Sentencia Contencioso-Administrativo 239/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 435/2022 de 25 de marzo del 2024

PRIMERO. - Resolución recurrida. Antecedentes. Pretensión ejercitada. Motivos de la impugnación y oposición.

1. En el presente recurso la parte recurrente pretende la anulación de la resolución del TEARM de fecha 24 de febrero de 2022 desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2014, 2015 y 2016 y contra el acuerdo de imposición de sanción relativo al mismo concepto y ejercicios.

No obstante, dejamos constancia que en el suplico de la demanda, por error de trascripción, se alude a los ejercicios 2012, 2013 y 2014.

A) Los actos administrativos impugnados tienen su origen en las actuaciones inspectoras de carácter general que se entendieron con don Maximo y doña Marí Luz, respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios indicados, que habían autoliquidado en la modalidad conjunta.

Como consecuencia de dichas actuaciones, el 13/01/2020 se formalizó acta de disconformidad y el día 02/06/2020 se dictó el acuerdo de liquidación en el que se aprecia la existencia de simulación relativa, en la que, bajo la apariencia de la prestación de servicios por D. Maximo a la sociedad SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL (MAFER), así como la venta por ésta de dichos servicios a terceros, se ha disimulado la prestación directa de los servicios por D. Maximo a los clientes.

Por ello, se procede a imputar a don Maximo, los ingresos y los gastos derivados de la prestación de los servicios profesionales como médico traumatólogo que fueron facturados, contabilizados y declarados por SERVICIOS MÉDICOS MAFER S.L. Se aplica el régimen de estimación directa en la modalidad simplificada, ya que fue la opción elegida por el obligado tributario en su declaración presentada en plazo por el IRPF correspondiente a 2014, 2015 y 2016, y se procede a incrementar los rendimientos de actividades económicas obtenidos por D. Maximo en los ejercicios comprobados.

Se comprueba que parte de las cantidades obtenidas por D. Maximo, procedentes de SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL, fueron ocultadas mediante el pago por la sociedad de sus gastos particulares; y, de los datos aportados por la sociedad y los recabados por la Inspección, se comprueba también la existencia de facturas no aportadas ni contabilizadas, aportadas no contabilizadas, o contabilizadas por un importe incorrecto, con lo que se procede a la corrección de dichos errores y a incrementar los ingresos imputables a D. Maximo.

Finalmente, se comprueba que en algunas intervenciones a pacientes que no precisaron de ingreso hospitalario, éste facturó a los pacientes por el uso de sus instalaciones, mientras que el prestador de los servicios médicos facturó directamente a los pacientes sus honorarios, por lo que, a falta de información fiable, se acude al método de estimación indirecta para el cálculo de estos ingresos, en los casos en los que los pacientes no han aportado justificantes de la contraprestación, y su imputación al recurrente.

Por lo demás, se imputan a D. Maximo los gastos acreditados por SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL que se hallan correlacionados con los ingresos obtenidos por la prestación de servicios, según las normas de deducibilidad aplicables en el Impuesto sobre Sociedades y las específicas del IRPF.

Respecto de doña Marí Luz, acreditado que recibió importes de la entidad SERVICIOS MÉDICOS MAFER S.L., que ésta última no le imputó ni aquella declaró, mediante transferencias periódicas, y como no queda acreditado que los pagos satisfechos se correspondan con presuntos servicios informáticos prestados a través de la sociedad OUTCLASS COYCO S.L. ni con presuntos servicios de asistente general, y puesto que doña Marí Luz durante los ejercicios objeto de comprobación es socia de SERVICIOS MÉDICOS MAFER S.L. (50%), se procede a su calificación como "Otras utilidades obtenidas por su condición de socia" y a incrementar los rendimientos de capital mobiliario en cada uno de los ejercicios comprobados.

Constan en el acta en relación con la simulación que se aprecia y la liquidación que se emite, las siguientes consideraciones:

" APRECIACIÓN DE LA EXISTENCIA DE SIMULACIÓN RELATIVA

De los hechos expuestos se deduce que los servicios de traumatología que la sociedad SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL facturó a terceros fueron prestados materialmente por D. Maximo.

Por tanto, las retribuciones de dichos servicios guardaban necesariamente una relación directa con las cualidades personales y profesionales de D. Maximo. Es decir, se le quiere a él y no a otra persona como prestador del servicio y la retribución que el cliente está dispuesto a pagar por dichos servicios es la que es por ser ese profesional en cuestión el que los presta.

Así, el elemento esencial que determina que el cliente final desee contratar el servicio, es el perfil profesional de D. Maximo, derivado de su titulación, formación, prestigio profesional y su dilatada experiencia en el sector, por los que ejerce de Jefe de la Unidad de Columna en los centros hospitalarios, y titular de las consultas.

Resultaba, por tanto, claramente innecesaria a los servicios prestados por D. Maximo la existencia misma de la sociedad puesto que ésta no podía realizar su actividad a favor de sus clientes por sí misma, prescindiendo de la intervención de este profesional.

Hemos de destacar, en este punto, que en varios contratos se señala a D. Maximo como prestador de los servicios y a SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL como "facturador" o como sociedad "a través de la cual" aquél prestó sus servicios.

En este caso, por tanto, queda probado que la sociedad se limitó a emitir y cobrar facturas y gestionar pagos por los servicios de traumatología. Es más, en el caso de los ingresos por intervenciones quirúrgicas a pacientes particulares, varios de ellos han manifestado que realizaban los pagos directamente a D. Maximo.

Hay que tener en cuenta que se ha comprobado que en las cuentas bancarias del administrador, y de su cónyuge (socia del 50% de SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL) se produjeron cuantiosos ingresos en efectivo cuyo origen no ha sido acreditado y que la Inspección ha comprobado tenían su origen en las consultas e intervenciones del Dr. Maximo a pacientes particulares.

Por otra parte, tampoco cabría entender que la facturación a través de SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL persiguiera diferenciar las actividades y responsabilidades de D. Maximo de la de aquella, permitiéndole acogerse al régimen de responsabilidad limitada, dado que había transmitido sus participaciones sociales en el ejercicio 2013.

No obstante, hemos de subrayar que lo que se cuestiona no es el motivo que determinó la constitución de la sociedad, ni tampoco el posible desarrollo por la misma de otras actividades en otros ejercicios, mediante la organización por sí de medios personales y materiales adecuados.

Únicamente se analiza su intervención en los ejercicios 2014 a 2016 como mero instrumento de facturación y cobro de servicios prestados por su administrador, en los que la sociedad no aportaba ningún medio.

(...)

Y es que, si bien el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios a través de sociedades mercantiles, lo que no ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa de la persona física en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, realidad que se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en los hechos y fundamentos anteriores

Esta reducción se consigue a través de diversas vías:

a) Reducción de la carga fiscal, mediante un remansamiento del beneficio en sede de SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL, a través de la imputación a su administrador único de unos rendimientos muy inferiores al resultado de explotación obtenido por la sociedad.

Es más, en 2014 no se le imputa ninguna retribución, aunque consta que la obtuvo. Hay que tener en cuenta, que parte de las cantidades obtenidas por D. Maximo, procedentes de SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL, fueron ocultadas mediante el pago por la sociedad de sus gastos particulares. Así, en los cargos en cuentas bancarias de la sociedad se ha comprobado que ésta satisfizo:

* Gastos relacionados con el inmueble ubicado en El Puerto de Santa María, de uso particular; así como de los inmuebles sitos en las DIRECCION000 e DIRECCION001 de Madrid, de los que no se ha acreditado la afectación a la actividad.

* Gastos relacionados con el vehículo utilizado por el administrador, según la póliza de seguro aportada.

* Abono del club de fútbol Real Madrid.

* Pagos al Casino de Madrid, de los que no se ha acreditado la correlación con los ingresos.

* Varias líneas de teléfono de las que no se ha acreditado la afectación a la actividad.

* Seguros de vida, fallecimiento, invalidez en los que el beneficiario es D. Maximo.

Por otra parte, el tipo de gravamen aplicado en el Impuesto sobre Sociedades (25%) es considerablemente inferior al tipo medio de gravamen aplicable en IRPF a los mismos rendimientos, según resulta de la presente regularización: ... En definitiva, a través de la interposición de la sociedad se eludió la tributación por el IRPF de la mayor parte de los rendimientos, lo que habría supuesto una mayor carga tributaria y, simultáneamente, se eludió la tributación por el Impuesto sobre Sociedades de los rendimientos remansados en la sociedad, mediante el pago de gastos particulares que no fueron imputados como retribución.

Por otra parte, se ha comprobado que la sociedad satisfizo a Dª Marí Luz, socia del 50% del capital, unas cantidades mensuales de 2.000 euros, cantidades que no fueron imputadas por la sociedad ni declaradas por ésta, eludiendo de este modo su tributación en IRPF.

b) Se acompaña este esquema con la ocultación de ingresos, la deducción en sede de la sociedad de numerosos gastos de los que no se ha aportado ningún justificante, amortizaciones de un vehículo utilizado por el administrador de los que no se ha acreditado la afectación a la actividad, así como de gastos no correlacionados con los ingresos de la actividad.

Por todo lo anterior, en este supuesto concurren las condiciones que permiten apreciar la existencia de simulación, estimándose que existe una ausencia de finalidad económica o negocial propia de las operaciones aparentes, siendo la verdadera intención y realidad subyacente la obtención de una ventaja fiscal, y, concretamente, la obtenida por la persona física, D. Maximo, que creó una sociedad interpuesta, con la finalidad de conseguir una menor tributación en conjunto.

En nuestro caso, se dan todos los elementos necesarios para que podamos considerar las operaciones realizadas como un caso de simulación relativa:

1.Existencia de negocios simulados

Se dan dos hechos simulados: Uno, la facturación por SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL de servicios que no prestó y en varios casos ni siquiera le fueron contratados; y el otro, la prestación de servicios por D. Maximo a la sociedad, retribuciones de las que, aunque contabilizadas en 2015 y 2016, no se ha aportado ningún justificante, a pesar de haberse requerido de forma reiterada.

Ambos negocios jurídicos reúnen formalmente los elementos exigidos por la Ley: capacidad de las partes; objeto determinado, precio cierto, consistente en dinero.

2. Existencia del negocio real que se trata de ocultar

La prestación de servicios médicos que realiza directamente D. Maximo a los clientes constituye un hecho disimulado.

3. Finalidad de defraudar a terceros:

El tercer requisito necesario para que podamos hablar de simulación, la finalidad de engañar a terceros, también se da en nuestro caso, y el tercero engañado no es otro que la Hacienda Pública, pues lo único que se desea con la simulación aludida es un beneficio fiscal ilícito, esto es, una minoración en la tributación en IRPF para el administrador de SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL.

En definitiva, se considera probado que D. Maximo creó y administró, desde 1997, la sociedad SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL, con el objeto de interponerla en la relación jurídica entre él mismo y los clientes.

Por tanto, por aplicación de los artículos 13 y 16 de la LGT , se considera que la facturación a los clientes es una simulación relativa, con dos hechos simulados:

- la prestación de servicios a los clientes por SERVICIOS MÉDICOS MAFER, sociedad interpuesta,

- el presunto servicio recibido por SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL de D. Maximo en 2015 y 2016.

, y un hecho disimulado: la prestación de servicios de traumatología que realizó directamente la persona física.

Por tanto, debería haber sido D. Maximo quien hubiera facturado y declarado los servicios profesionales, por lo que la presente regularización tiene como finalidad exigir el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los mismos.

En definitiva, procede imputar a D. Maximo los ingresos y gastos de la prestación de los servicios profesionales que fueron facturados, contabilizados y declarados por SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL."

B) El acuerdo sancionador califica los hechos como constitutivos de una infracción muy grave del art. 191 LGT, ya que " En el ejercicio 2014, obtuvo indebidamente una devolución por importe de 23,80 euros y dejó de ingresar en el período voluntario determinado para ello, una cuota tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las personas físicas por importe de 103.757,82 euros ( art.191.5 LGT ).- En el ejercicio 2015, obtuvo indebidamente una devolución por importe de 1.099,50 euros y dejó de ingresar en el período voluntario determinado para ello, una cuota tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por importe de 74.045,69 euros ( art.191.5 LGT ). - En el ejercicio 2016, dejó de ingresar en el período voluntario determinado para ello, una cuota tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por importe de 70.873,13 euros ( art.191.1 LGT )." Se aprecia que el sujeto infractor ha utilizado medios fraudulentos debido a que se aprecian las circunstancias señaladas en la letra c) del artículo 184.3 de la LGT, utilización de persona o entidad interpuesta, ya que D. Maximo, con la finalidad de ocultar su identidad, ha hecho figurar a nombre de un tercero la obtención de rentas. En concreto, la utilización de medios fraudulentos se aprecia en el hecho de que ha interpuesto una sociedad con la finalidad de canalizar de forma simulada a través de la misma, los ingresos derivados de la prestación de unos servicios efectivamente realizados por el obligado tributario, de tal modo que dichos ingresos fueron declarados como propios de la sociedad interpuesta en lugar de haber sido integrados en la declaración de IRPF del obligado tributario para el cálculo del rendimiento neto de actividades económicas. Por tanto, dicha actuación requiere el uso de persona interpuesta con la finalidad de ocultar su identidad y obtener una tributación menor. El porcentaje de incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción es del 100%.

2. La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 24 de febrero de 2022, desestimó las reclamaciones formuladas contra los acuerdos anteriores. Se argumenta:

a) En relación con la alegación de indefensión, que las omisiones en el expediente puesto de manifiesto en el trámite de audiencia no han producido indefensión al interesado porque conoce todos los hechos y el origen de los datos que han sido tenidos en cuenta en la comprobación realizada y, por tanto, dichas omisiones no suponen la nulidad del acto administrativo de liquidación.

b) En relación con la liquidación se señala lo siguiente:

La Dependencia de Inspección hizo constar que durante los ejercicios objeto de comprobación, el Sr. Maximo consta dado de alta en el epígrafe 832 del I.A.E. correspondiente a "Médicos Especialistas". Si bien en el ejercicio 2014 no declara haber percibido rendimientos de actividades económicas, se ha comprobado que obtuvo rendimientos por dicha actividad. En los ejercicios 2015 y 2016 sí declara rendimientos de actividades económicas. Se han seguido actuaciones paralelas del Impuesto sobre Sociedades de SERVICIOS MEDICOS MAFER SL. Según la documentación aportada por los interesados, los socios de SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL eran en los períodos de referencia, y en un 50% cada uno: D. Luis y Doña Marí Luz, casada esta última en régimen de separación de bienes con D. Maximo que era el administrador único de la sociedad por tiempo indefinido. Las transmisiones posteriores a 2013 no constan en el expediente administrativo.

En el curso de estas actuaciones la Inspección ha apreciado la existencia de simulación relativa en la que, bajo la apariencia de la prestación de servicios por el obligado tributario a la sociedad SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL, así como la venta por ésta de dichos servicios a terceros, se ha disimulado la prestación directa por el Sr. Maximo a sus clientes. También se ha comprobado la existencia de ciertos ingresos no declarados ni por la sociedad ni por el Sr. Maximo. Dada la falta de colaboración de la sociedad y a la falta de emisión de factura por parte del Sr. Maximo a los pacientes, fue necesario acudir al método de estimación indirecta. Finalmente, el interesado no declaró ingresos en efectivo en su cuenta bancaria. Por ello, la Inspección ha incrementado los rendimientos de actividades económicas obtenidos por el Sr. Maximo en los ejercicios 2014, 2015 y 2016.

Por su parte, la Sra. Marí Luz percibió 2.000 euros mensuales durante los tres períodos de referencia. Ingresos que han sido calificados como rendimientos de capital mobiliario (retribución de fondos propios) procedentes de SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL. Estos ingresos no fueron declarados.

Se han analizado los medios materiales y humanos de la sociedad MAFER para concluir que no tiene medios ni personales ni materiales aptos para producir los servicios médicos que facturó a sus clientes, distintos de su administrador único Sr. Maximo. La sociedad se constituye con la finalidad exclusiva de servir de pantalla fiscal entre el Sr. Maximo y sus clientes. Las funciones que supuestamente ejerce MAFER son en realidad funciones ejercidas por el reclamante.

En cuanto a los medios personales, la Inspección ha puesto de manifiesto que durante los ejercicios objeto de comprobación, no constan trabajadores de la entidad dados de alta en la Seguridad Social. En la declaración resumen anual de retenciones de trabajo personal y actividades profesionales (modelo 190) en el ejercicio 2014 no constan perceptores, y en los ejercicios 2015 y 2016 consta únicamente el pago de 40.000 euros y 48.000 euros respectivamente a su administrador Maximo. Por último, en los libros de contabilidad aportados no se contabilizaron gastos de personal y en la cuenta "623 Servicios de profesionales independientes" únicamente se contabilizaron en 2015 y 2016 gastos por el concepto " Maximo" por importe de 40.000 euros y 48.000 euros respectivamente. Por su parte, el interesado declaró como ingresos de su actividad profesional de médico cero euros en 2014, 40.000,00 euros en 2015 y 48.000 euros en 2016.

El Sr. Maximo trabajó en 2014 prestando servicios médicos a clientes de la sociedad MAFER por los que la sociedad ingresó 273.191,99 euros, pero no cobró nada. En 2015 generó para la sociedad MAFER 227.887,65 euros, sin que esta sociedad añadiera valor alguno a los servicios prestados por el médico Sr. Maximo que sólo cobró 40.000 euros. Y en el año 2016 de los 228.371,54 euros que generó sólo cobró 48.000 euros.

El hecho de que el Sr. Maximo no figure en el expediente administrativo como socio de MAFER no prueba, como pretende el interesado, la ausencia de simulación sino todo lo contrario. No es creíble que un profesional trabaje de manera gratuita, o por una retribución pequeña en relación con los ingresos generados, si no tiene al menos una participación en las reservas que va generando la sociedad. Lo que el reclamante afirma es que el beneficio de su trabajo lo recibe (en forma de mayor valor de su participación), en un cincuenta por ciento, una persona con la que no tiene vínculo familiar y que no presta servicios a la sociedad de manera relevante.

Pero, además, que el Sr. Maximo no haya sido acreditado como socio de la entidad en la documentación aportada al expediente administrativo no prueba que no sea socio de la sociedad, habida cuenta de que los cambios de titularidad de las participaciones no tienen que inscribirse en el Registro Mercantil. En las declaraciones del IS de la entidad SERVICIOS MEDICOS MAFER SL correspondientes a los años comprobados se hace constar que es titular del 100% de las participaciones en el capital social de la entidad. Lo que acredita que en un momento posterior a 2013 las participaciones correspondientes al Sr. Luis se transmitieron al reclamante, sin que resulte claramente acreditada la titularidad de la Sra. Marí Luz, por lo que debe considerarse subsistente su participación.

Por todo ello, debe confirmarse la existencia de simulación relativa en la que, bajo la apariencia de la prestación de servicios por el reclamante a la sociedad SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL, así como la facturación de ésta de dichos servicios a terceros, se ha disimulado la prestación directa por el Sr. Maximo a los clientes.

Es lícita la constitución de una sociedad mercantil para el mantenimiento de participaciones sociales o para la tenencia de activos no afectos a actividades económicas, pero si se presenta a esta sociedad, cuyo verdadero objeto es civil, como si desarrollara una actividad mercantil dedicada a la producción o la distribución de bienes o servicios, y como emisora de facturas que documenten las operaciones económicas realmente llevadas a cabo por el socio o por el administrador de la sociedad, entonces se está utilizando la personalidad jurídica de la sociedad de un modo ilícito. En otras palabras, se está abusando de la forma jurídica mercantil con la finalidad de trasladar bases imponibles de una persona física con un tipo marginal muy superior a una persona jurídica con un tipo de gravamen fijo inferior con la única finalidad de conseguir una ventaja fiscal ilícita.

El derecho del perceptor a deducirse la retención que debiera haber practicado el pagador ( artículo 99 y siguientes de la LIRPF) hay que situarlo al tiempo de formularse por aquel la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho precepto ante las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración tributaria, cuando la Inspección se ve impedida para exigir las mismas a la pagadora.

Lo relevante para la aplicación del régimen de estimación indirecta es que el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, como sucede en este caso, o la concurrencia de cualquiera otra de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 LGT, impida a la Administración disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible. Dado que no se han aportado las facturas correspondientes a determinados actos médicos, no se puede conocer el importe exacto de la cifra de ingresos de la actividad. La documentación requerida a los pacientes intervenidos, sin que el interesado aporte prueba alguna en su defensa, debe considerarse suficiente para fundamentar y motivar que se ha producido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables que en principio habilita legalmente para la aplicación del régimen subsidiario de estimación indirecta.

La Inspección consideró la opción más favorable para el obligado de entre las posibles, computando una consulta médica atendida por cada uno de los pacientes a los que se realizaron pruebas prescritas por el Dr. Maximo en el Hospital San Juan de Dios y un mínimo de una consulta previa por cada uno de los pacientes intervenidos por este profesional. En cuanto al precio de las consultas, se computa el precio mínimo comprobado por las facturas expedidas (100 euros). Las conclusiones de la Inspección, al contrario de lo pretendido, deben ser consideradas razonables en el contexto de la información que obra en el expediente, por lo que deben ser confirmadas.

La Administración tributaria ha motivado detalladamente el fundamento jurídico de la exclusión de los gastos que el contribuyente pretende deducirse y este no ha aportado pruebas suficientes de que están relacionados con la actividad realizada.

En lo que se refiere a los ingresos percibidos por su cónyuge Sra. Marí Luz, se confirma la calificación de dichas retribuciones como un rendimiento de capital mobiliario obtenido por la participación en los fondos propios de una entidad, sujeto al IRPF, porque la causa del pago de dichas retribuciones debe ser probada por la interesada, y, en defecto de prueba, se debe presumir que lo que se retribuye es la condición de socio. Los pagos a la Sra. Marí Luz son una utilidad recibida de MAFER S.L. por su condición de socia de la entidad.

Del examen de la resolución sancionadora se deduce que el acto impugnado goza de la necesaria motivación por lo que se refiere al elemento objetivo del tipo infractor como al elemento subjetivo, ya que la descripción de la conducta infractora y el análisis de la culpabilidad aparecen personalizados con suficiente detalle al supuesto que es objeto de la reclamación. La conducta del reclamante, se califica de muy grave al tenerse en cuenta que el obligado tributario ha incurrido en ocultación y en el empleo de medios fraudulentos como la simulación y la interposición de persona jurídica, y ha quedado acreditado que el sujeto infractor actuó de modo culpable ya que, valiéndose de una sociedad interpuesta (simulación subjetiva) y de la deducción de gastos no deducibles, redujo deliberadamente el importe de los rendimientos netos de su actividad económica sujetos a tributación en el IRPF con la finalidad de eludir una parte de la cuota tributaria, sin que en el presente caso concurra ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria.

La concurrencia de una interpretación razonable de la norma debe ser desestimada porque los hechos probados conducen a la calificación de la conducta como dolosa. La interposición de sociedad y la deducción de gastos no deducibles en la declaración del impuesto no puede ser atribuida al error invencible.

3. El recurso contencioso-administrativo se sustenta alegando, en síntesis, la improcedente calificación como sociedad simulada que hace la inspección de la entidad MAFER y la improcedencia del resto de cuestiones regularizadas, así como la nulidad de la sanción impuesta.

La demanda contiene las siguientes alegaciones, en síntesis:

1ª.- I mprocedente calificación de MAFER como entidad simulada.

Se insiste en la argumentación sostenida en la REA. La coincidencia en una misma persona de la condición de profesional y de la condición de accionista, que aquí no se da, porque el Sr. Maximo no es socio de la mercantil, es esencial e imprescindible para conseguir el ahorro fiscal indebido que se trata de atajar acudiendo a la figura de la simulación.

Los accionistas de MAFER son al 50% el Sr. Luis y la Sra. Marí Luz, según las escrituras que constan en el expediente. Lo percibido por esta última, si MAFER es una entidad simulada, sería un estipendio abonado por el Sr. Maximo en pago de unos servicios o como donación, no como rendimiento del capital mobiliario.

Dada la vinculación familiar del Sr. Maximo con un socio titular del 50% de la sociedad, la desproporción que aprecia la Inspección entre lo que recibe MAFER de los pacientes y lo que ella paga como sueldo al Dr. Maximo, bien podía haber sido corregida acudiendo a la normativa de las operaciones vinculadas.

La Administración no consideró que MAFER fuera una sociedad simulada cuando giró liquidación paralela a la Sra. Marí Luz con ocasión de la venta del 50% de las participaciones de MAFER que le había hecho su marido, el Sr. Maximo.

2ª.- Improcedencia del resto de cuestiones regularizadas.

En la estimación de ingresos en aplicación del régimen de estimación indirecta, se han aplicado unos índices estimativos para cuantificar los presuntos ingresos ocultados excesivamente "abiertos e indeterminados": utilización de dos inmuebles o despachos como consultas; declaraciones contradictorias y escasamente concluyentes de los 23 pacientes requeridos por la Inspección; misma descripción en los libros de quirófano para intervenciones de muy distinta gravedad y por tanto de honorarios muy diferentes....

El contribuyente tuvo que incurrir en ciertos gastos ineludibles, pago a colaboradores que se negaban a emitirle justificante de los mismos. La Administración tenía que haberles requerido para contrastar tal extremo.

3ª.- Nulidad de la sanción impuesta.

Si la razón fundamental de la sanción fue el haber interpuesto una persona jurídica difícilmente puede hacerse responsable de tal infracción al Sr. Maximo cuando no posee acciones de tal sociedad.

La única regularización legalmente procedente, el mecanismo de los ajustes entre personas vinculadas, hubiera determinado un régimen sancionador más favorable, la no calificación como infracción muy grave e incluso, y en algún supuesto, la ausencia de infracción.

Genérica justificación de la culpabilidad del contribuyente. Se sanciona por gastos sin justificar o sin justificar su afectación. Pero a estos efectos la carga de la prueba en el ámbito sancionador corresponde a quien sostiene la existencia de una infracción, no a quien la niega.

Concurrencia de la excusa absolutoria prevista en el art. 179.2.d) de la LGT.

4. Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. Las alegaciones de la Administración demandada, en sustento de su pretensión, reproducen los argumentos de la resolución recurrida. En cuanto a la liquidación insiste en que, en los ejercicios que han sido objeto de comprobación, la sociedad MAFER no contaba con otros medios personales y materiales necesarios para la prestación de los servicios médicos que facturó a sus clientes, distintos de su administrador único Sr. Maximo. La sociedad se constituye con la finalidad exclusiva de servir de pantalla fiscal entre el Sr. Maximo y sus clientes. Las funciones que supuestamente ejerce MAFER son en realidad funciones ejercidas por el Sr. Maximo. No es creíble que un profesional trabaje de manera gratuita, o por una retribución pequeña en relación con los ingresos generados, si no tiene al menos una participación en las reservas que va generando la sociedad. En cuanto a la utilización del régimen de estimación indirecta para calcular el importe de los ingresos derivados de las intervenciones quirúrgicas a pacientes particulares, las conclusiones de la Inspección deben ser consideradas razonables en el contexto de la información que obra en el expediente. Las cantidades que como socia del 50% le fueron satisfechas a doña Marí Luz tienen la consideración de una utilidad recibida de MAFER por su condición de socia de la entidad. La Administración tributaria ha motivado detalladamente el fundamento jurídico de la exclusión de los gastos. Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente. A la hora de calificar la infracción, hay que tener en cuenta que en este caso concurren tanto la ocultación como la utilización de medios fraudulentos.

SEGUNDO. - Simulación. Normativa y jurisprudencia aplicable.

En cuanto a la normativa aplicable, el artículo 13 de la Ley 58/2003 de 17 diciembre de 2003 (LGT) determina que " Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez", y tal precepto debe ponerse en relación con el artículo 16 del mismo texto legal que dispone:

" 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.".

El estudio de la simulación en el ámbito tributario ha sido abordado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 29 de junio de 2011, rec. 4499/2007, contraponiendo la denominada economía de opción invocada por el recurrente, que sostenía la realidad material y validez sustantiva de los negocios jurídicos celebrados, habiéndose acudido a la economía de opción.

La STS de 29-06-2011, con carácter general, afirma (Resaltado añadido):

" La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación, que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta, y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.

Y a medio camino entre la evasión y la opción se encuentra la elusión fiscal. A diferencia de lo que ocurre con las legítimas opciones a escoger el cauce tributario menos gravoso, en las conductas constitutivas de elusión fiscal la singularidad formal de lo realizado pone en entredicho su legitimidad sustantiva, centrándose las diferencias entre Administración y contribuyente en la calificación tributaria que lo llevado a cabo merece.

La nueva Ley ha optado en estos casos por sustituir la expresión fraude de ley a que se refería el antiguo artículo 24, por la de conflicto en la aplicación (artículo 15).

Finalmente, el concepto de negocio indirecto es aquel que se utiliza para conseguir un fin distinto del propio de su estructura. Si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal será un negocio en fraude de Ley, sin embargo, hay que reconocer que la Administración ha venido utilizando esta figura para desmarcarse del concepto de fraude de ley, y muy especialmente del procedimiento que regía para su determinación, para encuadrar supuestos de simulación, acudiendo al antiguo 25.3 de la Ley General Tributaria anterior a la reforma de 1995, que habilitaba, cuando el hecho imponible se delimitaba atendiendo a conceptos económicos, a calificarlos teniendo en cuenta las situaciones y relaciones económicas efectivamente existentes, con independencia de las formas jurídicas utilizadas.

Derogado el artículo 25.3 por la reforma de 1995, ha de reconocerse que carece de sentido continuar aplicando esta figura máxime cuando no aparece expresamente recogida en nuestro derecho tributario."

En la Sentencia de 24 de febrero de 2016, rec. 349/2014, el Alto Tribunal recoge la doctrina jurisprudencial sobre la simulación en el ámbito tributario (Resaltado añadido):

1º) La esencia de la simulación, dice la sentencia de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 586/2009 ), radica en la divergencia entre la causa real y la declarada ", y puede ser absoluta, lo que sucede cuando "tras la apariencia creada no existe causa alguna", o relativa, que se da cuando "tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes".

Para determinar cuál es la convención realmente celebrada por las partes, deberá analizarse cada "caso concreto", teniendo en cuenta "no sólo las estipulaciones formalmente establecidas, sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de la hermenéutica contractual de los artículos 1281 a 1289 del Código Civil , pues la calificación de los contratos descansa en el contenido de las obligaciones convenidas, abstracción hecha de la denominación asignada por las partes, manifestándose la voluntad en los actos de los contratantes previos, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato".

(...)

3º) La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los artículos 1281 a 1289 del Código Civil , (...)

4º) En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ), consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" -- STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ) --. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" -- STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. 3797/2008 ) --.Y , además y en todo caso, " las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y , consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" -- STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )--. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza --no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad--, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...; lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito". (...)

5º) En todo caso, "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: 1º) declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes; 2º) finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria" ( sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto); y 3º) que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma", de modo que " la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega" (sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los artículos 1.214 CC y 114 y ss. LGT (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).

6º) Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene "un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia" y el resultado de esa valoración es "una cuestión más fáctica que jurídica y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica", es decir, que se aparta de parámetros de enjuiciamiento razonables". ( sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto). En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a las llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) -- STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas--.

7º) Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). (...)

5. Para este Tribunal Supremo se trata de determinar cuál es la causa real del negocio, pues si ésta no coincide con la del negocio realizado, debe considerarse al mismo aparente o simulado y aplicar las consecuencias jurídicas que se deriven del negocio real o disimulado. En este sentido, la doctrina sostiene que existe simulación relativa o disimulación --simulatio non nuda-- cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico otro propósito negocial, en concreto, otro negocio jurídico que sí tiene una causa verdadera --colorem habet, substantiam vero alteram--.

Por causa debe entenderse la razón eficiente o determinante por la que un negocio jurídico se realiza, es decir, el propósito práctico o empírico que a través del negocio tratan de obtener las partes."

En la Sentencia de 6 de octubre de 2010, rec. 4549/2005, el Tribunal Supremo enlaza la simulación con la prueba de las presunciones afirmando:

" En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes.

Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad,".

A estos efectos, establece el artículo 105.1 de la LGT que:

" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probarlos hechos constitutivos del mismo".

Y el artículo 106.1 que:

" En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

En este sentido, el artículo 386 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, dispone que:

" 1. A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La sentencia en la que se aplique el párrafo anterior deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción.

2. Frente a la posible formulación de una presunción judicial, el litigante perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior."

La propia LGT recoge en su artículo 108.2 que:

" 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

Con relación a la admisión del medio de prueba por presunciones, la prueba indiciaria se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que " a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que " la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

TERCERO. - El supuesto de hecho examinado.

Desde estas premisas, los hechos reflejados en la liquidación impugnada, recogidos en la resolución del TEARM recurrida, permiten a esta Sala compartir la conclusión de la Inspección Tributaria de que la mercantil SERVICIOS MÉDICOS MAFER, S.L. y su administrador y socio D. Maximo simularon y declararon una actividad empresarial y una prestación de servicios entre ambos, cuando la realidad subyacente era que los servicios profesionales de traumatología que la sociedad MAFER facturó a terceros fueron prestados materialmente por D. Maximo, de manera que las facturas emitidas por MAFER eran instrumentos de cobro de una actividad no realizada por ella sino por su socio y administrador, resultando así justificadas las regularizaciones tributarias practicadas respecto del IRPF de los ejercicios 2014, 2015 y 2016 que son objeto del presente enjuiciamiento.

Los datos relevantes acreditados en orden a tal conclusión son los siguientes:

1. Los socios de SERVICIOS MÉDICOS MAFER, según escrituras públicas de 30 de julio de 2013, eran en los períodos comprobados y en un 50% cada uno: D. Luis y Dª Marí Luz, casada esta última en régimen de separación de bienes con D. Maximo. Este último, desde la escritura de constitución de la sociedad aparece como administrador único. D. Maximo consta dado de alta en el epígrafe 832 del I.A.E. correspondiente a MEDICOS ESPECIALISTAS. Y el objeto social de MAFER es " La prestación profesional de toda clase de servicios médicos, incluida la explotación de clínicas y consultorios médicos, llevadas a efecto por profesionales titulados de medicina." En las cuentas anuales se señala como actividad principal la de "Actividades de medicina especializada", con código CNAE 8622. En las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad SERVICIOS MEDICOS MAFER SL correspondientes a los ejercicios que son objeto de la comprobación, firmadas las tres declaraciones por el administrador único Maximo, en el apartado B.2. de la declaración ('Participaciones de personas o entidades en la declarante'), se hace constar que Maximo es socio único de la entidad, es decir, es titular del 100% de las participaciones en el capital social de la entidad. Lo que acredita que en un momento posterior a 2013 las participaciones correspondientes al Sr. Luis se transmitieron al actor, sin que resulte claramente acreditada la transmisión al mismo de las de titularidad de la Sra. Marí Luz, por lo que se considera subsistente su participación.

2. La sociedad, que no aportaba ningún medio, se limitó a emitir y cobrar facturas y gestionar pagos por los servicios de traumatología que prestaba D. Maximo. En el caso de ingresos por intervenciones quirúrgicas a pacientes particulares, varios de ellos han manifestado los pagos directamente a D. Maximo. La inspección ha comprobado que en las cuentas bancarias del recurrente y de su cónyuge se produjeron cuantiosos ingresos en efectivo cuyo origen no ha sido acreditado y que se ha comprobado tenían su origen en las consultas e intervenciones de D. Maximo a pacientes particulares. No sólo se simuló la prestación de dichos servicios profesionales por SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL que habían sido prestados por el recurrente, sino que el importe obtenido fue superior al contabilizado. Se presentó por la sociedad cuadro con los importes que se manifestaba haber facturado por intervenciones realizadas por D. Maximo, según los libros registro de quirófano, que no habían sido contabilizadas ni declaradas por la sociedad ni por el profesional. No se ha aportado acreditación documental de que la sociedad o el propio D. Maximo incurrieran en gastos por pagos a otros profesionales.

3. Los gastos personales de D. Maximo fueron pagados por la sociedad. Estos gastos no se imputaron por la sociedad como retribución de D. Maximo. Y por otra parte se comprueba que la sociedad satisfizo a su cónyuge, Dª Marí Luz, unas cantidades mensuales de 2.000 euros, cantidades que no fueron imputadas por la sociedad ni declaradas por ésta. Aunque se contabilizan en 2015 y 2016 retribuciones por la prestación de servicios por D. Maximo a MAFER, no se ha aportado justificación de los mismos. En relación con los servicios prestados por Dª Marí Luz, no se ha acompañado prueba de la efectiva prestación de dichos servicios ni personalmente ni a través de la sociedad OUTCLASS COYCO S.L.

La situación así resultante es que D. Maximo creó y administró desde 1997 la sociedad SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL con el objeto de interponerla en la relación jurídica entre él mismo y los clientes para obtener un beneficio fiscal ilícito, esto es, una minoración en la tributación en IRPF, con lo que se ha imputado a D. Maximo los ingresos y gastos de la prestación de los servicios profesionales que fueron facturados, contabilizados y declarados por SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL.

Acreditado pues que el recurrente, administrador de SERVICIOS MÉDICOS MAFER y socio, según declara en el IS, prestaba sus servicios profesionales a terceros sirviéndose de la intermediación de SERVICIOS MÉDICOS MAFER controlada por él y que se limitaba a facturar los servicios de éste, la consideración de esa intermediación como simulada o ficticia deviene más que razonable atendiendo a los datos en que se sustenta, y ello a los efectos, evidentemente, de que las retribuciones percibidas por D. Maximo tuvieran un tratamiento fiscal más benévolo que el que resultaría aplicable sin la intermediación de su sociedad carente de contenido.

Debe por tanto ser desestimado el motivo de impugnación referente a la inexistencia de simulación por las razones expuestas.

En lo que se refiere a la cuantificación de los rendimientos obtenidos, disponen los artículos 28 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) que:

" El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente (...)"

La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada. La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

El artículo 53 de la LGT indica que:

" 1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el art. 158 de esta ley."

Y el artículo 158 dispone:

" 1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método.

3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:

a) Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización.

b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.

Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos datos.

Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción.

c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. En este caso se identificará la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación con los mismos.

d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. En este caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida, de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributario, y señalar el Registro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos utilizados procedan de la propia Administración Tributaria, la muestra se realizará de conformidad con lo dispuesto reglamentariamente.

4. En caso de imposición directa, se podrá determinar por el método de estimación indirecta las ventas y prestaciones, las compras y gastos o el rendimiento neto de la actividad. La estimación indirecta puede referirse únicamente a las ventas y prestaciones, si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros fiscales se consideran suficientemente acreditados. Asimismo, puede referirse únicamente a las compras y gastos cuando las ventas y prestaciones resulten suficientemente acreditadas. (...)"

Finalmente, el artículo 193 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en su redacción vigente hasta el 1/1/2018 dispone:

1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en este artículo.

La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.

2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el art. 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

3. A efectos de lo dispuesto en el art. 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el art. 203.1 de dicha ley .

4. A efectos de lo dispuesto en el art. 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.

5. A efectos de lo dispuesto en el art. 53.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , serán de aplicación las siguientes reglas:

a) Tratándose de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices o módulos establecidos para el método de estimación objetiva cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este último método de determinación de la base imponible, sin perjuicio de que, acreditada la existencia de rendimientos procedentes de actividades económicas por un importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, el rendimiento a integrar en la base imponible sea el realmente comprobado.

b) Tratándose del Impuesto sobre el Valor Añadido, se tendrán en cuenta, preferentemente, los índices, módulos y demás parámetros establecidos para el régimen simplificado cuando se trate de sujetos pasivos que hayan renunciado a este último régimen, sin perjuicio de que, demostrada la existencia de operaciones sujetas y no exentas que determinen cuotas devengadas por importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, las cuotas a integrar serán realmente las que deriven de las operaciones comprobadas y de acuerdo con lo establecido en el art. 81.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

6. En el supuesto en el que las actas en que se proponga la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la aplicación del método de estimación indirecta se suscriban en disconformidad, podrá elaborarse un único informe que recoja ambas circunstancias.

El apartado 5 del artículo 193 fue objeto de nueva redacción por el RD 1070/2017 siendo su entrada en vigor el 1 de enero de 2018. La nueva redacción de este apartado es la siguiente:

5. Cuando los datos utilizados para la estimación indirecta a que se refiere la letra d) del apartado 3 del artículo 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , procedan de la propia Administración tributaria, se utilizarán aquellos métodos que permitan preservar el carácter reservado de los datos tributarios de terceros sin perjudicar el derecho de defensa del obligado tributario. En particular, se disociarán los datos de forma que no pueda relacionarse entre sí:

a) la identificación de los sujetos contenidos en la muestra.

b) los datos contenidos en sus declaraciones tributarias que sirvan para el cálculo de los porcentajes o promedios empleados para la determinación de las bases, los cálculos y estimaciones efectuados.

La Administración indicará las características conforme a las cuales se ha seleccionado la muestra elegida. Entre otros, podrán tenerse en cuenta el ámbito espacial y temporal de la muestra, la actividad que desarrollan o el intervalo al que corresponde su volumen de operaciones.

En el presente caso, se ha aplicado el régimen de estimación directa en la modalidad simplificada, ya que fue la opción elegida por el obligado tributario en su declaración presentada en plazo por el IRPF correspondiente a 2014, 2015 y 2016. Si bien la Inspección utiliza también el régimen de estimación indirecta para la cuantificación de ingresos no declarados procedentes de servicios prestados a pacientes a los que no se emitió la factura correspondiente. Se dice:

"... dada la falta de colaboración de los obligados tributarios y debido a la falta de emisión de factura a los pacientes particulares (no cubiertos por seguro médico), ha sido necesario acudir al método de estimación indirecta regulado en los artículos 53 y 158 de la LGT y artículo 193 del RGAT aprobado por RD 1065/2007 , para calcular el importe de los ingresos derivados de las intervenciones quirúrgicas a pacientes particulares.

Tal y como consta en el acta de disconformidad y en el informe ampliatorio de la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 158.1 de la LGT , queda acreditado que concurren en el presente caso, las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, puesto que se han presentado declaraciones incompletas e inexactas, al omitirse las citadas operaciones. Igualmente, existe un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables y registrales conforme al apartado c) del artículo 193.4 del RGAT, puesto que, aunque el contribuyente aporta la contabilidad y los registros obligatorios, en los mismos se observan omisiones, de forma que no puede comprobarse la realidad de los asientos o anotaciones realizadas respecto a las ventas o servicios prestados."

La alegación del recurrente sobre la utilización por la Inspección de índices estimativos, para cuantificar los ingresos ocultados, excesivamente "abiertos e indeterminados" debe ser asimismo desestimada porque se justifica pormenorizadamente en el acta los datos de que se ha partido para realizar dicha estimación indirecta (datos de los libros de quirófano; facturas expedidas por el centro hospitalario a los pacientes por el uso de sus instalaciones; facturas del prestador de los servicios médicos a los pacientes; precio de las intervenciones, obtenido de pacientes y de transferencias bancarias de pacientes intervenidos en las mismas circunstancias), para deducir de ellos el tipo de intervención sin ingreso que se realizó en cada fecha y el precio. Y finalmente computar la opción más favorable para el obligado entre las posibles: una consulta médica atendida por cada uno de los pacientes a los que se realizaron pruebas prescritas por el Dr. Maximo en el Hospital y un mínimo de una consulta previa por cada uno de los pacientes intervenidos por este profesional. Y en cuanto al precio de las consultas, se computa el precio mínimo comprobado por las facturas expedidas que coincide "con el precio menor de los contabilizados por la sociedad, del alegado por los pacientes e, incluso, acreditado por varios de ellos mediante la copia de la factura correspondiente".

De manera que queda justificada la necesidad de aplicar el régimen de estimación indirecta para obtener los rendimientos de la actividad y los datos empleados.

Sobre el régimen de estimación indirecta ha declarado el Tribunal Supremo (por todas, STS de 23 de julio de 2012, rec. 2903/2010), que constituye un régimen de carácter subsidiario que requiere la justificación de su elección, plasmada mediante la correspondiente motivación. Es en el informe a que se refiere el artículo 158 LGT donde la Administración tributaria debe dejar suficiente constancia de las causas en que se sustenta la aplicación del régimen; también ha de plasmar en él la situación de la contabilidad y de los registros obligatorios del sujeto pasivo, así como justificar los medios elegidos para la determinación de los rendimientos y los cálculos, explicitando las estimaciones efectuadas con arreglo a dichos medios.

El supuesto de hecho para la aplicación del sistema de determinación de bases que nos ocupa consiste en que la Administración, por hechos atribuibles al sujeto pasivo, no puede conocer las cantidades exactas que han de integrar las bases del tributo; y esto es, precisamente lo ocurrido en el presente caso.

En cuanto a la necesidad de contar con colaboradores (otros profesionales o auxiliares sanitarios), cuyos gastos alega el recurrente han de ser deducidos, la no deducción de tales gastos aparece correctamente justificada por la Inspección en la falta de aportación de elementos de prueba por el interesado acreditativos de que los asumiera con cargo a su patrimonio, dado que no se aportaron justificantes de pago.

Se razona que durante las actuaciones inspectoras ha quedado probado que durante los ejercicios objeto de comprobación, 2014, 2015 y 2016, no constan trabajadores de la entidad dados de alta en la Seguridad Social.

Y en relación con los gastos de ayudantía e instrumentista a los que hace referencia el obligado tributario, se refiere que la Inspección requirió en numerosas ocasiones a lo largo de las actuaciones de comprobación (7 de octubre de 2019 y 28 de octubre de 2019 entre otras) la acreditación documental de los mismos. No se aportaron documentos, salvo un escrito de fecha 4 de octubre de 2019, con las siguientes manifestaciones: " Aunque no se disponen de factura acreditativas de tales colaboraciones y correspondientes gastos, la realidad de la intervención profesional de tales personas queda acreditada por los correspondientes partes o libros de quirófanos. Copia de los cuales o de su contenido, creemos, ha sido facilitada a esa Actuaria."

La Inspección no cuestiona que el Dr. Maximo en las intervenciones quirúrgicas realizadas en los ejercicios objeto de comprobación no necesitase la ayuda de otros profesionales tales como anestesistas o instrumentistas. Lo que no ha acreditado es que haya sido él quien haya satisfecho sus honorarios ni el importe de los mismos. Se dice: " En el presente caso, la facilidad probatoria la tiene el obligado tributario, quien no puede desconocer el importe de las retribuciones satisfechas en su caso, a otros profesionales y quien debe conservar copia de las facturas recibidas, así como de los justificantes de pago y a pesar de ello no las aporta a la Inspección. Por eso, no ha quedado acreditado que sea él quien asumiera esos gastos."

Al respecto esta Sala hemos declarado reiteradamente que la deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones: contabilización; justificación mediante la factura completa u otro medio admitido en derecho; imputación como regla general según el criterio del devengo; correlación con los ingresos ( art. 14 TRLIS y 15 LIS) . Por otro lado, conforme a la carga de la prueba que se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

En este caso el recurrente señala que tuvo que incurrir en ciertos gastos ineludibles, pago a colaboradores, que se negaban a emitirle justificante de los mismos, y que es la Administración la que tenía que haberles requerido para contrastar tal extremo. Con lo que admite la inexistencia de documentación acreditativa del gasto, así como de su abono por el recurrente, puesto que sugiere que sea la Administración la que, recabando información de esas personas, compruebe tales extremos. Y no ha aportado a este recurso otras alegaciones ni pruebas acreditativas, conforme le incumbe, por lo que procede desestimar este motivo de impugnación.

Finalmente, respecto de la calificación como retribución de los fondos propios, tenemos que lo acreditado es que la sociedad satisfizo a Dª Marí Luz, socia del 50% del capital, 2.000 euros mensuales durante estos tres períodos; que SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL no aporta ningún justificante de este gasto; y que Dª Marí Luz vino a sostener que " eran el importe de la compensación que realizaba la referida sociedad por los trabajos de organización de agenda, citas de pacientes y resto de funciones administrativas que efectuaba la Sr. Marí Luz para la citada sociedad". Alegaciones de las que no se aportó prueba. Y que Dª Marí Luz fue dada de baja en la Seguridad Social por SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL el 24 de agosto de 2013. Tampoco consta el alta de Dª Marí Luz en ningún régimen de la Seguridad Social en 2014; y en el período 2015 le fueron satisfechas retribuciones por la Mutua ASEPEYO por baja laboral. Tampoco se acredita que correspondan a la retribución percibida por la prestación de servicios derivados del contrato que aporta de 1 de diciembre de 2013, celebrado entre MAFER y OUTCLASS COYCO SL para la prestación "de servicios y ejecuciones de obra de naturaleza informática".

Por ello la Inspección imputa estas cantidades a la recurrente teniendo la consideración de una utilidad recibida por doña Marí Luz de SERVICIOS MÉDICOS MAFER S.L., por su condición de socia de la entidad y por ello se califica como un rendimiento de capital mobiliario obtenido por la participación en los fondos propios de la entidad, teniendo en cuenta que la sociedad disponía de reservas voluntarias suficientes para ello.

La Inspección ha optado aquí por la calificación menos perjudicial para los recurrentes, pues dada la condición de socia de Doña Marí Luz los ha considerado rendimientos del capital mobiliario conforme al art 25.1.d) LIRPF (utilidad percibida de una entidad por su condición de socio); calificación menos gravosa que la solicitada por los interesados que proponen su valoración como rendimientos de la actividad económica de D. Maximo y abono a su cónyuge como prestación de servicios o donación. Se dice: estipendio que se paga a la Sra. Marí Luz ... abonado por dicho Sr.( Maximo), lo sea en pago de unos servicios, lo sea "donandi gracia". Con lo que la liquidación arrojaría un importe superior por serlo el tipo impositivo aplicable en la recalificación propuesta.

Por cuanto antecede el recurso debe ser desestimado respecto de la liquidación.

CUARTO. - En orden al enjuiciamiento de la sanción tributaria asimismo impugnada se debe partir de las siguientes consideraciones.

El tipo sancionador aplicado por la Administración es el del artículo 191.1 de la Ley General Tributaria (LGT). El mismo, bajo la rúbrica " infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación", dispone que "[c] onstituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ...".

En su apartado 3 dispone que " la utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave", reiterando en su apartado 4 que " la infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos".

Por su parte, el artículo 184 LGT, dedicado a la " calificación de las infracciones tributarias", dispone en su apartado 3 que " a efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

[...]

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona".

En el caso que nos ocupa, el acuerdo sancionador motiva la concurrencia de este elemento señalando que " el supuesto determinante de dicha calificación (muy grave) en los períodos 2014 a 2016 viene determinado por la utilización por D. Maximo de la persona jurídica SERVICIOS MÉDICOS MAFER SL como persona interpuesta, habiendo hecho figurar a su nombre la obtención de rendimientos de actividades profesionales con la finalidad de ocultar su identidad y obtener una tributación menor."

Por lo demás, lejos del automatismo que se afirma, la Administración Tributaria ha motivado extensa y adecuadamente la concurrencia de este extremo, relativo al empleo de la citada sociedad mercantil como persona jurídica interpuesta, como medio comisivo, en sede de culpabilidad, lo que pasamos a examinar a continuación.

QUINTO. - Sobre la culpabilidad y su motivación.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: " como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que " el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia" [FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

SEXTO. - Respuesta de la Sala.

Conviene comenzar señalando que la jurisprudencia constante del Tribunal Supremo ha reiterado " la simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación)" [ SSTS de 3 de junio de 2021 (Recurso: 5391/2019) y 9 de junio de 2022 (Recurso: 5747/2020), con cita de las SSTS de 21 de septiembre y 20 de octubre de 2020, ( recursos de casación nº 3130/2017 y 4786/2018)].

Conviene reiterar que los hechos revelados en el procedimiento de comprobación, de los que se ha dado cuenta más arriba y en los que se funda la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, no han sido en modo alguno desvirtuados, complementados o matizados en el presente recurso contencioso-administrativo. Tampoco se han aportado razones o argumentos en que pueda asentarse alguna causa de exclusión de la culpabilidad a título de dolo, al que, con claridad, apunta la Inspección. En este sentido, se habla de una "participación activa, voluntaria e intencionada" del obligado tributario.

A juicio de la Sala, la resolución sancionadora está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta del obligado tributario de los que infiere la existencia de la culpabilidad, a título de dolo: creación por el recurrente de una persona jurídica sin medios materiales ni personales precisos y necesarios para el desarrollo de la actividad profesional, que es utilizada como sociedad interpuesta, para simular la prestación de los servicios, permitiendo al recurrente eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF y deducción en sede de la sociedad de gastos no relacionados con la propia actividad; lo que exige una actitud activa por parte del socio, que incluye la constitución de la sociedad mercantil, que se simule que es aquella quien presta el servicio, se emitan las facturas por la sociedad de los servicios que realmente no presta y de lo que deriva la ocultación de parte de los rendimientos de actividades económicas obtenidos por don Maximo. Además, ocultó a la Administración los ingresos obtenidos por la atención de consultas médicas e intervenciones quirúrgicas privadas, de las que los representantes de la sociedad, de la que era administrador, han manifestado importes inferiores a los efectivamente obtenidos. Como puede observarse, no se trata de expresiones o consideraciones genéricas o estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

Todo ello nos lleva a confirmar el juicio efectuado al respecto por la Administración en el acto sancionador recurrido.

Al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.