Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de enero de 2021, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, por importe de 4.495,96 euros (4.366,32 euros de cuota y 129,64 euros de intereses de demora).
SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa del acuerdo de liquidación provisional que puso fin al procedimiento de comprobación limitada incoado por la Agencia Tributaria a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, por importe de 4.495,96 euros a ingresar. Esta liquidación contiene la siguiente motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se han declarado incorrectamente las retenciones por rendimientos del capital mobiliario efectuados a la entidad, establecidos en el artículo 41 de la LIS , por lo que se ha modificado la cuota del ejercicio a ingresar o a devolver declarada.
- En el anexo adjunto se incluye la regularización de la propuesta de liquidación, las alegaciones del contribuyente y los motivos por los que han sido desestimados."
El anexo al que se remitre el acuerdo de liquidación provisional argumenta, en lo que aquí interesa, lo que sigue:
"Con fecha 04/01/2019 se emitió propuesta de liquidación provisional por un importe a pagar de 4.366,32 euros, motivada por el hecho de no haber declarado correctamente las retenciones por rendimientos del capital mobiliario efectuados a la entidad, establecidos en el artículo 41 de la LIS . El interesado consigna en su declaración 9.076,42 euros en concepto de retenciones soportadas, mientras que a esta administración solo le constan 66,18 euros.
Consecuencia de lo anterior, se minora el importe de las retenciones soportadas en 9.010,24 euros, que no han quedado acreditados, diferencia entre las retenciones que constan en su declaración y las comprobadas por la administración. Modificando en el mismo sentido la cuota del ejercicio a ingresar o a devolver declarada.
Mediante escrito presentado con fecha 22/01/2019 (RGE536008062019) el contribuyente presenta alegaciones ante la propuesta de liquidación provisional emitida, exponiendo, en síntesis, lo siguiente:
(...)
Una vez valoradas las alegaciones formuladas, este órgano gestor entiende procedente emitir propuesta de liquidación provisional conforme a los siguientes hechos y fundamentos:
1.- Por lo que respecta a la solicitud de rectificación de autoliquidación instada, a los efectos de que se proceda a minorar el resultado del ejercicio 2017 en 47.422,50 €, lo que implicaría la reducción de la base imponible en el mismo importe, cabe decir que el artículo 126.2 del Real Decreto 1065/2007 dispone lo siguiente respecto de la iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones:
"La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.
El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite".
En consecuencia, al haberse presentado la solicitud de rectificación en un momento posterior al inicio de un procedimiento de comprobación que recae sobre la misma obligación tributaria a la que se refieren dicha solicitud, lo dispuesto en el mencionado artículo 126.2 del Real Decreto 1065/2007 impide su tramitación, sin perjuicio del derecho del interesado a realizar las alegaciones y presentar los documentos que entienda oportunos en el procedimiento de comprobación tributaria que se esté desarrollando, debiendo el órgano gestor pronunciarse sobre su procedencia.
2.- Por lo que se refiere a la pretensión del contribuyente de que se proceda a minorar el resultado del ejercicio 2017 así como la base imponible en la cantidad de 47.422,50 €, debido a que, por desconocimiento del contribuyente, dicha cantidad habría sido calificada, contabilizada y de declarada erróneamente como rendimiento de capital mobiliario, cuando en realidad se trataría de devoluciones parciales del capital entregado, debe tenerse en cuenta que el Código de Comercio señala, en su artículo 35.2 que "la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (...)" y en su artículo 38.1 letra d) que "se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro."
Por su parte, según lo dispuesto en el artículo 10 de la LIS , la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Es decir, que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se obtiene a partir del resultado contable de la entidad. El cálculo de este se ha de efectuar de acuerdo con las normas del Código de Comercio (y, en su caso, de la Ley de Sociedades Anónimas, de Responsabilidad Limitada, Ley de Sociedades de Capital, etc.), del Plan General de Contabilidad y de las restantes normas de desarrollo de estas. Son de aplicación al cálculo del resultado contable, por lo tanto, los principios y normas de valoración contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carácter general, en el ámbito fiscal a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
En el supuesto de que se produzcan errores u omisiones contables, como sería este caso ya que el contribuyente manifiesta que procedió a contabilizar en 2017 unos ingresos inexistentes, la Norma de Registro y Valoración 22ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
Por ello, en el momento en que se detecte el error, que en este supuesto habría tenido lugar en un momento posterior al cierre de las cuentas del ejercicio 2017, el ajuste en caso de ingresos declarados improcedentemente se imputará directamente en el patrimonio neto, incorporando la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
En todo caso, será de aplicación la norma de valoración 21.ª "Cambios en criterios contables y estimaciones", en el sentido de considerar que el efecto que ocasiona el error se produce al inicio del ejercicio en que se pone de manifiesto y que el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos que sean consecuencia del citado error se incluirá como un resultado extraordinario en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En esta misma línea argumental se pronunció el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en BOICAC núm. 86/2011 Consulta 3, indicando que cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informará en la memoria, e incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto. Siendo la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38 c) del Código de Comercio , que solo procedería en situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa, de riesgos que, aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas.
El referido criterio del ICAC ha sido compartido por el TEAC en Resolución de fecha 02-02-2007 (RG 4000/04).
Por todo lo anteriormente expuesto, no podría admitirse la pretensión de un contribuyente de solicitar la minoración de ingresos erróneamente declarados en el Impuesto sobre Sociedades de 2017, puesto que:
· No consta que se haya procedido a la reformulación de cuentas, lo cual solo procedería en el caso de situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa.
· La contabilización e imputación fiscal del error procederá en el ejercicio posterior en que el error haya sido advertido y contabilizado, mediante un ajuste imputable directamente al patrimonio neto, que será objeto de información en la memoria de las cuentas anuales. Es decir, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan.
· Si dicho error conlleva menores ingresos debe realizarse un cargo en la cuenta de reservas, reflejando como tal procede realizar un ajuste negativo en la base imponible del ejercicio en el cual han sido advertido.
3.- En último lugar, en relación con la solicitud formulada de que se admitan las retenciones declaradas en el supuesto de que no se minoren los ingresos por las cantidades percibidas de PUBLIOLIMPIA S.L. y CANA 4, S.L., cabe decir que, conforme a lo dispuesto en los artículos 31 y 124 a 127 de la Ley General Tributaria , la Administración tributaria tiene la obligación de devolver las cantidades que le hayan sido ingresadas pero cuya devolución proceda de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.
Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo ( LGT art. 31.1 ) y también los abonos a cuenta que deba efectuar la Administración tributaria como anticipos de deducciones a practicar sobre cualquier tributo (RGGI art. 122).
Por ello, en la clave 00595 del Modelo 200 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, "Retenciones e ingresos a cuenta/pagos a cuenta participaciones IIC", el contribuyente hará constar el importe de las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades que, habiendo sido soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación de dicho impuesto, sean deducibles de la cuota por corresponder al período impositivo objeto de declaración por la entidad declarante.
Es decir, que, por el contrario, en ningún caso procederá la devolución mediante la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, Modelo 200, de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades que no hayan sido soportados debidamente como consecuencia de la aplicación de dicho impuesto.
A los efectos de determinar si las retenciones soportadas por un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades han sido debidamente practicadas y soportadas como consecuencia de la aplicación del tributo, se debe acudir a la normativa que específicamente regula la práctica de las retenciones ( artículos 128 y 129 de la LIS y artículos 60, 61 y 62 del RIS).
Por lo que respecta al supuesto que nos ocupa, de la documentación obrante en el expediente y de las manifestaciones efectuadas por el propio obligado tributario, cabe entender que, en la medida que las cantidades percibidas de PUBLIOLIMPIA S.L. y CANA 4, S.L. no podrían calificarse de rendimientos de capital mobiliario, si no que se trataría de devoluciones parciales de capital invertido, el contribuyente habría incluido en la casilla 00595 del Modelo 200 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, "Retenciones e ingresos a cuenta/pagos a cuenta participaciones IIC", un importe de 9.010,24 euros que correspondería a retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades que no habrían sido soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación de dicho impuesto, puesto que las devoluciones de un capital invertido no son rendimientos sometidos a retención ya que no son rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
Por dicho motivo, no procede admitir la solicitud de devolución efectuada mediante la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, Modelo 200, de dicho importe, puesto que corresponden a retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades que no han sido soportados debidamente como consecuencia de la aplicación de la normativa reguladora del propio Impuesto sobre Sociedades.
Por lo que respecta a los supuestos de retenciones irregularmente practicadas que no pueden ser aplicadas ni deducidas mediante autoliquidación, la normativa tributaria habilita al contribuyente retenido la posibilidad de impugnación de dichas retenciones. Así, si el contribuyente retenido considera que la retención soportada no se ajusta a la que se le hubiera debido practicar, tiene acceso a distintos procedimientos para solicitar, en vía administrativa, la rectificación del acto de retención o para conseguir la subsanación de sus defectos.
En concreto, puede alcanzar tal fin mediante los siguientes medios:
a) Impugnando el acto de retención mediante reclamación económico-administrativa.
b) Instando la restitución del ingreso indebidamente efectuado mediante autoliquidación o solicitando la rectificación de esta última.
c) Solicitando la devolución de la cantidad indebidamente retenida e ingresada o esperando a que lo haga el retenedor.
Para la devolución de ingresos indebidos en el caso de retenciones e ingresos a cuenta indebidamente practicados, pueden solicitar la devolución:
a) Quien hubiese efectuado el ingreso indebido, es decir, en este caso, el retenedor o quien realizó el ingreso a cuenta (y sus sucesores).
b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta si este ha sido repercutido, cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente.
A su vez, tienen derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Quien hubiese efectuado el ingreso indebido, esto es, el retenedor o quien realizó el ingreso a cuenta (y sus sucesores), salvo en el caso previsto en b) posterior.
b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos.
Ahora bien, no procedería restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos. En el caso de ingresos a cuenta declarados indebidos que no hubiesen sido repercutidos, la aludida ausencia de restitución es de aplicación sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.
Mediante escrito presentado con fecha 07/05/2019 (RGE128027162019) el contribuyente presenta alegaciones en disconformidad con la propuesta de liquidación provisional emitida, exponiendo lo siguiente:
(...)
Una vez valoradas las alegaciones formuladas, este órgano gestor entiende procedente desestimar las mismas, conforme a los siguientes hechos y fundamentos:
1.- El obligado tributario argumenta que habría contabilizado y declarado unos ingresos financieros derivados de un negocio que se habría destapado fraudulento, lo que implica una estafa que produciría la nulidad plena de los contratos que originaron la contabilización y tributación de unos rendimientos que nunca fueron tales.
2.- El Código de Comercio señala, en su artículo 35.2 que "la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (...)" y en su artículo 38.1 letra d) que "se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro."
Por su parte, según lo dispuesto en el artículo 10 de Ley del Impuesto sobre Sociedades , la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Es decir, que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se obtiene a partir del resultado contable de la entidad. El cálculo de este se ha de efectuar de acuerdo con las normas del Código de Comercio (y, en su caso, de la Ley de Sociedades Anónimas, de Responsabilidad Limitada, Ley de Sociedades de Capital, etc.), del Plan General de Contabilidad y de las restantes normas de desarrollo de estas. Son de aplicación al cálculo del resultado contable, por lo tanto, los principios y normas de valoración contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carácter general, en el ámbito fiscal a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, si el sujeto pasivo determina su resultado contable de acuerdo con los criterios y principios establecidos en las normas mercantiles sobre materia contable, dicho resultado puede que no sea admitido íntegramente a efectos de determinar la base imponible, en la medida en que la LIS contenga preceptos específicos sobre la determinación de una renta a efectos fiscales diferentes a los establecidos a efectos contables. En ese caso, prevalece el criterio fiscal sobre el contable, lo que motiva la necesidad de practicar ajustes de naturaleza extracontable positivos o negativos al resultado contable, para determinar la base imponible del sujeto pasivo en el período impositivo.
Por tanto, la base imponible del período impositivo se obtiene partiendo del resultado contable, en la medida en que el mismo se haya determinado correctamente de acuerdo con la normativa contable, practicándose sobre el mismo los ajustes fiscales positivos y negativos que procedan como consecuencia de las diferencias de criterios entre la norma fiscal y la contable. Las claves 301, 302 y 303 a 414 del modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades tienen como objeto calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el método de estimación directa, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley del Impuesto, el resultado contable, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 de la citada Ley.
3.- En la medida que la base imponible declarada por el contribuyente en 2017 se deriva del resultado derivado de la contabilidad, debe acudirse a la normativa contable que prevea para el supuesto en que se haya producido una contabilización incorrecta de ingresos, por la causa que fuese. Así, la Norma de Registro y Valoración 22ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad regula los cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, indicando que cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.
Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.
Las cuentas anuales deben reflejar la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. Por ello, en la medida que se detecten errores en la contabilidad, se deben investigar las causas que han originado dichos errores y proceder al ajuste de las partidas implicadas.
En todo caso, será de aplicación la norma de valoración 21.ª "Cambios en criterios contables y estimaciones", contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, en el sentido de considerar que el efecto que ocasiona el error se produce al inicio del ejercicio en que se pone de manifiesto; el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos que sean consecuencia del citado error se incluirá como un resultado extraordinario en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En la memoria de las cuentas anuales la empresa deberá incluir cualquier información significativa sobre los errores que se hayan podido producir; en concreto se especificarán las causas que los motivaron.
El referido criterio del ICAC ha sido compartido por el TEAC y así en su resolución de 02-02-2007 (RG 4000/04) se indicaba al respecto que las modificaciones a la contabilidad derivados de errores o inexactitudes en la misma pueden ser subsanadas en el propio ejercicio a través de una reformulación de las cuentas anuales, o mediante asientos realizados en ejercicios posteriores utilizando las cuentas específicas que el plan contable habilita al efecto (Ctas 679 Gastos y Perdidas de ejercicios anteriores y 779 Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores).
El primer sistema es aplicable en aquellos supuestos en que las cuentas formuladas por el Órgano de Administración no son aprobadas por la Junta General de accionistas, o son puestas en entredicho por la impugnación de una parte de ellos ( Art 115 LSA EDL 1989/15265), o bien cuando se inicie un procedimiento judicial ( art. 119 LSA EDL 1989/15265). En todos estos casos, al no haber sido aprobadas por los socios, o por estar pendientes de un procedimiento contradictorio, las cuentas del ejercicio no son definitivas y las posibles modificaciones que puedan resultar serán directamente imputadas a efectos contables, (y por ende fiscales) al propio ejercicio de donde proceden los hechos, debiendo ser reelaboradas, y previa definitiva aprobación por la Junta, depositadas en el Registro mercantil. Una vez aprobadas las cuentas por la Junta y transcurridos los plazos de impugnación previstos en el art. 116 de la LSA EDL 1989/15265, cualquier controversia o modificación posterior que pudiera surgir por hechos con origen en ese ejercicio, deberá ser contabilizado en el ejercicio en curso correspondiente, a través de las mencionadas cuentas de reflejo extraanual previstas al efecto en el Plan Contable (ctas. 679 y 779).
En esta línea argumental respecto de las cuentas anuales se pronuncia el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en BOICAC núm. 86/2011 Consulta 3. Sobre la cuestión de si la subsanación de un error contable implica la reformulación de cuentas anuales, la mencionada norma de registro y valoración 22ª, señala que los errores contables incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se detecten, contabilizando el ajuste en una partida de reservas por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos que ponga de manifiesto la subsanación del error. Asimismo, la empresa modificará las cifras de la información comparativa e incorporará la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
Adicionalmente, la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) núm. 8 Estado de cambios en el patrimonio neto, establece lo siguiente:
(...) Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informará en la memoria, e incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo será objeto de modificación en aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluirá en el epígrafe C.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto.
(...) Por su parte, la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38 c) del Código de Comercio EDL 1885/1 y en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC que, al desarrollar el principio de prudencia, dispone: Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. En este mismo sentido se pronuncia el PGC en su introducción al señalar:
Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el órgano competente. Por el contrario, sólo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa, de riesgos que, aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas. Dicha reformulación debería producirse con carácter general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas.
En definitiva, con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio.
Para ver la incidencia fiscal de estos ajustes debe tenerse en cuenta que, si el error determina mayores ingresos o mayores gastos, debe realizarse, respectivamente un abono o un cargo en la cuenta de reservas. A efectos fiscales debe integrarse esa cantidad, sumando y restando respectivamente, en la base imponible del ejercicio en el que se detecta el error, por lo que en el importe a reflejar como reservas debe tenerse en cuenta el efecto impositivo, que supone una mayor/menor cantidad a pagar a la Hacienda Pública en el ejercicio.
Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integran en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.
Por todo lo anteriormente expuesto, no podría admitirse la pretensión de un contribuyente que solicita excluir de tributación ingresos contabilizados y declarados erróneamente en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 puesto que, como se indicó anteriormente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se obtiene a partir del resultado contable de la entidad, no estando previsto normativamente ningún tipo de ajuste motivado por la existencia de una incorrecta contabilización de ingresos por parte del contribuyente, siendo las soluciones que para ello establece la normativa contable, bien mediante la reformulación de cuentas anuales (para los casos específicamente previstos) o bien mediante asientos realizados en el ejercicio posterior en que se ha detectado el error utilizando para ello las cuentas específicas que el plan contable habilita al efecto."
TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se declare nula la resolución recurrida por no ser conforme a Derecho.
Alega a tal fin, en síntesis, que presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, con una cuota íntegra de 6.638,10 euros y un resultado a devolver de 4.643,92 euros.
Afirma que la liquidación provisional viene motivada por la discrepancia entre las retenciones soportadas por la contribuyente en los rendimientos declarados del capital mobiliario proveniente de dos empresas:
- La empresa Publiolimpia S.L, de la que se perciben en ese ejercicio unos ingresos de 23.711,25 y se soportan unas retenciones de 4.505,12 euros.
- La empresa Cana Cuatro S.L, de la que se perciben en ese ejercicio unos ingresos de 23.711,25 y se soportan unas retenciones de 4.505,12 euros.
El problema radica en que dichas empresas no ingresaron en la AEAT las retenciones que practicaron a la actora, porque ambas empresas fueron un vehículo utilizado por David (administrador de A.T.A. Producciones y Eventos BCN 2003 S.L. y de Publiolimpia S.L.) en una estafa piramidal de la que la actora ha sido una víctima más.
De la documental aportada a la AEAT con el escrito de alegaciones de enero de 2019, se deduce claramente que los contratos de colaboración o "Joint Venture" suscritos entre la recurrente y las mercantiles Publiolimpia S.L. y Cana Cuatro S.L., carecían de objeto. La inexistencia de objeto de los contratos despliega sus efectos en el ámbito tributario a tenor de los arts. 13 y 16 de la LGT y da lugar a la nulidad de pleno derecho de los contratos y de los que de ellos traen causa.
La verdadera naturaleza de los negocios aquí realizados es una devolución o restitución del capital invertido.
Por tanto, solo cabía proceder a la rectificación de la declaración del Impuesto de Sociedades y a la devolución de lo indebidamente tributado, ya sea por ingreso o por compensación. Esto porque las devoluciones de capital no generan obligación de declarar ni de tributar.
Por ello, solicitó la rectificación de la autoliquidación presentada por el año 2017, solicitando se minorara el resultado del ejercicio en 47.422,50 euros, lo que implicaba la reducción de la base imponible en el mismo importe y la reducción de las retenciones soportadas en 9.010,24 euros, por lo que el resultado del impuesto sería de 2.271,78 euros a favor del contribuyente.
Con carácter subsidiario, para el caso de que no se admitiesen las anteriores alegaciones, y se considerasen ingresos las cantidades percibidas de Publiolimpia S.L. y Cana 4, S.L., deberían ser aceptadas las retenciones soportadas, procediendo a la devolución del resultado de la declaración original (4.643,92 euros).
Pero la AEAT no admitió la solicitud de rectificación ni la minoración de la base imponible en 47.422,50 euros, ni tampoco la petición subsidiaria.
La resolución del TEAR confirma el criterio de la AEAT argumentando que según el auto del Juzgado Central de Instrucción nº 6 de fecha 8 de febrero del 2018 la actividad nunca se llevó a cabo, sino que se simularon una serie de operaciones con facturas falsas con intención de captar dinero de inversores con los que se firmó acuerdos a tipos de interés muy elevado y fuera de mercado.
Así, dado que la actividad económica nunca existió, no pueden calificarse las operaciones como las derivadas de un contrato de cuentas en participación ni se trata de una operación de préstamo, sino que la entidad entregó un capital que se le ha ido devolviendo en determinadas cantidades, que no se corresponden con intereses derivados de un préstamo.
Sin embargo, el TEAR obvia que la actora no simuló negocio alguno, sino que fue víctima de la simulación realizada por un tercero.
Insiste el TEAR en valorar los hechos como un error contable que no es tal, ya que cuando se presenta la declaración del impuesto las cantidades que se reflejan son reales y están respaldadas por los contratos formalizados por la actora y por los certificados de retenciones aportados. En ese momento se desconocía que por parte de Publiolimpia S.L. y Cana Cuatro S.L. se habían simulado esos contratos para ejecutar su estafa y engañar a un gran colectivo. La actora no tuvo conocimiento de la estafa hasta años después.
La decisión administrativa de hacer tributar por unos rendimientos que no son tales, en perjuicio del contribuyente, es contraria al principio de regularización íntegra y neutralidad. Utiliza un doble rasero, pues los considera rendimientos del capital mobiliario y por ello no corrige la base imponible y, al mismo tiempo, para no deducir las retenciones sobre esos rendimientos, los califica como devolución de aportaciones.
En definitiva, reitera que debe procederse a la rectificación de la declaración y a la devolución de lo tributado, sea por ingreso o por compensación.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Alega, en resumen, que con arreglo al auto del Juzgado Central nº 6 de fecha 08/02/2018, la actividad empresarial nunca se llevó a cabo, sino que se simularon operaciones con facturas falsas con intención de captar dinero de inversores con los que se firmó acuerdos a tipos de interés muy elevado y fuera del mercado.
Así, dado que la actividad económica nunca existió, no puede decirse que se suscribieron contratos de cuentas en participación, ni de colaboración, ni de "Joint Venture", por los que se devuelvan rendimientos sujetos a retención; pero tampoco son operaciones de préstamo, por la que se devuelvan rendimientos o intereses sujetos a retención. La recurrente dice que se trata de la devolución de un capital invertido, pero invertido en qué, si ella misma reconoce que nunca hubo nada, que los contratos eran nulos o inexistentes.
A mayor abundamiento, cabe añadir que siendo la Hacienda Pública un tercero ajeno a las relaciones entabladas por la actora con las referidas sociedades, no puede pretenderse que se vea perjudicada por los actos, contratos o relaciones de más que dudosa legitimidad habidos entre aquéllas ( art. 17.5 LGT); a la par que, al pretenderse una rectificación de lo declarado en su momento por la actora, los datos y elementos de hecho consignados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba en contrario ( art. 108.4 LGT), prueba que en este caso dista de ser concluyente en orden a aclarar las circunstancias que están siendo investigadas en sede jurisdiccional penal.
Además, el cauce procedimental de que se trata quizás no sea el adecuado, pues, de considerarse retenciones irregularmente practicadas que no pueden ser aplicadas ni deducidas mediante autoliquidación, la normativa tributaria habilita al que se le ha retenido la posibilidad de impugnación de dichas retenciones. Y para la devolución de ingresos indebidos en el caso de retenciones e ingresos a cuenta indebidamente practicados, también existen procedimientos de devolución.
En cuanto a la posibilidad de minorar la base imponible del ejercicio por no poder considerarse las cantidades obtenidas rentas sujetas, tanto la AEAT como el TEAR plantean canalizar la cuestión por la vía de subsanar como si de un error contable se tratara, lo que puede afectar al resultado contable y, por ello, a la base imponible del impueso del periodo, teniendo en cuenta que el error contable se detecta una vez que las cuentas están cerradas, aprobadas y depositadas en el Registro Mercantil
En definitiva, con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio.
La demandante considera erróneo este planteamiento, pero debe recordarse que la regularización se basa en la inadmisión de retenciones deducidas, respecto de las cuales la Administración no dispone de información, ni la recurrente aporta documentación que las justifique, por lo que no puede por menos que concluirse que según la documentación obrante en autos, no ha lugar a minoración ninguna de las retenciones deducidas, sino que debe confirmarse la regularización efectuada.
La recurrente invoca que se ha incumplido la regularización íntegra de la situación del contribuyente, pero la naturaleza y alcance de las actuaciones era limitado, circunscrito a contrastar los datos declarados en concepto de retenciones, ingresos a cuenta, pagos a cuenta y/o participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva y/o retenciones sobre premios de determinadas loterías y apuestas, con los datos y antecedentes que obran en poder de la Administración obtenidos a partir de las declaraciones informativas efectuadas por terceros.
Por consiguiente, la modificación de los ingresos declarados por el Impuesto sobre Sociedades, modelo 200-2017, está fuera del alcance del procedimiento de comprobación, y por ello, del procedimiento de revisión posterior. Para rectificar los ingresos, la sociedad pudo solicitar la rectificación de su autoliquidación.
Por otra parte, los arts. 17.5 y 108.4 de la LGT serían obstáculos insalvables para realizar una regularización íntegra ampliando el alcance del procedimiento de comprobación.
La razón es que tales preceptos, de acuerdo con los principios generales en materia de prueba ( art. 105 LGT), exigen acreditar la naturaleza y circunstancias de las cantidades percibidas, de modo que al no haber aportado dicha justificación la actora, ni documentación que demuestre que están exentas de tributación, la regularización llevada a cabo debe ser confirmada.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la resolución de la cuestión debatida exige tener en cuenta que la entidad actora declaró en su autoliquidación (modelo 200) del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, un rendimiento del capital mobiliario de 47.422,50 euros y una retención a cuenta de tal rendimiento de 9.010,24 euros, como consecuencia de la siguiente operación (según manifestación de la hoy recurrente reseñada en el cuarto fundamento jurídico de la resolución del TEAR recurrida):
"La reclamante manifestó que "suscribió contratos de cuentas en participación. Mediante estos contratos, participaba en el negocio de compra y venta de espacios publicitarios, aportando al negocio cantidades mediante transferencia bancaria a favor de las entidades que, en calidad de gestores, recibían los fondos para el desarrollo de la actividad (los "Gestores"). En particular estos fondos se ponían a disposición de las entidades A.T.A. PRODUCCIONES y EVENTOS BCN 2003, S.L. (a través de la UTE ATA) Y PUBLIOLIMIA S.L. (a través de la UTE MONTELIMPIA y CANA CUATRO), que eran las mercantiles encargadas de la compra de espacios publicitarios.
La operativa de UCIEZA COMUNICACIONES, como partícipe, se articulaba a través de Contratos de Cuentas en Participación realizados para cada campaña. Conforme a dichos contratos, los resultados de cada campaña se consignaban como rendimientos de capital mobiliario en la declaración del IS del ejercicio correspondiente a los beneficios percibidos. Por su parte la mercantil gestora practicaba las retenciones correspondientes."."
Afirma también la parte actora que la actividad empresarial nunca se llevó a cabo, ya que se simularon una serie de operaciones con facturas falsas con intención de captar dinero de inversores, invocando a tal fin el auto del Juzgado Central de Instrucción nº 6 de la Audiencia Nacional de fecha 8 de febrero de 2018.
Por ello, la recurrente afirma que el ingreso de 47.422,50 euros no es un rendimiento del capital mobiliario, sino la devolución del capital invertido (exenta de tributación), por lo que solicita la rectificación de su autoliquidación para minorar en ese importe el resultado del año 2017 y, con carácter subsidiario, que se admita la deducción de las retenciones soportadas (9.010,24 euros).
Ante esto, el TEAR de Madrid argumenta en el cuarto fundamento jurídico de la resolución aquí recurrida:
"Por tanto, dado que la actividad económica nunca existió, no puede calificarse las operaciones como las derivadas de un contrato de cuentas en participación. Tampoco se trata de una operación de préstamo, sino que la entidad entregó un capital que se le ha ido devolviendo en determinadas cantidades, que no se corresponden con intereses derivados de un préstamo.
Por tanto, este Tribunal confirma el criterio de la Administración de que las devoluciones de capital obtenidas en el ejercicio 2017 no se corresponden con rentas del ejercicio sujetas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades. Como consecuencia, no se considera que haya existido retención alguna susceptible de ser deducida de la cuota derivada de estas devoluciones de capital."
Y a continuación, en el quinto fundamento jurídico de la citada resolución, el TEAR dice:
"QUINTO.- En cuanto a la minoración de la base imponible del ejercicio pues los ingresos no pueden considerarse rentas sujetas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades, surge la cuestión de si un error contable (la sociedad computó los importe percibidos como ingresos del ejercicio 2017, cuando no deben considerarse como ingresos las devoluciones de aportaciones) puede afectar al resultado contable del periodo en el que se realizó la operación y, como consecuencia, afectar a la base imponible del impuesto de este periodo, cuestión que se plantea con la premisa de que el error contable se detecta una vez que las cuentas están cerradas, aprobadas e inscritas en el Registro Mercantil.
(...)
En definitiva, con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio.
Teniendo presente lo dispuesto en la Norma y Consulta, así como que el error se detectó una vez aprobadas las cuentas anuales, debió subsanarse por la reclamante en el ejercicio en el que se detectó y contabilizarse el ajuste en una partida de reservas, sin que se exija una reformulación de las cuentas anuales del periodo en el que se contabilizó la operación.
La subsanación contable del error tiene sus consecuencias en el ámbito fiscal, ya que de acuerdo con el principio de inscripción contable recogido en el artículo 19 del TRLIS, el ajuste sobre la base imponible propuesto por la entidad reclamante debe efectuarse en el periodo en el que debió realizarse el ajuste contable, es decir, en el que se detectó el error contable y no en el periodo en el que se cometió como propone la interesada.
Por tanto, procede confirmar la resolución impugnada."
En definitiva, tanto la Agencia Tributaria como el TEAR afirman que la cantidad de 47.422,50 euros declarada por el contribuyente no es un rendimiento del capital mobiliario, sino una devolución del capital invertido exenta de tributar, pero rechazan la minoración del resultado del ejercicio 2017 en ese importe por entender que fue erróneamente contabilizado como rendimienrto del capital mobiliario y que la subsanación de ese error contable debe efectuarse en el ejercicio en que se detectó y no en el que se produjo.
Además, en cuanto a las retenciones (9.010,24 euros), la Administración considera que la devolución de cantidades ingresadas solo procede de acuerdo con la normativa del tributo y que esa cantidad correspondiente a retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades no se había soportado debidamente como consecuencia de la aplicación de dicho impuesto, ya que las devoluciones de un capital invertido no son rendimientos sometidos a retención por no ser rentas sujetas al mencionado impuesto.
SEXTO.- Sentado lo que antecede, dos son las cuestiones de fondo que deben ser resueltas: (i) la procedencia o no de minorar la base imponible en 47.422,50 euros, importe declarado por el contribuyente en concepto de rendimiento del capital mobiliario; (ii) si procede o no mantener la retención declarada en relación con tal rendimiento (9.010,24 euros).
En cuanto a lo primero, como ya se ha dicho, la Administración admite que la cantidad de 47.422,50 euros no es un rendimiento del capital mobiliario, sino una devolución o restitución de capital invertido que no tributa por el impuesto, pero rechaza la reducción pretendida por haberse contabilizado esa cantidad por error como tal rendimiento, cuya subsanación solo procedería en el ejercicio en que se detecta y daría lugar a un cargo en la cuenta de reservas y a un ajuste negativo en la base imponible de dicho ejercicio, no en el ejercicio en el que se produjo.
No se discute que la repetida cantidad se contabilizó como rendimiento de capital mobiliario y que en tal concepto se incluyó por la entidad actora en la base imponible de su autoliquidación del IS-2017.
Por otro lado, la parte actora aduce que no estamos ante un error contable, porque el aludido importe se contabilizó como rendimiento por haber sido víctima de una estafa que conoció años después y que puso de manifiesto la nulidad de los contratos que había suscrito. Pero la realidad -que evidencian los documentos que figuran en el expediente administrativo- es que la invocada estafa piramidal ya era un hecho conocido en 2017, en el que el Juzgado Central de Instrucción nº 6 de la Audiencia Nacional procedió a incoar las Diligencias Previas nº 61/2017 en virtud de querella presentada el día 28 de junio de 2017 por estafa agravada y falsedad documental, procedimiento al que se incorporó el que había incoado el Juzgado de Instrucción nº 31 de Barcelona con el nº 450/2017.
La sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2023 (recurso de casación nº 3940/2022), que viene a reiterar la sentencia del mismo Tribunal de fecha 25 de octubre de 2021 (casación nº 6820/2019), declara:
"(...) la expresión resultado contable que contiene el artículo 10 del TRLIS remite a un régimen jurídico que no se encuentra solo en la norma fiscal, pese a su trascendencia en la determinación de la base imponible, sino también en normas foráneas a este campo, como el Código de Comercio , las leyes mercantiles y otras disposiciones, entre las que cabe mencionar, obviamente, las normas contables, que son las que, justamente, determinan o prefiguran el resultado contable que opera como presupuesto jurídico de la base imponible.
Pues bien, entre tales normas se encuentra la citada en el proceso, la Norma 22ª del PGC que, bajo la rúbrica de Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, en su párrafo tercero equipara, en su tratamiento, el régimen de corrección de los errores contables referentes a ejercicios anteriores con el aplicable a los cambios de criterio y, en estos, la adecuación o corrección no se resuelve en la aplicación del criterio nuevo o corregido al periodo a que afectaría originariamente, prescindiendo así de lo sucedido en los periodos o ejercicios intermedios, estableciendo, además, una previsión en caso de conocimiento sobrevenido.
Por lo que se refiere a los errores contables señala que los incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se detecten, contabilizando el ajuste en una partida de reservas por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos que ponga de manifiesto la subsanación del error.
Asimismo, la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 05/03/2019, publicada en el BOE de 11 de marzo siguiente, porla que se desarrollaron los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, en clara sintonía con la NRV 22ª del PGC, dispone en su artículo 26, relativo a la " Subsanación de errores", que:
"La subsanación de un error contable incurrido en un ejercicio anterior al que se refieran las cuentas anuales, en todo caso, se contabilizará en las cuentas anuales del ejercicio en que se advierta siguiendo la norma de registro y valoración sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas ."
A estos efectos, "se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas". (...)".
Pues bien, en este caso estamos ante un error contable ya que la entidad actora contabilizó como rendimiento del capital mobiliario lo que en realidad no lo era, siendo una inexactitud en la que no habría incurrido de haber utilizado información fiable que estaba disponible cuando se formularon las cuentas anuales y antes, por tanto, de que presentase la autoliquidación del ejercicio 2017, lo que realizó el día 18 de julio de 2018.
En consecuencia, hay que ratificar en este punto la liquidación recurrida, que niega la minoración de los rendimientos declarados por el obligado tributario por ser conformes con la contabilidad, cuya rectificación, en su caso, tendría efectos en el ejercicio en que se detecta y subsana el error, no en el que se produjo.
Aparte de esto, hay que tener en cuenta, en todo caso, que para realizar la modificación pretendida por la parte actora sería necesario examinar la contabilidad mercantil, lo que no se puede realizar en el procedimiento de comprobación limitada por impedirlo el art. 136.2.c) de la Ley General Tributaria.
SÉPTIMO.- Con respecto a las retenciones, la Administración mantiene un criterio contrario al anterior, ya que rechaza la deducción de la retención soportada por el obligado tributario a cuenta del aludido rendimiento argumentando que era una restitución de capital no sometida a retención declarado.
Así, en el caso del rendimiento la AEAT invoca la contabilidad para rechazar la minoración pretendida, pero en el caso de la retención se olvida de la contabilidad real y actúa como si se hubiera contabilizado en concepto de devolución de capital invertido.
A juicio de la Sala, si la cantidad de 47.422,50 euros se mantiene porque se ha contabilizado como rendimiento del capital mobiliario, la retención practicada sobre dicha cantidad (9.010,24 euros) debe tener la misma consideración, pues de lo contrario se establecen consecuencias fiscales diferentes para supuestos que están en la misma situación, lo que no resulta admisible.
Si la Administración tributaria toma como punto de partida que la cantidad de 47.422,50 euros está contabilizada como rendimiento del capital mobiliario para negar la minoración de la base imponible, por esa misma razón tiene que admitir que la suma de 9.010,24 euros es una retención a cuenta de dicho rendimiento por estar así contabilizado.
En definitiva, si hay un rendimiento del capital mobiliario que se integra en la base imponible, también hay que deducir la retención que se soporta sobre dicho rendimiento
Solo podría considerarse improcedente la retención en caso de subsanación del error contable y los 47.422,50 euros se contabilizasen como una devolución del capital invertido, pero ese cambio solo tendría efecto en el ejercicio en que se realizase la subsanación, no en el ejercicio 2017.
Por todo ello, es aplicable el art. 41.a) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, que declara deducibles de la cuota íntegra las retenciones a cuenta, ya que la documentación aportada por la entidad actora en vía administrativa acredita que las retenciones se practicaron.
Al haber eliminado la AEAT la retención declarada por el obligado tributario sin suprimir el rendimiento al que aquélla va asociado, ha infringido el principio de regularización íntegra, a cuyo tenor "la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste" ( sentencias del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2008, FD 4º, casación para la unificación de doctrina nº 95/2003; 16 de junio de 2011, FD 3º, casación nº 4029/2008; 1 de marzo de 2012, FD 5º, casación nº 2834/2008, entre otras).
La sentencia del mismo Alto Tribunal de fecha 26 de enero de 2012 (recurso de casación nº 5631/2008) proclama en su fundamento jurídico tercero:
"(...) Este Tribunal ha acogido el principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, valga de ejemplo la sentencia de 25 de marzo de 2009 , o la más reciente de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005 ) en la que se dijo que "la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo)"; se ha considerado que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia. Principio de íntegra regularización que no encuentra limitación según estemos ante actuaciones generales o parciales, pero que, claro está, debe aplicarse dentro de cada marco concreto en el que debe ponderarse, y no puede obviarse que estamos en este caso ante una comprobación de carácter parcial. Por lo tanto, habrá de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora de carácter parcial. (...)".
La sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 28 de febrero de 2023 (recurso de casación nº 4598/2021) declara en el quinto fundamento jurídico en relación con la aplicación de este principio:
"(...) el principio que nos ocupa desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora que de tal autoliquidación efectúe la Administración tributaria, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, y tiene por objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación se han de llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica."
Y en el fundamento jurídico sexto, apartado b) de dicha sentencia, el Tribunal Supremo establece que el principio de regularización íntegra "(...) es aplicable no solo a los procedimientos de inspección sino también a los procedimientos de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, (...)".
El Abogado del Estado, no obstante, alega que no es de aplicación en este caso el principio de regularización íntegra porque la modificación (reducción) de los ingresos declarados por el contribuyente está fuera del alcance del presente procedimiento de comprobación limitada, cuyo objeto se circunscribe a los datos declarados en concepto de retenciones.
Sin embargo, el argumento no puede ser acogido, toda vez que en el escrito de alegaciones presentado frente a la propuesta de liquidación el obligado tributario solicitó la rectificación de su autoliquidación con la finalidad de minorar la base imponible en el rendimiento del capital mobiliario declarado (47.422,50 euros), habiendo argumentado la Agencia Tributaria en la liquidación recurrida:
"(...) al haberse presentado la solicitud de rectificación en un momento posterior al inicio de un procedimiento de comprobación que recae sobre la misma obligación tributaria a la que se refieren dicha solicitud, lo dispuesto en el mencionado artículo 126.2 del Real Decreto 1065/2007 impide su tramitación, sin perjuicio del derecho del interesado a realizar las alegaciones y presentar los documentos que entienda oportunos en el procedimiento de comprobación tributaria que se esté desarrollando, debiendo el órgano gestor pronunciarse sobre su procedencia."
Y como consecuencia de ello, la AEAT denegó la minoración pretendida por el contribuyente por las razones antes expuestas, de manera que la reducción del rendimiento del ejercicio 2017 ha sido objeto del procedimiento de comprobación limitada que nos ocupa y esa pretensión fue resuelta a través de la liquidación ahora impugnada.
Los argumentos expuestos conducen a la anulación de la liquidación provisional recurrida y también al rechazo de la pretensión de la entidad actora tendente a la rectificación de su autoliquidación tributaria, por lo que, en definitiva, debe estimarse parcialmente el recurso.
OCTAVO.- No procede hacer imposición de costas al estimarse en parte el recurso, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
