Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 21 de diciembre de 2020, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, por importes de 10.350,47 euros y 5.011,50 euros, respectivamente
SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa del acuerdo de liquidación provisional que puso fin al procedimiento de comprobación limitada incoado por la Agencia Tributaria a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, de la que resultó un importe a ingresar de 10.350,47 euros (10.023,01 euros de cuota y 327,46 euros de intereses de demora), con esta motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- El contribuyente en su escrito de registro RGE718014582018 presentado con fecha 27.03.2018 manifiesta que en las casillas 313 y 316 se refleja el gasto por las facturas que se aportan junto con el documento. No se trata de un deterioro sino de un gasto consecuencia del pago de las mismas, que, debido a la presentación del modelo simplificado se ha consignado en ese punto.
Es de resaltar que la entidad Luscofusco asumió las deudas de la sociedad Visor Sport Internacional, que cesó en su actividad en el año 2015, a efectos de poder trabajar con los mismos proveedores que tenía aquella.
- De acuerdo con el artículo 14.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , no serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones:
a) Los derivados de obligaciones implícitas ó tácitas.
Asimismo, hay que tener en consideración lo establecido en el artículo 15 de la misma ley, donde se establece la no deducibilidad de los donativos y liberalidades.
De acuerdo con las manifestaciones del contribuyente, el importe deducido en la declaración del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016 de 40.092,05 euros se corresponde con pagos de facturas asumidas por la sociedad Visor Sport Internacional, cuyo administrador, Argimiro también es administrador de la sociedad Luscofusco Producions SL, siendo la única justificación de dicha operación el poder trabajar con los mismos proveedores que tenía la sociedad Visor Sport Internacional.
Un gasto deducible ha de estar relacionado con la obtención de ingresos, ser efectivo, es decir, que se haya producido, estar contabilizado y ser justificado o justificable. No basta con acreditar el pago, es necesario justificar su conexión con las actividades de la empresa (TEAC 10-10-03).
Se consideran liberalidades los gastos computados por una entidad cuando realmente se corresponden a gastos de otra sociedad entre las que no existe un vínculo obligacional.
En consecuencia, procede realizar un ajuste positivo al resultado contable por importe de 40.092,05 euros, en concepto de gastos no deducibles.
- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 de la LIS y en otras normas.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- El contribuyente en su escrito de registro RGE972020852018 de fecha 08.05.2018 manifiesta que no está conforme con la propuesta de liquidación provisional del impuesto sobre sociedades notificada y presenta las siguientes alegaciones en relación a la deducibilidad del gasto por importe de 40.092,05 euros correspondiente al pago de deudas de la sociedad Visor Sport Internacional (B8323256).
La entidad Luscofusco asumió las deudas de la sociedad Visor Sport Internacional, que cesó en su actividad en el año 2015, a efectos de poder trabajar con los mismos proveedores que tenía aquella.
Como es lógico, en la realidad empresarial es más que razonable asumir que, una empresa cuyo administrador lo haya sido de otra, que haya dejado de pagar sus compromisos, vaya a poder volver a contratar a los mismos proveedores y más, si el objeto social de ambas es el mismo, actúan en la misma ciudad, etc.
Siendo esto así queda, en opinión de esta parte, justificado el hecho de que los pagos realizados por importe de 40.092,05 euros están directamente relacionados con los ingresos obtenidos por parte de la entidad Luscofusco en el año 2016 y en los posteriores. Y más teniendo en cuenta que la entidad Visor Spot no ha tenido la oportunidad de considerar dichos gastos como deducibles debido a su cese de actividad.
Por lo tanto, esta parte entiende que los citados pagos no pueden considerarse como una liberalidad teniendo en cuenta la dicción y filosofía del artículo 15 e) que excluye del concepto liberalidad a los gastos que se hallen correlacionados con la obtención de ingresos, cuando, tal y como ha quedado demostrado se cumplen el resto de requisitos para la deducción (contabilización, pago efectivo etc.).
- Frente a estas alegaciones indicar que, de acuerdo con la documentación aportada por el contribuyente en su escrito de registro RGE718014582018 de fecha 27.03.2018, donde se incluían las facturas correspondientes a gastos soportados por la sociedad Visor Spot Internacional y abonados por el contribuyente sin mediar una obligación contractual, la mayoría de dichos gastos se corresponden con servicios prestados a la sociedad en el ejercicio 2013.
Dicha documentación recoge, entre otras, deudas de la Sociedad Visor Spot Internacional con la Seguridad Social, como el documento de pago de deudas en vía de apremio por importe total de 12.495,14 euros (1.955,24 euros de recargo). Por otro lado, se encuentran los pagos de atrasos a trabajadores de la sociedad Visor Spot ( Francisca; Casimiro; Erasmo o Marisa), así como el pago de una indemnización a una de las socias de Visor Spot, Miriam por importe de 20.712,12 euros.
En consecuencia, no quedarían respaldadas con esta documentación las manifestaciones del contribuyente de necesidad de pago a los proveedores de Visor Spot para poder continuar trabajando con ellos. En relación al resto de deudas de Visor Spot Asumidas por Luscofusco Producions SL, estarían las facturas de Peakland, de fecha 22.01.2013, la factura de Asira de fecha 13.1.2014 o la factura de Drax Audio Sl, de fecha 22.04.2013.
En relación a estas empresas, de acuerdo con la información que consta en esta Administración, Luscofusco Producions SL no ha mantenido relaciones comerciales con ninguno de estos proveedores durante el ejercicio 2016. Asimismo, el contribuyente tampoco ha aportado prueba documental de ello. En consecuencia, no queda acreditado que el pago de dichas deudas se halle correlacionado con los ingresos.
En conclusión, se desestiman las alegaciones presentadas por el contribuyente y no se admite la deducibilidad del gasto por importe de 40.092,05 euros correspondiente al pago de deudas de Visor Spot Internacional, sin existir una obligación contractual, teniendo la consideración de liberalidad dichos pagos."
Además, la Agencia Tributaria inició un procedimiento sancionador que finalizó mediante acuerdo que apreció la comisión de infracción tributaria leve y que impuso sanción en cuantía de 5.011,50 euros, equivalente al 50% de la cuota tributaria no ingresada dentro del plazo reglamentario (10.023,01 euros).
TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida y los actos administrativos de los que deriva.
Alega a tal fin, en síntesis, que la entidad Visor Spot Internacional S.L. cesó en su actividad el año 2015, siendo su adminuistrador solidario don Argimiro, a su vez administrador único de la actora desde 2013.
El objeto social de Visor Spot y de Luscofusco, así como su domicilio, son los mismos.
La liquidación niega la deducibilidad de los gastos pagados por la actora respecto de deudas de la Seguridad Social y facturas a nombre de Visor Spot, que fueron impagadas por ésta en el año 2013.
Plantea la recurrente la falta de motivación de la resolución del TEAR y la errónea interpretación de la normativa del impuesto sobre liberalidades.
Afirma que aportó las facturas y justificantes de los gastos de la Seguridad Social, que prueban la correlación entre ingresos y gastos, sin que en la propuesta de liquidación se haya solicitado información alguna, ya que se limita a establecer que el importe de los gastos aportados no son deducibles.
El TEAR analiza de forma incorrecta los precedentes de la regularización y las alegaciones presentadas. Obvia que el mercado es consciente de quién cesa, quién comienza y quién continúa una actividad a través de una sociedad. Retomar una actividad no es automático, menos cuando se realiza por una sociedad administrada por la misma persona que cesó la actividad de una sociedad anterior que tenía el mismo objeto.
Tampoco parece razonable que se considere que realizar una actividad implica la identidad absoluta de proveedores o de clientes, por ser variables las circunstancias de cada momento. Se ha seguido trabajando con los mismos o un buen porcentaje de los proveedores y de los clientes, aportando documentación que justifica estos hechos.
En cuanto a las deudas de la Seguridad Social, la actora se limitó a asumir las deudas de los trabajadores con ese organismo, no solo a efectos de reputación sino también para no perjudicar los derechos de los trabajadores.
Con respecto a los gastos que deben ser considerados liberalidades, invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 (recurso 3454/2019) y señala que también son gastos deducibles los que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, sino los que por sus características persigan un resultado indirecto y de futuro con clientes y proveedores. Y considera la actora que los gastos cuestionados son deducibles porque aseguran una reputación y seguir trabajando con los mismos proveedores de su actividad.
Sobre la sanción, aduce la falta de motivación del acuerdo sancionador por limitarse a anudar de manera automática la acción con una negligencia, sin probar la culpabilidad. Y agrega que la resolución del TEAR no incluye las alegaciones de la reclamante ni las contesta, por lo que incurre en incongruencia omisiva.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Invoca la inadmisibilidad del recurso por haber sido presentado fuera del plazo legal de dos meses, ya que la resolución del TEAR fue notificada el 9 de febrero de 2021 y el recurso se interpuso el 12 de abril de 2021.
Alega a continuación que la asunción de deudas de otra sociedad no justifica la necesidad del gasto ni su correlación con los ingresos. No consta consignada la causa de esas asunciones de deudas, por lo que son meras liberalidades o un traspaso de gastos que no corresponden a la sociedad recurrente.
Con respecto a la sanción, aduce que el acuerdo recurrido cumple todos los requisitos exigidos por las normas sancionadoras, ya que contiene mención de los hechos determinantes de la sanción y el análisis y valoración de la conducta del contribuyente, que le conduce a calificarlo como negligente.
Agrega que un comportamiento consistente en considerar gasto deducible la totalidad del pago efectuado por los gastos de una mercantil sin existir obligación de asumir el mismo, denota negligencia en su actuación, no pudiendo ampararse esa conducta en una interpretación razonable de la norma.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, con carácter previo hay que analizar la causa de inadmisibilidad que plantea el Abogado del Estado al amparo de los arts. 46.1 y 69.e) de la Ley de esta Jurisdicción por entender que el presente recurso se presentó fuera de plazo, ya que la resolución del TEAR fue notificada el día 9 de febrero de 2021 y el escrito de interposición tuvo entrada en esta Sala el día 12 de abril del mismo año, fecha en la que, en su opinión, ya había transcurrido el plazo de dos meses establecido en el art. 46 de la LJCA.
Consta en el expediente administrativo remitido a esta Sala que la resolución del TEAR de Madrid de fecha 21 de diciembre de 2020 fue notificada a la parte reclamante el día 9 de febrero de 2021 en la CALLE000 nº NUM000 de Madrid, domicilio señalado en el escrito de interposición de la reclamación para recibir notificaciones, siendo recogida dicha notificación por persona que se encontraba en ese inmueble, la cual firmó la recepción e hizo constar su nombre, dos apellidos, DNI y su relación con el destinatario. Así, la notificación ha cumplido los requisitos legales, de modo que es válida y eficaz, por lo que en principio el plazo legal de dos meses vencía el día 9 de abril de 2021.
Pues bien, aunque es cierto que el recurso se presentó en este Tribunal el 12 de abril de 2021 (12:18 horas), no puede considerarse extemporáneo por aplicación del art. 135.5 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, norma reformada por la Ley 42/2015, que dispone:
"La presentación de escritos y documentos, cualquiera que fuera la forma, si estuviere sujeta a plazo, podrá efectuarse hasta las quince horas del día hábil siguiente al del vencimiento del plazo.
En las actuaciones ante los tribunales civiles, no se admitirá la presentación de escritos en el juzgado que preste el servicio de guardia."
En efecto, el plazo de dos meses para la interposición de este recurso vencía el día 9 de abril de 2021 (viernes). Pero como los días 10 y 11 de abril de 2021 eran inhábiles a efectos procesales por ser sábado y domingo, respectivamente, conforme al art. 182.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, la entidad actora podía interponer el recurso hasta las 15 horas del lunes 12 de abril de 2021, plazo que cumplió al presentar este recurso a las 12:18 horas de ese día.
Procede, por todo lo razonado, desestimar la causa de inadmisión planteada por el Abogado del Estado.
SEXTO.- Dicho esto, la parte actora plantea la falta de motivación de la liquidación y de la resolución del TEAR, así como la errónea interpretación de la normativa del impuesto sobre liberalidades.
Para resolver esta cuestión hay que partir de la Ley 58/2003, General Tributaria, que en su art. 102.2.c), relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:
"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...)
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."
Este Tribunal se ha referido a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.
Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente caso, el examen de la liquidación evidencia que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación, ya que expone con toda claridad que no admite la deducción por entender que los gastos tenían la consideración de liberalidades por corresponder a otra sociedad con la que no tenía un vínculo obligacional.
Así pues, la entidad actora ha conocido las razones de la decisión de la AEAT, lo que le ha permitido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, como pone de relieve el contenido del escrito de demanda, en el que la recurrente combate la liquidación por motivos de forma y de fondo.
Y la misma conclusión hay que mantener en cuanto a la resolución del TEAR de Madrid, que confirma la decisión de la Agencia Tributaria al negar la correlación de los gastos discutidos con el desarrollo de la actividad.
Cuestión distinta es que el obligado tributario discrepe de la decisión de la AEAT y del TEAR por estimar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa del impuesto, pero esto no afecta a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la liquidación por motivos de fondo, lo que será analizado posteriormente.
Por último, con respecto a la valoración de la prueba aportada por la actora, es evidente que la decisión de la AEAT, confirmada por el TEAR, implica que ambos órganos consideran no justificados por la actora los requisitos necesarios para admitir la deducción pretendida, lo que no se puede confundir con la falta de valoración de las pruebas presentadas.
SÉPTIMO.- La cuestión de fondo debe ser examinada a partir de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
- El art. 4.1 de la mencionada Ley determina el hecho imponible en estos términos:
"1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen."
- El art. 10.3 del mismo texto legal regula el cálculo de la base imponible y establece:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
- El art. 11 de la misma Ley regula la imputación temporal y la inscripción contable de ingresos y gastos:
"1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(...)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(...)"
- El art. 120.1, párrafo primero, de la citada Ley 27/2014, norma referida a las obligaciones contables, establece:
"1. Los contribuyentes de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen."
- El art. 36 del Código de Comercio determina los elementos del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias, señalando en su apartado 2:
"2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son:
(...)
b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.
Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle."
- Por su parte, el art. 15.e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, precepto relativo a los gastos no deducibles, dice esto:
"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(...)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad."
Estas normas ponen de relieve que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable que se corrige en los casos legalmente previstos. En este sentido, hay gastos contables que no son deducibles por mandato del art. 15 de la Ley 27/2014, entre ellos las liberalidades.
Estos preceptos legales conducen al Real Decreto 1619/2012, que aprobó el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. El art. 1 de ese texto establece que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El art. 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, en lo que ahora importa, el art. 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, domicilio de ambos y la descripción de la operación.
Además, esta Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".
La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021(recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020 , de 29
de enero (rec. 4258/2018). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no basta con la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre su afectación directa a la actividad económica sujeta al impuesto.
Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia nº 3/1984, de 20 de enero).
En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los gastos.
OCTAVO.- Sentado lo anterior, las normas transcritas ponen de relieve que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable que se corrige en los casos legalmente previstos, existiendo gastos contables que no son deducibles por mandato del art. 15 de la Ley 27/2014, entre ellos las liberalidades, concepto que la liquidación recurrida atribuye a los gastos cuya deducción no admite.
El concepto de liberalidad ha sido objeto de análisis por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en diversas sentencias, entre otras las de fechas 30 de marzo de 2021 (recurso de casación nº 3454/2019), 21 de julio de 2022 (recurso de casación nº 5309/2020) y 26 de julio de 2022 (recurso nº 56993/2020), todas ellas referidas al art. 14.1.e) del antiguo texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004. No obstante, dada la similitud, en lo que ahora importa, entre ese precepto y el vigente art. 15.e) de la Ley 27/2004, la doctrina que establecen dichas sentencias resulta aplicable al caso que aquí nos ocupa.
En el segundo fundamento jurídico de la última de las citadas sentencias, de fecha 26 de julio de 2022, el Tribunal Supremo dice:
"(...) El concepto de gastos deducibles y no deducibles ha de ser situado en el contexto de la definición del hecho imponible y método de determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades, elementos que obviamente están sometidos al principio de legalidad tributaria, proclamado en el art. 31.3 de la Constitución (CE ) y especificados dentro de los sometidos al principio de reserva de ley en el art. 8.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ).
El artículo 4 del TRLIS define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la TRLIS dispone que "[...] en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas [...]".
Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales, viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar como elemento amparado por el principio de legalidad y reserva de ley tributaria. Y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS, que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan, ya lo hemos señalado, los del apartado 1.e), sobre cuya interpretación hemos declarado, en nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit., que "[...] el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones - que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes [...]".
Pero esta exégesis del precepto y del concepto de donativos y liberalidades y los casos en que, por excepción, pueden ser gastos deducibles, tan solo contempla una parte del problema suscitado, la de la consideración de gastos deducibles de aquellos donativos y liberalidades que, aún realizados a título gratuito, están dirigidos a alguna de las finalidades que se mencionan en el segundo párrafo del art. 14.1.e), en los términos que ha sido interpretado por nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit. La cuestión de interés casacional a dilucidar en el presente recurso de casación nos plantea si "[...] cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita [...]". Sin embargo, el auténtico núcleo de la cuestión controvertida es la exigibilidad y alcance de correlación entre ingresos y gastos, y su vinculación con el concepto de gasto deducible.
Para fijar las bases conceptuales, es necesario que recapitulemos nuevamente los términos en que se configura la base imponible en el TRLIS de 2004, que descansa sobre el resultado contable de la entidad, en los términos legalmente dispuestos, sin perjuicio de las correcciones necesarias cuando aparecen diferencias entre los criterios contables y fiscales, que tratan de ser superadas por las reglas contenidas en el Título IV.
Dentro de esas reglas, la Administración, y también la resolución del TEACat sostiene que el gasto que ahora nos ocupa se trata de un supuesto comprendido en el art. 14.1.e) TRLIS, donativos y liberalidades, que no está conceptuado como gasto deducible, salvo que se trate de algunos de los que la propia LIS , después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece como excepciones, así los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
(...)
Por contra, lo relevante es analizar el principio de correlación entre gastos y los ingresos de la sociedad en términos generales, y no específicamente la relativa a los gastos calificables como donativos y liberalidades. Y en este ámbito más general, no cabe concebir esta correlación como la existente entre una determinada operación o proyecto que tienda a reportar un ingreso también singularizado, sino con el conjunto de la gestión económica de la sociedad. Como hemos precisado en nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit., "[...] si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro [...] y con cita a su vez de nuestra STS de 8 de febrero de 2021 (rec. cas. 3071/2019 ), sobre deducibilidad de los intereses de demora [....] no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles [...]". Por ello, y desde esta perspectiva más amplia, hemos afirmado en la STS de 30 de marzo de 2021 , cit. que esta correlación de los gastos con el ejercicio de la actividad empresarial es una noción que "[...] no existe inconveniente en acoger, como criterio más amplio, objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias, que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos. Cabe añadir que los ciclos económicos de las empresas no tienen por qué coincidir con el período impositivo del gravamen que nos ocupa, de suerte que no son extrañas operaciones empresariales cuyo resultado económico exceden del período de imputación en el impuesto sobre sociedades, sin que por ello se le pueda negar su condición, en su caso, de gasto deducible en el período de imputación que corresponda cuando existe la correlación con la actividad económica empresarial. [...]" (FD 2) (...)".
Y con apoyo en esos argumentos, el Tribunal Supremo establece en el tercer fundamento jurídico de dicha sentencia este criterio interpretativo:
"TERCERO. - Contenido interpretativo de esta sentencia.
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , remitiéndonos a lo expresado en el Fundamento de Derecho Octavo de nuestra sentencia 458/2021, de 30 de marzo, rca. 3454/2019 , procede declarar lo siguiente:
La respuesta a la cuestión de interés casacional, en lo relativo a la interpretación del art. 14.1.e) TRLIS requiere la remisión a la doctrina jurisprudencial fijada en la STS de 30 de marzo de 2021 , cit., en la que se dijo que "[...] el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que, no comprendidas expresamente en esta enumeración, respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes [...]"."
NOVENO.- Aunque el supuesto de hecho examinado en la mencionada sentencia es diferente al que ahora nos ocupa, los pronunciamientos generales que contiene la doctrina del Tribunal Supremo permiten afirmar que un gasto no puede considerarse liberalidad cuando se realiza en el ámbito propio de la actividad de la sociedad y está dirigido a mejorar el resultado empresarial, de manera directa o indirecta, de presente o de futuro, siempre que no tenga como destinatarios a socios o partícipes, no pudiéndose concebir la correlación entre ingresos y gastos como la existente entre una concreta operación que tienda a reportar un ingreso también singularizado, sino con el conjunto de la gestión económica de la sociedad.
Así las cosas, la entidad actora invoca el carácter deducible de los pagos correspondientes a las deudas generadas por la entidad Visor Spot Internacional S.L., que cesó en la actividad el año 2015.
Pues bien, ante todo la sociedad actora no explica ni justifica las razones por las que se constituyó con domicilio, objeto social y administrador idénticos a los de la entidad Visor Sport Internacional S.L., pretendiendo además llevar a cabo su actividad, al menos de forma parcial, con los mismos proveedores y clientes de aquella.
No consta la existencia de ninguna obligación legal ni contractual para que la actora hiciese el pago de las deudas de la otra sociedad.
No estamos, por tanto, ante un gasto realizado en desarrollo de la actividad económica de la entidad recurrente, sino, en todo caso, ante un crédito frente a la sociedad Visor Spor Internacional S.L., pero tampoco consta que la actora haya ejercido acción alguna tendente a obtener la restitución de lo satisfecho, lo que implica una renuncia de su derecho que convierte el pago en una liberalidad no deducible fiscalmente.
La invocación del "coste reputacional" para justificar el pago no es más que una afirmación que carece del necesario apoyo probatorio, incumpliendo así la recurrente el art. 105 de la Ley General Tributaria, de modo que no ha demostrado que concurran los requisitos exigidos por la doctrina del Tribunal Supremo para admitir la deducción, es decir, que el gasto se lleve a cabo en el desarrollo de la actividad y que tenga por finalidad mejorar el resultado empresarial presente o futuro.
Aparte de lo expuesto, no está de más señalar que en la liquidación se hace constar, de acuerdo con la documentación que figura en las bases de datos de la Administración tributaria, que una parte de las facturas abonadas corresponden a proveedores con los que la actora no mantuvo relaciones comerciales durante el ejercicio 2016. Y también expresa la AEAT que uno de los pagos, por importe de 20.712,12 euros, se hizo a una de las socias de Visor Spot Internacional S.L., pago que tampoco puede tener la consideración de gasto deducible.
En consecuencia, debe confirmarse la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho.
DÉCIMO.- Postula la recurrente, por último, la anulación de la sanción por ausencia de culpabilidad y por carecer de motivación el acuerdo sancionador.
El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:
"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.
(...)
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"
(...).
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
(...)
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia"
(...)
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
(...)
# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" (...)".
Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:
"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".
UNDÉCIMO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
Pues bien, en el apartado relativo a "motivación y otras consideraciones", el acuerdo sancionador recurrido argumenta sobre la culpabilidad:
"Por lo que respecta a la existencia de culpabilidad e intencionalidad en la conducta del contribuyente, la doctrina sentada por nuestro Tribunal Constitucional consiste en entender que los principios y garantías del ámbito penal resultan aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración. Por ello, al igual que ocurre en el ámbito penal, la aplicación de sanción a una conducta infractora exige como presupuesto necesario no solo una conducta típica y antijurídica, sino también que sea culpable. Ahora bien, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del TEAC de 10-2-2000, 23-2-2000, 17-1-2001, 24-10-2001, 14-6-2006 y 15-6-2006). La culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo'caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'evitabilidad'. Evitabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.
El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un 'hombre medio'. La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.
Por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma. Estos son:
'a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.
e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.' Por lo que respecta a la causa de fuerza mayor, se consideran causas de fuerza mayor aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que previstos, fueran inevitables ( CC art. 1105 ). En general, estas circunstancias determinan una imposibilidad de cumplimiento meramente temporal y no definitivo de la obligación tributaria, por lo que sólo servirían para justificar un retraso en el cumplimiento (excepción: pérdida de la contabilidad o justificantes).
La fuerza mayor se produce en caso de incendios, robos, inundaciones, etc., pero también serían admisibles otros casos, según las circunstancias concretas, como enfermedad grave del propio sujeto pasivo, falta de impresos oficiales o, incluso, virus informáticos.
Por interpretación razonable de la norma, según pronunciamientos de la doctrina administrativa y la jurisprudencia, se entiende aquella que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que a tal efecto sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración. Así, se considera que puede concurrir interpretación razonable de la norma cuando:
- Se trata de una norma novedosa y sin precedentes.
- Se han producido constantes cambios normativos sobre determinada materia.
- Existen pronunciamientos discrepantes de los Tribunales Económicos y los Tribunales de Justicia.
- Se plantean reiterados recursos sobre la norma.
-Se aprecia complejidad de la materia o la norma no se pronuncia expresamente.
En el supuesto que nos ocupa, según la normativa que regula la determinación de la base imponible del Impuesto, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se obtiene a partir del resultado contable de la entidad. El cálculo de este se ha de efectuar de acuerdo con las normas del Código de Comercio (y, en
su caso, de la Ley de Sociedades Anónimas, de Responsabilidad Limitada, Ley de Sociedades de Capital, etc.), del Plan General de Contabilidad y de las restantes normas de desarrollo de estas. Son de aplicación al cálculo del resultado contable, por lo tanto, los principios y normas de valoración contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carácter general, en el ámbito fiscal a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Así, el artículo 35.2 del Código de Comercio establece que 'la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean. (..)', mientras que el artículo 38.1 letra d) dispone que 'se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.' Por su parte, en el Impuesto sobre Sociedades, en adelante IS, la base imponible toma como punto de partida el resultado contable de la entidad, el cual es objeto de corrección en su caso mediante la aplicación de los principios y criterios de calificación, valoración e imputación temporal recogidos en los preceptos de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). El resultado de la empresa se obtiene por diferencia de ingresos y gastos. La deducibilidad de éstos últimos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo pues acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad. De manera que, cuando no exista esa vinculación a la actividad, o bien esa correlación, no podrían considerarse deducibles. La deducibilidad de los gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante original de factura o documento equivalente, imputados temporalmente al ejercicio que correspondan y que estén contabilizados o registrados.
Asimismo, en el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se regula la no deducibilidad de los donativos y liberalidades.
Se consideran liberalidades los gastos computados por una entidad cuando realmente se corresponden a gastos de otra sociedad entre las que no existe un vínculo obligacional.
Un gasto deducible ha de estar relacionado con la obtención de ingresos, ser efectivo, es decir, que se haya producido, estar contabilizado y ser justificado o justificable. No basta con acreditar el pago, es necesario justificar su conexión con las actividades de la empresa (TEAC 10-10-03).
En este caso, se considera liberalidad el pago de las deudas de la sociedad Visor Spot Internacional en la medida que no existe un vinculo obligacional entre ambas sociedades.
La entidad debía conocer la norma anterior y se estima, por tanto, que su conducta fue al menos negligente porque se entiende que le era exigible una conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes.
En consecuencia, respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa que el contribuyente haya actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria, puesto que, de forma consciente y voluntaria, dedujo gastos de forma improcedente, lo que constituye, cuanto menos, una conducta negligente en relación con el cumplimiento de sus deberes fiscales.
Aunque se pudiese aceptar la falta de intención del recurrente, excluyéndose su voluntad deliberada, ello no agotaría las posibilidades de imputar la comisión de la infracción, pues ésta no solo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia, como destaca el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria al definir tales infracciones como las 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'."
Los argumentos que se acaban de transcribir sólo contienen consideraciones genéricas y estereotipadas que sirven para cualquier supuesto en que se deducen gastos que no tienen carácter deducible, siendo insuficientes para justificar la culpabilidad porque no expresan las concretas circunstancias del caso y no analizan la actuación del sujeto pasivo, vinculando de modo objetivo la comisión de la infracción al resultado de la previa liquidación.
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, es imprescindible que el acuerdo de imposición de sanción contenga una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia del obligado tributario y las pruebas de las que ésta se infiere. Y esta exigencia ha sido incumplida en el presente caso, lo que resulta incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador.
Por otro lado, la mera referencia a los hechos que resultan de la previa liquidación no es bastante para cumplir las garantías del procedimiento sancionador, siendo preciso que la Administración justifique la existencia de la culpabilidad a través de la motivación que debe contener el acuerdo sancionador, que tiene que analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación del contribuyente, exigencia que no ha sido observada en el acuerdo aquí recurrido.
Reiterando la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable ( STS de 4 de febrero de 2010).
En definitiva, el acuerdo sancionador impugnado carece de auténtica motivación al no aportar datos que avalen sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor demostrar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del elemento subjetivo indispensable para imponer la sanción recurrida, que por ello -sin necesidad de examinar los restantes argumentos invocados en la demanda frente a la misma- debe ser anulada y dejada sin efecto, lo que conduce a la estimación parcial del presente recurso.
DUODÉCIMO.- No procede hacer imposición de costas el estimarse en parte el recurso, de acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
