Sentencia Contencioso-Administrativo 285/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1465/2020 de 29 de marzo del 2023

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de septiembre de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- Acuerdo de liquidación derivado del Acta n° NUM006, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2011 a 2012, lo que determinó la apertura de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por el ejercicio 2011 y n° NUM003 por el ejercicio 2012. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de -41.801,69 euros.

- Acuerdo de liquidación derivado del Acta n° NUM007, dictado por la AEAT relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2011 a 2012, lo que determinó la apertura de las reclamaciones económico administrativas n° NUM002 por el ejercicio 2011, y n° NUM005 por el ejercicio 2012. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 61.450,79 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 37.398,98 euros correspondiente al periodo 2012.

- Acuerdo de imposición de sanción, con origen en la propuesta sancionadora n° NUM008, dictado por la AEAT, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2011 a 2012, lo que determinó la apertura de las reclamaciones económico administrativas n° NUM001 por la sanción derivada del ejercicio 2011 y n° NUM004 por el ejercicio 2012. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 8.481,01 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 8.083,46 euros correspondiente a la sanción del periodo 2012.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare la nulidad de las Resoluciones Económico Administrativas, expedientes NUM000, NUM001, NUM002, NUM005, NUM003 y NUM004, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) en los siguientes términos:

1. Acordando la anulación de la liquidación NUM006 y NUM007 impugnadas, considerando válido y ajustado a derecho, el criterio de valoración de retribución y deducción empleado por la sociedad contribuyente.

2. Acordando la nulidad de pleno derecho del acuerdo sancionador NUM008, al carecer el mismo de la mínima motivación de la culpabilidad de este contribuyente, pues en el mismo se ha imputado a la demandante una responsabilidad objetiva, por el mero resultado, al margen de cualquier consideración sobre su participación en los hechos que se le imputan, contraviniendo los principios básicos del derecho sancionador tributario.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que con carácter simultaneo se le comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e inspección a la socia y administradora de BIMA: Marisol, relativas al IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS (IRPF) de los ejercicios 2011 y 2012. El principal objetivo de las actuaciones inspectoras fue la regularización del resultado de las actividades económicas de la mercantil BIMA, por entender la inspección actuante, que era una entidad meramente instrumental, carente de medios personales, y materiales, utilizada únicamente para facturar los trabajos que presumió únicamente realizados por Marisol, al afirmar que era la única persona técnicamente capacitada para el desarrollo de esos trabajos. Durante los ejercicios inspeccionados la sociedad pertenecía Marisol y a su esposo, teniendo el 100% de las participaciones, poseídas por ambos con carácter ganancial, y siendo además administradora única de la compañía. Durante procedimiento de inspección realizado, la AEAT determinó la existencia de operaciones vinculadas entre la sociedad "BIMA" y su socia Marisol,

Invoca la improcedencia del ajusta primario por la falta de idoneidad del método de libre comparación utilizado por la Inspección, la falta de elementos que hagan prueba de operaciones idénticas o similares a la que se pretende valorar, para proceder a la aplicación de este método y la improcedente cuantificación del valor de mercado de la operación, al inadmitir un solo gasto deducible.

Manifiesta que la actividad económica desarrollada por BIMA durante los ejercicios comprobados, consistió en la prestación de servicios de contabilidad, asesoría fiscal y administrativa (con especial incidencia en la revisión de procedimientos), la intermediación, la representación de intereses de terceros y el asesoramiento en materia inmobiliaria. En el ejercicio de esta actividad, BIMA obtuvo unos ingresos íntegros de 238.336,00 euros en 2011 y de 207.228,00 euros en 2012. Asimismo, la sociedad contabilizó y dedujo los gastos correlaciones con dichos ingresos. Estos gastos ascendieron a 119.377,78 euros en 2011 y 193.152,28 euros en 2012. La participación en el capital social de BIMA se distribuía de la siguiente manera: - Feliciano participa en un 60 por ciento. (Siendo, además, administrador único de la sociedad en los ejercicios inspeccionados). - Su esposa, Marisol participa en un 40 por ciento.

Considera que el ajuste administrativo realizado no tenía base probada, porque en el expediente de Inspección faltan absolutamente las pruebas mínimas necesarias y la motivación exigible que justifiquen la corrección valorativa efectuada por la Administración. Los únicos elementos en los que esta Inspección basó la corrección valorativa efectuada fueron dos: - El contrato de prestación de servicios obtenido mediante requerimiento de información a la sociedad SCHILLER. (Se trata de un acuerdo firmado entre esta Compañía y BIMA en el que se hace una simple referencia a Dª Marisol de forma entrecomillada, en uno de los párrafos del contrato (concretamente, en la ESTIPULACIÓN PRIMERA). - El importe de los ingresos de explotación obtenidos por BIMA en los ejercicios inspeccionados.

Que si el contrato de servicios formalizado entre BIMA y SCHILLER es el único documento en que fundamenta la inspección el ajuste administrativo efectuado por operaciones vinculadas, sólo los ingresos procedentes de esta compañía deberían haber sido considerados. Sin embargo, la Administración incluye en el ajuste también los ingresos percibidos por BIMA del cliente ALUCISERVICE. Por el contrario, excluye del ajuste los ingresos percibidos en 2012 del cliente "IPSO SPAIN S.L." por importe de 48.504,47 euros. En conclusión, falta una metodología mínima. Del expediente de esta inspección se desprende que la Administración no ha analizado las características específicas de la prestación del servicio, las funciones asumidas por las partes, ni tampoco los términos contractuales o las características del mercado de los servicios económicos que BIMA presta en el mercado. La Inspección determinó el valor de mercado de la operación vinculada BIMA y Marisol, comparándolo con el precio BIMA factura a sus clientes. El precio pagado por SCHILLER a BIMA no puede ser tomado como comparable para fijar el precio de mercado de las operaciones entre BIMA y esta parte, porque la socia es una persona vinculada con ambas Compañías. Marisol y SCHILLER, conforme al apartado c) del art.16.3 de la Ley del impuesto de Sociedades, porque la primera está unida por relación de parentesco con un socio y administrador de SCHILLER, como es Feliciano, a la sazón su esposo. Que es socio de BIMA, titular del 60% de las participaciones sociales de la compañía. Además, es administrador de la empresa hasta el 24 de diciembre de 20131. También es administrador de SCHILLER, y ostenta la titularidad indirecta de más del 25% de las participaciones sociales durante al menos uno de los ejercicios inspeccionados. Es socio titular directo de las participaciones sociales de SCHILLER ABOGADOS MADRID S.L. e indirecto de SCHILLER ABOGADOS BARCELONA S.L. quienes a su vez son titulares respectivamente del 67 % y 33 % de las participaciones de SCHILLER ABOGADOS RECHTSANWAELTAE S.L.

Que tanto la Inspección como el TEARM de Madrid, parten de una premisa incorrecta e inválida, como es la consideración de SCHILLER como un independiente, a los efectos de tomar los pagos que esta entidad efectúa a BIMA como un comparable del mercado. El análisis que la Inspección realiza lo basa en el apartado i) del artículo 16.3 de la ley del Impuesto, considerando que las dos Compañías, BIMA y SCHILLER son independientes entre sí, porque Feliciano no tiene una participación superior al 25 por ciento en SCHILLER, pero lo cierto es que, si lo tiene, y por ello no son partes independientes. Considera que sí existe vinculación entre Doña Marisol y SCHILLER, al ser esta persona física esposa del socio y administrador de dicha sociedad.

Entiende que existen medios materiales y gastos a ser tenidos en cuenta al valorar la operación vinculada. En cuanto a los medios materiales utilizados por la Compañía, la misma tiene su domicilio social independiente de la vivienda de los socios y lo necesario para prestar sus servicios de índole profesional. Que deben admitirse los gastos y en particular los de la sede social como necesarios para el ejercicio de la actividad, si la administración admite la existencia de ingresos, es obligatorio que la actividad se desarrolle en algún sitio. El inmueble sito en Guadarrama es el único habilitado, para desempeñar el ejercicio de la actividad, ya que de los diferentes inmuebles a disposición de la compañía, cuya documentación ha sido aportada a la inspección, solo uno de ellos se corresponde con el domicilio social y fiscal de la empresa, el resto son locales donde se prestan servicios de lavandería, desde el ejercicio 2013, que se hallaba afecto al 100% al ejercicio de la actividad, no se trata de una afectación parcial de una vivienda, sino que toda ella, estaba afecta al ejercicio de las actividades que constituyen el objeto social de la compañía, se trata de una vivienda reconvertida en oficinas. Que la mercantil reclamante ya ha sido objeto de Inspección en los ejercicios 2007 a 2009, y en la extendidas en dicha comprobación, en concreto en la diligencia número 6), el actuario, sí compareció en el inmueble, en fecha 31.05.2012, levantando acta de la visita, en la que se puede verificar la realidad de la descripción del inmueble dada en el presente expediente de inspección. Que un inmueble no necesita de rotulo identificativo, cuando la dirección es exclusiva para el mismo

Alega la incorrecta calificación de las rentas obtenidas por Marisol, porque si la AEAT ha definido los servicios prestados por Marisol como profesionales, haciendo referencia a su cualidad de socia5 y apoderada general, que le confiere la capacidad de decisión sobre la empresa, para no ser incongruente con esa descripción, debió basar su propuesta de liquidación por el IRPF considerando rendimientos íntegros de la actividad, determinando el rendimiento se determina en el régimen de Estimación Directa, en la modalidad Simplificada, con deducción, al menos del gasto, del 5% de provisiones y gastos de difícil justificación.

En cuanto al ajuste por uso del inmueble, la liquidación NUM006 aquí recurrida efectúa una corrección valorativa al entender la oficina técnica que se produce una segunda operación vinculada a valorar entre Dª Marisol y la sociedad vinculada BIMA, que es la utilización o puesta a disposición de la socia del inmueble sito en C/ Tramontana nº 6, Guadarrama (MADRID), propiedad de BIMA. La oficina técnica no entró a discutir la valoración realizada por las partes, que se acepta como valor razonable o de mercado para 2012 y para 2011, aplicando en beneficio del contribuyente, a este último la correspondiente corrección derivada de la aplicación del índice de precios al consumo (IPC). Considera que las premisas de las que parte la oficina técnica no fueron correctas, ya que se basó en una presunción de hechos, que no están demostrados, y además no indica cual es el método de valoración empleado. La vivienda dispone de una estancia (solamente una), propia para el alojamiento y pernocta de clientes y/o personal de la empresa, para aquellos casos en los que una reunión de trabajo se prolonga más allá del horario de salida del vuelo de regreso del visitante, o el caso de una reunión de trabajo convocada a una temprana hora, haga más factible a los implicados pernoctar en el inmueble.

Alega la improcedencia del ajuste secundario, en cuanto carece de cobertura legal el considerar la diferencia en el porcentaje que no es titularidad del socio como una liberalidad, y es por tanto una renta para la sociedad, ya que entiende que el artículo 16.8 del TRLIS no sostiene lo que señala el acuerdo de liquidación. Que si Ley 27/2014 entró en vigor el día 1 de enero de 2015, para los períodos impositivos que se iniciasen a partir de dicha fecha (D.F. 12), tenemos que:

1. En los ejercicios 2011 a 2012 no era posible hacer el ajuste secundario que pretende el Acuerdo de liquidación, y además, tampoco procedería cuando se acreditase una causa distinta a la liberalidad.

2. Para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015, no se aplicará el ajuste secundario cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las partes vinculadas.

Cita la sentencia del Tribunal Supremo del día 27 de mayo de 2014 y señala que el ajuste secundario no puede acarrear una tributación adicional a la del ajuste primario.

Manifiesta que ambos socios están unidos por el vínculo del matrimonio, siendo el régimen económico matrimonial que regía su matrimonio durante los ejercicios inspeccionados, el de gananciales, lo cual impide la aplicación del ajuste secundario. Siendo el socio de BIMA la sociedad de gananciales, no hay Renta alguna para la sociedad, por lo que solo cabía considerar 100% mayor valor de aportación del socio, en aplicación de esta regla de excepción del antiguo art 21.3 del RIS. De aplicarse el ajuste secundario, debe efectuarse este considerando toda la participación como titularidad del socio Marisol, es decir, como una aportación a los fondos propios, y no como una renta en la sociedad. Que no se ha tenido en cuenta que en los ejercicios comprobados se produjo la restitución patrimonial por parte de los socios. En concreto, a 31-12-2011, según se acredita en asiento de cierre del libro diario del año 2011, los socios adeudaban a la compañía BIMA la suma de 107.859,13 euros, lo que acredita que la restitución patrimonial a favor de la sociedad conyugal había tenido lugar al cierre del propio ejercicio 2011, al menos hasta dicho importe. En la contabilidad figuran disposiciones a favor de Feliciano lo que supone el reconocimiento de una restitución patrimonial de la sociedad conyugal. Que, a su vez a 31-12-2012, se acredita igualmente que los socios adeudaban a la compañía la suma de 137.670,46 euros, lo que pone nuevamente de manifiesto el error matemático en la determinación del ajuste secundario efectuado, toda vez que ello pone de manifiesto la restitución operada.

Alega la restitución patrimonial respecto de los gastos de Marisol. A resultas de las actuaciones inspectoras, BIMA ha anulado la deducibilidad fiscal de todos los gastos deducibles contablemente afectos a la actividad económica, por entender que no eran necesarios para el desarrollo de la actividad. Si la inspección interpreta que los gastos soportados y satisfechos por BIMA no constituyen importes deducibles por entenderlos no afectos a la actividad económica de la empresa, habrá de convenirse que son importes pagados por cuenta de los socios. Consecuentemente, constituirán un crédito de la entidad frente a los mismos, lo que sin duda, como ocurre con los importes registrados en la cuenta contable 551, incrementará la cifra de la restitución patrimonial.

Sostiene la incorrecta determinación de la base de la sanción, o bien no procede su aplicación por carecer de base legal (ajuste secundario por prestación de servicios profesionales), o en el caso del ajuste primario de la cesión de uso de la vivienda, se trata de un importe que ya había sido declarado por la socia Marisol (como rendimiento del trabajo),

Sobre la sanción, alega la falta de motivación de la culpabilidad del contribuyente en el acuerdo sancionador, que la resolución sancionadora no justifica la culpabilidad de la demandante, y quebranta los principios fundamentales del derecho sancionador y generando indefensión y que la sanción no cumple los requisitos básicos que debe contener toda resolución sancionadora.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la liquidación es consecuencia de la advertencia de operaciones vinculadas entre la mercantil BIMA ASESORES Y CONBSULTORES DE NEGOCIO SL y su socia, Marisol. Tales operaciones vinculadas se valoran a valor de mercado practicando los ajustes pertinentes para los sujetos vinculados, una por la prestación de servicios realizados por Marisol a la entidad y otra por la utilización de la misma socia de inmueble sito en Calle Tramontana número 6, Guadarrama, Madrid, calculando el precio de mercado a partir de los ingresos obtenidos de SCHILLER ABOGADOS RECHTSANWAELTE SL Y ALUCISERVICE SL por la mercantil recurrente, como contraprestación de los servicios prestados por la socia, con minoración de los gastos incurridos para la obtención de ingresos. La resolución recurrida concluye la inexistencia de irregularidades formales, considerando que la actuación inspectora ha respetado el análisis de comparabilidad, entendiendo que existe operación vinculada entre la entidad y la socia, así como que la valoración se ha efectuado de un modo correcto, habiéndose calificado las rentas obtenidas adecuadamente. Además concluye la correcta determinación de los gastos deducibles, así como la no acreditación de la afectación, la correcta motivación y procedencia de los ajustes efectuados, inexistencia de indefensión, y la procedencia de la sanción impuesta.

Manifiesta que el ajuste primario se practicó por la prestación de servicios efectuados por la mercantil BIMA ASESORES Y CONSULTORES DE NEGOCIOS SL, a la socia y esposa del administrador único, por los trabajos encomendados por la mercantil SCHILLER ABOGADOS RECHTSANWAELTE SL, de la que también es socio su cónyuge así como el otro socio de la mercantil BIMA ASESORES Y CONSULTORES DE NEGOCIOS SL. Se considera que la intervención de la socia de la mercantil constituye el elemento esencial de la prestación de los servicios por los que se generaron los ingresos, procediendo la Administración a valorar las operaciones conforme a las reglas de valoración de operaciones vinculadas previstas en el artículo 16 TRLIS, produciéndose un ajuste que implica la disminución de la base imponible por la valoración. No se rebate la procedencia del ajuste, limitándose a alegar falta de idoneidad del método de libre comparación utilizado para la valoración, manifestando que no existen elementos que acrediten operaciones idénticas a la valorada y entendiendo que la no admisión de gastos deducibles supone la improcedencia de la cuantificación, generando el ajuste doble imposición de rentas.

Considera que método de libre comparación resulta idóneo, considerando que objeto de valoración es la prestación del servicio de Marisol a la sociedad, medido en función de la intervención en la prestación de los servicios a terceros. La socia presta materialmente el servicio de la sociedad BIMA ASESORES Y CONSULTORES DE NEGOCIOS S.L, siendo esta prestación la que determina íntegramente el valor de la misma. La prestación de servicios realizada por Marisol a los clientes es comparable a la que formaliza BIMA ASESORES Y CONSULTORES DE NEGOCIOS S.L. con los mismos clientes. Ello es debido al carácter personalísimo de los servicios prestados, donde la intervención y gestión de Marisol constituye el valor de la sociedad, en la que factores como la organización, eficiencia, crédito, confianza y prestigio vienen avalados por la experiencia de Marisol en el sector. En definitiva, de los elementos tenidos en cuenta por la Administración, se pueden destacar que la sociedad no contaba con personal que pudiera realizar la actividad propia y exclusiva de la persona física de la socia referida, ya que los ingresos obtenidos por la sociedad relacionados con dicha persona son todos ellos vinculados con la actividad en la que intervenía como profesional. Se trata, por tanto, de servicios de carácter personalísimo, prestados exclusivamente por la recurrente, por lo que las retribuciones de dichos servicios guardaban una relación directa con sus cualidades y requieren necesariamente su presencia física. De lo expresado debe concluirse que no resulta acreditado que la sociedad tuviera medios materiales y humanos para la prestación de los servicios que determinan los ingresos referidos, correspondiéndole la carga de la prueba al recurrente, conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria, sino que los servicios de carácter personalísimo fueron prestados por la persona física y no por la sociedad. Existe, por tanto, evidencia que implica la correcta valoración conforme al método de valoración de precio libre comparable, previsto en el artículo 16.4 TRLIS. Lo expuesto enerva la alegación efectuada de contrario relativa a la inexistencia de operaciones idénticas a la valorada, pues lo cierto es que las operaciones consideradas se refieren a servicio idéntico a la valorada, considerando que la recurrente dirige y determina el crédito y confianza de la organización, dirigido a sus clientes. La prestación del servicio se realiza por Marisol lo que determina que el precio libre comparable sea el importe facturado por la sociedad a SCHILLER ABOGADOS RECHTSANWAELTE SL y ALUCISERVICE S.L. El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes. Pues bien, atendiendo a este principio para valorar la operación vinculada (realizada entre la persona física y su sociedad), disponemos de un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser una operación realizada por la entidad vinculada con independientes. Este comparable será la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por la persona física. La valoración tendrá que ser realizada por tanto en sede de la sociedad, que es donde encontramos las dos operaciones objeto de contraste. Sobre este comparable habrá que hacer, atendiendo a las peculiares circunstancias, las correcciones que se estimen necesarias para obtener la equivalencia y, en concreto, los gastos correlacionados con los ingresos en los que haya podido incurrir la sociedad para la prestación de estos servicios. Nos encontramos ante servicios personalísimos, prestados por la recurrente, que constituye el activo esencial de la prestación que no es otro que sus cualidades como profesional. No cabe alegar improcedencia del método de valoración cuando se ha atendido al precio efectivamente abonado, efectuando las correcciones pertinentes para obtener la equivalencia.

Entiende que no cabe admitir que la no admisión de gastos deducibles suponga improcedencia de la cuantificación, pues tal inadmisión de deducibilidad es simple consecuencia de la no acreditación de los requisitos exigidos para aplicar el Derecho a la deducción, sin que tal cuestión pueda ser extendida a cualquier otra consideración adicional.

Que no existe doble imposición de rentas, existe una simple valoración de una operación vinculada conforme a la normativa aplicable, concurriendo la totalidad de requisitos exigidos para tal valoración, resultando el ajuste practicado plenamente adecuado, como lo es el aumento de base del socio y la disminución de base de la mercantil. Esta Sala se ha pronunciado en otros supuestos semejantes como en la sentencia de 17 de diciembre de 2015 (JUR 2016, 16797) , dictada en el recurso número 993/2013 respecto de la liquidación practicada a una persona física referida en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En cuanto al ajuste secundario, es consecuencia del previamente expuesto, citando el artículo 16.8 TRLIS. Por tanto se indica que en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia especificándose que, en particular ,en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o participe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o participe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad. En el caso que nos ocupa, la diferencia entre el valor de mercado y el valor pactado entre las partes vinculadas es a favor de la sociedad; por tanto, dicha diferencia, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, tiene la consideración de aportación del socio a los fondos propios y como consecuencia aumentará el valor de adquisición de la participación del socio, habiéndose practicado el ajuste considerando la participación de la recurrente en el capital social. A tal efecto carecen de trascendencia las consideraciones de naturaleza civil relativas al carácter de la sociedad de gananciales, pues, lo trascendente es que los rendimientos imputados lo son a la recurrente como prestadora de los servicios, no habiendo sido obtenidos por la sociedad de gananciales, por lo que procede la consideración de que constituye una liberalidad exclusiva del indicado socio en el porcentaje que no se corresponde con su participación en la sociedad y por ello constituye una renta para la recurrente en ese preciso porcentaje, con independencia del régimen económico del matrimonio. La pretensión de la recurrente supondría entender que la retribución de la persona física del socio por su prestación de servicios personalísima supone un ingresos de la sociedad de gananciales a efectos tributarios, lo que es contrario a lo dispuesto en el precepto citado, ya que tanto los rendimientos del trabajo, como los de la actividad profesional se entienden obtenidos por la persona que realice la actividad e incluso, respecto de los rendimientos de capital, en el presente caso se ha acreditado que la participación de cada uno de los cónyuges en la sociedad es diferente, por lo que ha de atenerse al porcentaje acreditado de dicha participación. Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado esta Sala y Sección en Sentencia de 25 de Octubre de 2017, recurso 175/2016.

En cuanto al acuerdo de imposición de sanción, el Abogado del Estado entiende que en el caso que nos ocupa, la recurrente presentó autoliquidaciones de los periodos 2011 y 2012, ingresando una cuota inferior a la debida por incorrecta aplicación de la norma al efectuar una valoración de los servicios prestados muy inferior a la que se refiere la norma fiscal "valor de mercado", sin que por parte de BIMA ASESORES Y CONSULTORES DE NEGOCIOS S.L., ni de Dª. Marisol, se haya demostrado que su valoración de estos servicios haya seguido un criterio razonable acorde con los criterios establecidos en el artículo 16 TRLIS. Esta valoración de la prestación de servicios por el socio a la sociedad, inferior a la regulada en la normativa tributaria ha permitido a la recurrente eludir los tipos impositivos progresivos y superiores que le corresponde aplicar en IRPF, respecto a los del Impuesto sobre Sociedades. Resulta también que la recurrente debería haber integrado como rendimientos de capital mobiliario los derivados de la puesta a su disposición del inmueble sito en C/Tramontana nº 6, Guadarrama así haber integrado como rendimientos de capital mobiliario los generados por el pago realizado por la sociedad de la que es socia de los suministros de dicha vivienda cedida por la empresa. La totalidad de tal argumentación es contenida en el acuerdo de imposición de sanción, cuya motivación es absoluta, máxime considerando la contestación a las alegaciones efectuadas en la resolución del recurso de reposición. Concurre el elemento subjetivo, pues la recurrente, no tenía duda razonable acerca de la necesaria aplicación del valor de mercado aplicable a los servicios facturados. Que no existe defecto alguno de motivación y no existe incorrecta determinación de la base de la sanción. La base de la sanción de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT, y que la base de sanción de cada uno de los ejercicios es el resultado de multiplicar la cantidad dejada de ingresa) por el coeficiente debidamente calculado.

CUARTO: En el análisis de las cuestiones suscitadas en el presente recurso, se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR como antecedentes relevantes, se expresa lo siguiente:

"CUARTO.- Con fecha 23.05.2016 se notifica acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras de carácter general respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012 y del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T de 2011 al 4T de 2012 del obligado tributario. En lo referente al Impuesto sobre Sociedades se procede a la incoación de dos actas de disconformidad (Impuesto sobre Sociedades 2011 a 2012), una primera acta de disconformidad A02-72732040 limitada a la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada por prestación de servicios y posterior rectificación en relación con una segunda operación vinculada, consistente en la utilización o puesta a disposición de un inmueble, y otra segunda, Acta NUM007, donde además de reflejar las correcciones valorativas resultantes del procedimiento de comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas señaladas, se documentan los demás elementos resultantes de la regularización tributaria.

BIMAASESORES Y CONSULTORES DE NEGOCIO, S.L., se constituye con fecha 21.09.2005 con un capital social de 3.010 euros dividido en 3.010 participaciones de 1 euro de valor nominal, que son suscritas y desembolsadas por Feliciano (60%) y Marisol (40%), nombrándose al primero de ellos administrador único si bien con fecha 05.12.2013 pasa a ser administradora única su cónyuge. Figura dada de alta en los epígrafes: 842, Servicios Financieros y Contables, desde el 11.10.2005 y 979.9, Otros Servicios Personales NCOP, desde 20.03.2013. En cuanto a las actividades realizadas, el obligado manifestó que consistían en lo siguiente:

"Prestación de servicios de contabilidad, asesoría fiscal y administrativa (con especial incidencia en la revisión de procedimientos y de la revisión a posteriori de la adecuación de lo hecho por el cliente a la normativa en vigor), la intermediación, la representación de intereses de terceros y el asesoramiento en materia inmobiliaria. A partir del ejercicio 2012 se realizaron las actividades de implantación del negocio de lavanderías"

En Diligencia n° 1 se aclara: "La actividad de lavandería empezó a funcionar a partir de febrero de 2013, durante el año 2012 se realizó la inversión. No hubo personal asalariado durante los años 2011 y 2012":

En los ejercicios de referencia, la entidad BIMA, SL ha facturado a sus clientes por los servicios profesionales de Da. Marisol el importe de 238.336 euros y 207.228,00 euros. En los mismos ejercicios retribuyó a su socia, en concepto de rendimientos del trabajo los siguientes importes:

- En el año 2011: 30.542,16 euros.

- En el año 2012: 61.630,75 euros, de los cuales 11.630,75 euros se corresponden con retribución en especie.

Considera la Inspección que se dan dos operaciones vinculadas entre las partes que hay que valorar a valor de mercado y en consecuencia practicar los ajustes pertinentes para los sujetos vinculados:

1) Una por la prestación de servicios realizados por Dª. Marisol (socia al 40% y esposa del administrador único) a la entidad BIMA ASESORES Y CONSULTORES DE NEGOCIOS S.L., de la que esta es socia y esposa de su administrador único, con motivo de los trabajos encomendados por SCHILLER ABOGADOS RECHTSANWAELTE SL (sociedad de la que a su vez era socio el cónyuge y también socio de BIMA D. Feliciano, como más adelante se verá) y ALUCISERVICE SL. Dichos ingresos están relacionados con servicios en los que la intervención de su socia constituía el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente. Se procede a valorar las operaciones conforme a las reglas de valoración de operaciones vinculadas establecidas en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante). Se produce de este modo un ajuste en el que se disminuye la base imponible por la valoración de esta operación.

2) Otra por la utilización o puesta a disposición de Dª. Marisol del inmueble sito en C/Tramontana n° 6, Guadarrama (Madrid), propiedad de BIMA ASESORES Y CONSULTORES DE NEGOCIOS SL. Esta operación no es objeto de regularización en el acta de referencia pero sí en el acuerdo de rectificación posterior.

El precio de mercado se calcula a partir de los ingresos obtenidos de SCHILLER ABOGADOS RECHTSANWAELTE SL Y ALUCISERVICE SL. por la sociedad BIMA ASESORES Y CONSULTORES DE NEGOCIOS SL., como contraprestación de los servicios prestados por Dª. Marisol. A partir de este importe, se han tenido en cuenta para minorar el valor de mercado, los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos, no admitiéndose gastos no correlacionados con los ingresos."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en cuanto a la valoración, el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, en la redacción dada por le Ley 35/2006, en sus apartado 1 a 4 establece:

"1. 1. º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

4. 1. º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2. º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones."

En la liquidación se concluye practicando los siguientes ajustes:

"a) Ajuste primario o bilateral.

b) Ajuste secundario o de calificación.

a) Ajuste primario o bilateral. En virtud del mismo sucede que:

1.-Le corresponde al socio aumentar su base.

2.- Le corresponde a la entidad disminuir su base.

Procede el siguiente cálculo:

En referencia al cálculo del ajuste primario del ejercicio 2012, es necesario precisar que no procede incluir, ni aumentando el valor de mercado de la operación vinculada, ni aumentando el valor convenido por las partes, el gasto consignado por la sociedad como gasto por retribución en especie, ya que entendemos que no estamos ante una retribución en especie al socio. Esta cuestión de desarrolla en el punto siguiente de los Fundamentos de Derecho.

Los mismos importes se consideran mayor valor de los servicios prestados por Dª. Marisol a su sociedad BIMA ASESORES Y CONSULTORES DE NEGOCIOS S.L. a trasladar a su impuesto personal.

c) Ajuste secundario o de calificación.

(...)"

A este respecto, es preciso tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad sobre cuestiones semejantes, respecto de la relación entre la ahora recurrente y la indicada socia, pero respecto del IRPF de los ejercicios 2007, 2008 y 2009 de la socia Dª. Marisol en la sentencia de 14 de diciembre de 2016, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 288/2015, de la que fue ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, en la que, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, ante todo es preciso señalar que la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM009 no es objeto de este proceso al no haber sido impugnada en vía económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, conforme resulta del contenido del escrito de interposición de la reclamación NUM010 y de lo expuesto en la resolución del TEAR aquí recurrida. Por tanto, la pretensión de anulación de la reseñada liquidación incurre en desviación procesal y debe ser rechazada, pues el carácter revisor de este orden jurisdiccional no permite que la Sala haga pronunciamientos en relación con actos no recurridos en el proceso, si bien conviene destacar que ello no afecta a la situación tributaria de la recurrente, pues como se hace constar en el acta NUM009 y en el subsiguiente acuerdo de liquidación no había motivos para regularizar hechos tributarios distintos de la operación vinculada objeto de regularización en el acta NUM011, por lo que esa liquidación no contenía deuda tributaria alguna.

Sentado lo anterior, en primer lugar deben ser examinados los motivos de impugnación que se dirigen contra la liquidación que trae causa del acta de disconformidad NUM011, mediante la cual la Inspección regularizó las operaciones realizadas entre la actora y la sociedad Bima.

No cuestiona la recurrente su vinculación con dicha sociedad, que resulta de ser titular del 40% del capital social y, además, cónyuge del administrador, de manera que es de aplicación el art. 16.3.a ) y c) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Lo que discute la demandante es la valoración de las operaciones llevadas a cabo con la citada sociedad, entendiendo, en primer término, que es correcta la valoración por ella realizada, coincidente con las cantidades percibidas de Bima, y en segundo lugar, que en cualquier caso es incorrecto el método de valoración utilizado por la Inspección.

Así las cosas, la existencia de vinculación entre la actora y la entidad Bima implica que las operaciones realizadas entre ellas se deben valorar por su valor normal de mercado, que es el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, conforme al art. 16.1.1º del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

En este punto, hay que señalar que los datos que constan en la página 12 de la liquidación -que resultan de las actuaciones realizadas por la Inspección y que no han sido desvirtuados-, ponen de relieve que los servicios de asesoramiento de naturaleza contable, fiscal, económica y otros, facturados por la entidad Bima a Schiller Abogados se prestaron de forma personal y exclusiva por Dª Marisol, habiéndose comprobado además que la entidad Bima no contaba con personal distinto de la Sra. Marisol para llevar a cabo las actividades facturadas a terceros.

La actora aduce, no obstante, que la realización de las operaciones a través de sociedades es válida conforme a la libre configuración negocial que estructura la economía de opción, lo que da lugar a que los diversos intervinientes en las operaciones (Sra. Marisol y entidades Bima y Schiller Abogados) asuman diversas funciones y riesgos, y ello justifica, en su opinión, la diferencia entre las cantidades que cada uno de ellos percibe.

Sin embargo, pese a lo invocado en la demanda, no hay prueba alguna en las actuaciones de la que pueda inferirse, ni siquiera de forma indiciaria, que las partes intervinientes cuantificasen sus retribuciones en función de los criterios que indica la parte actora ni tampoco que se distribuyesen las cantidades satisfechas por el cliente final en atención a la supuesta participación o responsabilidad de cada uno de ellos. Lo único cierto es que los servicios se prestaron en exclusiva por una persona física a la que Bima pagó cantidades muy inferiores a las que percibió esa sociedad, cuya intervención no añadió valor alguno a las prestaciones efectuadas por la recurrente. Es indiscutible, por ello, como afirma la Inspección, que lo que vale el servicio prestado por la recurrente es el valor del servicio que Bima factura a sus clientes, si bien del importe obtenido por la reseñada entidad hay que deducir los gastos en que ésta incurrió para su obtención, debiendo ser imputada la cantidad resultante a la actora en el IRPF al tratarse de actividades personalísimas de la misma.

Así, los trabajos realizados por la recurrente para la entidad Bima y que ésta facturó a terceros en los ejercicios 2007, 2008 y 2009 ascendieron a 106.000Ž00 euros, 152.926Ž00 euros y 143.046Ž86 euros, y los gastos en que incurrió Bima para efectuar tales prestaciones ascendieron a 34.896Ž80 euros en el ejercicio 2007, 4.662Ž33 euros en el ejercicio 2008 y 37.862Ž87 euros en el ejercicio 2009, cantidades que no han sido cuestionadas en este procedimiento, mientras que los importes satisfechos en esos mismos ejercicios por Bima a la Sra. Marisol fueron los siguientes: 35.714Ž28 euros (año 2007), 40.481Ž88 euros (año 2008) y 42.168Ž68 euros (año 2009).

Y estas enormes diferencias entre lo percibido por la sociedad Bima y lo pagado por ésta a la recurrente carecen totalmente de justificación dado que, como ya se ha dicho, los servicios fueron prestados de forma directa y personal por la Sra. Marisol.

Por otro lado, de acuerdo con la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la prestación de servicios por parte de la recurrente a través de la entidad Bima no encuentra amparo en el ejercicio de la "economía de opción". En efecto, la sentencia de ese Alto Tribunal de fecha 12 de julio de 2012 (recurso de casación nº 2038/2009 ), que a su vez cita la sentencia de 27 de enero de 2010 (recurso de casación nº 5670/2004 ), proclama:

"Como se ha encargado de señalar este Tribunal "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución " y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial" (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio" (FD Tercero).

La Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ), proscribe esta posibilidad en determinados supuestos:

"La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963, eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.

Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006, Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03 ) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:

a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal. El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios."

En definitiva, no puede ampararse en el derecho de "economía de opción" la utilización de una sociedad con el único fin de reducir la carga fiscal del socio persona física, eludiendo los tipos impositivos progresivos y más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

Por tanto, la economía de opción no ampara la creación de una sociedad cuyo único medio personal para desarrollar sus actividades es la recurrente y que se constituyó con la finalidad de satisfacer una cantidad muy inferior a la percibida por ella a la persona física que presta los servicios (la cual, junto con su cónyuge, posee el 100% del capital de dicha sociedad), lo que evita la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades. Y esto es lo que ha ocurrido en el presente supuesto, estando basada la decisión administrativa impugnada en pruebas obrantes en el procedimiento de inspección, que han sido correctamente valoradas en el acuerdo que aprobó la liquidación tributaria.

La recurrente aduce también que para determinar el coste fiscal no sólo hay que tener en cuenta la imposición directa, sino también la indirecta que deriva de los costes de la estructura societaria sometidos a tributación y de la imposición sobre las cantidades susceptibles de reparto vía dividendo, lo que evidencia, a su juicio, que no se ha obtenido una ventaja fiscal. Pero la Sala no puede aceptar la argumentación de la parte actora, pues olvida que tanto el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como el Impuesto sobre Sociedades se devengan por periodos anuales, de manera que el obligado tributario tiene que pagar cada año el impuesto aplicable a todos los rendimientos obtenidos en el mismo, no pudiendo diferirse ese pago a ejercicios fiscales posteriores ni a través de otro impuesto, por lo que no resulta admisible el planteamiento de la recurrente, que pretende realizar una especie de compensación entre lo pagado por la sociedad en los ejercicios comprobados por otros conceptos y lo que eventualmente pague en el futuro por el supuesto reparto de dividendos, con lo no satisfecho en ejercicios anteriores por el IRPF. En todo caso, hay que recordar que el hecho imponible gravado debe ser el efectivamente realizado, conforme al art. 16.1 de la Ley General Tributaria , y en el presente caso, como antes se ha declarado, los trabajos fueron llevados a cabo de manera exclusiva por la persona física y no por la sociedad, razones por las que los rendimientos obtenidos estaban sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no al Impuesto sobre Sociedades. Así, al haber satisfecho Bima a la actora una retribución inferior al valor normal de mercado, la persona física tributó menos por el IRPF, lo que no se compensa con la cuota que corresponde a la citada entidad por el IS.

Por otra parte, la demanda no contiene ningún argumento concreto frente a la no aplicación por parte de la Inspección del art. 16.6.2º del Real Decreto 1777/2004 , que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, motivo por el que la Sala da por reproducidas las razones invocadas en apoyo de tal decisión en el acuerdo de liquidación y en la resolución del TEAR, que son ajustadas al ordenamiento jurídico.

La actora plantea, asimismo, la vulneración de los principios de seguridad jurídica, legalidad y actos propios de la Administración alegando a tal fin que en la comprobación realizada a un socio de la entidad Schiller Abogados, a su sociedad vinculada y a su cónyuge, la Inspección aceptó la valoración que los obligados tributarios dieron a las operaciones vinculadas, lo que comporta, en su opinión, una diferencia de trato no admitida en Derecho.

La aplicación del principio de igualdad -al que se vinculan los restantes principios jurídicos invocados en la demanda-, requiere la previa equiparación de los supuestos de hecho, pues sólo cuando tal igualdad aparece de forma notoria es posible decir que ha existido un trato jurídico desigual o, en su caso, discriminatorio. Tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo se han pronunciado con reiteración sobre el contenido y significación del derecho fundamental que garantiza el art. 14 CE , habiendo establecido que el juicio de igualdad exige la identidad de los supuestos fácticos que se pretenden comparar, pues lo que deriva del precepto constitucional es el derecho a que supuestos de hecho sustancialmente idénticos sean tratados en sus consecuencia jurídicas de forma idéntica, constituyendo por ello la identidad de las situaciones fácticas el presupuesto ineludible para la aplicación del citado principio, correspondiendo a quien lo invoca la carga de ofrecer un término de comparación válido.

Pues bien, el hecho de que la Inspección pueda haber considerado correcta la valoración dada por los obligados tributarios a otras operaciones vinculadas no significa que haya dado un trato discriminatorio a la recurrente, toda vez que lo que deriva de la realización de esas operaciones es la obligación de que sean valoradas por su valor normal de mercado, lo que puede concurrir en unos casos y no en otros, no pudiendo aceptarse la existencia de una situación idéntica ya que el término de comparación ofrecido por la recurrente se refiere a diferentes operaciones realizadas por distintas personas físicas y entidades, sin perjuicio de lo cual hay que añadir que la igualdad sólo cabe dentro de la legalidad y que las resoluciones administrativas carecen de eficacia vinculante para los órganos jurisdiccionales, habiendo declarado al respecto el Tribunal Constitucional que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley ( STC nº 167/1995 ).

SEXTO.- Dicho lo anterior, una vez ratificada la decisión de no admitir la valoración de las operaciones vinculadas efectuada por los intervinientes, hay que determinar el método de valoración aplicable.

Ya se ha dicho que el art. 16.1.1º RDL 4/2004 dispone que las operaciones vinculadas deben valorarse por el valor que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

Y el apartado 4 del mismo art. 16 del TRLIS, en la redacción de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal, aplicable a partir del ejercicio 2007, establece:

"4. 1. º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2. º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones."

A efectos del IRPF, las operaciones vinculadas están reguladas en el art. 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , que establece:

"La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ."

La Inspección determinó el valor de las operaciones vinculadas que nos ocupan aplicando el método del precio libre comparable regulado en el art. 16.4.1º.a) del RDL 4/2004 teniendo en cuenta (i) el carácter personalísimo de la prestación del servicio; (ii) las funciones asumidas por las partes, que recaen esencialmente sobre la persona física; (iii) los términos contractuales, puesto que los terceros contratan con la sociedad un servicio que debe realizar la Sra. Marisol; (iv) las características del mercado, en el que la contratación se realiza atendiendo a las cualidades profesionales de la persona que presta el servicio.

Lo determinante para aplicar el indicado método es que el precio de la operación realizada entre la persona física (Sra. Marisol) y la sociedad vinculada (Bima) se pueda comparar con el precio de un servicio idéntico o similar prestado en condiciones de libre competencia.

En este sentido, la Inspección consideró como precio comparable el satisfecho a la sociedad Bima por sus clientes, ya que el servicio realizado por Bima era el mismo que el prestado por la recurrente. Y esta decisión es ajustada a Derecho dado que la sociedad Bima no añadió ningún valor al servicio prestado por la Sra. Marisol, y por ello lo que vale el trabajo personal de la actora es el valor del servicio que la entidad Bima factura a sus clientes, si bien del importe obtenido por dicha sociedad deben deducirse los gastos en que incurrió para su obtención, como hizo la Inspección.

Sin embargo, la parte actora considera que el precio percibido por Bima de sus clientes no puede considerar a tal fin por no ser independientes las entidades Bima y Schiller Abogados en razón al socio común de ambas (Sr. Feliciano), de modo que el precio acordado entre tales sociedades no se pactó en condiciones de libre competencia.

Tampoco se puede admitir el anterior argumento, pues al margen del vínculo existente entre las entidades Bima y Schiller Abogados, si la Inspección consideró que las cantidades percibidas por Bima de sus clientes se correspondían con el valor normal de mercado de los servicios prestados, nada impedía que ese valor se tomase como punto de partida para determinar el valor de los servicios prestados por la recurrente a la sociedad Bima. Lo que exige el art. 16.1.1º del Real Decreto Legislativo 4/2004 es que las operaciones vinculadas se valoren por su valor normal de mercado, valor que puede coincidir con el precio convenido entre partes vinculadas, en cuyo caso no es preciso acudir a ningún método para su determinación al tratarse de un procedimiento que sólo resulta aplicable cuando la valoración dada por las partes a esas operaciones difiera del valor normal de mercado. En este sentido, no hay razón alguna para rechazar el criterio de la Administración, toda vez que la recurrente no ha aportado ninguna prueba que acredite que las cantidades facturadas por la sociedad Bima a Schiller Abogados no se correspondan con el valor de mercado fijado en condiciones de libre competencia entre partes independientes.

La actora también reclama la aplicación del método de distribución del resultado para fijar el valor normal de mercado de los servicios controvertidos, pretensión que tampoco puede ser acogida por la Sala ya que, en primer lugar, el apartado 4.2º del art. 16 del RDL 4/2004 sólo permite aplicar ese método cuando no puedan aplicarse adecuadamente los métodos que contempla el apartado 4.1º, entre ellos el del precio libre comparable, y ya se ha dicho que es correcta la aplicación de ese método; y en segundo término, porque también se ha dicho con anterioridad que la recurrente no ha probado que las partes intervinientes hubiesen acordado asignar a cada persona o entidad vinculada una parte o porcentaje concreto del resultado común derivado de las operaciones, ni los criterios para efectuar esa supuesta asignación, requisitos exigidos por el art. 16.4.2º.a) para aplicar el método que postula la demandante. En definitiva, la recurrente no ha demostrado que la diferencia entre las cantidades percibidas por Schiller, Bima y la actora obedezca a la previa asignación a cada una de ellas de una parte del resultado común, prueba que incumbe a la actora conforme al art. 105.1 de la Ley General Tributaria .

Por otro lado, tampoco se han infringido las directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia, pues la reforma operada en el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 36/2006 se hizo precisamente para adaptar la legislación española a tales directrices, debiendo añadirse que las directrices aludidas en la demanda, aprobadas el 22 de julio de 2010, no resultan aplicables por ser posteriores a la finalización de los ejercicios fiscales comprobados.

Por último, en la demanda no se discute la cuantía de los gastos deducibles admitida por la Inspección para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas, de manera que también en este particular debe ser confirmada la decisión administrativa impugnada por ajustarse a Derecho los argumentos invocados a tal fin en la liquidación.

En consecuencia, procede confirmar la liquidación recurrida por ser conforme con el ordenamiento jurídico."

Los argumentos de la citada sentencia son perfectamente aplicables al presente caso, en la medida en que dan respuesta a las alegaciones de la demanda sobre el ajuste primario, aunque se refieran al IRPF de la socia de ejercicios anteriores, por aplicación de los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina, siendo similares los argumentos de las liquidaciones en ambos casos, de tal manera que debe concluirse, al igual que en la referida sentencia, que los trabajos fueron llevados a cabo de manera exclusiva por la persona física y no por la sociedad, razones por las que los rendimientos obtenidos estaban sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no al Impuesto sobre Sociedades. Así, al haber satisfecho Bima a la actora una retribución inferior al valor normal de mercado, la persona física tributó menos por el IRPF, lo que no se compensa con la cuota que corresponde a la citada entidad por el IS, siendo procedente el ajuste efectuado en el Impuesto sobre Sociedades objeto del presente recurso.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre los ingresos percibidos por BIMA del cliente ALUCISERVICE, debe precisarse que una vez determinado el valor de las prestaciones de la socia, aunque fuera con relación a la otra entidad, dicha valoración resulta plenamente aplicable en cuento a la entidad ALUCISERVICE, sin que la demandante justifique una valoración distinta que pudiera considerarse más ajustable a la prestación de servicios a esta última entidad, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

SEXTO: En relación con las alegaciones sobre el ajuste secundario, en la liquidación, en resumen, se expresa:

"c) Ajuste secundario o de calificación.

En el presente caso, la diferencia entre el valor de mercado y el valor pactado entre las partes vinculadas es a favor de la sociedad; por tanto, dicha diferencia, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, tiene la consideración de aportación del socio a los fondos propios y como consecuencia aumentará el valor de adquisición de la participación del socio.

Teniendo en cuenta que Marisol participa en el 40% del capital social de la entidad, resulta el siguiente ajuste secundario:

La parte de la renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en la entidad se califica como una liberalidad del socio a la sociedad. Para ésta, que constituye una adquisición a título lucrativo, supone una renta a integrar en su base imponible, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15.3 del TRLIS. A estos efectos, se estima por esta Oficina Técnica que salvo que Dª. Marisol demuestre que se ha producido una restitución patrimonial, la entrega por ésta de mayor importe del que participa en la sociedad, constituye una liberalidad para la misma."

A este respecto es preciso puntualizar que el art. 16 en sus apartados 8 y 9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción vigente en los ejercicios objeto de este recurso, se establecía lo siguiente:

"8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1. º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2. º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3. º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5. º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno."

Si bien, como claramente se deduce del contenido del citado precepto, el apartado 9 ha de ponerse en relación con lo dispuesto en el apartado 8 anterior del mismo artículo.

Se debe tener en cuenta que el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 21.bis, introducido por el art. único. 10 del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, en la redacción aplicable al ejercicio objeto de este recurso, que regula "Diferencias entre el valor convenido y el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas" establecía:

"1. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

2. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá con carácter general el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio.

La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, para la entidad tendrá la consideración de retribución de los fondos propios, y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe.

La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 .i). 4. º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

3. La calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor convenido, podrá ser distinta de la prevista en el apartado 2 anterior, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas en el citado apartado 2."

Sobre dicha cuestión se ha pronunciado la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014 (Rec.n° 8/2009), que, entre otras consideraciones expresa lo siguiente:

"B) EL AJUSTE SECUNDARIO

Superada esta inicial dificultad, el recurrente analiza el ajuste secundario, bajo los siguientes parámetros:

Funcionamiento y valor del ajuste secundario conforme a la LIS. Fundamento del ajuste secundario como norma antielusión Antecedente del artículo 16.8 de la LIS en la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicas . Sugerencia sobre la conveniencia de plantear cuestión de constitucionalidad.

Nuestro auto de 8 de febrero de 2011 rechazó plantear la cuestión de inconstitucionalidad con respecto al artículo 16.8.2 de la LIS , que es el texto en que se regula el ajuste secundario.

Entendemos que el ajuste secundario regulado en dicho precepto no puede ser interpretado de modo separado y aislado sino que ha de serlo en el contexto legal en que está inserto.

Ello nos obliga a precisar la naturaleza de la norma reguladora del ajuste. A tal efecto observamos que el mismo se regula en el Título IV dedicado a la "Base imponible", Título que carece de nuevas divisiones en capítulos o secciones.

La problemática específica que las operaciones vinculadas suponen en la fijación de la "base imponible" tiene específico tratamiento en el artículo 16 de la LIS .

Este artículo se abre con el siguiente rótulo: "Operaciones Vinculadas". El apartado 1 establece: "1. º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado.

Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.".

Es importante subrayar que este precepto, en el párrafo segundo del apartado segundo, afirma que la valoración administrativa no determinará "una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas que la hubiere realizado".

El apartado primero del artículo 16.8, como el propio recurrente reconoce, consagra el mismo principio al afirmar: "En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la "naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia".

Los problemas se suscitan por el contenido del párrafo segundo de este apartado cuando establece: "En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.".

No es dudoso que la cláusula "en particular ..." con que se inicia el citado apartado implica una concreción de lo reseñado en el párrafo primero.

Por tanto, la previsión contenida en el párrafo segundo del apartado 8 del artículo 16, no ha de entenderse como un precepto autónomo sino como un precepto acorde con el citado 16.1. El artículo 16.8 primero no es una excepción a la regla que el artículo 16.1 contiene. Regla que, como hemos indicado, consiste en que la base del gravamen de las operaciones vinculadas es la "renta derivada de la operación parar las personas que la realizaron".

Todo lo precedente significa que el artículo 16.1 regula el denominado ajuste primario el cual ha de ser primero unilateral y posteriormente, si es posible, y se dan las circunstancias requeridas para ello, bilateral o correlativo.

Se trata, mediante él, de corregir las desviaciones que en la fijación del valor del mercado puedan producirse, correcciones que habrán de tener, si es posible, una doble dirección: unilateral, primero, y bilateral, después.

Cuando se aprecie que estas desviaciones implican una transferencia de rentas cualitativamente distinta de la contablemente expresada, y se den las circunstancias mencionadas en el apartado segundo del artículo 16.8 de la LIS tendrán lugar las presunciones que en el precepto citado se proclaman, presunciones que por la naturaleza de las cosas, y por el principio antes enunciado, tendrán naturaleza de una presunción "iuris tantum", pues el principio general que rige todo el texto legal es el de gravar las rentas derivadas de la operación para las personas que las realizaron.

De este modo el artículo 16.8 párrafo segundo no contiene norma especial alguna, pues ha de regirse por el criterio general establecido en el artículo 16.1 y 16.8.1. La específica previsión contenida en la norma del artículo 16.8 párrafo segundo y la presunción allí formulada podrá operar cuando concurran las circunstancias que allí se contemplan, y, naturalmente, siempre que no se acredite por los medios admitidos en derecho que la transferencia real de rentas se ha producido de un modo diferente a como el precepto presume.

Hecho el análisis precedente, las cuestiones planteadas por la parte sobre cómo funciona el ajuste secundario han recibido respuesta suficiente. De una parte, no estamos ante una norma antielusiva, sino ante una norma que determina la cuantía de la base. El ajuste secundario es una norma que opera en aquellos supuestos en que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada. Además, la prueba sobre la existencia de transferencias de rentas en modo distinto al que se ha reflejado contablemente, corresponde a la Administración.

Todo lo dicho comporta la plena legalidad, a nuestro juicio, y en este punto, tanto de la Ley como del Reglamento, y sin perjuicio de ulteriores precisiones derivadas de la propia sistemática del Recurso Contencioso. De la Ley 43/95 con la modificación introducida en 2007 porque no hace más que reflejar en el artículo 16.8 de la LIS el principio de calificación que a la Administración corresponde y que está reconocido en nuestro ordenamiento en los artículos 13 , 15 y 16 de la LGT , sin que resulten aplicables los reproches formulados a la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos al no tener la Disposición ahora enjuiciada la naturaleza inexorable que aquélla tenía de presunción "iuris et de iure" y al ser la presunción que en el artículo 16.8 de la Ley 43/95 se establece, así como en la disposición reglamentaria impugnada y pese a su apariencia, una clara naturaleza de "presunción iuris tantum".

Por lo que hace al reglamento es claro que el contenido literal del apartado tercero del artículo 21 bis demuestra la naturaleza "iuris tantum" de la presunción que en él se enuncia. El reproche sobre el exceso de su contenido respecto a lo dispuesto en la ley y su carencia de cobertura es evidente que desaparece con la interpretación y alcance que hemos dado a la ley en el punto debatido.

Las presunciones que el artículo 21 bis 2 establece no establecidas expresamente en la ley no han sido objeto de especifica impugnación en este apartado lo que aconseja omitir su análisis ahora, y que haremos después.

Con independencia de ello, no ofrece dudas, en virtud de todo lo dicho, que están sujetas al régimen reseñado de gravamen de rentas realmente obtenidas por los intervinientes y que, por tanto, en su caso, corresponderá la prueba acerca de la efectiva transferencia real de rentas a quien afirme que éste se ha llevado a cabo en sentido distinto al fijado contablemente, siendo posible la prueba en contrario como claramente se infiere del apartado tercero."

Pues bien, de acuerdo con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Supremo, según lo dispuesto en el art. 21.4 citado, resulta procedente el ajuste secundario efectuado por la Administración, debiendo desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

En relación con las alegaciones sobre el importe del ajuste secundario, al manifestar la recurrente la existencia de restituciones patrimoniales, se debe precisar que las pretendidas restituciones no alteran la cuantificación del ajuste secundario, pues el mismo deriva de considerar que las funciones fueron realizadas por la persona física y no por la sociedad, sin que por la recurrente se pruebe en forma alguna que las pretendidas restituciones patrimoniales tuvieran el origen en dicha consideración, ya que no es hasta la liquidación practicada por la administración cuando se determina que las funciones fueron realizadas por la persona física y no por la sociedad.

Es decir, difícilmente puede considerarse que incida en el ajuste secundario las operaciones entre la sociedad y los socios a que se refiere la demandante producidas en 2011 y 2012 pues, evidentemente, en esas fechas no se había dictado la liquidación que determina que los servicios no fueron prestados por la sociedad sino por la persona física y es precisamente de esa calificación efectuada por la administración de la que deriva el ajuste secundario. Por lo que las operaciones entre la sociedad y los socios a que se refiere la demandante realizadas en 2011 y 2012 no afectan a la procedencia e importe del ajuste secundario.

Como pone de manifiesto el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, carecen de trascendencia las consideraciones de naturaleza civil relativas al carácter de la sociedad de gananciales, pues, lo trascendente es que los rendimientos imputados lo son a la recurrente como prestadora de los servicios, no habiendo sido obtenidos por la sociedad de gananciales, por lo que procede la consideración de que constituye una liberalidad exclusiva del indicado socio en el porcentaje que no se corresponde con su participación en la sociedad y por ello constituye una renta para la recurrente en ese preciso porcentaje, con independencia del régimen económico del matrimonio.

Debiendo añadirse, sobre dicha cuestión, que en las liquidaciones efectuadas a la sociedad no procede entrar a discutir la calificación del rendimiento en el IRPF de la persona física, pues es en la impugnación de la liquidación que haya podido practicarse a la persona física en la que procede discutir la calificación jurídico tributaria a efectos del IRPF de la persona física.

SÉPTIMO: En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración en la liquidación, en la que se indica que se trata de "...los gastos en los que ha incurrido la sociedad para la prestación de los servicios que ha facturado a terceros (todos ellos realizados por Dª. Marisol), que no cumplen los requisitos para ser fiscalmente deducibles y que por lo tanto no disminuyen la valoración de mercado de la operación vinculada...".

En concreto, no se admite la deducibilidad de los siguientes gastos:

"1.- Gastos vehículos

Los gastos relacionados con vehículos turismo no resultan deducibles fiscalmente, al no haber probado el obligado tributario su afectación exclusiva a la actividad empresarial de BIMA ASESORES Y CONSULTORES DE NEGOCIOS S.L.,

Se trata de vehículos turismo por lo que tiene que demostrarse su afectación exclusiva a la actividad económica y en este caso dicha afectación exclusiva no se ha probado. Tampoco se ha probado la correlación con los ingresos, constituyendo a efectos del Impuesto sobre Sociedades simples liberalidades no computables fiscalmente conforme al artículo 14.1.e) del TRLIS.

Así, en este caso no ha quedado justificada la afectación en exclusiva a la actividad de los automóviles, pues el hecho de que la socia realice desplazamientos para desarrollar la actividad económica implica la necesidad de utilizar un medio de transporte, pero no prueba que esos desplazamientos exijan el uso habitual y permanente de los turismos indicados, extremo que tampoco queda demostrado por la circunstancia de que Marisol sea titular de otro vehículo, pues ese dato no justifica el uso al que se destina cada uno de los turismos (profesional, personal o mixto), siendo normal en esta época que muchas personas y familias tengan dos o más automóviles cuyo uso no viene determinado por el desarrollo de una concreta actividad económica, sino por su asignación a los distintos miembros de la unidad familiar o por circunstancias distintas, tales como su uso para ciudad o carretera en función de su potencia, dimensiones, antigüedad u otras razones, por lo que no está acreditada su utilización exclusiva en la actividad.

Además, la afectación no queda demostrada por la contabilización de los vehículos en los registros de la actividad, pues no acredita el cumplimiento de los requisitos a los que la norma condiciona la afectación exclusiva.

En definitiva, no se acredita el uso exclusivo de los vehículos para necesidades profesionales, por lo que no pueden considerarse afectos a la actividad económica, y ello impide admitir la deducción de los gastos referidos a dichos turismos.

Respecto de esta cuestión, además procede tener en consideración la resolución que el 18/12/2014 dictó el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en única instancia, referida a la reclamación contra los acuerdos de liquidación derivados de las actas de disconformidad incoadas a BIMA ASESORES Y CONSULTORES DE NEGOCIOS SL, con N.I.F. B84457316, referidos a una comprobación por otros ejercicios (2007-2009) en relación con la misma operación vinculada por prestación de servicios de la socia.

Dicho pronunciamiento es firme y desestima todas las pretensiones del obligado tributario, confirmando los acuerdos recurridos.

(...)

2.- Gastos respecto de los que no se ha probado su correlación con los ingresos, ni por tanto que se hayan destinado al ejercicio de la actividad económica.

No figuran registradas dentro los libros registros de bienes de inversión la compra de ordenadores, móviles, ipads referentes a las siguientes facturas respecto del año 2011: S.FRA.61 CAIBER, S.FRA.16440 BERMA 2000, S.FRA.F043-11 J.CASADO1 S.FRA.A135 DIGIBIT; ni respecto del año 2012: S. FAC. 010612 EL CORTE I, S. FAC. 84366123160 APPLE

Tampoco ha quedado acreditada la afectación con exclusividad, ni la correlación con los ingresos de las distintas líneas telefónicas con números NUM012, NUM013, NUM014, NUM015.

(...)

- Gastos no afectos respecto de bienes inmuebles. El obligado no ha justificado la afectación del inmueble sito en la calle Tramontana 6 bajo de Guadarrama a la actividad económica. Dicho inmueble ni siquiera está declarado en el IAE como inmueble afecto a la actividad económica.

Por tanto los gastos que se detallan a continuación no disminuyen la valoración de mercado de la operación vinculada analizada en este epígrafe.

(...)

Gastos financieros relativos a la financiación de inmuebles no afectos:

(...)

Gastos financieros relativos a la financiación de inmuebles no afectos:

(...)

3.-Gastos no justificados: tickets

(...)

4.-Gastos respecto de los que no existe factura:

(...)

Es de destacar en este caso el gasto contabilizado en el asiento 312 por un total de 40.600,00 €, respecto del que no existe factura, ya que en el propio concepto se especifica que se trata de facturas pendientes de proveedores.

5.- Gastos de amortización

Los gastos de amortización están relacionados con la amortización de los vehículos BMW X5 y MINI COOPER respecto de los que no se ha probado su afectación a la actividad económica, mobiliario respecto del cual tampoco se ha acreditado la afectación a la actividad económica, así como al bien inmueble de la calle Guadarrama respecto del que tampoco se ha probado dicha afectación.

Además, no ha aportado las siguientes facturas:

- Facturas referentes a los gastos de amortización de "OTRAS INSTALACIONES"

- Factura 642006 MUVA de fecha 11/08/2006.

- Factura PLUMAX de fecha 22/01/2008.

- Factura. 1572 ELECT. ROMAN de fecha 12/06/2006.

Por tanto estos gastos de amortización no disminuyen la valoración de la operación vinculada analizada en este epígrafe.

(...)

En resumen de los ingresos y gastos analizados anteriormente se desprende el siguiente cuadro:

Del total de gastos reflejados en el cuadro anterior, se concluye:

Por tanto, la valoración de mercado de la operación vinculada efectuada es la siguiente:

En el presente caso el valor normal de mercado correspondiente a la prestación de servicios efectuada por Dª. Marisol a la sociedad BIMA ASESORES Y CONSULTORES DE NEGOCIOS S.L., asciende a: 238.336,00 € en 2011 y 207.228,00 € en 2012, obteniendo dicho importe por la diferencia entre ingresos obtenidos por la sociedad de sus clientes (238.336,00 € y 207.228,00 €, en cada uno de los ejercicios respectivamente) y los gastos que resultan deducibles y además están relacionados con la actividad en que ha incurrido la sociedad (0,00 € en cada uno de los ejercicios)."

Sobre la deducibilidad de los gastos, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establecía que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ),deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."; y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.

Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, sino que en necesario acreditar la correlación de los gastos con los ingresos, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.

Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es el recurrente en que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por el recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

En la liquidación constan los concretos conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida y precisamente el recurrente formula alegaciones frente a ellos, lo que evidencia que conoce perfectamente los motivos por los que no es admitida la deducibilidad.

En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, debe precisarse que como se argumenta en la resolución recurrida del TEAR, se trata de gastos referidos a vehículos turismo, susceptibles de utilización para fines privados, de los que la recurrente no prueba su afectación exclusiva a la actividad empresarial, pues como se razona en la liquidación, ni se prueba quién los utiliza, ni su vinculación con las concretas actividades de la sociedad. Tampoco se prueba por la recurrente la vinculación con la actividad de las facturas de a compra de ordenadores, móviles, ipads a que se alude en la liquidación, no probándose la afectación con exclusividad, ni la correlación con los ingresos de las distintas líneas telefónicas que se indican en la liquidación.

Respecto del inmueble situado en la calle Tramontana 6 bajo de Guadarrama, pese a las manifestaciones de la demanda, debe concluirse, al igual que en la liquidación, que no se prueba por la recurrente la afectación a la actividad, ya que si bien, la demandante alega que "vivienda dispone de una estancia (solamente una), propia para el alojamiento y pernocta de clientes y/o personal de la empresa, para aquellos casos en los que una reunión de trabajo se prolonga más allá del horario de salida del vuelo de regreso del visitante, o el caso de una reunión de trabajo convocada a una temprana hora, haga más factible a los implicados pernoctar en el inmueble", no prueba tal manifestación, teniendo en cuenta, como se indica en la liquidación, que ni siquiera está declarado en el IAE como afecto a la actividad económica. Como se razona en la resolución del TEAR, después de transcribir lo resuelto el por el mismo TEAR respecto de otra reclamación correspondiente a ejercicios anteriores, cuya resolución es firme, indica que "En el actual procedimiento inspector no se han aportado nuevos elementos de juicio que permitan acreditar la pretendida afectación, más allá de un plano de elaboración propia de la interesada en el que se señalan despachos, salas de reuniones, etc. Ahora bien, no se ha acreditado en modo alguno el destino que la interesada pretende demostrar que han tenido las diversas estancias del inmueble. En definitiva, dado que no resulta probado la vinculación de este inmueble a la actividad económica, no pueden ser deducibles los gastos inherentes al mismo, sean estos derivados de la propiedad, sean por consumos y suministros asociados al mismo". Siendo dicha argumentación compartida por la Sala y no desvirtuada en el presente recurso contencioso administrativo en el que no se ha presentado ninguna prueba adicional.

Frente a las alegaciones de la demanda sobre dicho inmueble se debe precisar que lo que se hace en la liquidación es no admitir la deducibilidad de los gastos relacionados con dicho inmueble por no considerar probada su afectación a la actividad y por ello concluye que los gastos referidos a dicho inmueble que se detallan no disminuyen la valoración de mercado de la operación vinculada analizada, es decir, contrariamente a lo que parece alegar la recurrente, no efectúa una valoración de la operación vinculada, sino que no disminuye la valoración de mercado ya efectuada de la operación vinculada.

Respecto del resto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, en unos casos no ha aportado ningún justificante y del resto de gastos regularizados por la Inspección, la demandante aporta tickets, que no prueban su correlación con los ingresos de la actividad, ya que no se identifica quién ha realizado el gasto, ni se ha justificado su necesidad para el desarrollo de la actividad, ni su correlación con los ingresos.

Por tanto, no puede considerarse justificado por la recurrente que cumplan los requisitos de deducibilidad de los preceptos citados interpretados de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo.

Debe añadirse, frente a las alegaciones de la demanda la liquidación se limita a no admitir la deducibilidad en el Impuesto sobre sociedades de los gastos que no se prueba que estén vinculados a la actividad de la sociedad, sin que proceda valorar si son o no importes pagados por cuenta de los socios, ni si constituyen o no un crédito de la entidad frente a los mismos, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión. Ello sin perjuicio de las modificaciones contables que, en su caso, pueda efectuar la sociedad.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre los importes cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, confirmando en este extremo la resolución recurrida, cuyos argumentos se tienen por reproducidos a estos efectos, junto con los de la liquidación impugnada que son compartidos por esta Sala, estando ambas resoluciones debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión.

OCTAVO: En cuanto a la sanción impuesta, en relación con las alegaciones de las partes, es preciso tener en cuenta que en el acuerdo sancionador, en resumen, se argumenta:

"1.- TIPICIDAD

A) Normativa a tener en cuenta

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

En el presente caso, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 191 LGT : "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley ".

B) Aplicación al caso concreto

Para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia, a los elementos objetivos de antijuricidad y tipicidad.

La antijuricidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, un actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.

En el presente supuesto, la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica, al suponer una transgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo.

Esta obligación se recoge de forma genérica en el artículo 29.2.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT). De forma más específica, el artículo 137.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del

Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) establece que "los sujetos pasivos, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda correspondiente e ingresarla en el lugar y en la forma determinados por el Ministerio de Hacienda".

Tal y como se ha puesto de manifiesto en los antecedentes de hecho anteriores, el obligado tributario no ha presentado correctamente las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2011 y 2012, determinando así una deuda inferior a la que le correspondería de aplicar correctamente la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Por todo ello no caben dudas acerca de la antijuricidad de su actuación.

Otro de los requisitos indispensables para apreciar la concurrencia de una infracción tributaria es el principio de tipicidad, basado éste último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora, así como la sanción prevista para la misma, aparezcan reconocidas y reguladas claramente como tales en la legislación vigente en el momento de su comisión.

En este caso, la conducta del obligado tributario estaba tipificada como infracción en el momento de su comisión en el artículo 191 de la LGT en los siguientes términos:

Art. 191:"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo (...)."

A la vista de lo expuesto y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurre en el interesado el elemento objetivo de la infracción tributaria descrita en el artículos 191 LGT ya que la presentación incorrecta de la declaración-liquidación referida al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2011 y 2012, ha traído como consecuencia que la entidad haya dejado de ingresar:

-En 2011 un total de 1.888,57 €. Diferencia entre lo que sale a ingresar en la liquidación resultante de la rectificación y lo autoliquidado por la sociedad (33.011,06 - 31.122,49).

-En 2012 un total de 19.320,39 €. Diferencia entre lo que sale a ingresar en la liquidación resultante de la rectificación y lo autoliquidado por la sociedad (19.788,69 - 468,30).

Es por ello que el supuesto de hecho realizado, coincide con el establecido por el legislador como supuesto concreto de infracción, esto es, se encuentran tipificados como infracción tributaria.

2.- CULPABILIDAD

El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley) debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Tal y como estableció el Tribunal Constitucional en Sentencias número 76/1990 y 164/2005 , "no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo ( artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando la jurisprudencia del Tribunal

Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable".

Dicho elemento subjetivo se haya explicitado en el citado artículo 183 de la LGT que establece la existencia de infracción tributaria incluso cuando en la conducta del obligado se aprecie una culpa en grado de negligencia, de omisión del comportamiento o la atención exigible a un ciudadano medio.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo, afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma". Ese deber exige que el obligado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria, lo cual no se compagina con una actitud dolosa ni tan siquiera con el descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. La negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible según la naturaleza de la obligación.

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

B) Aplicación al caso concreto.

En cuanto a los gastos, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades establece una serie de requisitos de cumplimiento obligatorio para la admisión de la deducibilidad de los mismos a efectos de la determinación de la base imponible, pero además dado el carácter personalísimo de los servicios prestados por Marisol, quién interviene materialmente en la organización y prestación de los servicios facturados por BIMA ASESORES Y CONSULTORES DE NEGOCIO S.L., procede aplicar la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al respecto ( artículo 29 LIRPF y artículo 22 RIRPF ). Así:

- Se trata de vehículos turismo por lo que tiene que demostrarse su afectación exclusiva a la actividad económica y en este caso dicha afectación exclusiva no se ha probado. Tampoco se ha probado la correlación con los ingresos, constituyendo a efectos del Impuesto sobre Sociedades simples liberalidades no computables fiscalmente conforme al artículo 14.1.e) del TRLIS.

Así, en este caso no ha quedado justificada la afectación en exclusiva a la actividad de los automóviles, pues el hecho de que la socia realice desplazamientos para desarrollar la actividad económica implica la necesidad de utilizar un medio de transporte, pero no prueba que esos desplazamientos exijan el uso habitual y permanente de los turismos indicados, extremo que tampoco queda demostrado por la circunstancia de que Marisol sea titular de otro vehículo, pues ese dato no justifica el uso al que se destina cada uno de los turismos (profesional, personal o mixto), siendo normal en esta época que muchas personas y familias tengan dos o más automóviles cuyo uso no viene determinado por el desarrollo de una concreta actividad económica, sino por su asignación a los distintos miembros de la unidad familiar o por circunstancias distintas, tales como su uso para ciudad o carretera en función de su potencia, dimensiones, antigüedad u otras razones, por lo que no está acreditada su utilización exclusiva en la actividad.

Además, la afectación no queda demostrada por la contabilización de los vehículos en los registros de la actividad, pues no acredita el cumplimiento de los requisitos a los que la norma condiciona la afectación exclusiva.

En definitiva, el obligado no acredita el uso de los vehículos para necesidades profesionales, por lo que no pueden considerarse afectos en exclusiva a la actividad económica, y ello impide admitir la deducción de los gastos referidos a dichos turismos.

- Dedujo otros gastos respecto de los cuáles tampoco ha probado su correlación con los ingresos, ni por tanto que se hayan destinado al ejercicio de la actividad económica.

No figuran registradas dentro los libros registros de bienes de inversión la compra de ordenadores, móviles, ipads referentes a las siguientes facturas respecto del año 2011: S.FRA.61 CAIBER, S.FRA.16440 BERMA 2000, S.FRA.F043-11 J.CASADO1 S.FRA.A135 DIGIBIT; ni respecto del año 2012: S. FAC. 010612 EL CORTE I, S. FAC. 84366123160 APPLE.

- Tampoco ha quedado acreditada la afectación con exclusividad, ni la correlación con los ingresos de las distintas líneas telefónicas con números NUM012, NUM013, NUM014, NUM015.

-Respecto de bienes inmuebles. El obligado no ha justificado la afectación de los gastos que se han detallado en los antecedentes de hecho referentes al inmueble sito en la calle Tramontana 6 bajo de Guadarrama. Dicho inmueble ni siquiera está declarado en el IAE como inmueble afecto a la actividad.

- Los gastos de amortización están relacionados con la amortización de los vehículos BMW X5 y MINI COOPER respecto de los que no se ha probado su afectación. Además, no ha aportado las siguientes facturas:

- Facturas referentes a los gastos de amortización de "OTRAS INSTALACIONES" - Factura 642006 MUVA de fecha 11/08/2006.

- Factura PLUMAX de fecha 22/01/2008.

- Factura 1572 ELECT. ROMAN de fecha 12/06/2006.

-Respecto al gasto consignado por la sociedad como gasto por retribución en especie a su socia en 2012, el negocio jurídico producido es una cesión gratuita de un inmueble a la socia, que tiene que valorarse a valor de mercado y generar en dicho importe un ingreso para la sociedad, contable y fiscal, por tanto no es un gasto deducible para la sociedad ya que entendemos que no estamos ante una retribución en especie al socio. Por el contrario se admite, para los ejercicios 2011 y 2012, la amortización del inmueble sito en C/ Tramontana nº 6, Guadarrama (Madrid), ya que entendemos que es un gasto vinculado al ingreso imputable a la sociedad por tenerlo a disposición de su socia. Dicho gasto asciende en 9.135,00 € en 2011 y a 9.135,92 € en 2012.

Respecto al ingreso imputable a la sociedad por la cesión gratuita a la socia del inmueble de su propiedad, tiene que valorarse a valor de mercado y generar en dicho importe un ingreso para la sociedad, contable y fiscal.

La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma, en este caso en lo referido a los requisitos de deducción de los gastos y la imposición legal de valorar las operaciones vinculadas a valor de mercado y lo incumple a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, circunstancia que en este caso entendemos que puede darse respecto del ajuste secundario, que ha aumentado la base imponible del obligado tributario, y que se deriva de la valoración a valor de mercado de la operación vinculada por prestación de servicios de la socia a la sociedad.

Por tanto hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales de presentar declaraciones e ingresar las correspondientes cuotas del Impuesto sobre Sociedades, máxime en un caso como el presente, en que el sujeto infractor es una empresa respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse " sin embargo dedujo gastos que no cumplían los requisitos establecidos para ello, correspondiendo al obligado tributario probar suficientemente la condición de fiscalmente deducibles de tales gastos, lo que no ha ocurrido en el presente caso y no contabilizó ni declaró un ingreso por la valoración de mercado producida por la cesión de uso gratuita a su socia.

Dichas circunstancias no habrían sido constatadas si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria en el curso de un procedimiento inspector.

No puede alegarse en el presente expediente, respecto de las conductas indicadas, ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras de la deducibilidad de los gastos ni de la valoración de las operaciones vinculadas, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa y que no ofrecen duda interpretativa en cuanto a su aplicación al caso concreto.

De ahí, que este incumplimiento de su obligación implica una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida, y que ha obligado a que sea la tarea investigadora de la Administración tributaria la que haya obtenido los datos que permitan determinar la deuda que dicho contribuyente debió declarar e ingresar, lo que ha supuesto un perjudico para la Hacienda Pública ya que dicha conducta ha supuesto que dejara de ingresar cantidades que le correspondían, por lo que no pueden considerarse sus declaraciones completas y veraces, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable en grado, cuando menos, de negligencia.

El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, la STS de 20-11-1991 determinó que "... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible".

Y la STS de 19-12-1997 declara que: "Aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y por lo tanto la procedencia de sanción, de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, en más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad."

Por tanto, no puede inferirse de los hechos y circunstancias acaecidos en los ejercicios comprobados en referencia a los gastos no deducibles y a los ingresos no declarados, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT .

3.- EXPOSICIÓN PRELIMINAR DE LOS AJUSTES SANCIONABLES QUE SE HAN REGULARIZADO.

En resumen los ajustes propuestos, son los siguientes:

De todos los ajustes anteriores, sólo son susceptibles de ser sancionados los siguientes debido a que los restantes ajustes suponen ajustes negativos (a su favor) o no son sancionables.

4.- CUANTIFICACIÓN

4.1 BASE DE SANCIÓN

A) Normativa a tener en cuenta

La base de la sanción de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT "será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción".

El artículo 8 del RGST dispone: "1. La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente.

2. Cuando de la regularización practicada resulten cantidades sancionables y no sancionables, la base de la sanción será el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar por el coeficiente regulado en el apartado 3.

3. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos sancionables regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.

4. Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos del cálculo del coeficiente a que se refiere el apartado anterior.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, en aquellos supuestos en que concurra la conducta prevista en el artículo 191, las cantidades indebidamente declaradas en un periodo no disminuirán la base de sanción que proceda en la regularización de aquél".

B) Aplicación al caso concreto

2011:

El numerador del coeficiente a calcular estaría formado por los incrementos sancionables regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo:

(11.358,15 + 79.313,68) x 25%

El denominador del coeficiente a calcular estaría formado por todos los incrementos que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo:

(11.358,15 + 79.313,68+ 124.676,30) x 25%

Coeficiente = 42,10%

Base de sanción: 1.888,57 (1) x 42,10% = 795,09

(1) La cantidad a ingresar en 2011 es la diferencia de las siguientes magnitudes de la liquidación propuesta en el acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta "Líquido a ingresar o dev." y "Autoliquidación", numéricamente= 33.011,06 - 31.122,49 = 1.888,57.

2012:

El numerador del coeficiente a calcular estaría formado por los incrementos sancionables regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo:

(11.630,75 + 128.542,00) x 25%

El denominador del coeficiente a calcular estaría formado por todos los incrementos que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo:

(11.630,75 + 128.542,00 + 94.336,80) x 25%

Coeficiente = 59,77%

Base de sanción: 19.320.39 (2) x 59,77% = 11.547,80

(2) La cantidad a ingresar en 2012 es la diferencia de las siguientes magnitudes de la liquidación propuesta en el acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta "Líquido a ingresar o dev." y "Autoliquidación", numéricamente= 19.788,69 - 468,30 = 19.320,39"

En primer lugar hay que señalar que la base de la sanción se ha calculado conforme a los preceptos de la Ley general Tributaria que se citan en el propio acuerdo sancionador, por lo que las alegaciones sobre el pretendido ingreso por la persona física, no inciden en el cálculo de la sanción a la sociedad, sin que el Legislador contemple la posibilidad de una reducción por lo que pudiera haber ingresado la persona física, lo que determina que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión, ya que no se sanciona dos veces a la misma entidad por una conducta, debiendo separarse la conducta de la sociedad de la conducta de la persona física.

Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador, como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado las razones que hubiera considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad aunque lo fuera a título de negligencia.

Debiéndose precisar en este punto, que el recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

NOVENO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.