Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO.- Se impugnan en este recurso contencioso administrativo dos Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 28 de enero de 2021, de las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, planteadas contra liquidación provisional, NUM003, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2015, por importe de 14.347,89 € y contra acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por importe de 6.801,78 € y de la reclamación económico administrativa NUM002, planteada contra acuerdo de liquidación, NUM004, relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, por importe de 40.033,82 €.
El TEAR estimó la reclamación NUM001, derivada de la liquidación relativa a acuerdo sancionador en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2015.
SEGUNDO.- La entidad actora señala que la resolución que se dicte en el recurso 1552/2020 determinará la posibilidad de compensar o no las bases imponibles negativas pendientes de compensar de los ejercicios 2010 y 2011.
En el procedimiento de inspección, relativo al Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2010 y 2011, las actuaciones se limitaron a comprobar las facturas recibidas por la entidad actora y emitidas por Dª Antonieta, que era la cónyuge del administrador único de la entidad actora.
La actividad de la recurrente consistía en la distribución y venta de instrumentos de escritura de la conocida marca Cross y en la reparación de tales artículos de escritura.
La Agencia Tributaria negó la deducibilidad de los gastos relativos a la prestación de servicios por Antonieta por lo que el fondo de la cuestión discutida se trata de determinar si existió o no una simulación en la prestación de servicios por la Sra. Antonieta.
Alega la subjetividad en los fundamentos de derecho de la resolución dictada por el TEAR, así como la indefensión sufrida por la entidad actora al no haberse tenido en cuenta por el TEAR las pruebas aportadas por la misma.
Entiende que la ausencia de contrato mercantil no puede significar falta de prueba ante el dossier completo de facturas emitidas y albaranes de 2010 a 2012 que ha aportado, en los que figura la relación pormenorizada de cada trabajo recogido en la factura con indicación individualizada de los nombres y apellidos de los clientes, el producto reparado y la referencia del mismo. Estos documentos fueron entregados a la inspección. Indica que se debió llamar a los destinatarios de los servicios de reparación por la Agencia Tributaria. Con cada factura se ha aportado relación de las reparaciones efectuadas con el nombre de la detallado del cliente y su número de referencia propia, incluso el nombre del consumidor final así como su teléfono, el tipo de reparación, la referencia del artículo y las piezas empleadas son necesarias para su realización.
En concreto, en 2010 la Sra. Antonieta realizó 19.200 reparaciones y en 2011 20.135, habiendo dado relación individualizada de todas esas reparaciones, lo que demuestra la existencia de una actividad empresarial, por parte de la Sra. Antonieta.
Defiende también que los trabajos se realizaron en el domicilio particular de la Sra. Antonieta donde estaba dada de alta en declaración censal.
Y respecto a la forma de pago de las facturas emitidas indica que las facturas están pagadas, con independencia de que el momento de dicho pago se haya producido, en muchos casos con posterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras. Entiende también que es perfectamente posible que las 39.416, reparaciones se realizarán en los años 2010 y 2011, haciendo un cálculo aproximado de lo que pudo llevar las diferentes reparaciones.
Señala que, en consecuencia, están acreditados plenamente los gastos que la actora se dedujo por las facturas emitidas por la Sra. Antonieta y que se corresponden con servicios de reparación real.
Solicita la anulación de la resolución del TEAR y de los acuerdos que ésta confirma.
TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala que la AEAT minora en las liquidaciones impugnadas las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores y en concreto las procedentes de la regularización efectuada en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011, por lo que, conforme al art. 39 de la Ley 39/2015, y habiéndose pronunciado el TEAR sobre la procedencia del acuerdo de liquidación, relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011, en el que se suprimían las bases imponibles negativas de ambos ejercicios y en concreto en 2011 la base imponible ascendía a 59.193,74 €, por lo que no había ninguna base imponible negativa pendiente de compensar ni en 2014 ni en 2015.
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO.- En el recurso 1552/2020, ha recaído ya Sentencia de esta misma ponente, el 5 de julio de 2023 y en ella se desestima el recurso de la entidad actora en relación a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011 y se confirma la liquidación dictada por la AEAT. En tal sentido se señala:
"QUINTO: Debemos de centrarnos en este recurso en examinar si procede la deducibilidad de los gastos asociados a las facturas que le fueron giradas a la entidad actora por Dª Antonieta a efectos del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011.
Para resolver las cuestiones debatidas en relación a los gastos cuya deduccción se pretende hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art. 10.3: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas" . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".
Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante " factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.
En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) , del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.
En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción".
Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897) , recurso: 202/2013 , declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...".
En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad".
En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899) , recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013 , recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.
En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una "comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes" ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "
De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa" , y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .
En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil , para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .
Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
Además, en relación con la simulación, las Sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 17 de diciembre de 2019, dictada en el recurso de casación 6108/2017 y de 17 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 5977/2018 , pueden ilustrarnos al comenzar la resolución de este recurso sobre lo que se considera simulación y las características esenciales de la misma:
"PRIMERO.- Delimitación del objeto del recurso.
De las distintas cuestiones que fueron objeto del recurso contencioso-administrativo, la única por la que se prepara e interpone el recurso es la consideración por parte de la Administración Tributaria, luego confirmada por la sentencia recurrida de que la utilización de Sociedades profesionales por los socios de la Sociedad Profesional recurrente "Ramón y Cajal Abogados, S.L" tenía un objetivo meramente de ahorro fiscal y no un motivo económico válido , y en consecuencia nos encontrábamos ante una simulación, al carecer de causa valida en derecho distinta de la elusión fiscal.
Que para los socios profesionales al facturar a través de sociedades profesionales a la Sociedad recurrente puede suponer un ahorro de su carga fiscal es evidente. Como sostiene la Inspección actuaria, si bien la existencia de sociedades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional es una realidad admitida por el ordenamiento tributario, sin embargo para que quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas validas, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales, provocando:
- Un diferimiento en la tributación, en lugar de que el socio tribute de forma inmediata, normalmente al tipo marginal que correspondería al importe de las rentas obtenidas por la percepción directa de los emolumentos de actividades profesionales, la hace su sociedad al tipo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, obviamente más bajo que el del lRPF cuando de cantidades elevadas se trata ( sin perjuicio de la tributación que en el futuro se puede producir, cuando las rentas de la sociedad repercutan al socio). Existe, pues, un fenómeno de remansamiento de rentas.
- Una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de rentas (splitting). AI figurar como socios de la entidad interpuesta familiares del socio profesional, el futuro reparto de renta a los mismos dividirá la renta total permitiendo a la futura tributación en el lRPF a tipos inferiores al que correspondería a la acumulación en la persona del socio que realmente ha realizado la actividad, dada la progresividad del IRPF.
- Una minoración de la tributación enjugando en el seno de este tipo de sociedades los ingresos derivados de su actividad profesional con partidas de gasto que se deben a supuestas explotaciones económicas deficitarias (fincas rústicas) o al desarrollo de otras actividades, como la inmobiliaria.
- Una minoración de la tributación mediante deducción en sede de la sociedad interpuesta de gastos no relacionados ni afectos en modo alguno, al ejercicio de actividades profesionales por parte del obligado tributario. Así por ejemplo, la deducción de partidas correspondientes a gastos o inversiones particulares del socio profesional, tales como inmuebles o embarcaciones de recreo, viajes en periodo vacacional, reformas de domicilios particulares, etc.
Como sostiene el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución, de lo que se trata, y así se determina en el informe de disconformidad y en el acuerdo de liquidación, es de probar si estas sociedades responden a una realidad jurídico material sustancial con una causa negocial lícita, o por el contrario, si son meros artificios jurídico- formales que no persiguen otra finalidad que la de minorar la carga fiscal que por imperativo legal debe soportar el obligado tributario.
Sin embargo quien aquí recurre no son las sociedades profesionales interpuestas, ni los socios profesionales que forman parte de la sociedad recurrente, y tanto unos como otros podrán demostrar en su caso, al recurrir las liquidaciones fiscales que pudieran afectarles, el motivo económico válido de las mismas, y si efectivamente como sostienen la finalidad era limitar la responsabilidad que por el ejercicio profesional pudiera afectar a otras actividades realizadas por los mismos, u otras igualmente válidas.
SEGUNDO.- El análisis de la regularización ha de limitarse a la sociedad recurrente "Ramón y Cajal Abogados, S.L" y si aparece justificado de la prueba que obra en las actuaciones y como se admite en la sentencia, que existe una vinculación o relación entre las Sociedades Patrimoniales que facturan en lugar de los socios profesionales que prestan como obligaciones accesorias sus servicios como Abogados en el citado despacho profesional, y éste mismo. Y aparece acreditado que no existe tal vinculación, pues los servicios jurídicos son prestados directamente por los socios, que firman las facturas a los clientes sin el visto de las Sociedades profesionales interpuestas: los gastos corresponden a los socios y no a estas sociedades interpuestas, que además carecen del personal necesario para su funcionamiento, según se tiene por acreditado en la sentencia recurrida, por lo que es evidente que la recurrente debió abonar los servicios profesionales a los Socios y no a las sociedades interpuestas, con la consideración de Actividades Económicas de los mismos y la retención correspondiente en el Impuesto sobre la renta. Y para esa regularización bastaba con la aplicación del artículo 13 de la Ley General Tributaria .
Como recuerda el Abogado del Estado esta Sala, en las sentencias de 11 marzo 2015 , recaídas en recursos de Casación para la Unificación de Doctrina, si bien desestimaron los recursos casacionales unificatorios al considerar que la base de la cuestión era probatoria y que las sentencias invocadas como de contraste no constituían un elemento comparativo suficiente con arreglo a la normativa entonces reguladora de la Casación, confirmó razonamientos idénticos a los ahora desarrollados por la Sala de instancia y, sobre todo, situó el centro de gravedad de la cuestión en un problema probatorio, a resolver caso por caso, de tal forma que podría haber supuestos de constitución de sociedades profesionales de abogados que no fueran constitutivos de simulación y supuestos, que por las circunstancias que concurran, sí pudieran ser constitutivos de tal.
En definitiva la recurrente hace hincapié en que para que exista la simulación a que se refiere el artículo 16 de la Ley General Tributaria se precisa ocultación y engaño, sin embargo como la misma mantiene en su escrito de interposición la Ley no define lo que se entiende por simulación, y desde luego la inexistencia de ocultación no se acredita por el mero hecho de que la recurrente haya formulado en anteriores ocasiones sus declaraciones utilizando el sistema de facturación a las sociedades profesionales interpuestas, ahora cuestionado, pues es evidente que la Administración puede proceder a comprobar y regularizar en su caso las autoliquidaciones dentro del periodo de prescripción, sin que el hecho de la presentación de las autoliquidaciones e incluso la falta de reacción de la Administración tempestiva, implique automáticamente la inexistencia de ocultación. Esta, y la misma simulación, será el resultado de la prueba correspondiente y en este caso corresponde a los Tribunales de instancia su valoración, que según reiterada jurisprudencia no puede ser revisada en sede casacional.
TERCERO.- Contestación a la cuestión planteada por la Sección Primera en el Auto de Admisión.
Como acertadamente sostiene el Abogado del Estado respecto a la fijación doctrinal que pueda hacer esta Sala, partiendo de la premisa de que al Abogado del Estado le parece indiscutible que la actividad profesional de la abogacía puede ejercitarse a través o por medio de la constitución de una sociedad profesional, los supuestos concretos sobre aquellos casos en que realmente la sociedad profesional no tiene causa sino que es un instrumento de cobro y de ocultación de la realidad de prestación por persona física, sin empleados, sin estructura, serán de apreciación por la Sala de instancia según las circunstancias que se den en cada caso. En el que nos ocupa y limitándose el acto recurrido exclusivamente a la Sociedad recurrente Ramón y Cajal Abogados, S.L quien al admitir las facturas de las Sociedades profesionales constituidas por sus socios, sin tener relación alguna con aquellas, dejó de practicar la retención en el impuesto sobre la renta que le hubiera correspondido hacer de haber pagado las facturas a los socios, la regularización que se le efectúa, sin perjuicio de que en su caso, como se dispone en la resolución administrativa y en la sentencia recurrida, se evite en las futuras liquidaciones el enriquecimiento injusto, es ajustada a derecho , y procede en consecuencia confirmar la sentencia recurrida y no dar lugar a la casación de la misma."
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 11 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 872/2019 incide también sobre esta cuestión de la simulación y determina:
"TERCERO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
1. Según se sigue de los hechos constatados en el primer fundamento jurídico de esta sentencia:
a) CERGAPE está participada prácticamente en su totalidad por don Severiano, siendo éste su administrador único.
b) La facturación de aquella sociedad (por los relevantes importes constatados en aquel fundamento de esta resolución) va dirigida -en exclusividad- a la entidad ATLAS CAPITAL, a pesar de que CERGAPE carece de medios materiales y humanos para prestar esos servicios (más allá de los del propio Sr. Severiano, de una persona cuya actividad no consta y de otra con domicilio fuera de la localidad de Madrid).
c) ATLAS CAPITAL y CERGAPE suscribieron en enero de 2005 un contrato de exclusividad en la prestación de servicios de la segunda a la primera en el que se pacta una retribución fija más unos incentivos variables y se señala que los servicios se desarrollarán en la sede de las oficinas de ATLAS o en las oficinas de los clientes de ATLAS, siendo así que ésta abonará a CERGAPE los gastos de viaje y representación necesarios.
d) No ha habido forma de determinar -por parte del interesado- cual sea el verdadero domicilio social de CERGAPE, pues el que consta es -según comprobó la Inspección- el domicilio de una empresa propiedad de la esposa de don Severiano.
2. Estos datos permiten considerar suficientemente acreditada la circunstancia esencial que tiene en cuenta la Inspección para regularizar la situación tributaria de la contribuyente: la facturación no responde a un servicio prestado por CERGAPE SIGLO XXI, SL sino por don Severiano; esto es, que la prestación personal e intelectual de los servicios profesionales la lleva a cabo la persona física utilizando los medios personales y las instalaciones puestas a disposición por la propia ATLAS CAPITAL.
Dice el abogado del Estado que la simulación es ocultación y carencia de causa y que, en el supuesto que nos ocupa, la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal.
Estamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física, sobre todo cuando se ha acreditado por la Inspección que no hay, propiamente, más actividad de la sociedad profesional que la de servir de intermediaria a la prestación de esos servicios -de la persona física- a ATLAS CAPITAL, en la sede de ésta y con los medios materiales que la misma pone a disposición del propio Sr. Severiano.
1. El casuismo al que más arriba hicimos referencia, a tenor de los hechos que han de reputarse probados, y el acierto de la interpretación efectuada por la Sala de instancia conduce a rechazar el recurso de casación al considerar que -a tenor del factum al que se ha hecho referencia- resultaba procedente en este supuesto declarar la existencia de simulación."
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:
"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C- 515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."
El mismo Tribunal en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2008 , señala: "58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."
Por último, es preciso hacer referencia a que en el acuerdo de liquidación siempre debe de producirse un razonamiento en el que se aprecie la existencia de un nexo causal entre los hechos de los que se parte y los hechos que se tratan de demostrar, conforme a la prueba de indicios que regula el art. 108. 2 LGT , y a ello se refiere, expresamente, a efectos de determinar la existencia de simulación, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 25 de noviembre de 2019, dictada en el recurso de casación 874/2017 cuando determina:
"La simulación viene regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria pues, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.
Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:
- La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.
- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.
- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad"
SEXTO.- Es evidente que de la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, más arriba reproducida, se desprende claramente que la simulación, que regula el art. 16 LGT , debe suponer un ahorro fiscal tanto para el socio y administrador como para las sociedades que intervienen en la operación, y que, además, se debe producir una ausencia de causa legal, por lo que deben acreditarse esos extremos por la administración, mediante la aportación de las pruebas pertinentes, entre las que reviste gran importancia la prueba de presunciones, a que se refiere el art. 108 LGT .
En el caso que nos ocupa la AEAT niega la deducción como gastos en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011de los importes de las facturas giradas por Dª Antonieta a la entidad actora por los supuestos servicios prestados de reparación de artículos de escritura de la marca CROSS.
Es importante tener en cuenta que el único socio de la entidad actora era Juan Pedro con una participación del 100% de la sociedad, siendo su administrador único, y que Antonieta era su esposa.
La Sra. Antonieta facturó a Prime Position SL en el año 2010 la cantidad de 115.685,83 €, más IVA de 20.368,64 € y en 2011 120.817,33 €, más un IVA de 21.747,13.
Con anterioridad a su alta en el régimen de estimación objetiva de módulos, Antonieta tenía un contrato de trabajo indefinido con Prime Position SL, de fecha 5 de febrero de 2000, en el cual figuraba con la categoría de oficial administrativo, realizando tareas administrativas y percibiendo entre 2000 y 2004 retribuciones de Prime Position SL entre 14.000 y 19.500 €, según las nóminas aportadas. El resto de los años, hasta su alta en el censo de empresarios, el 2 de junio de 2008, percibió prestaciones por desempleo o de maternidad. No consta que realizara ningún trabajo remunerado desde 2004.
En 2010 lo facturado a la sociedad recurrente por Antonieta fue de 136.054,72 €, IVA incluido. En cambio, las cantidades cobradas fueron de 26.378,40 € en 2010. De ahí que quedaban pendientes de pago a 31 de diciembre de 2011, 87.700 € de lo facturado por la misma en 2010.
Lo facturado a la entidad actora en 2011 por Antonieta fue 142.564,45 €, IVA incluido. Y se pagaron en 2011, 21.976 €. A 31 de diciembre de 2011 quedaba pendiente de pago la cantidad de 127.814,45 € de lo facturado en 2011.
En 2014 y en 2015 se hicieron pagos por importe de 102.659,21 € que se imputaron a la deuda del ejercicio 2011, en lugar de al 2010, quedando pendiente de pago a Antonieta, según la contabilidad de la actora, 87.700 € en 2010 y 25.155,24 € en 2011.
Los pagos realizados en 2014 y 2015 se produjeron después de conocer el requerimiento de la Unidad de Módulos y el inicio de las actuaciones inspectoras.
Es importante destacar que las reparaciones de los instrumentos de escritura los realizaban con anterioridad a los ejercicios inspeccionados el administrador único de Prime Position SL, Juan Pedro, el cual no percibía retribución alguna por las reparaciones.
También es esencial destacar que las cantidades facturadas por Prime Position SL a AT Cross LTD en concepto de reparaciones de instrumentos de escritura fue de 5.480 € mensuales, en cada uno de los ejercicios comprobados. Según consta en cada factura mensual, girada por Prime Position por las reparaciones, existían dos conceptos por el mismo importe cada mes: una parte que denominan en la factura, fijo laboral anual, por importe de 2.290 € mensuales, y otro concepto que denominan variable, de 500 unidades, por importe de 3.190 € mensuales.
Por lo que en 2010 y en 2011 la cantidad facturada por Prime Position SL a AT Cross LTD por las reparaciones realizadas fue de 65.760 € en cada uno de los años.
En cambio, la cantidad facturada por Antonieta por las reparaciones de instrumentos de escritura Cross fue de 115.685,83 € más IVA de 20.368,64 € en 2010 y 120.817,33 € más IVA de 21.747,13 € en 2011, cantidad muy superior a lo facturado por Prime Position SL a AT Cross LTD por importe de 65.760 €.
Además, la entidad actora no ha acreditado que la Sra. Antonieta realizase en los ejercicios controvertidos una actividad económica, con ordenación de medios propios de producción y/o recursos humanos, ya que no contaba con empleados ni con medios materiales para realizar los supuestos trabajos de reparación, siendo destacable que no ha acreditado ningún tipo de adquisición de herramientas o recambios para realizar su trabajo. Tampoco consta que tuviese ningún tipo de formación para realizar los trabajos de reparación, ya que no hay que olvidar que su contrato inicial en la empresa era de oficial administrativa.
La AEAT no estaba obligada a realizar investigaciones entre los diferentes clientes receptores de los trabajos de reparación, ya que no se ponen en duda la realidad de los trabajos, sino que fuese la Sra. Antonieta la que realmente los hiciese. De ahí que era la actora la que tenía que haber acreditado que los trabajos se realizaron realmente por la Sra. Antonieta en aplicación del art. 105 LGT y las reglas de la carga de la prueba.
Las propias facturas emitidas por la Sra. Antonieta incumplen las obligaciones de facturación ya que, la gran mayoría, se refieren a conceptos como el de la factura NUM005: "Reparaciones de instrumentos de escritura Cross realizadas en el 2º trimestre de 2010", sin especificar en ellas el importe individualizado de cada uno de los trabajos, e incluso las horas facturadas por ellos, con lo que se incumplen las obligaciones de facturación especificadas más arriba. Los albaranes aportados para tratar de justificar los trabajos no son suficientes ya que los conceptos que constan en ellos debieron de ser incluidos en las facturas controvertidas.
Todo ello son indicios suficientes para determinar que se produjo una simulación con la emisión de las facturas por la Sra. Antonieta para que la entidad actora tratase de obtener una ventaja fiscal al deducirse gastos que no eran reales, lo que implica que se cumplen las exigencias jurisprudenciales respecto a la apreciación de la simulación.
Por otra parte, en cuanto al acuerdo sancionador a que hace referencia la resolución del TEAR, impugnada en este recurso, no se efectúa en la demanda alegación alguna contra el mismo, con lo que debe ser confirmado.
De ahí que el recurso deba ser íntegramente desestimado."
QUINTO.- La propia parte actora señala en la demanda que lo resuelto en el recurso 1552/2020 tiene incidencia directa en este recurso, que se refiere a la compensación de bases imponibles negativas de los ejercicios 2010 y 2011 del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2014 y 2015.
A la vista de la anterior Sentencia, más arriba reproducida, en la que se confirma la liquidación efectuada por la AEAT del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011, suprimiéndose las bases negativas a compensar en esos ejercicios, esta Sala no puede más que desestimar el presente recurso que únicamente se refiere a la citada compensación de bases imponibles negativas, en el Impuesto sobre Sociedades de 2014 y 2015, extremo sobre el que no se efectúa alegación alguna en la demanda ,ya que únicamente se centra en efectuar alegaciones relativas a los ejercicios 2010 y 2011, que ya fueron resueltas en el recurso 1552/2020, tal como puede apreciarse en la Sentencia reproducida.
Debe así de ser desestimado el recurso y de confirmarse las Resoluciones recurridas del TEAR por ser conformes a derecho.
SEXTO.- Al ser desestimado el recurso deben de imponerse las costas procesales causadas a la parte recurrente a la vista de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA
A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 1.000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.
