Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de noviembre de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013 y NUM014, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- En fecha 09/07/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02/ NUM015 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2012 a 2013, lo que determinó la apertura por el TEARM de las reclamaciones económico administrativas n° NUM009 por el ejercicio 2012 y n° NUM012 por el ejercicio 2013. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 25.658,05 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 18.890,98 euros correspondiente al periodo 2012.
- En fecha 09/07/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02- NUM016 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2012 a 2013, lo que determinó la apertura por el TEARM de las reclamaciones económico administrativas n° NUM010 por el ejercicio 2012 y n° NUM013 por el ejercicio 2013. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 26.373,36 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 17.854,47 euros correspondiente al periodo 2012.
- En fecha 09/07/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02¬ NUM017 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2012 a 2013, lo que determinó la apertura por el TEARM de las reclamaciones económico administrativas n° NUM011 por el ejercicio 2012 y n° NUM014 por el ejercicio 2013. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 32.633,60 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 17.196,34 euros correspondiente al periodo 2012.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se acuerde la Anulación del Acuerdo de fecha 26 de noviembre de 2020, dictado por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, procedimientos NUM009, NUM011, NUM010, NUM012, NUM014 y NUM013, acumulados, acordando reembolsar la liquidación practicada más los intereses de demora que correspondan, y practicar nuevas liquidaciones ajustadas a las alegaciones de esta parte.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, respecto a los procedimientos derivados del acuerdo de liquidación A23 NUM016, en las alegaciones efectuadas en relación con las reclamaciones interpuestas contra las Actas A02 NUM017 y A02 NUM015 y los Acuerdos de Liquidación A23 NUM017 y A23 NUM015 entiende que ha quedado patente el motivo de la disconformidad con ambas Actas en cuanto a la valoración del uso del inmueble de la CALLE001 nº NUM018, propiedad de la sociedad Ulises 29 bis, S.L. y de los gastos imputables a la actividad profesional realizada por el Dr. Plácido a través de la sociedad. En cuanto a los gastos no admitidos como deducibles de los ingresos, todos ellos han sido necesarios para obtener los ingresos que han dado lugar a las bases imponibles de ambos ejercicios 2012 y 2013. Es cierto que hay determinados gastos que son "compartidos" por las necesidades de la sociedad y por el uso particular de los socios, pero es evidente que ello no implica la desafectación de los mismos en su totalidad.
Respecto los procedimientos derivados del acuerdo de liquidación A02 nº NUM015, manifiesta que el Doctor Plácido prestó a la sociedad servicios médicos personales como especialista en el campo de la Neurorradiología Intervencionista durante los ejercicios 2012 y 2013, por los que recibió en concepto de Retribución de Trabajo Personal la cantidad de 75.675,74 euros cada uno de dichos ejercicios. La sociedad Ulises 29 bis, S.L. facturó por servicios médicos prestados a diversos clientes la cantidad de 306.572,43 euros en el ejercicio 2012 y 253.974,59 euros en el ejercicio 2013. Para valorar los servicios médicos prestados por el Dr. Plácido la Inspección ha tomado como valor de mercado el total del importe facturado por estos servicios a los clientes, del que ha deducido unos determinados gastos soportados por la sociedad Ulises 29 bis, S.L. que ascienden a 19.369,87 euros en 2012 y a 24.020,06 en 2013.
Alega que La Inspección no ha tenido en cuenta otros gastos ligados con la prestación de servicios médicos soportados por la sociedad que serían, por ejemplo, los siguientes: - Cuenta 62300008 Notarías, Registros y Gestorías - Cuenta 62400000 Transportes de Ventas - Cuenta 62730000 Relaciones Públicas - Cuenta 62800004 Combustible vehículos - Cuenta 62900002 Gastos de locomoción - Cuenta 62900007 Material y Gastos Oficina - Cuenta 62900009 Suscripciones y Cuotas - Cuenta 63100006 IVA no deducible - Cuenta 68100000 Amortización del inmovilizado material. Con diversos importes para cada uno de los ejercicios.
Que la Inspección Tributaria trata por separado en el Acta A02 NUM016 y Acuerdo de Liquidación A23 NUM016 los gastos de "suministros" como correspondientes a uso personal y exclusivo de los socios, Sres. Francisca y Plácido, sin tener en cuenta que el despacho profesional del Dr. Plácido supone aproximadamente el veinte por ciento (20 %) del inmueble propiedad de la sociedad y que los gastos de energía eléctrica, agua y gas son necesarios para el uso de la planta dedicada a despacho profesional. Mención aparte sería el gasto por teléfono e internet que el Dr. Plácido necesita para comunicarse con sus pacientes y clínicas la totalidad de horas del día, todos los días del año. En las alegaciones efectuadas al Acta A02 NUM017 y al Acuerdo de Liquidación A23 NUM017 se ha dejado claro que en el inmueble de la CALLE001 n° NUM018 una de las plantas está dedicada a despacho profesional del Dr. Plácido, que si bien no realiza en el mismo su actividad inmediata y directa como facultativo, si necesita un espacio donde actualizar sus conocimientos a través de publicaciones, atender a las incidencias de sus clientes, sobre todo de los extranjeros, etc.
Respecto a los procedimientos derivados del acuerdo de liquidación A02 NUM017, limitada a la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa de la operación vinculada consistente en el uso del inmueble situado en la CALLE001 n° NUM018, de Madrid, alega que el inmueble de la CALLE001 n° NUM018, propiedad de la sociedad Ulises 29 bis, S.L. estuvo siendo usado parcialmente como vivienda familiar de Dª Francisca y de D. Plácido durante los ejercicios 2012 y 2013, al mismo tiempo que albergaba las oficinas de administración de la sociedad y el despacho profesional de D. Plácido, tal como se expuso en la respuesta al requerimiento efectuado con fecha 27 de enero de 2016 por la propia Agencia Tributaria. Entiende que el uso y disfrute de parte del inmueble propiedad de la sociedad Ulises 29 bis, S.L. por la familia Francisca/ Plácido, en calidad de arrendataria, constituye una operación vinculada "que procede valorar a precio de mercado en aplicación de lo dispuesto en el artículo 16 de T.R. de la Ley del Impuesto sobre Sociedades" al tratarse de los únicos socios de la entidad con una participación del 50 % en el capital social cada uno de ellos. Durante los ejercicios 2012 y 2013 la sociedad no incluyó entre sus ingresos el que procediera por la valoración de la operación vinculada que suponía el arrendamiento, uso y disfrute parcial del inmueble a la familia Francisca/ Plácido. La Administración Tributaria procedió a valorar el importe del alquiler al valor "real del mercado" de los ejercicios 2012 y 2013 mediante la solicitud de un informe a la Arquitecta Superior de Hacienda Dª María Consuelo. La determinación del valor real del mercado del arrendamiento se realizó eligiendo como método de valoración el de precio libre comparable, del que resultó un importe de 57.180.- euros para el ejercicio 2012 y de 54.000.- euros para el ejercicio 2013. Considera que la valoración efectuada por los peritos de la Administración utilizando el método de precio libre comparable carece del rigor necesario por falta de individualización de la valoración que hubiera permitido considerar subjetivamente las condiciones de la edificación y la superficie dedicada a sede de la sociedad, a vivienda y a despacho profesional. Aunque se reitera que la valoración se ha hecho en "sede del inmueble", ésta se ha hecho extramuros. Tampoco se corresponde con la realidad la conclusión que en la sociedad no se realizaba actividad económica alguna por no haber persona que atendiera a las visitas en cualquier momento. La actividad de "Alquiler e Inmuebles propios" no exige atender a nadie en cualquier momento. En el Acta extendida por Notario se hace constar las dependencias del edificio que estaban afectas a vivienda, las superficies no habitables y la parte del inmueble que está destinado a oficina de la sociedad y a despacho profesional del Dr. Plácido, realiza sus estudios y atiende por vía telefónica y telemática a sus pacientes y clínicas. A mayor abundamiento, la valoración que hacen los peritos de la Administración del alquiler del inmueble resulta de un precio por metro cuadrado/mes "comparativo" con otros inmuebles de la zona multiplicándolo por unos metros cuadrados que no se corresponden con la realidad. Por un lado, la superficie construida según el Registro de la Propiedad es de 622,85 metros cuadrados y la útil de 500,69 metros cuadrados. Si a esta superficie le deducimos los 97,80 metros cuadrados dedicados a oficina de la sociedad y a despacho profesional del Dr. Plácido y los 65,84 metros cuadrados del bajo techado no aptos para vivienda nos encontramos que la superficie por la que se debería multiplicar el valor del alquiler/mes de referencia sería de 459,21 metros cuadrados, no los 800 metros cuadrados que se liquidan como base para el cálculo del alquiler. Cita la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de noviembre de 2015, en cuanto el método de valoración utilizando la "comparación de testigos" por no encontrarse suficientemente motivado ni individualizado.
Manifiesta que no existe motivación suficiente por parte de la Administración en relación con la acreditación de la culpabilidad de la contribuyente.
TERCERO: La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que durante el procedimiento se han practicado los siguientes ajustes:
- Se determina la existencia de operaciones vinculadas entre ULISES 29 BIS SL y D. Plácido al haberse constatado que los ingresos percibidos por la sociedad derivan en su totalidad de la actuación directa y personal del obligado. A pesar de ello, las retribuciones percibidas son notablemente inferiores al importe facturado por la sociedad a terceros. Se pone de manifiesto, por lo tanto, que la operación vinculada no está valorada conforme a valor de mercado.
- Se determina que la operación del arrendamiento (cesión de uso gratuito) del inmueble situado en CALLE001 n° NUM018, 28043, Madrid por parte de la sociedad a sus socios, personas físicas, constituye una operación vinculada que procede valorar a precio de mercado en aplicación de lo dispuesto en el artículo 16 del T.R. LIS.
C. En el curso de las actuaciones inspectoras:
- No se ha acreditado que exista contrato de cesión de uso a los socios del inmueble situado en CALLE001 n° NUM018, 28043, Madrid, habiendo manifestado el representante del obligado tributario que no existe contrato al respecto.
- Ni D. Plácido, ni ULISES 29 BIS SL, han aportado contrato de trabajo por cuenta ajena o por prestación de servicios profesionales de D. Plácido a la sociedad. Habiendo quedado constatado por la inspección, que recibía unos rendimientos de trabajo de la sociedad por importe de 75.675,74.- euros en 2012 y 2013.
- Queda acreditado que el principal activo de la sociedad ULISES 29 BIS SL, para el ejercicio de su actividad era el socio Plácido, quien aportaba su experiencia y valía medica profesional, siendo necesaria su presencia y participación por lo que la sociedad no podría seguir realizando su actividad de prestación de servicios médicos sin su concurso.
- Respecto a los medios materiales, la sociedad no contaba con el inmovilizado necesario para el desarrollo de los servicios médicos prestados.
La demandada cuestiona tanto el método de valoración, que es el método de precio libre comparable, como la aplicación del mismo a la valoración de los servicios prestados por la actora a la sociedad. De igual modo, no está conforme con la aplicación de los gastos aplicables a la actividad profesional de la sociedad realizada a través del Dr. Plácido, en cuanto a la valoración de las rentas derivadas del uso del inmueble sito en la CALLE001, NUM018, de Madrid, ni en cuanto a la imputación a los socios de los gastos por suministros satisfechos por la sociedad. Cita el artículo 16 del TR LIS. No se cuestiona la existencia de una operación vinculada entre el actora y la sociedad (artículo 16.3.a) del TRLIS).
Entiende que como bien señala la Inspección, los pagos satisfechos por la sociedad a su socio Plácido por los servicios profesionales prestados por éste, no se ajustan al valor de mercado, por cuanto existe una diferencia sustancial entre ellos y los ingresos obtenidos por la sociedad por su intervención directa; siendo las operaciones a valorar los servicios prestados por el socio en relación con los servicios médicos facturados a los clientes de la sociedad. La sociedad no contaba con el inmovilizado necesario para el desarrollo de los servicios médicos prestados en el campo de la Neurorradiología Intervencionista, facturándose exclusivamente el trabajo personal de Dr. Plácido. Se trataría, por tanto, de unos servicios de carácter personal, prestados exclusivamente por D. Plácido, con excepción de los servicios facturados a ULISES 29 BIS, S.L., por D. Adriano por importe de 8.973,21 euros en 2012 y 4.172,52 euros en 2013. En consecuencia, las retribuciones de dichos servicios guardaban una relación directa con las cualidades personales y profesionales de D. Plácido, y requieren necesariamente de su presencia física ya que los mismos dependen de su intervención y solo pueden ser realizados personalmente por él, pudiendo calificarse la labor realizada por ULISES 29 BIS SL, como accesoria a la labor de la Prestación de servicios médicos realizados personalmente por D. Plácido. En cuanto al método utilizado para obtener el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, la Inspección ha utilizado el precio libre comparable, lo que es conforme a derecho dado el carácter personalísimo de la prestación del servicio, habiéndose hecho un análisis de la naturaleza y características de los servicios prestados por el socio a la sociedad. La valoración se ha efectuado de un modo correcto porque en el caso examinado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio. Efectivamente, a la vista de lo señalado anteriormente, el método de comparación susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que se dispone de un comparable interno, la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los servicios prestados por la persona física, es el que enfrenta el precio pagado por la prestación del servicio a la sociedad con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del servicio, tal y como efectivamente ha procedido la Inspección, por cuanto que ha considerado para determinar el valor de mercado que el valor de los servicios que presta el socio a la sociedad (de la que es administradora única su cónyuge), equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a sus clientes, corregido con los gastos pagados por la sociedad.
En cuanto a los gastos, alega que los que se alegan en el folio 4 del escrito de demanda:
- Cuenta 62200000 reparaciones y conservación: no es admitido porque como bien consta en el folio 14 del acuerdo de liquidación, no está relacionado con la actividad.
- Cuenta 62300008 Notarías, Registros y Gestorías: no es admitido porque como bien consta en el folio 14 del acuerdo de liquidación, no se aportó justificante.
- Cuenta 62400000 Transportes de Ventas: no es admitido porque como bien consta en el folio 14 del acuerdo de liquidación, no se aportó justificante
- Cuenta 62530000 otras primas de seguros: no es admitido porque como bien consta en el folio 14 del acuerdo de liquidación, no está relacionado con la actividad.
- Cuenta 62730000 Relaciones Públicas: no es admitido porque como bien consta en el folio 14 del acuerdo de liquidación, se aportan tickets sin identificar y no tiene relación con la actividad.
- Cuenta 62800004 Combustible vehículos: no es admitido porque como bien consta en el folio 14 del acuerdo de liquidación, no tiene relación con la actividad.
- Cuenta 62900001 y 62900002 Gastos de viaje y locomoción: no es admitido porque como bien consta en el folio 14 del acuerdo de liquidación, no tiene relación con la actividad.
- Cuenta 62900007 Material y Gastos Oficina: no es admitido porque como bien consta en el folio 14 del acuerdo de liquidación, no se aportó justificante
- Cuenta 62900009 Suscripciones y Cuotas: no es admitido porque como bien consta en el folio 14del acuerdo de liquidación, no se aportó justificante
- Cuenta 63100006 IVA no deducible: no es admitido porque como bien consta en el folio 15 del acuerdo de liquidación, no se aportó justificante
- Cuenta 68100000 Amortización del inmovilizado material: no es admitido porque como bien consta en el folio 15 del acuerdo de liquidación, no tiene relación con la actividad.
Procede, por ello, confirmar la regularización practicada a la actora con relación al IS reiterando que correspondiendo la carga de la prueba a la recurrente, ex artículo 105 LGT, nada se acredita a fin de justificar la efectiva vinculación como presupuesto de la deducibilidad. Que la actuación de la Inspección, en este punto, al no considerar como fiscalmente deducibles dichos gastos, está debidamente motivada, sin que, frente a ello, la actora haya efectuado otra actividad probatoria que limitarse a manifestar su oposición a dicha calificación efectuada por la Inspección, sin aportar pruebas que avalen dichas manifestaciones.
Además, respecto a los gastos relacionados con la sede social, expone el reclamante que aproximadamente un 20% del inmueble se destinaba a la actividad, siendo por tanto deducibles los gastos de suministro correspondientes (energía eléctrica, agua, gas, teléfono e internet). Señala que si bien en el inmueble no se realiza su actividad inmediata y directa como facultativo, una de las plantas sí es utilizada para actualizar conocimientos y para resolver incidencias con clientes, en especial extranjeros; además, el teléfono e internet le permiten comunicarse con sus pacientes y clínicas todas las horas del día y todas las horas del año. Como prueba de sus afirmaciones aporta Acta notarial. En cuanto al Acta Notarial a que alude el interesado, en la misma al notario se limita a expresar que ha realizado un serie de fotografías digitales con las que se acredita el actual estado de alguna de las estancias y dependencias del inmueble, señalando dos salas situadas en la planta sótano y varias fotografías de la planta segunda. En ellas aparecen tres mesas con ordenadores y también una impresora, así como un par de sillones. Ahora bien, no se ha acreditado en modo alguno el destino que el interesado pretende demostrar que han tenido las diversas estancias del inmueble. La totalidad de los gastos por suministros al inmueble que constituye el domicilio habitual de los socios han sido pagados íntegramente por la Sociedad ULISES 29 BIS, S.L., si bien no se ha acreditado ante la Inspección afectación alguna del inmueble a la actividad económica. Por tanto, serán gastos de carácter personal de los socios, pero abonados y contabilizados por la Sociedad ULISES 29 BIS, que deben ser calificados como retribución en especie de fondos propios y no afectarán, a la cuenta de resultados de la sociedad. En definitiva, dado que no resulta probado la vinculación de este inmueble a la actividad económica, no pueden ser deducibles los gastos inherentes al mismo, sean estos derivados de la propiedad, sean por consumos y suministros asociados al mismo.
En cuanto a la valoración de las rentas derivadas del uso del inmueble sito en la CALLE001, NUM018, de Madrid, señala la Abogada del Estado que fue incluida por el recurrente como vivienda habitual. Sin embargo, según informe del registro de la Propiedad es propiedad de ULISES 29 BIS SL. Además, no se ha aportado ningún documento referente a la justificación del uso de la citada vivienda por parte de D. Plácido y de su cónyuge Dª Francisca ni en la comprobación efectuada a ULISES 29 BIS SL, no se han aportado asientos contables ni ingresos en cuentas bancarias correspondientes a la renta derivada de dicho arrendamiento. Por ello, la operación del arrendamiento (cesión de uso gratuito) del inmueble por parte de la sociedad a sus socios, personas físicas, constituye una operación vinculada que procede valorar a precio de mercado en aplicación de lo dispuesto en el artículo 16 del T.R. LIS. Y, para ello, se solicitó a la Arquitecta superior de Hacienda Dña. María Consuelo, la elaboración de un Informe acerca de la valoración del alquiler del inmueble en los ejercicios 2012 y 2013, eligiéndose el Dictamen de Peritos como medio para ello, en virtud de lo establecido en el artículo 57 de la LGT. El procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada llevado a cabo en el seno de las actuaciones realizadas acerca de la sociedad, ha determinado, por tanto, un valor de mercado distinto del valor convenido por las partes.
En lo demás, se remite a los fundamentos de la resolución impugnada.
CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en este litigio se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa, en resumen, lo siguiente:
"CUARTO.- Con fecha 29/03/2017 se notifica acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras de carácter general respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013 del obligado tributario. Como consecuencia de dicho procedimiento se extendieron tres actas por dicho concepto y períodos:
- A02- NUM017, limitada a la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa de la operación vinculada consistente en el uso del inmueble situado en CALLE001 n° NUM018, 28043, Madrid.
- A02- NUM015 limitada a la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa de la operación vinculada consistente en los trabajos efectuados por el socio D. Plácido.
- Acta n° A02- NUM016, donde además de reflejar la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas (uso del inmueble y trabajos efectuados por el socio), se documentaron los demás elementos resultantes de la regularización tributaria, recogiéndose la totalidad de los ajustes realizados en las anteriores actas.
La sociedad ULISES 29 BIS SL se constituyó en Escritura Pública de 09-10-2001 y está participada por los socios y también cónyuges Plácido y Francisca (50% cada uno de ellos). La administradora única, por tiempo indefinido, es Francisca.
Su objeto social señalado en los estatutos, expresado de un modo sintético, consiste en la ejecución de operaciones inmobiliarias y el desarrollo de la actividad inmobiliaria en cualquiera de sus manifestaciones, la construcción de toda clase de obras públicas o privadas y la prestación de servicios médicos en general así como en la prestación de servicios médicos en general.
La entidad está dada de alta en las actividades de ALQUILER LOCALES INDUSTRIALES, clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) n° 8.612, siendo la fecha de inicio el 2910312006; y en el epígrafe del IAE (Empresario) n° 942.9 correspondiente a OTROS SERVICIOS SANITARIOS, desde el 1510312007.
La entidad ULISES 29 BIS SL, declaró como importes netos de cifra de negocios en cada uno de los ejercicios 2011 y 2012:
- Por la prestación de servicios médicos: 306.572,43 y 253.974,59 euros - Por arrendamientos: 7.335,00 y 6.500,00 euros
Considera la Inspección que se dan dos operaciones vinculadas entre las partes que hay que valorar a valor de mercado y en consecuencia practicar los ajustes pertinentes para los sujetos vinculados:
1) Una por la prestación de servicios realizados por Plácido (socio al 50% y esposo de la administradora única) a la entidad ULISES 29 BIS SL, con motivo de los trabajos encomendados a ésta. Dichos ingresos están relacionados con servicios en los que la intervención de su socio constituía el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente. Se procede a valorar las operaciones conforme a las reglas de valoración de operaciones vinculadas establecidas en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 412004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante). Se produce de este modo un ajuste en el que se disminuye la base imponible por la valoración de esta operación al precio de mercado, que se calcula a partir de los ingresos obtenidos de los clientes como contraprestación de los servicios prestados por D. Plácido para la sociedad obligada tributaria ULISES 29 BIS SL de la que era socio. A partir de este importe, se han tenido en cuenta para minorar el valor de mercado, los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos, no admitiéndose gastos no correlacionados con los ingresos.
2) Otra por la utilización o puesta a disposición del matrimonio del inmueble sito en la CALLE001 n° NUM018, 28043 (Madrid), propiedad de ULISES 29 BIS SL.
Además de los ajustes anteriores, como se ha dicho, se procede a la minoración de los gastos declarados como deducibles, y que a juicio de la Inspección no tuvieron tal consideración bien por no destinarse a la realización de la actividad económica de la sociedad (gastos particulares que no tuvieron relación con los ingresos de la actividad no estando afectos a la misma), o no estar debidamente justificados."
En la liquidación derivada del acta nº A02 NUM016, en resumen, se argumenta:
"CUARTO: Del examen del expediente y a la vista de las alegaciones presentadas por el obligado tributario, se desprende que la cuestión planteada y que debe ser resuelta consiste en determinar si resulta o no ajustada a derecho la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo.
Dicha propuesta se concreta en:
1. Determinación y aplicación del valor de mercado a la operación vinculada, derivada de los servicios médicos realizados por D. Plácido para la sociedad obligada tributaria ULISES 29 BIS SL de la que era socio.
2. Determinación y aplicación del valor de mercado a la operación vinculada, derivada de los servicios médicos realizados por D. Plácido para la sociedad obligada tributaria ULISES 29 BIS SL de la que era socio.
3. Minoración de los gastos declarados como deducibles, y que a juicio de la Inspección no tuvieron tal consideración bien por no destinarse a la realización de la actividad económica de la sociedad (gastos particulares que no tuvieron relación con los ingresos de la actividad no estando afectos a la misma), o no estar debidamente justificados.
4. Regularización procedente en base a los hechos comprobados.
QUINTO: Según establece el artículo 4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por R D Legislativo 4/2004 de 5 de marzo: "1.- Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuera su fuente u origen, por el sujeto pasivo".
Por su parte, el artículo 7.1 de la citada Ley establece que serán sujetos pasivos del impuesto, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.
Por tanto, a la sociedad, en su calidad de persona jurídica era sujeto pasivo del impuesto, obteniendo rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
SEXTO: Del examen del expediente, y en lo que concierne a la regularización que se realiza en el presente acuerdo, la cuestión a resolver consiste en la determinación y aplicación del valor de mercado a la operación vinculada consistente en el alquiler del inmueble de la sociedad ULISES 29 BIS SL a sus socios Plácido y Dña. Francisca. Y a las operaciones vinculadas, derivadas de los servicios médicos realizados por el socio Plácido a la sociedad ULISES 29 SL de la que era socio, durante los ejercicios 2012 y 2013 y la regularización procedente en base a los hechos comprobados.
En el caso del presente acuerdo, además del ajuste por la valoración de las citadas "operaciones vinculadas" (cesión de uso (arrendamiento) del inmueble y realización de servicios médicos), se incluye el ajuste positivo de la base imponible por la minoración de los gastos de explotación declarados como no deducibles al no estar relacionados con la actividad de la sociedad, tratándose en su mayoría de gastos particulares de los socios -satisfechos por la sociedad-, o gastos no justificados.
SEPTIMO: Regularización practicada por operaciones vinculadas: Cesión de uso (arrendamiento) del inmueble propiedad de la sociedad ULISES 29 BIS SL a sus socios Plácido y Francisca.
El primer motivo de regularización propuesto en el acta se refiere a la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas existentes entre la sociedad obligada tributaria ULISES 29 BIS SL, y sus socios Plácido (NIF NUM019) y Francisca consistentes en la cesión del uso de un inmueble para su utilización como vivienda habitual.
Así, durante el curso del procedimiento inspector, se llevó a cabo un procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada entre el obligado tributario ULISES 29 BIS SL y los referidos socios, por concurrir los requisitos y condiciones establecidos en la normativa de aplicación.
Normativa aplicable:
A los ejercicios de referencia les era de aplicación lo dispuesto en el artículo 16 del R.D. Leg 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el TRLIS, en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que dispone lo siguiente:
"Artículo 16. Operaciones vinculadas.
(...)
También es de aplicación lo dispuesto en el artículo 16 y siguientes del RD 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, modificado por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre y por el RD 897/2010, de 9 de julio.
Por último, el citado RD 1793/2008 introduce, entre otras modificaciones, las obligaciones de documentación en desarrollo del artículo 16.2 del TRLIS.; por su parte, el RD 897/2010 modificó los apartados 3 y 4 del artículo 18 añadiendo el apartado 5 y modificó el apartado 3 del artículo 20 del RIS, para simplificar las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas; siendo también de aplicación, lo dispuesto en el apartado 9 del art. 16 del TRLIS en la redacción dada por la Ley 36/2006 y el art. 21 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , modificado por el RD 1793/2008.
1. Valoración a precio de mercado de la operación vinculada
1.1.-Existencia de operación vinculada
Son personas y entidades vinculadas:
-ULISES 29 BIS S.L. (B83113589)
- Plácido ( NUM019)
- Francisca ( NUM020)
D. Plácido ( NUM019) era socio de la entidad ULISES 29 BIS S.L. (B83113589), poseyendo un 50 % de las participaciones en el capital social de aquella.
Dª Francisca ( NUM020) era socio de la entidad ULISES 29 BIS S.L. (B83113589), poseyendo un 50 % de las participaciones en el capital social de aquella. Además, era administradora única de la sociedad ULISES 29 BIS SL
. Por tanto, las operaciones consistentes en la cesión de uso (arrendamiento) de un inmueble propiedad de la sociedad a la ULISES 29 SL a los socios personas físicas D. Plácido y Francisca, durante los ejercicios 2012 y 2013 constituyeron operaciones vinculadas según lo dispuesto en el artículo 16.3 de la LIS .
En las operaciones efectuadas entre la sociedad y los socios, procede practicar la valoración por el valor normal de mercado prevista para las operaciones vinculadas por concurrir en el presente caso los requisitos y condiciones establecidos en el apartado 3 del art. 16 del TRLIS y en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades para los ejercicios 2012 y 2013.
1.2. Hechos constitutivos y definición de la operación vinculada
La operación a valorar entre la sociedad vinculada ULISES 29 BIS SL, y sus socios D. Plácido y Francisca, personas físicas, es el arrendamiento de un inmueble de su propiedad, actuando la sociedad como arrendador y las personas físicas como arrendatarios.
El inmueble sito en la CALLE001 nº NUM018 (Madrid), era propiedad de la sociedad ULISES 29 BIS SL. estando utilizado como vivienda habitual por los socios Plácido y Francisca, quienes designaban dicha dirección como su domicilio fiscal en sus declaraciones del IRPF de 2012 y 2013, debiendo valorarse a su valor de mercado.
Así, D. Plácido y Dª Francisca, declararon en el IRPF de los ejercicios 2012 y 2013 como su vivienda habitual el inmueble sito en la CALLE001 nº NUM018, 28043 (Madrid), número de referencia catastral NUM021.
En un requerimiento de información realizado a D. Plácido, en fecha 27/01/2016, en el que entre otros datos se solicitaba información respecto al uso del inmueble situado en la CALLE001 nº NUM018 (Madrid), contesta que "Lo ocupan la familia formada por D.
Plácido y Dª Francisca como vivienda; y la entidad ULISES 29 BIS, S.L. como sede social y espacio de trabajo." Así mismo señala que el Título en virtud del cual se hace uso del inmueble es "usado por la entidad ULISES 29 BIS, S.L. en calidad de propietario; por la familia Plácido- Francisca en virtud de un contrato de alquiler."
Sin embargo, en los ejercicios comprobados ha quedado acreditado que no existía contrato de arrendamiento suscrito, y que D. Plácido y Dª Francisca, no satisfacían importe alguno en concepto de renta. Asimismo, según las cuentas contables de la sociedad, en los periodos objeto de comprobación, no ha declarado ingresos derivados del uso del citado inmueble.
Asimismo, no aporta asientos contables ni ingresos en cuentas bancarias correspondientes a la renta derivada de dicho arrendamiento; por lo tanto, la sociedad no ha declarado ingresos en el periodo objeto de comprobación por la cesión del citado inmueble.
Por tanto, de lo expuesto puede concluirse, respecto a la cesión de uso de la vivienda de la sociedad al socio, lo siguiente:
- No consta aportado por los socios Plácido y Francisca, ningún documento que acreditase valor o anualidad alguna sobre la cesión alegada del uso del inmueble. -No consta que los socios pagasen a la sociedad propietaria del inmueble importe alguno en concepto de alquiler del mismo.
-La sociedad no declaro importe alguno en concepto de ingreso derivado de la cesión del uso del inmueble.
El arrendamiento del inmueble por parte de la sociedad ULISES 29 BIS SL a los ocupantes de la vivienda, los socios Plácido y Dª Francisca, constituye una operación vinculada que procede valorar a precio de mercado por aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.1 del T.R.L.I.S.
1.3. Requisitos subjetivos
Las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas entre sí de acuerdo con lo establecido en el artículo 16, apartado 3, letra a ) y b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), en su redacción por Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal:
"Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
(...)"
D Plácido, durante los ejercicios 2012 y 2013 era socio de ULISES 29 BIS SL con una participación del 50% de su capital social, (suscribió 154.735 participaciones, por su valor nominal de 154.735 euros)
Dña. Francisca, durante los ejercicios 2012 y 2013 era socio de ULISES 29 BIS SL con una participación del 50% de su capital social, (suscribió 154.735 participaciones, por su valor nominal de 154.735 euros); siendo además administradora única de la sociedad.
Así, entre la sociedad ULISES 29 BIS SL y los socios de la misma Plácido y Dª Francisca, quedó acreditada la existencia de vinculación.
1.4.-Requisitos objetivos
La operación a valorar consiste en la cesión de uso (arrendamiento) de un inmueble a los socios D Plácido, y Francisca por la sociedad ULISES 29 BIS SL.
La sociedad no declaró ingreso alguno en concepto de arrendamiento del citado inmueble, por lo que debe efectuarse la valoración del arrendamiento al valor normal de mercado.
1.5.-Requisitos temporales
La actuación de la Inspección se produce dentro del plazo de prescripción respecto de todas las partes intervinientes.
2. Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas
2.1. Método de determinación del valor normal de mercado
El artículo 16.1. 1º del TRLIS establece que: "Se entenderá por valor normal de mercado el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia"; es decir, el que hubiera sido acordado en condiciones de libre competencia entre partes independientes.
El artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en su nueva redacción (Ley 36/2006 de 29 de noviembre), de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece:
"1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:
a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.
b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.
(...)
c) Precios medios en el mercado
d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
e) Dictamen de peritos de la Administración.
f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.
h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.
i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo
2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo."
El mismo artículo 16 del TRLIS, ya citado, en su apartado 4, -en su redacción en su redacción por Ley 36/2006 -, señala los métodos a aplicar para la determinación del valor de mercado.
De acuerdo con dicho precepto, el método que se ha considerado más adecuado para practicar dicha valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 16.4. 1º del TRLIS que, a continuación, se transcribe:
"1º. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
(...)"
El artículo 16 del Reglamento del Impuesto se refiere a la determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y al análisis de comparabilidad, estableciendo en su apartado 1 lo siguiente:
"1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias:
a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.
e) Cualquier otra circunstancia que se relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparable de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.
Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.
En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.
(...)"
Tras realizar un análisis de comparabilidad, y de acuerdo con dichos preceptos, el método que se ha considerado más adecuado para practicar la valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 16.4.1º del TRLIS antes transcrito, por el que se compara el precio del bien o servicio en la operación vinculada con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuándose las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.
El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes.
Pues bien, atendiendo a este principio para valorar la operación vinculada (realizada entre la persona física y su sociedad), y en virtud de lo dispuesto en el artículo 57 de la LGT , en este caso se ha elegido el Dictamen de Peritos, para la elaboración de un Informe técnico solicitado por la Administración tributaria.
Así, la valoración del alquiler se efectuó, previa solicitud por parte de la Inspección, por la Arquitecta superior de Hacienda, María Consuelo, mediante el correspondiente Informe de Valoración.
En dicho informe de Valoración, emitido por la arquitecta, que se encuentra incorporado al expediente, el método utilizado para la valoración ha sido el de comparación con inmuebles de similares características para lo cual se ha procedido de la siguiente manera:
PASO PRIMERO.- Se estudian los precios de oferta en inmuebles que siendo de similares características en cuanto a uso, clase, modalidad, destino y ubicación, se ofrecen en la actualidad en el mercado inmobiliario local, sirviendo cómo Muestras y obteniendo así Precio Medio Unitario de Oferta en Renta actual, tras la aplicación de los coeficientes correctores que en cada caso procedan, adaptando así el valor del inmueble a la realidad de mercado y a fin de obtener el precio estricto del arrendamiento del uso vivienda.
PASO SEGUNDO. - Se procede a apreciar un coeficiente de actualización del valor, hasta las fechas en las que se requiere la valoración, obtenido en función de la evolución de los precios medios inmobiliarios de vivienda de la ciudad de Madrid en el distrito de Hortaleza que es donde se ubica la vivienda.
CONCLUSION: Los comparables utilizados se encontraban en promociones análogas a las del inmueble objeto de valoración y fueron fácilmente homogeneizables en todos los parámetros básicos de localización, superficie, antigüedad, calidad y estado de conservación al ser muestras similares que pertenecían a un mismo esquema constructivo, uso y momento edificatorio. Por ello se obtuvo un valor normal de mercado para el arrendamiento de inmuebles del uso y las características del inmueble a valorar para las fechas de 1 de enero de 2012 y 31 de diciembre de 2013:
Valor arrendamiento mensual del inmueble 2013: 4.500 euros/ mes
Valor arrendamiento mensual del inmueble 2012: 4.765,00 euros/ mes
Por tanto, el valor de mercado del arrendamiento del inmueble determinado según el contenido del informe de valoración para cada uno de los periodos considerados es el siguiente:
La inspección se ha personado en el inmueble, sin que en ninguna ocasión haya podido acceder al interior del inmueble, en las siguientes fechas:
12 de junio de 2017
14 de septiembre de 2017
18 de septiembre de 2017
Adicionalmente, la Inspección intento concertar con el representante autorizado del obligado tributario una comparecencia en el domicilio fiscal, infructuosamente, tal y como se recoge en la Diligencia nº 2 de fecha 11/10//2017:
Por tanto, no ha quedado por tanto acreditado ante la Inspección, que se realizase actividad económica alguna en dicho inmueble, correspondiente del objeto social de la entidad, destinándose únicamente -a la vista de ello-, a la vivienda habitual de los socios.
Se puso en conocimiento de la entidad ULISES 29 BIS SL y de su socios Plácido y Francisca, que por existir vinculación entre las partes, su situación tributaria en relación con la operación de cesión de uso del inmueble por parte de la sociedad a los socios en los ejercicios objeto de comprobación iba a ser regularizada aplicando el régimen de operaciones vinculadas y los preceptos en los que está contenida la normativa que regula el procedimiento, que no exige la notificación de la existencia del mismo, pudiendo alegar lo que estimaran pertinente en el trámite de alegaciones previo a la propuesta de regularización.
Así se establece en el artículo 16.9 de la LIS , en redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre de medidas para la prevención del fraude fiscal, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de diciembre de 2006, que establece:
"Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
1. º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
2. º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a la demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.
Transcurrido los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones tributarias al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.
3. º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
5. º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno."
2.2. Determinación del Valor de Mercado en Operaciones Vinculadas
2.2.1.-Comunicación de la determinación del valor de mercado
La valoración se ha realizado en sede de la sociedad, por los motivos antes expresados, en el apartado referido al método de valoración.
Por ello, en base al método y criterios expuestos, procede valorar la operación vinculada de referencia en los años 2012 y 2013 en los importes siguientes (en euros):
El procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada llevado a cabo en el seno de estas actuaciones ha determinado, por tanto, un valor de mercado distinto del convenido por las partes en cada uno de los ejercicios a que se refiere este expediente, motivo por el cual procede regularizar la situación tributaria del obligado tributario como consecuencia de dicha corrección valorativa.
Por ello, procede un ajuste en la sociedad incrementando los ingresos declarados por arrendamientos hasta alcanzar el valor de mercado calculado anteriormente. La sociedad no declaró importe alguno por dicho concepto en ninguno de los ejercicios comprobados.
De acuerdo con el valor de mercado de la operación vinculada determinado por los peritos de la administración, corresponde un incremento de la base imponible de la sociedad en los siguientes importes:
Este valor de mercado determinado tiene carácter vinculante para la Administración tributaria lo que implica la realización del correspondiente ajuste bilateral en el socio, aunque en este caso, se trataría de un gasto no deducible para el socio por ser un gasto de consumo no relacionado con ninguna actividad económica.
OCTAVO: Regularización practicada por operaciones vinculadas: realización de servicios médicos del socio Plácido a la sociedad ULISES 29 BIS SL.
El segundo ajuste propuesto en el acta de referencia se refiere al derivado de la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas existentes entre la sociedad obligada tributario ULISES 29 BIS SL y su socio Plácido (NIF NUM019) consistentes en los servicios médicos realizados por el socio para la sociedad, a cambio de unas retribuciones satisfechas por ésta.
Así, durante el curso del procedimiento inspector, se llevó a cabo un procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada entre el obligado tributario ULISES 29 BIS SL y el referido socio, por concurrir los requisitos y condiciones establecidos en la normativa de aplicación.
Normativa aplicable:
A los ejercicios de referencia les era de aplicación lo dispuesto en el artículo 16 del R.D. Leg 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el TRLIS, en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal antes transcrito.
También es de aplicación lo dispuesto en el artículo 16 y siguientes del RD 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, modificado por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre y por el RD 897/2010, de 9 de julio.
Así, el artículo 16.6 del RIS, según redacción dada por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre , en vigor desde el día siguiente a su publicación en el BOE, el 18/11/2008, establece que:
(...)
Por último, el citado RD 1793/2008 introduce, entre otras modificaciones, las obligaciones de documentación en desarrollo del artículo 16.2 del TRLIS.; por su parte, el RD 897/2010 modificó los apartados 3 y 4 del artículo 18 añadiendo el apartado 5 y modificó el apartado 3 del artículo 20 del RIS, para simplificar las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas; siendo también de aplicación, lo dispuesto en el apartado 9 del art. 16 del TRLIS en la redacción dada por la Ley 36/2006 y el art. 21 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , modificado por el RD 1793/2008.
1. Valoración a precio de mercado de la operación vinculada
1.1.-Existencia de operación vinculada
Son personas y entidades vinculadas:
-ULISES 29 BIS S.L. (B83113589)
- Plácido ( NUM019)
D. Plácido ( NUM019) era socio de la entidad ULISES 29 BIS S.L. (B83113589), poseyendo un 50 % de las participaciones en el capital social de aquella. (el 50% restante correspondía a su esposa Francisca (NIF NUM020)
Existen operaciones vinculadas consistentes en la prestación de servicios médicos, realizados por Plácido prestados a la sociedad ULISES 29 BIS S.L., en relación a los servicios facturados por ésta a terceros en los ejercicios 2012 y 2013.
En las operaciones efectuadas entre la sociedad y el socio, procede practicar la valoración por el valor normal de mercado prevista para las operaciones vinculadas por concurrir en el presente caso los requisitos y condiciones establecidos en el apartado 3 del art. 16 del TRLIS y en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades para los ejercicios 2012 y 2013, que dispone lo siguiente:
"3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes."
1.2. Hechos constitutivos y definición de la operación vinculada
La operación a valorar entre D. Plácido y la sociedad vinculada ULISES 29 BIS S.L., son los servicios médicos prestados por aquél a la sociedad como profesional de la medicina durante los ejercicios 2012 y 2013, percibiéndose a cambio una retribución.
La sociedad ULISES 29 BIS S.L, tenía como actividad principal la prestación de servicios médicos, obteniendo ingresos por los servicios prestados a terceros por importes de 306.572,43.- en 2012 y de 253.974,59.- euros en 2013 (sin incluir los ingresos por la actividad accesoria de arrendamiento obtenidos por la entidad).
Según el concepto que figura en las facturas emitidas se desprende que los servicios médicos prestados consistían en servicios sanitarios por los Honorarios médicos de radiología intervencionista e intervenciones en visitas ambulatorias realizados por el Dr. Plácido.
Es decir, que dichos ingresos estaban relacionados fundamentalmente con los servicios médicos en los que intervenía de forma personalísima su socio Plácido.
Respecto a los servicios facturados por la sociedad ULISES 29 BIS SL, se trataba en todos los casos, , según constaba en las facturas aportadas-, de servicios médicos realizados de forma personalísima por el Dr. Plácido, en el campo de la Neurorradiología Intervencionista, llevados a cabo en las clínicas a las que se facturaban, no existiendo en el domicilio fiscal de la sociedad, ni en ningún otra local, de la sociedad ningún espacio en el que se desarrollase la prestación de servicios.
El doctor Plácido es especialista en Neuroradiologia intervencionista, estando reconocido internacionalmente como uno de los especialistas más experimentados en el tratamiento de la patología vascular malformativa raquimedular y cerebral del adulto y del niño. Pionero en el tratamiento endovascular de aneurismas cerebrales (umbilicación). Además, es un experto en Aneurismas cerebrales, Fistulas arteriovenosas, Vertebroplastia, Malformaciones vasculares y del sistema nervioso.
Según consta en su curriculum, el doctor Plácido ha realizado la puesta a punto de técnicas de tratamiento por punción percutánea combinadas con cirugía de malformaciones vasculares maxilofaciales. Además, ha desarrollado y publicado técnicas de microcateterismo retrogrado de venas piales en el tratamiento de malformaciones vasculares cerebrales, así como las de los tratamientos de revascularización de tumores maxilofaciales e intracerebrales por punción directa percutánea.
Por tanto, los ingresos de la entidad por prestación de servicios médicos procedían de los propios servicios profesionales prestados por la persona de Plácido, en su calidad de experto como neurorradiologo intervencionista que realizaba para la sociedad, constituyendo sus actos médicos, el elemento esencial de la prestación de dichos servicios facturados por la sociedad a terceros, en su mayoría grupos clínicos y hospitalarios.
En todos los casos, se puede observar, que por su propia naturaleza, se trataba de servicios de carácter personal, directamente prestados por el DR. Plácido, que era quien asumía la función esencial de la prestación del servicio aportando el principal activo, que era su experiencia y valía en su desempeño profesional, de donde se desprende el carácter personalísimo de la prestación que requería necesariamente de su presencia física, de modo que la valoración de la contraprestación económica correspondiente depende exclusivamente de su persona.
Por tanto, sin la intervención personal de Plácido, la actividad de ULISES 29 BIS SL. no tendría sentido o lo que es lo mismo la existencia de esta sociedad no aportaría ningún valor añadido a la actividad del mismo, pudiendo calificarse cuanto menos de accesoria a la labor fundamental de prestación de servicios médicos realizada por D. Plácido.
En cuanto a los medios personales con los que contaba la sociedad ULISES 29 BIS SL, cabe señalar que D. Plácido era la pieza clave en el funcionamiento de la sociedad, y ello a tenor de su categoría profesional como médico en el campo de la Neurorradiologia intervencionista, siendo los servicios prestados de carácter personal, prestados exclusivamente por D. Plácido, con excepción de los servicios facturados a ULISES 29 BIS, S.L., por D. Adriano (NIF: NUM022) por importe de 8.973,21 euros en 2012 y 4.172,52 euros en 2013, que tenían una relevancia casi anecdótica respecto al total facturado en cada uno de estos ejercicios; tampoco consta que se hayan contratado otros servicios a terceros, por lo que puede concluirse que la práctica totalidad de los servicios prestados por ULISES 29 BIS SL han sido realizados exclusivamente por D. Plácido. Se trataría, por tanto, de la prestación de unos servicios de carácter personal que requieren la presencia de D. Plácido, quien constituye la esencia de los servicios contratados con terceros y el objeto principal de las facturas emitidas a los clientes.
Respecto a los medios materiales con los que contaba la sociedad ULISES 29 BIS SL, en los ejercicios de referencia, del análisis del inmovilizado existente en la empresa en los ejercicios comprobados, se puede concluir que carece absolutamente de medios para el desarrollo de la actividad, contando exclusivamente con el trabajo personal de D. Plácido, que presta los servicios en sede de las entidades (Hospitales, clínicas...) a las que factura la sociedad ULISES 29 BIS SL.
Por lo tanto, la sociedad no contaba con medios personales ni materiales para poder por sí sola, sin la participación de D. Plácido, prestar los servicios que constituyen la actividad de prestación de servicios médicos que realiza, ya que se trata de servicios que por sus características (requieren el conocimiento y la experiencia en el ámbito médico de la Neurorradiologia Intervencionista) son de carácter personalísimo, estando condicionados a que sea D. Plácido quien necesariamente los preste, ya que sus cualidades personales son esenciales para la prestación del mismo, necesitando la sociedad la intervención de la persona física vinculada, puesto que tales servicios dependen de las cualidades personales de D. Plácido y solo pueden ser realizados por él.
En consecuencia, las retribuciones de los servicios médicos prestados por la sociedad, guardaban una relación directa con las cualidades personales de D. Plácido, ya que dichos servicios requerían de unos conocimientos específicos de los que disponía la sociedad exclusivamente porque era D. Plácido quien realizaba los actos médicos que constituyeron los servicios prestados por Ulises 29 bis SA requiriendo necesariamente de su presencia física; de tal manera que la presencia de su persona es esencial para poder facturar los servicios médicos a las diferentes entidades clientes de la sociedad.
A lo largo de las actuaciones de comprobación, ha quedado constatado que Don Plácido percibió unos rendimientos del trabajo de la sociedad Ulises 29 Bis S, por los servicios prestados en los ejercicios 2012 y 2013, por importe de 75.675,74.- euros en cada uno de los ejercicios 2012 y 2013.
Por tanto, las retribuciones satisfechas a D. Plácido respecto de los servicios personalísimos prestados por la persona física del socio a la sociedad ULISES 29 BIS SL, no se ajustaban al valor de mercado, por cuanto existía una diferencia sustancial entre éstas y los ingresos obtenidos y facturados por la sociedad ULISES 29 BIS SL a sus clientes por su intervención directa.
Respecto de la aplicación de la presunción prevista en el apartado 6 del artículo 16 del reglamento del Impuesto sobre sociedades cabe señalar que las cuantías correspondientes al socio como trabajador dependiente por la prestación de sus servicios a la entidad ULISES 29 BIS SL, fueron, notablemente inferiores al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a) del apartado
6 del artículo 16 del reglamento del Impuesto sobre Sociedades , antes transcrito:
En consecuencia, no resulta aplicable en los ejercicios comprobados la presunción del apartado 6 del artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , antes transcrito.
Por ello, la valoración a precio de mercado, se referirá a las operaciones vinculadas relativas al socio Plácido con la sociedad ULISES 29 BIS SL consistentes en los servicios médicos prestados por este a la sociedad a cambio de la percepción de unas retribuciones., debiendo ser valorados a precio de mercado por aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.1 del T.R.L.I.S
1.3.-Requisitos objetivos
La operación a valorar son los trabajos realizados por D Plácido para la empresa ULISES 29 BIS SL, concretamente en relación con los servicios facturados por esta última a los siguientes destinatarios fundamentalmente:
Los servicios facturados se corresponden con servicios prestados por ULISES 29 BIS SL, que requerían de forma indispensable de la intervención de D Plácido.
La sociedad ULISES 29 BIS SL, no contaba durante los ejercicios 2012 y 2013 con empleados por cuenta ajena, prestando los servicios exclusivamente Plácido, con la única excepción de unos servicios de escasa cuantía, facturados a la sociedad por Adriano por importe de 8.973,21.- euros en 2012 y 4.172,52.- euros en 2013
Por tanto, la sociedad no contaba con ningún empleado capaz de prestar los servicios médicos facturados, distinto de su socio el Sr. Plácido, que era el principal activo de la sociedad aportando su experiencia y especiales conocimientos profesionales a la hora de realizar los servicios por los que la sociedad facturó a sus clientes. En dichos servicios médicos de Neurorradiologia intervencionista se consideran fundamentales e imprescindibles los conocimientos y experiencia que en estos ámbitos tenía la persona que los desarrollaba, que era el Dr. Plácido. Por ello, es imprescindible su presencia, sin la cual la sociedad no podría seguir realizando su actividad.
Por el trabajo desarrollado por D Plácido, la entidad ULISES 29 BIS SL ha declarado haber satisfecho retribuciones por importe de 75.675,74 euros, en los ejercicios 2012 y 2013, que han sido declaradas por D Plácido, en sus declaraciones de IRPF, ejercicios 2012 y 2013.
Por tanto, la sociedad no contaba con ningún empleado capaz de prestar los servicios médicos facturados, distinto de su socio el Sr. Plácido, que era el principal activo de la sociedad aportando su experiencia y especiales conocimientos profesionales a la hora de realizar los servicios por los que la sociedad facturó a sus clientes. En dichos servicios médicos de Neurorradiologia intervencionista se consideran fundamentales e imprescindibles los conocimientos y experiencia que en estos ámbitos tenía la persona que los desarrollaba, que era el Dr. Plácido. Por ello, es imprescindible su presencia, sin la cual la sociedad no podría seguir realizando su actividad.
Por el trabajo desarrollado por D Plácido, la entidad ULISES 29 BIS SL ha declarado haber satisfecho retribuciones por importe de 75.675,74 euros, en los ejercicios 2012 y 2013, que han sido declaradas por D Plácido, en sus declaraciones de IRPF, ejercicios 2012 y 2013.
A juicio de la Inspección, las retribuciones satisfechas a D. Plácido no se ajustaban al valor de mercado, por cuanto existía respecto de 2012 y 2013 una diferencia sustancial entre éstas y los ingresos obtenidos por la sociedad -facturados a sus clientes-, por su intervención directa.
Por tanto, el precio de la operación vinculada pactado entre las partes no se ajusta, a juicio de la Inspección, al valor normal de mercado.
El juicio de la Inspección se apoya en los siguientes hechos:
-Los ingresos percibidos de terceros por la entidad ULISES 29 BIS SL, con motivo de las intervenciones de D Plácido, los cuales han sido pactados entre partes independientes, son notablemente superiores a los que aquélla retribuye a D Plácido por la prestación de esos mismos servicios a la empresa.
-Los servicios prestados por D. Plácido a la sociedad vinculada no deben tener carácter distinto del que tuvieron los facturados por ésta a sus clientes, se trataba en todo caso, de servicios profesionales de carácter médico que no debían diferir en cuanto a su valoración.
1.4. Requisitos subjetivos
Las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas entre sí de acuerdo con lo establecido en el artículo 16, apartado 3, letra a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), en su redacción por Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal:
"Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(...)"
D Plácido, durante los ejercicios 2012 y 2013 era socio de ULISES 29 BIS SL con una participación del 50% de su capital social, (suscribió 154.735 participaciones, por su valor nominal de 154.735 euros)
Así, entre la sociedad ULISES 29 BIS SL y d. Plácido, socio de la misma, queda acreditada la existencia de vinculación.
1.5.-Requisitos temporales
La actuación de la Inspección se produce dentro del plazo de prescripción respecto de todas las partes intervinientes.
2. Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas
2.1. Método de determinación del valor normal de mercado
El artículo 16.1. 1º del TRLIS establece que: "Se entenderá por valor normal de mercado el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia"; es decir, el que hubiera sido acordado en condiciones de libre competencia entre partes independientes.
El artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en su nueva redacción (Ley 36/2006 de 29 de noviembre), de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece:
"1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:
(...)
c) Precios medios en el mercado.
(...)
i) Cualquier otro medio que se determine en la Ley propia de cada tributo."
El mismo artículo 16 del TRLIS, ya citado, en su apartado 4, -en su redacción en su redacción por Ley 36/2006 -, señala los métodos a aplicar para la determinación del valor de mercado.
De acuerdo con dicho precepto, el método que se ha considerado más adecuado para practicar dicha valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 16.4. 1º del TRLIS que, a continuación, se transcribe:
"1º. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
b) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
(...)"
En este caso, el método que se estimó más adecuado es el método del precio libre comparable del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.
A esta conclusión se llegó tras realizar un análisis de comparabilidad sobre la base de las siguientes circunstancias:
- Las características específicas de la prestación del servicio.
Los servicios que la sociedad ULISES 29 BIS SL presta a otras sociedades, son servicios médicos dentro del campo de la Neurorradiología Intervencionista, para lo cual se consideran fundamentales e imprescindibles, los conocimientos y experiencia en estos ámbitos de la persona que efectivamente va a desarrollarlos, que es D. Plácido.
Se trata, indudablemente, de un supuesto de prestación de servicios de carácter personalísimo. Ello es así, ya que estamos ante un ámbito donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio.
La persona física que, en concreto debe prestar el servicio, es la razón de ser última de la contratación, atendiendo a su experiencia, conocimientos y prestigio personal.
Los servicios que realiza el socio D. Plácido se prestan en orden a sus cualidades profesionales y de especiales conocimientos en el campo concreto de la neurorradiologia intervencionista, y su experiencia profesional que son esenciales para la prestación de los mismos.
- Las funciones asumidas por las partes. La función esencial de la prestación del servicio la asume la persona física, Plácido en quien recaen la mayor parte de los riesgos. Los activos empleados son en esencia sus cualidades como profesional en base a sus conocimientos y experiencia.
En consecuencia, el método que se estima más adecuado para la valoración de la operación es el método del precio libre comparable previsto en la letra a) del artículo 16.4 del TRLIS, en su redacción por Ley 36/2006 ;, por el que se compara el precio del bien o servicio en la operación vinculada con el precio de un bien o servicio de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia así como para considerar las particularidades de la operación.
El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes. Pues bien, atendiendo a este principio para valorar la operación vinculada (realizada entre la persona física y su sociedad), disponemos de un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con personas independientes.
En este caso si disponemos de un comparable interno especialmente adecuado y evidente, por ser una operación equiparable realizada por la entidad vinculada ULISES 29 BIS SL con un independiente.
Este comparable ha sido la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por su socio. La valoración fue realizada por tanto en sede de la sociedad, que es donde se encuentran las dos operaciones objeto de contraste. Sobre este comparable, atendiendo a las peculiares circunstancias, se han efectuado las correcciones que se han considerado necesarias para obtener la equivalencia, considerando las particularidades de la operación. En concreto, de los ingresos obtenidos por la sociedad se han minorado los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.
Este comparable son las operaciones facturadas entre dicha sociedad y los terceros, clientes de la misma, de los que obtiene íntegramente sus ingresos por servicios los servicios médicos prestados esencialmente y de forma personalísima por Plácido. Como ya se ha expuesto anteriormente, si pueden considerarse equiparables los servicios médicos realizados por el socio a la sociedad, con los servicios prestados y facturados por esta a clientes terceros.
Se trataba en todo caso, de servicios médicos de neurorradiologia intervencionista prestados por la sociedad a sus clientes en su mayoría clínicas y grupos hospitalarios, en los que se requería la intervención directa y personalísima del socio que prestaba a la sociedad sus servicios médicos, y que no debían diferir en cuanto a su valoración con los servicios médicos prestados y facturados a terceros por la sociedad.
Por ello, para valorar la operación vinculada realizada entre el socio y la sociedad si sería correcto partir de la valoración acordada entre la sociedad y los terceros a los que prestó sus servicios, pues ambas operaciones se refieren a los mismos servicios médicos prestados por Plácido a la sociedad ULISES 29 BIS SL, no ofreciendo duda alguna que el precio pactado entre la sociedad y sus clientes se acordó en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Es indiscutible por ello, que lo que vale el trabajo personal del Sr. Plácido es el valor del servicio que la sociedad factura a sus clientes, si bien del importe obtenido por dicha sociedad deberán deducirse los gastos en que incurrió para su obtención, que corrigen dicho valor.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 del RIS, dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.
En el presente caso, el elemento esencial que permite a ULISES 29 BIS SL la obtención de sus ingresos han sido las actuaciones desarrolladas por Plácido, así como sus características personales y profesionales. Es él quien constituye el elemento esencial y nuclear de los servicios, sin el cual éstos no podrían prestarse y quien realmente aporta un valor añadido relevante a la actividad.
Como ya se ha expuesto anteriormente, es su presencia, su experiencia y conocimientos profesionales, lo que ha hecho que los clientes para los que trabaja la sociedad hayan acudido a requerir sus servicios profesionales médicos, que sin él no podría haber prestado la sociedad.
El socio aporta a la sociedad su principal activo, que no es otro que su persona, sus específicos conocimientos y su experiencia profesional en el campo médico de la neurorradiologia.
Por tanto, el método que procede aplicar para determinar el valor de mercado de la operación vinculada existente entre Plácido y la sociedad ULISES 29 BIS SL, por ser el más adecuado, es el método del precio libre comparable, tomando a tal efecto como comparable interno las operaciones entre la sociedad y los clientes de esta, de quienes obtiene sus ingresos por servicios médicos prestados personalmente por el Sr. Plácido.
Este comparable ha sido la valoración de la relación entre la sociedad ULISES 29 BIS SL y los terceros de los que se obtienen los ingresos por los servicios médicos prestados personalmente por su socio. Se ha considerado que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía a partir de los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad y éste es el que se toma como contraprestación de los servicios prestados por Don Plácido.
Se puso en conocimiento de la entidad ULISES 29 BIS SL que, por existir vinculación con su socio Plácido, su situación tributaria en relación con las operaciones económicas mantenidas entre ellos en los ejercicios objeto de comprobación iba a ser regularizada aplicando el régimen de operaciones vinculadas y los preceptos en los que está contenida la normativa que regula el procedimiento, que no exige la notificación de la existencia del mismo, pudiendo alegar lo que estimara pertinente en el trámite de alegaciones previo a la propuesta de regularización.
Así se establece para los ejercicios 2012 y 2013 en el artículo 16.9 de la LIS , en redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre de medidas para la prevención del fraude fiscal, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de diciembre de 2006, que establece:
"Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
1. º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
2. º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a la demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.
Transcurrido los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones tributarias al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.
3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno."
La valoración se ha realizado por tanto en sede de la sociedad, que es donde se encuentran las operaciones objeto de contraste. Sobre este comparable, atendiendo a las peculiares circunstancias, se han efectuado las correcciones que se han considerado necesarias para obtener la equivalencia. En concreto, de los ingresos obtenidos por la sociedad se han minorado los gastos necesarios para la actividad en los que incurrió la propia sociedad para la obtención de dichos ingresos.
A la vista de los medios empleados y de la labor realizada por la entidad distinta de la de D. Plácido para la realización de los servicios tenidos en cuenta, no se ha estimado que la sociedad aportase un valor añadido a la labor de aquél más allá que la de los gastos deducibles declarados con la exclusión de aquellos que no tuvieron carácter deducible y que anteriormente se relacionaron. Todo ello habida cuenta de que se trataban de servicios donde la función esencial de la prestación de los mismos la asumía personalmente Plácido quien aportaba el principal activo, esto es, sus propias cualidades, conocimientos y experiencia profesional, de tal manera que la sociedad no podría por sus propios medios, al margen del socio con el que se plantea la operación vinculada, prestar los servicios facturados a terceros.
De acuerdo con lo anterior, se deben minorar los ingresos obtenidos por Ulises 29 bis SL en los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos que se consideran correlacionados con la obtención de los ingresos y se hallaban afectos a la prestación de los servicios.
Determinación del valor de mercado.
Para la determinación del valor de mercado, se ha procedido de la siguiente manera:
Se ha considerado que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía -atendiendo al concepto de comparable interno arriba mencionado- a partir de los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad ULISES 29 BIS SL., como contraprestación de los servicios personalísimos prestados por Plácido.
Y así, partiendo de los Ingresos computables obtenidos de los clientes terceros, por los servicios prestados directamente por el socio, se han tenido en cuenta para minorar el valor de mercado, los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.
Ingresos
Los INGRESOS, (todos ellos asociados a la actividad de D. Plácido) de acuerdo con los importes declarados, fueron los siguientes:
A los efectos de la determinación del valor de mercado en la operación vinculada, no se computan los ingresos accesorios que proceden del arrendamiento por proceder de otra actividad de la entidad, y no forman parte de los hechos constitutivos de la operación vinculada que se valora. Por tanto, los ingresos computables para la operación vinculada serán únicamente los relacionados con los servicios médicos prestados.
A la vista de los medios y de la labor realizada por la entidad, distinta de la de D. Plácido, para la realización de los servicios, no se ha estimado que la sociedad aporte un valor añadido importante a la labor de aquel. Todo ello habida cuenta de que se trataban de servicios personalísimos, donde la función esencial de la prestación de los servicios la asumía D. Plácido quien aportaba el principal activo, esto es, sus propias cualidades personales.
Para realizar este análisis no puede olvidarse que el contenido esencial de las prestaciones de servicios por las que ULISES 29 BIS SL obtenía los ingresos eran las prestaciones laborales realizadas por D. Plácido, siendo fundamentales sus conocimientos y experiencia en el ámbito de la "Neurorradiología Intervencionista". Es decir, en todos los casos, el contenido esencial de los servicios prestados requería la intervención de D. Plácido y sus cualidades personales; guardando, por tanto, la retribución de dichos servicios relación directa con sus cualidades personales.
A partir de los importes obtenidos correspondientes a los ingresos anteriores se tendrán en cuenta, para minorar el valor de mercado, los gastos deducibles en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.
Gastos
En cuanto a los gastos, la Inspección comprobó la documentación correspondiente a los gastos incurridos por la sociedad, -contabilizados y declarados en sus autoliquidaciones del Impuesto-, que se hallaban directamente relacionados con los servicios médicos facturados a sus clientes, y que se consideraron necesarios para el ejercicio de la actividad, por lo que deben deducirse de los ingresos a efectos de calcular el Valor de mercado de la operación vinculada.
Estos gastos son los que se tienen en cuenta para la corrección de los ingresos obtenidos de terceros al objeto de cuantificar el valor de mercado de la operación de referencia en los ejercicios comprobados.
No se incluyen en dicho cálculo, los gastos que no tuvieron carácter deducible conforme a lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS, ni aquellos gastos asociados a otras actividades de la entidad.
Respecto a los restantes gastos que no se han considerado deducibles, a los efectos de la valoración de la operación vinculada, fueron aquellos que no estaban justificados documentalmente o que de los conceptos descritos en las facturas o documentos aportados se desprendía que no tenían vinculación alguna con la actividad económica desarrollada por el obligado tributario, siendo los siguientes:
Todos ellos fueron gastos no justificados o gastos no afectos a la actividad y/o destinados a la satisfacción de necesidades particulares de los socios o gastos no relacionados con los ingresos ni afectos a la actividad ((gastos de viajes, pagos en restaurantes, regalos, compra de combustible y gastos de vehículos no afectos, etc.). También se consideran no deducibles las cuotas de amortización de mobiliario y vehículos no afectos a la actividad.
Se trata en todo caso de gastos de tipo personal que atendían a necesidades particulares de los socios y sin relación alguna con la actividad de la sociedad., no considerándose como gastos deducibles a la hora de valorar debidamente a precio de mercado la operación vinculada.
El total de gastos no deducibles ascendió a 71.904,66.- euros en 2012 y a 84.347,64 euros en 2013.
2.2. Determinación del Valor de Mercado en Operaciones Vinculadas
2.2.1.-Comunicación de la determinación del valor de mercado
La valoración se ha realizado en sede de la sociedad, por los motivos antes expresados, en el apartado referido al método de valoración.
Por ello, en base al método y criterios expuestos, procede valorar la operación vinculada de referencia en los años 2012 y 2013 en los importes siguientes (en euros):
Cálculo del valor de mercado:
Partiendo de los Ingresos computables por los servicios prestados directamente por el socio, se han tenido en cuenta para minorar el valor de mercado, los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.
-Ingresos de ULISES 29 BIS SL asociados a los trabajos desarrollados por D. Plácido:
-Gastos de ULISES 29 BIS SL asociados a la actividad profesional de D. Plácido:
En consecuencia, la determinación del valor de mercado de la operación de referencia en los ejercicios 2012 y 2013, obtenida a partir de los ingresos obtenidos de terceros por ULISES 29 BIS SL por los servicios realizados por D. Plácido, y corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo la prestación de dichos servicios, es como sigue:
De acuerdo con lo indicado, procede valorar las retribuciones de D. Plácido en 287.202,56.- euros en 2012 y 229.954,53.- euros en 2013,
El procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada llevado a cabo en el seno de estas actuaciones ha determinado, por tanto, un valor de mercado distinto del convenido por las partes en cada uno de los ejercicios a que se refiere este expediente, motivo por el cual procede regularizar la situación tributaria de la sociedad obligada tributaria como consecuencia de dicha corrección valorativa.
Como la sociedad ULISES 29 BIS SL había declarado haber satisfecho retribuciones en concepto de rendimiento de trabajo a D. Plácido, por importe de 75.675,74 euros, en los ejercicios 2012 y 2013, por el desarrollo de estos trabajos, procede considerar el valor de mercado de la operación vinculada siendo dicho importe en concepto de retribución satisfecha un gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios comprobados.
Es decir, procede disminuir la base imponible del Impuesto en el importe de la diferencia entre la valoración de mercado efectuada y el gasto deducible declarado por la sociedad a consecuencia de tal retribución:
El valor de mercado determinado tiene carácter vinculante para la Administración tributaria que deberá realizar el correspondiente ajuste bilateral en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del socio D. Plácido correspondientes a 2012 y 2013, mediante acta A02 número NUM023 de esta misma fecha, en la cual se realiza la correspondiente corrección resultante de la valoración a valor de mercado de la operación vinculada de referencia, considerando un aumento de su base imponible declarada, concretamente de sus rendimientos del trabajo, hasta el valor de mercado determinado por la Inspección.
NOVENO: Gastos no deducibles
El tercer motivo de regularización contenido en la propuesta formulada en el acta, se refiere a la minoración de los gastos deducibles declarados por la sociedad en los ejercicios 2012 y 2013 La no deducibilidad de los gastos se encuentra regulada en el artículo 14 del TRLIS, que dispone lo siguiente:
"Artículo 14. Gastos no deducibles.
(...)
En el caso del presente expediente, la no admisión de la deducibilidad de los gastos declarados se debió al hecho de no estar afectos a la realización de la actividad económica de la sociedad, (gastos de explotación relacionados con bienes o servicios utilizados personalmente por terceros o amortizaciones de elementos no afectos a la actividad), constituyendo su pago, una liberalidad, o bien por tratarse de gastos no debidamente justificados.
En este sentido, para definir el concepto de "liberalidad", el Tribunal Supremo ha mencionado como notas características, "ser una disposición gratuita de una cosa a favor de otro que la acepta; el ser producto de una voluntad unilateral y carecer de función retributiva; o la existencia de una entrega por la que no se obtiene contraprestación."
Como cuestión previa, cabe señalar que, en relación con los gastos, en principio, todos los contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia ley del impuesto, que están recogidas en el artículo 14 de la misma antes trascrito.
De acuerdo con lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en especial artículo 19.3 del TRLIS), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen:
- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.
- Imputación. El gasto debe ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).
- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Reglamento de facturación:
- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción.
Para considerar deducible un gasto hay que verificar si se han cumplido los requisitos de efectividad del gasto que supone que el gasto se haya producido, que esté contabilizado, que esté justificado documentalmente y que tenga correlación con los ingresos.
En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que, como ya se ha dicho, únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados.
La justificación del gasto deriva de un principio básico cual es que toda anotación contable debe quedar justificada documentalmente de modo suficiente, cuestión sobre la que ha incidido el Tribunal Supremo en diversas ocasiones ( STS de 25 de enero de 1995 , de 7 de diciembre de 1995 y de 1 de octubre de 1997 ), señalando que debe estar probada fehacientemente la realización del gasto por cualquiera de los medios admisibles en derecho.
Pues bien, en este caso, ha de tenerse también en consideración lo dispuesto en el artículo 10 del TRLIS, que delimita el concepto y la determinación de la base imponible, estableciendo lo siguiente: "1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. (...)
3. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
De ello se deduce que será el resultado contable, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa.
En efecto, la propia ley del impuesto remite para el cálculo de la renta del periodo, al resultado contable obtenido de acuerdo con las normas del Código de Comercio, la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada en este caso, el Plan General de Contabilidad y las restantes normas de desarrollo de éstas.
Serán de aplicación al cálculo del resultado contable, por lo tanto, los principios y normas de valoración contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carácter general, en el ámbito fiscal a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
El RGAT, en su artículo 171, establece para el obligado tributario la obligación de poner a disposición de la inspección toda la documentación necesaria para la comprobación, al disponer:
"1. Para realizar las actuaciones inspectoras, se podrán examinar, entre otros, los siguientes documentos de los obligados tributarios:
a) Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo.
b) Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables.
c) Libros registro establecidos por las normas tributarias.
d) Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios.
e) Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.
(...)
3. Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la documentación a la que se refiere el apartado 1. (...)."
Este artículo permite que, mediante los documentos, datos y antecedentes señalados, se prueben los hechos y circunstancias contenidas en las declaraciones presentadas, por lo que este precepto no es más que la concreción en esta materia del principio general contenido en el art. 105 de la LGT .
Si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho a la deducción de determinados gastos, en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo. Si no se acredita la realidad de las operaciones o la correlación con los ingresos, ni siquiera puede entenderse que haya nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los restantes requisitos formales necesarios para el mismo.
A la Administración le corresponderá la valoración de las pruebas presentadas de conformidad con lo que disponen el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil. Si bien, partiendo de la máxima tributaria de: "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", los interesados deberán aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignadas en sus declaraciones.
En este sentido, son reiterados los pronunciamientos judiciales (del TS 16-11-77 ; 30-9-88 ; 27-2-89 ; 25-1-95 ; 1-10-97 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de la cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc.
Por lo tanto, en el caso en que el contribuyente sea quien pretenda hacer valer un derecho que le beneficia económicamente, como es el de deducirse fiscalmente ciertos importes, es a él a quien incumbe la carga de probar que se cumplen todos los requisitos de deducibilidad.
La consideración de no deducibles de aquellos gastos que no guarden correlación con la obtención de los ingresos ni con el ejercicio de la actividad económica, esta refrendada por la doctrina, expresada en las contestaciones a consultas vinculantes realizadas por la Dirección General de Tributos V2813/2010 de 27-12-10 y V2783/2010 de 22-12-2010, consultas 2238/2001 de 17-12-2001 y 1135/2001 de 15-6-2001; así como en la resolución del TEAR de Valencia de 28-11-2003.
Por su parte, la jurisprudencia mantiene el mismo criterio en sentencias del Tribunal Supremo de 275-2010, y 16-7-2009 , de la Audiencia Nacional de 15-2-2010 y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26-3-2009 .
Ni durante las actuaciones de comprobación ni posteriormente en el plazo de alegaciones, se ha acreditado la relación de los gastos con ninguna faceta de la actividad de la sociedad. El obligado tributario aportó únicamente una parte de la documentación justificativa de los gastos contabilizados y declarados por la sociedad, considerándose que no tienen carácter deducible los siguientes enumerados, por tratase de gastos particulares de tipo personal de los socios, que no estaban relacionados con los ingresos obtenidos por la sociedad en su actividad; así como amortizaciones de bienes no afectos a la actividad.
Gastos no justificados documentalmente
Los gastos contabilizados que no tienen consideración de deducibles por no haberse aportado la documentación justificativa de los mismos; porque el concepto descrito en las facturas o documento aportado no tiene vinculación con la actividad económica desarrollada por el obligado tributario, son los siguientes:
2012
2- Gastos no deducibles por tratarse de gatos particulares de los socios, contabilizados y satisfechos por la sociedad: Gastos de suministro del inmueble sito en la CALLE001 nº NUM018, 28043 (Madrid).
Conforme a las cuentas y facturas aportadas por el obligado tributario y que constan en el expediente, los gastos por suministros soportados por la Sociedad ULISES 29 BIS, S.L., referentes al inmueble sito en la CALLE001 nº NUM018, 28043, Madrid, son los siguientes:
2012
13.400,99
2013
13.679,26
El importe de estos gastos arriba indicados, se corresponden con el 100% satisfechos por la sociedad en este concepto, al NO haberse acreditado ante la Inspección afectación alguna del inmueble a la actividad económica propia de la sociedad ULISES 29 BIS, S.L.
Conforme a ello se trata de gastos de carácter personal de D. Plácido y Dª Francisca, que se recibieron por su condición de socios de la Sociedad ULISES 29 BIS, S.L. Son gastos personales, que son abonados y contabilizados por la Sociedad ULISES 29 BIS, que deben ser calificados como retribución en especie de fondos propios y no deben afectar, por tanto, a la cuenta de resultados de la sociedad.
En base a lo anterior, procede minorar los gastos deducibles declarados por la sociedad, en 85.305,65.- euros en el ejercicio 2012 y 98.026,90.- euros en el ejercicio 2013, debiendo incrementar la base imponible de los dos ejercicios con un ajuste positivo por los mismos importes.
DECIMO: Regularización procedente en base a los hechos comprobados
De lo expuesto en los fundamentos de derecho anteriores, puede concluirse que del primer y segundo motivo de regularización -por la operación vinculada relativa al arrendamiento del inmueble a los dos socios y la relativa a los servicios prestados por uno de los socios - se deriva un aumento de la base imponible y una disminución de la base imponible declarada en ambos periodos, mientras que del tercer motivo de regularización -los gastos no admitidos como deducibles - da lugar a un aumento de dicha base imponible en 2012 y 2013:
UNDECIMO: OBLIGACIÓN DE DOCUMENTACIÓN EXIGIBLE A PARTIR DE 19 DE FEBRERO DE
2009.
En relación a las obligaciones de documentación, el artículo 16, apartado 2 del TRLIS dispone lo siguiente:
"2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente."
Y la disposición adicional séptima apartado Dos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal establece lo siguiente:
"Las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 del TRLIS, aprobado por RDLeg 4/2004, de 5 de marzo, según la redacción dada por esta Ley, serán exigibles a partir de los 3 meses siguientes a la entrada en vigor de la norma que los desarrolle. Hasta dicha fecha resultarán de aplicación las disposiciones vigentes a la entrada en vigor de esta Ley en materia de documentación de las operaciones vinculadas y régimen sancionador, y no serán constitutivas de infracción tributaria las valoraciones efectuadas por los contribuyentes cuando apliquen correctamente alguno de los métodos de valoración previstos en el apartado 4 del artículo 16 del citado texto refundido según la redacción dada por esta Ley ."
En este sentido, el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, introduce, entre otras modificaciones, las obligaciones de documentación en desarrollo del artículo 16.2 del TRLIS, en concreto, en la Sección 3ª y en la Sección 6ª del capítulo V del título I del citado Real Decreto . Mientras la disposición transitoria tercera del mismo dispone que:
"Las obligaciones de documentación establecidas en la sección 3ª y en la sección 6ª del capítulo V del título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, serán exigibles a partir de los 3 meses siguientes a la entrada en vigor del presente Real Decreto."
El Real Decreto 1793/2008 entró en vigor el 19 de noviembre de 2008, por lo que las obligaciones de documentación reguladas en la sección 3ª y 6ª del capítulo V del título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades entraron en vigor el 19 de febrero de 2009.
Posteriormente, el Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, y para los periodos impositivos que concluyeran a partir del 19 de febrero de 2009 modificó los apartados 3 y 4 y añadió el apartado 5 del artículo 18 y modificó el apartado 3 del artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para simplificar las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas.
El artículo 18 del RIS, modificado por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre , y por el Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, regula la obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, y por lo que afecta a esta comprobación, dispone:
(...)
El artículo 20 del RIS, modificado por el RD 897/2010, de 9 de julio , regula la obligación de documentación, disponiendo lo siguiente:
(...)
El valor de mercado resultante de la propuesta de regularización para los ejercicios comprobados es el siguiente:
En el presente caso, para los ejercicios comprobados, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 18.4.e) RIS el obligado tributario resulta obligada a disponer de documentación de operaciones vinculadas ya que la contraprestación del conjunto de operaciones realizadas entre ULISES 29 y sus socios Plácido y Francisca, superaron el importe de 250.000,00 € de valor de mercado.
En la Comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, se solicitó a D. Plácido la aportación de la documentación acreditativa de las operaciones de cualquier naturaleza realizadas en 2012 y 2013 con la sociedad ULISES 29 BIS SL , y concretamente los contratos que amparaban las relaciones entre el socio y la sociedad, sin que se haya aportado contrato de trabajo por cuenta ajena o por prestación de servicios profesionales ni por parte del socio Plácido ni por parte de la sociedad ULISES 29 BIS SL. . También se formuló dicha petición de forma genérica en la citación de inicio de actuaciones de la sociedad ULISES 29 BIS SL y se reiteró la petición de diligencia nº 1 extendida el 27704/2017.
Sin embargo, no se ha acreditado ante la Inspección, el cumplimiento de la obligación de documentar las operaciones vinculadas anteriormente descritas entre la sociedad ULISES 29 BIS, S.L., y sus socios,
DUODECIMO: Actuaciones acerca de los socios.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16.1. 2º párrafo segundo de la LIS , en paralelo a las actuaciones de referencia se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación acerca de los socios de la sociedad obligada tributaria, D. Plácido y Dª Francisca, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los periodos 2012 y 2013.
Así, se han incoado en la misma fecha 14/03/2018 sendas actas de disconformidad a D. Plácido y a Dª Francisca, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y períodos 2012 y 2013, en las que se realizaron las correspondientes correcciones resultante de la valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas de referencia, así como de la renta puesta de manifiesto como consecuencia de la diferencia entre el valor de mercado y el valor declarado de dichas operaciones.
Así, la renta puesta de manifiesto en los socios como consecuencia de la valoración a precio de mercado de la operación de arrendamiento y el valor declarado tiene consideración efectos del IRPF de Rendimientos del capital mobiliario, por lo que para la sociedad ULISES 29 BIS, S.L, sería una retribución de los fondos propios, NO teniendo naturaleza de gasto deducible y no originando, por tanto, ninguna disminución de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades."
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en cuanto a la valoración, el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, en la redacción dada por le Ley 35/2006, en sus apartado 1 a 4 establece:
"1. 1. º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
4. 1. º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
2. º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:
a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones."
Por tanto, en el presente caso, resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada por la Ley 35/2006, y el art. 16 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, relativos a las operaciones vinculadas.
El art. 13 de la Ley General Tributaria establece que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez." Por tanto, las obligaciones de las partes contratantes derivadas de los contratos entre la sociedad y su socio no determinan la calificación de la relación jurídica tributaria frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, por lo que la Administración tributaria no se encuentra vinculada por la calificación efectuada en el contrato por las partes. De tal manera que cuando la Administración califica los contratos como de prestación de servicios a efectos tributarios, teniendo en cuenta las concretas circunstancias concurrentes y particularmente que los servicios contratados por terceros consisten en servicios médicos prestados por la persona física y no por la sociedad, derivados de la condición de socio, sin que se haya acreditado por la recurrente que la sociedad tuviera medios materiales y humanos para la prestación de los servicios que determinan los ingresos, correspondiéndole la carga de la prueba al recurrente, conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria.
Hay que destacar que se trataba en todos los casos, según constaba en las facturas aportadas, de servicios médicos realizados de forma personalísima por el Dr. Plácido, en el campo de la Neurorradiología Intervencionista, llevados a cabo en las clínicas a las que se facturaban, no probándose por la recurrente que existiera en el domicilio fiscal de la sociedad, ni en ningún otra local, de la sociedad ningún espacio en el que se desarrollase la prestación de servicios.
A este respecto hay que destacar que el acta notarial aportada no prueba que los servicios se prestaran en el domicilio de la recurrente, ya que las fotografías a las que se alude no prueban la prestación de los servicios en el domicilio de los socios.
Como se indica en la liquidación el doctor D. Plácido es especialista en Neuroradiologia intervencionista que presta servicios a diferentes entidades médicas dentro de su especialidad, sin que pueda considerarse que tenga medios personales para la prestación de los servicios médicos referidos a las entidades que se relacionan en la liquidación.
En cuanto a la otra persona a la que se alude en la liquidación, como en la misma se indica, se trata de una actuación residual, por lo que no incide en la procedente imputación de la casi totalidad de los ingresos a la persona física D. Plácido, socio de la recurrente.
Por otra parte, en método de cálculo debe considerarse correcto, de conformidad con los preceptos citados, por cuanto es el precio de los servicios contratados con terceros.
Por la recurrente no se ha probado que el lugar de la prestación de servicios sea distinto del de las entidades que abonaron los servicios a la recurrente, por lo que no puede considerarse que la entidad recurrente tenga medios materiales para la prestación de los servicios médicos por las que obtiene los ingresos, teniendo en cuenta que en los ejercicios comprobados no queda acreditado que la entidad recurrente dispusiera de un lugar adecuado para la prestación de los servicios médicos contratados correspondientes a la especialidad referida, que es precisamente la especialidad del socio.
Debe añadirse que la recurrente no prueba que tales servicios se prestaran en el domicilio que constituye la residencia del socio, recayendo en la recurrente la carga de la prueba.
Pudiendo añadirse la existencia de ventaja fiscal y el perjuicio para la Hacienda Pública, dado que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, verdadera prestadora de los servicios, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad y también podría incidir en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad de la persona física e incluso de carácter privado y en lo que a los dividendos se refiere puede haber reparto o no de los mismos, alterando con ello la tributación correspondiente por la retribución de los servicios prestados, por lo que de ninguna manera se ha producido un supuesto de economía de opción.
Además queda justificado el procedimiento para la valoración de la operación vinculada, teniendo en cuenta que, como se ha dicho, realmente el servicio facturado fue prestado únicamente por la persona física, sin que la sociedad hubiera realizado función alguna en relación con los indicados servicios facturados, careciendo de medios materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados referidos.
Las operaciones objeto de valoración son los trabajos realizados por la persona física y que fueron el origen y núcleo esencial de los ingresos de explotación facturados por la sociedad a sus clientes. Los ingresos que recibe son ingresos de explotación, y provienen de sus clientes por prestación de servicios médicos que sólo ha podido prestar la persona física del socio de la recurrente. Las prestaciones de servicios realizadas, que se han facturado, se han detallado en la liquidación.
Por tanto, como señala la liquidación los servicios prestados por la persona física a la sociedad vinculada no deben tener carácter distinto del que tienen los facturados por ésta a sus clientes en cuanto que en ambos casos la persona que los presta es la misma. Se trata de servicios que no deben diferir en cuanto a su valoración.
En cuanto a la valoración, el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, en la redacción dada por le Ley 35/2006, antes transcrito regula el método de valoración
Esta Sala se ha pronunciado en otro supuestos semejantes como en la sentencia de 17 de diciembre de 2015, dictada en el recurso número 993/2013 en el sentido de que "... para valorar la operación vinculada realizada entre la recurrente y su sociedad es correcto partir de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros con los que contrató, pues ambas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por la persona física socia de la sociedad, no ofreciendo duda alguna que los precios pactados por la entidad (...) y sus clientes se acordaron en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Es indiscutible, por ello, que lo que vale el trabajo personal de la Sra. (...) es el valor del servicio que (...) S.L. factura a sus clientes, si bien para determinar el valor real de mercado hay que deducir de los ingresos obtenidos el importe de los gastos en que incurrió la sociedad para su obtención. En consecuencia, la valoración realizada por la Inspección ha cumplido los preceptos aplicables y está debidamente motivada, pues no hay duda alguna de que los contratos suscritos entre (...) S.L. y sus distintos clientes se pactaron entre partes independientes en condiciones de libre competencia y que los servicios contratados se prestaron exclusivamente por la Sra. (...), de manera que existe un precio real de mercado de los servicios controvertidos, a los efectos del art. 16.3.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004 ."
A la misma conclusión debe llegarse en el presente recurso, referido a la valoración de similares prestaciones de servicios, sin que pueda considerarse como un precio de mercado el fijado por la sociedad y su socio, pues en el presente caso se ha acreditado un precio de mercado fijado en las concretas prestaciones de servicio que ha sido en determinado por la sociedad con los terceros. Todo lo cual comporta la legalidad de dicha regularización.
Por tanto, en el presente caso, resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada por la Ley 35/2006, y el art. 16 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, relativos a las operaciones vinculadas.
Además queda justificado el procedimiento para la valoración de la operación vinculada, teniendo en cuenta que, como se ha dicho, realmente el servicio facturado fue prestado únicamente por la persona física, sin que la sociedad hubiera realizado función alguna en relación con los indicados servicios facturados, careciendo de medios materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados referidos.
Por tanto, deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre la imputación de la prestación de servicios médicos a la persona física y no a la sociedad recurrente y, por tanto, de la contraprestación de la misma, que debe atribuirse a la sociedad, por los argumentos detallados que se expresan en la liquidación, que son compartidos por esta Sala, que, a estos efectos, se tienen por reproducidos y que dan respuesta a las alegaciones de la demanda, sin que sea necesario entrar en cada uno de los extremos que se plantean en la demanda.
SEXTO: En cuanto a la valoración del arrendamiento de la vivienda propiedad de la sociedad demandante que es utilizada por los socios como su domicilio, hay que precisar que sobre la cuestión relativa a la forma y motivación que deben tener las comprobaciones de valores se ha pronunciado en numerosas ocasiones la Sala Tercera del Tribunal Supremo, siendo exponente de su doctrina la sentencia de 13 de marzo de 2013 (recurso de casación nº 295/2011), que declara:
"En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven para cualquier bien.
Por el contrario la comprobación debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho."
Y en relación con los efectos que pueda comportar la falta de visita del técnico informante al inmueble objeto de valoración, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23 de julio de 2012, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 420/2010, declara lo siguiente:
"Ha de señalarse que, como ya dijo esta Sala en sentencia de 14 de julio de 2003 , "la ausencia de visita del técnico que realizó las comprobaciones de valores, no puede considerarse por sí sola como un vicio invalidante de las mismas, si no se pone en relación con aspectos concretos de la valoración que se cuestionan", estableciéndose en la de 31 de julio de 2009, Sección Segunda, los siguientes criterios al efecto: "(...) este criterio general debe ser matizado en aquellos expedientes de comprobación de valores referidos a supuestos de negocios referidos a inmuebles con características que sí exijan de la visita, como puede ser el caso de las fincas urbanas con inmuebles ya construidos, en cuya valoración inciden coeficientes o factores como pueden ser la conservación, la calidad de los materiales etc... En todos estos casos la visita del perito que emite la valoración se evidencia como imprescindible para poder apreciar la incidencia en la valoración de factores que es posible considerar a la vista del propio método utilizado para efectuarla. Por lo que el informe pericial efectuado sin la previa visita no resulta correcto determinando su omisión la nulidad de dicho dictamen y consecuentemente de la comprobación de valores y liquidación complementaria efectuada"."
La sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2015 (recurso de casación nº 3369/2914), sintetiza su doctrina sobre la cuestión relativa a la motivación de las comprobaciones de valores en estos términos:
"Las valoraciones practicadas por la Administración (además de ser emitidas por funcionario idóneo) deben ser fundadas, lo que equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta para determinar el valor a que se refieren, pues en otro caso se produce una situación de indefensión para el sujeto pasivo que carece de medios para combatirlas.
Pues bien, el valor comprobado administrativamente estará motivado cuando la valoración efectuada sea "singular", por contraposición a "genérica" u "objetiva". No caben las valoraciones generalizadas, sino que han de determinarse las circunstancias físicas y jurídicas que individualmente concurren en el objeto de comprobación, dando así lugar a una individualización en la valoración.
La valoración de los inmuebles ha de tomar como referencia una serie de elementos individualizados del inmueble transmitido y no unos criterios genéricos que se refieren a circunstancias como antigüedad, calidad de la construcción, conservación o precio de adquisiciones similares. Para que la valoración sea eficaz la Administración ha de expresar los criterios seguidos, los datos fácticos tenidos en cuenta, los procedimientos concretos de aplicación, ponderación, actualización, extrapolación o individualización, todo ello glosado de un modo sucinto, pero suficiente, completo y adecuado para poder tomar cabal conocimiento de las operaciones realizadas por el perito de la Administración y poder verificar su corrección.
Esta Sala se ha pronunciado en numerosísimas sentencias acerca de los requisitos que debe cumplir un informe pericial, en materia de comprobación de valores, para considerarlo debidamente motivado; así, se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores deben ser fundados; que la justificación de la comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la determinación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien. Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, sólo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho. Obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posibles de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores, pues en esta materia la carga de la prueba rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional.
No se entenderá que el valor está debidamente motivado si la valoración no se refiere al momento exacto del devengo, si el perito carece de la titulación adecuada al objeto a valorar ( STS de 20 de julio de 1990 ) o si no existe identidad entre el objeto de la transmisión y el de la comprobación, p.ej. se transmite una casa y se valora, atendido su estado de conservación, como solar ( SSTS de 11 y 19 de enero de 1996 ).
Acerca de este requisito de la debida motivación de los actos de comprobación de valores, el artículo 160.3 e) del RD 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección (RGGI) exige, cuando el medio de comprobación elegido ha sido el dictamen de perito de la Administración, que se exprese "de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia"; además, es preceptivo, según el apartado 2 del mismo precepto, "el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas".
Así pues, la reiterada exigencia de que las valoraciones administrativas han de estar debidamente motivadas se ha traducido, en los casos en que se emplean medios combinados de comprobación (esto es, dictamen de perito, amparado en precios medios de mercado) en el ineludible cumplimiento de ciertas condiciones. Así se exige una valoración individualizada, en contraposición a la naturaleza del precio medio, de carácter objetivo y general, por lo que se exige que el perito razone la aplicación de dichos precios medios, lo que en la mayoría de las ocasiones obligará a una inspección personal del bien a comprobar.
No basta pues manifestar que se han tenido en cuenta determinadas circunstancias, sino que ha de justificarse individualmente su apreciación, probándose la circunstancia de la que resulta la aplicación de un coeficiente corrector y no otro.
La motivación por remisión del contribuyente a estudios de mercado realizados por la propia Administración tributaria debe reunir una serie de requisitos. En todo caso, la necesidad de justificar el modo de ponderación, actualización, extrapolación e individualización de los datos obtenidos de los estudios de mercado.
Uno de los métodos que la Administración tributaria viene empleando para tratar de fundar los informes de sus peritos es el "método de comparación en el mercado". Para su aplicación debe partirse de una premisa ineludible: hallarse ante inmuebles "comparables". Al margen de la inexistencia de un mercado inmobiliario homogéneo, lo que no puede aceptarse es la comparación entre elementos disímiles. Resulta necesario, en la mayoría de las ocasiones, el examen personal del bien a valorar por parte del perito para entender correctamente realizado el procedimiento de peritación, salvo que por las circunstancias concurrentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada, bien entendido que esta justificación ha de basarse en datos contrastados y cuyos justificantes queden debidamente incorporados al expediente de valoración.
Este Tribunal Supremo ha exigido la inspección personal del objeto de la comprobación. En la sentencia de 29 de marzo de 2012 (casa. 34/2010), asumiendo la doctrina de la sentencia aportada de contraste, se afirma categóricamente que "...el principio general ha de ser la inspección personal del bien como garantía de acierto en la singularización de la valoración y con ello de la suficiente motivación de la resolución. Solo en casos muy concretos, y que deberán ser razonados y fundamentados, con constancia en el expediente de esa fundamentación cabrá admitir la falta de inspección personal".
En este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 22 de noviembre de 2002 ( casa. 3754/1997 ) 20 de septiembre de 2012 ( casa. 659/2010 ) y en la de 26 de marzo de 2014 ( casa. 3791/2011).
Hemos destacado la necesidad de que la comprobación de valores sea, como se ha señalado, "individualizada", esto es, la necesidad de que los elementos que determinan la valoración se refieran singularmente al bien concreto valorado. A estos efectos resulta exigible el reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito."
En el presente caso, cumple manifestar que consta en el expediente el informe de valoración, se remite a unas ofertas de arrendamiento obtenidas de internet, de las que se desconoce si fue o no finalmente el importe de renta pactado y no consta que se hubiera visitado el interior del inmueble, por lo que de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo, no puede considerarse válida la motivación de la valoración del arrendamiento referida, debiendo en este punto estimarse las alegaciones de la demanda.
SÉPTIMO: En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la deducibilidad de los gastos pretendida por la recurrente y no admitida por la Administración, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establecía que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ),deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."; y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.
Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, sino que en necesario acreditar la correlación de los gastos con los ingresos, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.
Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es el recurrente en que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por el recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.
En la liquidación constan los concretos conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida y precisamente el recurrente formula alegaciones frente a ellos, lo que evidencia que conoce perfectamente los motivos por los que no es admitida la deducibilidad. Compartiendo esta Sala los argumentos de la liquidación, que a estos efectos se tienen por reproducidos, sin que sea necesario entrar en el análisis de cada uno de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.
Por ello, deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre la motivación de la liquidación en relación con las cuentas a las que alude, que, como manifiesta la Abogada del Estado en la contestación a la demanda, sí se indica el motivo por el que se rechaza cada uno de los gastos a los que se alude en la demanda, cumpliendo la liquidación los requisitos del art. 102 de la Ley General Tributaria.
En cuanto a los gastos, en la demanda no se efectúa una relación particularizada de los mismos ni se justifica su vinculación con la actividad, por lo que no puede considerarse justificada la vinculación con los ingresos. Debiendo añadirse que la referencia en la demanda a que determinados bienes son susceptibles de utilización mixta, no determina la procedencia de la deducibilidad pues no se acredita la vinculación, ni siquiera parcialmente a la actividad empresarial de la demandante.
Debe añadirse, que al no probarse la vinculación del inmueble que constituye el domicilio de los socios, a la actividad empresarial de la demandante, tampoco son deducibles los gastos relacionados con dicho inmueble, tal y como se razona en la liquidación.
Puede destacarse que la función de formación y de contactar con clientes a la que se alude en la demanda no prueba que se utilice parte del inmueble para dicha actividad, pero, en todo caso, serían referidas al socio prestador de los servicios y no a la sociedad, por lo que no puede considerarse vinculados a la actividad empresarial de la recurrente, por lo que debe desestimarse dicha alegación.
En cuanto al resto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, por la recurrente no se prueba que se trate de gastos vinculados con su actividad, pues, en unos casos se trata de gastos particulares de las personas físicas de los socios, por lo que no pueden considerarse, ni vinculados con la actividad de la recurrente ni correlacionados con los ingresos.
Debe añadirse, que las retribuciones del socio no son objeto de este recurso, por lo que no procede entrar en su análisis.
Por todo lo cual se deben desestimar las alegaciones de la demanda sobre los gastos.
Finalmente, puntualizar, en cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la culpabilidad, que en el presente recurso no se impugna ningún acuerdo sancionador, por lo que dichas alegaciones resultan irrelevantes, no procediendo entrar en su análisis.
En consecuencia, procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa, salvo respecto de la valoración del arrendamiento de la vivienda propiedad de la recurrente que constituye el domicilio de los socios, anulándose sobre esta última cuestión la resolución recurrida del TEAR y la liquidación de la que trae causa.
OCTAVO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
