Sentencia Contencioso-Administrativo 420/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1042/2021 de 29 de mayo del 2024

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de febrero de 2021, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra acuerdo de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, del cual derivó una deuda de 0 €.

SEGUNDO:La entidad actora alega en la demanda la falta de exigencia de forma jurídica determinada de los préstamos participativos. Durante el procedimiento inspector la AEAT determinó que la entidad actora Baraka Agrícola se encontraba ante una situación de desequilibrio patrimonial, lo que conllevó a la exclusión del grupo fiscal 432/10 del que formaba parte, en calidad de entidad dependiente, en virtud de lo previsto en el artículo 67.4 b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por incurrir dicha sociedad en pérdidas que dejaban reducido su patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad de su capital social y ello, debido a que no se había acreditado la realidad de un préstamo participativo, derivado de un contrato privado, suscrito en fecha 22 de diciembre de 2011.

Entiende que es totalmente abusivo que no se dé credibilidad a dicho contrato privado. Indica que el artículo 20.1 de del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, que regula los préstamos participativos, no exige ningún tipo de solemnidad sobre la forma de dichos préstamos, ni tampoco restricciones a la firma de préstamos participativos en sociedades limitadas unipersonales.

La sentencia del Tribunal Supremo 486/2017, de 21 de marzo, dictada en el recurso de casación 700/2011, determina en su fundamento de derecho segundo sobre el valor probatorio de los hechos documentados en un contrato privado, que la fecha de dichos documentos surte efectos frente a terceros, no solo en los supuestos previstos en el artículo 1227 del Código Civil, si no siempre que pueda acreditarse su veracidad por cualquier otro medio de prueba. ya que dicha presunción del artículo 1227 del Código Civil es una presunción tantum que admite prueba en contrario, y de ahí que si la actora ha acreditado la existencia del préstamo participativo otorgado por Baraka Global a Baraka Agrícola, este será válido frente a terceros desde la fecha en que fue otorgado por las partes.

Por otra parte, alega la incompetencia de la administración para excluir sociedades del grupo fiscal utilizando sus propios criterios contables.

Indica que la contabilización de los préstamos participativos fue realizada correctamente al contabilizarse como un pasivo no corriente en la cuenta NUM004 de "deuda a largo plazo con Baraka Global Invest". Además, la afirmación de que ni en la memoria de las cuentas anuales de interesada, ni en las de Baraka Global Invest se hace referencia alguna a la existencia del préstamo participativo, debe destacar que ni el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, ni el Real Decreto 7/1996 hacen referencia alguna a la obligación de incluir el préstamo participativo en el informe de las cuentas anuales por lo que la exigencia que la administración menciona de que debía de especificarse dicho préstamo en la memoria de la sociedad, presentada en el Registro Mercantil, carece de toda base legal.

El TEAC en una resolución de 22 de abril de 2021, en un reciente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, ha determinado que la inspección no es competente para regularizar el patrimonio social, a efectos de excluir una sociedad del grupo fiscal por haber quedado reducido aquel a menos de la mitad del importe del capital social, ya que ello tiene que pasar, por lo que diga respecto a la contabilidad de la entidad. Por tanto, si de la contabilidad de la sociedad se desprende que el patrimonio social no ha quedado reducido a menos de la mitad del importe del capital social la inspección no puede excluir a dicha sociedades del grupo fiscal con base a criterios estrictamente fiscales.

En definitiva, habiéndose aportado pruebas suficientes sobre la existencia de dichos préstamos participativos y habiéndose contabilizado correctamente los mismos, se debe llegar a la conclusión de que Baraka Agrícola no estaba incursa en la causa de disolución del artículo 363.1 TRLSC y por lo tanto, no procedía a su exclusión del grupo fiscal durante los ejercicios 2011 a 2014, puesto que no se darían la causa de disolución, prevista en el artículo 67.4 c) TRLIS.

Además, el importe del préstamo participativo hizo que los fondos propios de la entidad superara el 50 % de la cifra de capital social en todos los ejercicios excepto en 2012. De igual forma, Baraka Agrícola aportó a la inspección, a lo largo de las actuaciones inspectoras, la escritura de ampliación de capital y la pérdida de unipersonalidad de Baraka Agrícola, donde consta el informe del administrador en relación con la ampliación de capital por compensación de créditos con el cual se constata que se otorgaron durante los ejercicios 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016, importes adicionales a la actora en concepto de préstamos participativos con la finalidad de evitar que entrara en causa de desequilibrio patrimonial.

TERCERO:Una vez que se dio traslado a las partes sobre que podían existir otros motivos susceptibles de fundar el recurso, dada la contradicción existente en la redacción del art. 67. 4 b) TRLIS con el art. 363.1 d) y e) de la Ley de Sociedades de Capital, la entidad actora alegó que, conforme a la doctrina de la Sala, debía de estimarse el recurso toda vez que el art. 67. 4 b) TRLIS en la redacción vigente, en los ejercicios objeto de la liquidación impugnada, se remitía a la letra d) del art. 363. 1 TRLSC que regulaba que no podían formar parte de los grupos fiscales las entidades que estuviesen en una situación de paralización de sus órganos sociales que impidiesen su funcionamiento y no a la letra e) que es la aplicada por la administración.

CUARTO:El Tribunal Supremo ha dictado providencia el 20 de marzo de 2024 en el recurso de casación 5075/2023 en la cual inadmite el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra el recurso 1407/2021 de esta Sección y en dicha providencia se determina que debe de prevalecer el tenor literal de la remisión del art. 67. 4 b) LRLIS al art. 363. 1 d) TRLSC que establece como causa de exclusión del grupo fiscal la paralización de los órganos sociales, lo que implica que no puede entenderse que la remisión sea a la letra e), como pretende el TEAR.

QUINTO:La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, indica que la cuestión controvertida consiste en la no consideración de la recurrente, como parte de un grupo de sociedades, conforme al artículo 42 del Código de Comercio y la consecuente, exclusión del régimen de consolidación fiscal como consecuencia de encontrarse en causa de disolución por pérdidas que hacían que su patrimonio neto fuese inferior a la mitad de su capital social, al no haberse acreditado de forma suficiente la realidad de un préstamo participativo.

La administración consideró que la entidad recurrente se encontraba en cursa en la causa prevista en el artículo 67.4 b) TRLIS, por tener pérdidas que reducían su patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad de su capital social, de acuerdo con el artículo 363.1 e) TRLSC.

Por ese motivo, la recurrente estaría excluida del régimen de consolidación fiscal y debería de tributar de acuerdo con el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.

La administración concluyó que no existía dicho préstamo participativo en base a los siguientes indicios:

El préstamo participativo fue formalizado mediante un contrato privado.

La fecha de firma del contrato era de 22 de diciembre de 2011 fijándose el vencimiento del mismo en la misma fecha, es decir, el 22 de diciembre de 2011.

La representación en la firma del contrato, tanto para la parte prestamista como para la prestataria se realiza por D. Henry, siendo este a su vez administrador de ambas entidades.

En las cuentas anuales de la reclamante, no figura ninguna forma independiente la contabilización del préstamo participativo, ya que, bajo la rúbrica de deudas con empresas del grupo y asociadas a lo largo plazo del balance, se recoge la totalidad de las deudas de dicho tipo. Ni en la memoria de las cuentas anuales de interesada, ni en las de Baraka Global Investment S.L.U. se hace referencia alguna la existencia del préstamo participativo en particular. En todas ellas se indica que las operaciones vinculadas que la empresa realizada en su caso han sido condiciones de mercado con el fin de evitar contingencias fiscales y son de escasa importancia, cuantitativa y carecen de relevancia para expresar la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

El Instituto de contabilidad y auditoría de cuentas, en su resolución de 20 de diciembre de 1996, estableció que de existir préstamos participativos, y no coincidir su fecha con la del cierre del ejercicio contable, deberá elaborarse un estado financiero intermedio que servirá de base para calcular el patrimonio contable tras la formalización del préstamo. En este caso no consta que se realizase dicho estado financiero.

Tampoco consta que en las juntas generales se tratasen o aprobasen en las actas de las reuniones los préstamos participativos.

La reclamante firmó el 9 de enero de 2016, una diligencia de consolidación en la que expresamente reconoce que la misma consigna, tanto sus cuentas anuales, como en el modelo 201 patrimonio neto inferior al capital social, así como que en sus cuentas anuales y memoria no se refleja que la entidad tenga préstamos participativos ni deterioros de inmovilizado, inversiones, inmobiliarias o existencias.

El importe de cada uno de los ejercicios comprobados en la cuenta de balance deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo aumenta sin que dicho aumento haya sido justificado por la interesada y sin que se corresponda con el aumento previsto en el contrato, el cual prevé que se generarán intereses a un tipo del 20 % del beneficio neto mantenido por la sociedad, siempre que la prestataria obtenga beneficios.

No puede entenderse que la entidad actora haya cumplido con su deber probatorio establecido en el artículo 105 LGT en relación al contrato privado y a la fecha del mismo frente a terceros, en los términos que regula el artículo 1227 CC.

Hay que tener en cuenta además que el contrato de préstamo fue firmado por la misma persona en representación de las dos entidades intervinientes. Y que la actora contabilizó el préstamo participativo como deudas a largo plazo, sin hacer referencia alguna en la memoria a las características específicas de dicho préstamo, lo cual, si bien no obligatorio de acuerdo con el Plan General de Contabilidad, es práctica habitual en el ámbito mercantil, con el fin de garantizar la imagen fiel de la entidad, y resultaba más evidente dada la importancia de dicho préstamo.

La entidad actora justifica la restitución de dicho préstamo en cada uno de los ejercicios comprobados con un incremento anual en 2012, del 8,75 %, en 2013 del 7,97 % en 2014 del 43 % y sin ningún incremento en el ejercicio 2015, sin embargo, no justifica la forma de cálculo de dicho incremento, lo cual es contrario a la estipulación del contrato en el cual solamente se prevé la posibilidad de devengo de intereses cuando la actora obtenga beneficios y un tipo del 20 % sobre dicho beneficio. De acuerdo con las cuentas anuales anexas al expediente en cada uno de los ejercicios comprobados. El resultado de la misma fue negativas, es decir, en todos dichos ejercicios fue la actora únicamente obtuvo pérdidas.

Precisamente, la sentencia alegada por la entidad actora atribuye valor probatorio suficiente a un contrato privado al estar respaldado su contenido por lo manifestado en las cuentas anuales de la sociedad, depositadas en el Registro Mercantil, lo cual no sucede en el presente caso.

Solicita la desestimación del recurso.

SEXTO:El acuerdo de liquidación provisional de 18 de mayo de 2018 determina los motivos de la regularización efectuada de la siguiente forma:

"CUARTO: EXCLUSIÓN DE LA SOCIEDAD BARAKA AGRÍCOLA SLU (B30399919) DEL GRUPO FISCAL 432/10 DE LA QUE ES DOMINANTE LA SOCIEDAD BARAKA GLOBAL INVEST SLU (B73038820).

CAUSA DE EXCLUSIÓN DEL GRUPO FISCAL

El artículo 67.4. b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), por remisión al artículo 363.1. del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante TRLSC), establece que no pueden formar parte del grupo fiscal las sociedades que al cierre del periodo impositivo tengan un patrimonio neto inferior a la mitad de su capital social, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.

Art. 67.4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.

El artículo 363.1. d) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital ,aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, (en adelante, TRLSC) al que se remite el TRLIS establecía en su redacción original:

Artículo 363. Causas de disolución.

1. La sociedad de capital deberá disolverse:

d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.

Posteriormente la Ley 25/2011,de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital y de incorporación de la Directiva 2007/36/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 11 de julio, sobre el ejercicio de determinados derechos de los accionistas de sociedades cotizadas, da nueva redacción al apartado 1 del artículo 363 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, convirtiendo el antiguo apartado d) en el nuevo apartado e), dándole al artículo 363.1 la siguiente redacción:

Artículo 363. Causas de disolución.

1. La sociedad de capital deberá disolverse:

a) Por el cese en el ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social. En particular, se entenderá que se ha producido el cese tras un período de inactividad superior a un año.

b) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.

c) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.

d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.

e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.

f) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.

g) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.

h) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.

Pese a que el literal del 67.4 del TRLIS) se remite a la letra d) del artículo 363.1 del TRLSC, la situación de desequilibrio se regula en la letra e) de dicho precepto, desde la modificación sufrida por la TRLSC mediante la Ley 25/2011; por tanto, debe entenderse hecha la referencia al nuevo apartado e) habiéndose corregido esta circunstancia por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, NLIS).

En resumen, la Ley reguladora del Impuesto establece un criterio objetivo jque permite determinar si una sociedad debe ser excluida de un grupo de consolidación fiscal por pérdidas: deberá hacerse siempre que el patrimonio neto sea inferior al 50% del capital social o, dicho en otras palabras, cuando la ratio neto/capital sea inferior a 0,5, y dicha situación no se corrija dentro del ejercicio siguiente.

Debe destacarse que cuando la Ley del Impuesto excluye a las sociedades "incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d "no exige, realmente, que la sociedad se encuentre en causa de disolución, ni que ese proceso se haya iniciado, ya que en ese caso hubiera optado por una redacción más sencilla. Lo único que la Ley tributaria captura de la mercantil es el supuesto de hecho de su aplicación (no hay que olvidar que hay entidades que pueden formar parte de un grupo de consolidación fiscal, y no tienen naturaleza mercantil, por lo que no les resulta de aplicación el TRLSC), y es que la finalidad perseguida por ambas normas es diferente: la mercantil intenta evitar la existencia de sociedades sin patrimonio, ante el riesgo que ello supone para terceros que contraten con ellas. La tributaria pretende evitar que la sociedad propietaria de las acciones o participaciones de aquélla incursa en situación de desequilibrio llegue a minorar sus bases imponibles en una cantidad mayor a las pérdidas reales que soporta (que no pueden ser superiores al valor de su participación). Por ello, circunstancias como el hecho de que las deudas de la sociedad sean intragrupo o con terceros son irrelevantes a la hora de apreciar la causa de exclusión.

DEFINICIÓN DE PATRIMONIO NETO.

El artículo 36.1.c) del Código de Comercio precisa el concepto de patrimonio neto a efectos mercantiles, estableciendo que a los efectos de la reducción obligatoria de capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo. También a los citados efectos, los ajustes por cambios de valor originados en operaciones de cobertura de flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias no se considerarán patrimonio neto.

a)Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

A los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria de capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo. También a los citados efectos, los ajustes por cambios de valor originados en operaciones de cobertura de flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias no se considerarán patrimonio neto.

El Real Decreto-ley 7/1996,de 7 de junio establece que los préstamos participativos se consideran patrimonio neto a efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.

Artículo 20. Préstamos participativos.

Uno. Se considerarán préstamos participativos aquéllos que tengan las siguientes características:

a) La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.

b) Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos.

c) Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.

d) Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.

Asimismo, la Sentencia de la Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso de 2 de febrero de 2011, N° de Recurso: 29/2008 Id Cendoj: 28079230022011100030 da una definición precisa del concepto de préstamo participativo a efectos fiscales.

"Los préstamos participativos, conforme declara la resolución que se enjuicia, son aquellos en los que se percibe un interés variable en función de la evolución de una serie de indicadores de la empresa prestataria, como pueden ser el beneficio o el volumen de ventas. Se caracterizan por tener vocación de permanencia y, de algún modo, se configuran legalmente como algo situado entre

la financiación propia y la ajena, y su capitalización es un modo natural de amortización. Se trata, pues, de un contrato mixto en el que confluyen las prestaciones del contrato de préstamo y del contrato parciario, en el que el prestamista asume el riesgo de que la evolución económica- financiera del prestatario no sea buena."

En aplicación de lo previsto en el apartado d) del artículo citado, la formalización de préstamos participativos en las fechas y con los importes recogidos en los documentos aportados por el contribuyente habría evitado la concurrencia de causa de disolución.

La Disposición Adicional única del Real Decreto-ley 10/2008,de 12 de diciembre, establece para los ejercicios cerrados en los años 2008-2013, que a los efectos de determinación de pérdidas en los casos de reducción de capital y causa de disolución previstos en el TRLSC no se tienen en cuenta las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y las existencias, para los ejercicios cerrados en 2014 no se tienen en cuenta las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias, las existencias o de préstamos o partidas a cobrar.

Los artículos 105 y 106 de la LGT establecen las reglas básicas en materia de prueba en los procedimientos tributarios:

Artículo 105. Carga de la prueba.

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil,salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

Respecto al valor probatorio de los contratos privados, en un caso, precisamente, de préstamos participativos, se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución en el caso 4663/2011, de 3 de julio de 2014. Se reproduce a continuación el Fundamento de Derecho TERCERO, en el que se trata la cuestión que nos ocupa:

TERCERO. -

Por otro lado alega el interesado respecto de la regularización que ahora nos ocupa que "La situación económica de la sociedad, a 31/12/2007, es de equilibrio patrimonial y el desequilibrio del balance era una mera apariencia contable" toda vez que, además, "La situación de desequilibrio contable quedó superada el 19/12/2008 en virtud de la celebración de un contrato de préstamo participativo entre BVISAy ECA".

Respecto de lo primero, se basa el interesado en el criterio expuesto por la DGT en la consulta de 13-06-2005 (n° 209/2005) a tenor de la cual <<...aun cuando formalmente una entidad pudiera encontrarse en causa de disolución, sin embargo no resulta procedente la misma por cuanto existen datos suficientesque permitan considerar que esta entidad no está incursa en el supuesto previsto en el artículo 260.1.4.° del TRLSA , la entidad no quedaría excluida del grupo de consolidación fiscal en aplicación de lo dispuesto en el artículo 67.4 del TRLIS>>.

Y es esa existencia de datos suficientesla que echa en falta este Tribunal si se dejan al margen las meras manifestaciones e hipótesis que formula el interesado en alegaciones: una pretendida contabilización excesivamente conservadora (p° de prudencia) de determinadas provisiones (sin cuestionar la corrección contable de dichas provisiones); un pretendido valor de mercado de las participaciones de las dominadas notablemente superior al coste de adquisición por el que están contabilizadas en la dominante; y la hipótesis de que las filiales hubieren repartido dividendos en cantidad bastante como para que la dominante saliese del desequilibrio patrimonial.

Ninguna salvedad a la situación de desequilibrio patrimonial real generador de causa de disolución se contiene en los Informes de Auditoría de 2007 y 2008 a que se ha hecho referencia en el Fundamento Jurídico anterior. Más al contrario se dice en los mismos "Las condiciones que se mencionan anteriormente son indicativas de una incertidumbre sobre la capacidad de la sociedad para continuar su actividad de forma que pueda realizar sus activos y liquidar sus pasivos por los importes y según la clasificación con que figuran en las cuentas anuales adjuntas, que han sido preparadas asumiendo que tal actividad continuará"

Y el propio contribuyente parece reconocer la imposibilidad de probar que el desequilibrio patrimonial es solamente una "apariencia contable" cuando manifiesta en el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal Central que "Como medida conservadora, y a los meros efectos de evitar tener que dar explicación alguna en el ámbito fiscal (lo cual se ha revelado imposible),la sociedad decidió acabar con la apariencia contable. Esto se realizó de la manera más simple posible y, para ello, se transformóparte del préstamo con ECAen préstamo participativo"

-J

Y respecto de lo segundo, dispone el artículo 20 del R.D.Ley 7/1996

«Artículo 20. Préstamos participativos

Uno. Se considerarán préstamos participativos aquellos que tengan las siguientes características: a) La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: El beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.

b) Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos.

c) Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.

b) Los préstamos participativos se considerarán patrimonio netoa los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil».

Pues bien, lo que pone en cuestión la Inspección es la propia existencia del pretendido préstamo participativo (por transformación de uno ordinario preexistente entre las partes), por importe de 300.000 €, y, más en concreto, la propia naturaleza del mismotoda vez que, como se dice en el Acuerdo de liquidación, "...la prueba aportada por el obligado tributario es un contrato formalizado en cuatro folios sin membrete y que no se presentó en ningún registro público hasta su aportación a la Inspección. Además, debe precisarse que se entregó, a pesar de que se solicitó en la primera comparecencia, cuatro meses después de iniciadas las actuaciones de comprobación"

Pues bien, resulta aplicable al caso lo dispuesto en el artículo 1227 del Código Civil a tenor del cual: "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio"

Ahora bien, partiendo de la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo respecto al valor probatorio de los hechos documentados en un contrato privado, en una interpretación conjunta de lo dispuesto en los artículos 1.218 y 1.227 del CC el Alto Tribunal viene a señalar en su sentencia de 15 de diciembre de 2.010 (n° de recurso 86/069 ), y en la Sentencia de 3 de noviembre de 2.010 (n° recurso 234/06 ), que la fecha de un documento privado surte efectos frente a terceros no sólo en los supuestos previstos en el artículo 1.227 del Código Civil , sino que dicha fecha surtirá efectos frente a terceros siempre que pueda acreditarse su veracidad por cualquier otro medio de prueba admitido en derecho. En suma, con ello se confirma el criterio de general aceptación de la valoración conjunta de la prueba. Y vuelve a pronunciarse el Tribunal Supremo en igual sentido más recientemente en su sentencia de 13 de enero de 2011 , recaída en rec. de cas. 2207/2007.

Pero llevando el criterio al caso que nos ocupa las pruebas que se desprenden del expediente no llevan a acreditar la existencia real del pretendido préstamo participativo sino más bien lo contrariopor cuanto que:

- No hay referencia al mismo en el Informe de Gestión relativo al ejercicio 2008 (elaborado el 28-10-2009) cuando ya en 2007, y también en 2008, el ahora reclamante se encontraba en situación de desequilibrio patrimonial contable a la vista de los balances de la entidad. Tampoco hay referencia al mismo en el Informe de Gestión de fecha 31-03-2009 relativo al ejercicio 2008 de la entidad ECA. Manifestando el representante del ahora reclamante en Diligencia n°. 8 que "...no consta mención a dicho préstamo participativo en la Memoria de las Cuentas Anuales de 2008 de ninguna de las dos empresas ya que se consideraba que en relación al volumen de fondos de las mismas el importe del préstamo era muy reducido. Las partidas contables en las que se encuentra incluido son "deudas con empresas del grupo a corto plazo" en BVy "créditos con empresas del grupo" en ECA>>

- No hay referencia al mismo en los asientos de contabilidad de los libros legalizados ante el Registro Mercantil: en los asientos contables del Libro Diario legalizado se agrupan mensualmente todos los préstamos intra-grupo en la cuenta 451210 bajo la denominación de "Cash Pooling"

- No existe constancia en el expediente, ni se alega, que la transformación de la deuda preexistente en un préstamo participativo se acordara por las Juntas Generales de Socios de ambas entidades ni que se hiciera constancia de la pretendida transformación en las actas.

- No existe constancia en el expediente que la entidad cumpliera con lo que dispone la Resolución del ICAC de 20-05-1996 (BOE 04-03-1997) acerca de los préstamos participativos a tenor de la cual "Para la cuantificación del patrimonio contable a que se ha hecho referencia habrá que tener en cuenta que, si la fecha en que se realiza no coincidiera con la del cierre de ejercicio de la empresa, deberá elaborarse un estado financiero intermedio,de acuerdo con lo previsto en la norma de elaboración de cuentas anuales número 12 contenida en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, que servirá de base para ello".

- El contribuyente contabiliza los intereses (gastos financieros) "agrupados por meses y cuentas" lo que hace imposible el seguimiento del efectivo pago de intereses por el pretendido préstamo participativo, debiéndose destacar aquí lo dicho al respecto por la Inspección en el Acuerdo de liquidación: "El obligado tributario alega que el motivo de dicha contabilización ha sido la simplificación y que se ha efectuado de acuerdo con lo dispuesto en las normas legales y reglamentarias, sin embargo, al tratarse de un préstamo con intereses fijos y variables distintos de los demás préstamos intragrupo, aunque solo fuera en aras a la claridad, la práctica habitual sería la de la contabilización separada". Y si bien es cierto que el interesado aportó a la Inspección un "libro auxiliar" con mayor detalle, no lo es menos que dicho libro no se encuentra legalizado.

- Y no deja de ser representativo lo afirmado por la Inspección y no discutido por el interesado en las alegaciones presentadas ante este Tribunal Central: <<...la sociedad ECA GI SL que también forma parte del grupo como sociedad dominada, se encontraba igualmente a 31/12/2007en suna situación de desequilibrio patrimonial que supuestamente se subsanó mediante la conversiónde 2.200.000 euros, de la deuda existente con la sociedad BVI SA, en un préstamo participativo,no constando mención al mismo en la Memoria de las Cuentas Anuales de 2008 de ninguna de las dos empresas, según manifestaciones del representante autorizado de ambas sociedades porque ECA GI SLrealiza Memoria abreviada y en BVI SAporque se trataba de un desequilibrio en la sociedad domnada, argumento éste a favor de que la sociedad BVI SA hubiese hecho mención expresa, en la Memotia de sus Cuentas Anuales del ejercicio 2008 al crédito participativo concedido por ECA SAUya que realiza Memoria normal, y es la propia sociedad dominante del grupo la que se encuentra en desequilibrio patrimonial, que es la causa de la disolución del mismo>>

En definitiva, pretende la entidad que se considere acreditada la naturaleza como de participativo de un preexistente préstamo ordinario inter-partes en base a la simple existencia de un contrato privado suscrito entre partes vinculadas(el prestatario es el socio único del prestamista) y aportado a la Inspección cuatro meses más tarde a contar desde que fue requerido, prueba que este Tirbunal considera como insuficiente. Siendo exigible al interesado una mayor prueba al respecto no ya sólo por lo que sobre la carga de la prueba dispone el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria ("En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo") sino también por la importancia que dicho pretendido préstamo participativo tiene para la entidadya que la realidad del mismo le supondría superar una situación de desequilibrio patrimonial que, según la Ley de Sociedades Anónimas, es causa de disolución.

Deben por tanto desestimarse las alegaciones actoras objeto de análisis en el presente Fundamento Jurídico.

En aplicación de las normas ( artículos 105 y 106 de la LGT y 1227 del Código Civil, fundamentalmente) y la doctrina citada, es claro que la Administración debe valorar los elementos de prueba aportadospor el contribuyente, sin que se pueda suponer, automáticamente, la veracidad de la existencia, naturaleza o fecha de una determinada operación jurídica por la mera aportación de un documento privado.

En el presente caso, al analizar la prueba aportada, y ponerla en relación al resto de datos y antecedentes que obran en el expediente, resultan relevantes las siguientes circunstancias:

1) No acreditación previa a su aportación en el procedimiento inspector:El artículo 1227 del Código Civil, citado por el Tribunal Económico-Administrativo en la resolución previamente recogida, determina que un contrato privado no tendrá efectos respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio.

Aunque la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha superado la lista de supuestos previstos en el Código Civil, pasando de un sistema de lista cerrada al reconocimiento, con carácter general, de la validez de cualquier medio de prueba en derecho que permita acreditar la realidad y fecha de la operación, lo cierto es que la idea que se desprende de la regulación es clara: el mero hecho de que en un contrato privado se haga constar una fecha, no sirve para probar el momento de su realización, debiendo aportarse pruebas adicionales y suficientes de la fecha real, recogiéndose algunos medios de prueba que se consideran suficientes por mandato legislativo (los del 1227).

En este caso, no consta que el contrato se manifestara ante terceros en ningún momento anterior a la primera comparecencia del presente procedimiento, debiendo tenerse presente que en la comunicación de inicio del mismo ya se había informado al contribuyente de que la finalidad de la comprobación era acreditar el cumplimiento por BARAKA AGRÍCOLA SLU y de las condiciones para formar parte de un grupo de consolidación fiscal.

A estos efectos, la Inspección de los tributos ha requerido al obligado tributario la acreditación de dichas fechas del documento según los medios previstos en esta norma sin que el obligado tributario lo haya acreditado. Por tanto, la fecha de los documentos privados aportados debe tenerse como válida sería su aportación al presente procedimiento de inspección el día 31 de marzo de 2017. Dichos contratos de préstamo participativo no estarían vigentes, por tanto, en los ejercicios 2011 en adelante, ya que la fecha de los documentos aportados no puede tenerse como válidos según lo dispuesto en el Código Civil.

2) No reflejados en los cuadros de cuentas anuales de BARAKA AGRÍCOLA SLU:Debe tenerse presente que la acreditación previa a la que nos referíamos en el apartado anterior no debería haber supuesto problema alguno, ni la realización de actividades específicas y ajenas a las obligaciones mercantiles de la sociedad, ya que debería haberse producido como resultado de una fuente de información que la sociedad está obligada a elaborar de forma estandarizada y depositar en un registro público: las cuentas anuales.

En las cuentas de BARAKA AGRÍCOLA SLU, en los ejercicios comprobados, la contabilización del pasivo es la siguiente:

2012

7.2 Deudas con vencimiento en cada uno de los cinco años siguientes y resto hasta el último vencimiento.

Vencimiento de las deudas al cierre del ejercicio actual

El vencimiento de todos los préstamos es a 2 años. Sin embargo, en el supuesto contrato de préstamo participativo se dice que el vencimiento del préstamo es el 22.12.2011 (sic?). (¿el mismo día en que se celebra?)

Si comprobamos el "contrato" aportado a la Inspección, vemos que hay una serie de irregularidades en el documento:

1. El "contrato" se firma el 22.12.2011 el vencimiento del préstamo se fija para el 22.12.2011.

En Madrid a 22 de diciembre de 2011

REUNIDOS

De una parte, como prestamista, la mercantil "BARAKA GOBAL INVEST, S.L.U.", debidamente inscrita, con domicilio social en Madrid, en Calle Ortega y Gasset n° 28 Io A y CIF B73038820, representada en este acto, en su calidad de administrador, por D. Henry, 1

mayor de edad, con DNI n° NUM005.

De una parte, como prestatario, la mercantil "BARAKA AGRICOLA, S.L.U.", debidamente inscrita, con domicilio social en Orihuela, en Oriolanos Ausentes, 6 y CIF B-30399919, representada en este acto, en su calidad de administrador D. Henry, mayor <¡ 1

de edad, vecino de Madrid, con domicilio en DIRECCION000 y con DNI n° NUM005.

PRIMERA. - Que "BARAKA AGRICOLA, S.L." ha recibido en concepto de préstamo de la mercantil fBARAKA GLOBAL INVEST, S.L. la cantidad de TRESCIENTO MIL EUROS (300.000 €), cantidad que ha recibido mediante transferencia a la cuenta n° NUM006.

Dicho importe podrá aumentar en SESENTA MIL EUROS (60.000 €) en función de los gastos y costes inherentes a la compraventa de las fincas rusticas.

SEGUNDA. - El préstamo será destinado por "BARAKA AGRICOLA, S.L.U." íntegramente para realizar la compra de las fincas rústicas en el municipio de Orihuela.

TERCERA. - El vencimiento de este préstamo se fija en el día 22 de diciembre de 2011.

2. D. Henry (administrador de Baraka Global Invest Henry (administrador de Baraka Agrícola SLU)

EXPONEN

I.- Que EL PRESTAMISTA se dedica a la gestión, representación y financiación de sus filiales.

II.- Que EL PRESTATARIO tiene previsto realizar la compra de unas fincas rústicas en el municipio de Orihuela y careciendo en este momento de liquidez necesaria ha decidido dirigirse al PRESTAMISTA, y por ello ambas partes de mutuo acuerdo convienen en celebrar el presente contrato te contrato de PRESTAMO PARTICIPATIVO con arreglo a las siguientes

No han tenido ni siquiera el cuidado de que firmen dos personas distintas, una por cada una de las sociedades. Soy yo (D. Henry, administrador de Baraka Global Invest SLU) conmigo mismo (D. Henry, administrador de Baraka Agrícola SLU)

Por tanto, esta Oficina Técnica considera que ha quedado más que acreditado la inexistencia del supuesto contrato ya que en el documento aportado, por llamarlo de alguna forma, tiene tantas irregularidades que no permiten a esta Oficina Técnica reconocer el supuesto préstamo participativo.

3) No recogidos en la Memoria:La memoria es un documento contable que forma parte de las cuentas anuales, ampliando y justificando determinados aspectos de especial relevancia que se reflejan en las mismas.

El Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad para pequeñas y medianas empresas (en adelante PGC) , regula en su Tercera Parte las cuentas anuales.

Para asegurar que se recogen todos los datos que las autoridades contables consideran relevantes, y la homogeneidad de su registro, el PGC establece un modelo de memoria, con al menos tres apartados: el 6° (Activos Financieros), el 7° (Pasivos Financieros) y el 12a (Operaciones con partes vinculadas), en los que debería reflejarse una operación como la descrita por el obligado.

Adicionalmente, el párrafo 2 del apartado 8a de la Tercera Parte establece lo siguiente:

2. Deberá indicarse cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situación y actividad de la empresa en el ejercicio, facilitando la comprensión de las cuentas anuales objeto de presentación, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa; en particular, se incluirán datos cualitativos correspondientes a la situación del ejercicio anterior cuando ello sea significativo. Adicionalmente, en la memoria se incorporará cualquier información que otra normativa exija incluir en este documento de las cuentas anuales.

Por tanto, y teniendo presente la relevancia que tendría un préstamo participativo como el alegado, tanto por su naturaleza y efectos como por su importe, no cabe duda de que su formalización, y los datos clave del mismo, deberían haber figurado en la memoria de las empresas prestamista y prestataria, y especialmente en la de BARAKA AGRÍCOLA SLU.

En las memorias de las cuentas anuales de ambas empresas en los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014 no resulta posible encontrar referencia alguna a los contratos.

12. Operaciones con partes vinculadas Las operaciones vinculadas que la empresa ha realizado, en su caso, han sido en condiciones, de ' mercado con el fin de evitar contingencias fiscales. Son de escasa importancia cuantitativa y carecen de

>- relevancia para expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Que participa en sociedades con el mismo, análogo o complementario género de actividad al qué constituye el objeto social, información qué consideramos conveniente omitir por razones de índole exclusivamente comercial, siendo miembro del Órgano de Administración de las mismas.

Puede apreciarse que, en la contabilidad de BARAKA AGRÍCOLA SLU la operación, sencillamente, no existe. A lo largo de todos los periodos comprobados, las sociedades no contabilizan cantidad alguna como PRÉSTAMO PARTICIPATIVO A LARGO PLAZO.

De forma paralela a la contabilización en BARAKA AGRÍCOLA SLU, y la sociedad BARAKA GLOBAL INVEST SLU, como prestamista, debe contabilizar el activo que representa su derecho al cobro del préstamo.

La contabilización efectiva, en cada uno de los ejercicios, es la siguiente:

12. Operaciones con partes vinculadas

Las operaciones vinculadas que la empresa ha realizado, en su caso, han sido en condiciones de mercado con el fin de evitar contingencias fiscales. Son de escasa importancia cuantitativa y carecen de relevancia para expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. De existir su cuantía viene detallada en las siguientes partidas del balance:

A) ACTIVO NO CORRIENTE: IV Inversiones empresas grupo y asociadas L/P

B) ACTIVO CORRIENTE: III Inversiones empresas grupo y asociadas C/P

B) PASIVO NO CORRIENTE: III Deudas empresas del grupo y asociadas L/P

OPASIVO CORRIENTE: III Deudas empresas del grupo y asociadas C/P

En el presente ejercicio no se ha satisfecho remuneración alguna a favor del órgano de administración, en función de su cargo.

No existen obligaciones contraídas en materia de pensiones y de seguros de vida respecto de los antiguos y actuales administradores.

4) Ausencia de requisitos formales:El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, teniendo presente la existencia de puntos oscuros, y de cierta confusión conceptual y terminológica en lo relativo al patrimonio social o contable de las sociedades mercantiles, emitió el 20 de diciembre de 1996 (BOE de 4 de marzo de 1997), una Resolución en la que fija criterios

En ella, establece que, de existir préstamos participativos, y de no coincidir fecha servirá de base para calcular el patrimonio contable tras la formalización del préstamo.

con la del cierre del ejercicio contable, "deberá elaborarse un estado financiero intermedio".

En este caso, no consta que se realizase dicho estado financiero, no mencionándose ni en los contratos, ni en la contabilidad, ni en la comparecencia en que se aportan.

Tampoco consta que las Juntas Generales tratasen, aprobasen o mencionasen en las actas de sus reuniones los préstamos, existiendo reuniones cercanas en el tiempo a su presunta formalización.

5)

Diligencia de consolidación en BARAKA AGRÍCOLA SLU:El 9 de enero de 2016, la Inspección suscribe Diligencia de Consolidación en expediente de comprobación con la sociedad dependiente BARAKA AGRÍCOLA SLU.

En dicha Diligencia, firmada por el representante de BARAKA AGRÍCOLA SLU, se incluyen los siguientes párrafos:

5. En la comprobación del obligado tributario se han constatado los siguientes hechos y circunstancias:

A) En relación con la situación patrimonial de la entidad:

La sociedad consigna en sus cuentas anuales un patrimonio neto de:

En las cuentas anuales:

En modelo 200:

C) En sus cuentas anuales y memoria no se refleja que la entidad tenga préstamosparticipativos ni deterioros de inmovilizado, inversiones inmobiliarias o existencias.

i II

Miley 1^01^^7363.

El artículo 107 de la Ley General Tributaria establece lo siguiente:

Artículo 107. Valor probatorio de las diligencias.

1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

La conclusión que alcanza esta Oficina Técnica, tras analizar todos los elementos de prueba anteriores, es que no es posible considerar acreditada la existencia de los préstamos participativos alegados, por lo que la sociedad BARAKA AGRÍCOLA SLU, conforme a la situación contable descrita en el apartado II se encontraba, en todos los ejercicios comprobados, en la situación de desequilibrio patrimonial recogida por la Ley de Sociedades de Capital como causa de disolución, por lo que debe excluirse del grupo de consolidación del que formaba parte.

Análisis de la situación patrimonial de la entidad dependiente.

Baraka Agrícola.

Incluso si hubiera sido válida la fecha del documento privado y haber estado vigente el contrato de préstamo anterior, no se solucionaría la situación de desequilibrio patrimonial en los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 en que, aunque se contara dicho préstamo como válido a estos efectos, el desequilibrio patrimonial provocaría que el patrimonio neto fuera inferior a la mitad del capital social.

EFECTOS DE LA EXCLUSIÓN DEL GRUPO FISCAL

Hay que considerar lo dispuesto en el artículo 81 del TRLISque dispone:

1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:

a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.

Lo anterior no se aplicará cuando la entidad dominante adquiera la condición de sociedad dependiente de otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal o sea absorbida por alguna sociedad de ese otro grupo en un proceso de fusión acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley, al cual se integran todas sus sociedades dependientes en ambos casos. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 73 de esta Ley.

b) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.

La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en el artículo 25.1 de esta ley, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron bases imponibles negativas del grupo fiscal.

c) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las deducciones de la cuota del grupo fiscal, en la proporción en que hayan contribuido a su formación.

La compensación se practicará en las cuotas íntegras que se determinen en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en esta ley para la deducción pendiente, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquellos en los que se determinaron los importes a deducir.

2. Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen, asumirán el derecho a la deducción de los pagos fraccionados que hubiese realizado el grupo fiscal, en la proporción en que hubiesen contribuido a ellos.

3. Lo dispuesto en los apartados anteriores será de aplicación cuando alguna o algunas de las sociedades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer a este.

La entidad Baraka Agrícola SLU. debe tributar de manera individual en los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014. Como consecuencia de la exclusión de BARAKA AGRÍCOLA, SLU del grupo fiscal, sus modelos 200 se consideran autoliquidaciones del Impuesto a todos los efectos.

Barka Agricola SLU. obtiene el derecho a compensar las bases imponibles negativas declaradas con anterioridad.

imponibles negativas generadas con anterioridad al ejercicio 2011 en el que se integró en el grupo

No obstante, y como se detalla en el cuerpo del acta, el obligado tributario si aportó bases fiscal; dichas bases a la compensación aplicable suponen una cuantía de (-) 47,39. El obligado tributario podrá ejercer el derecho en ejercicios futuros respetando las limitaciones derivadas de la normativa

Como consecuencia de ello, se reconoce el derecho a la devolución de los importes de las retenciones soportadas en cada uno de los ejercicios.

QUINTO: CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES.

Respecto a los préstamos participativos entre BARAKA GLOBAL INVEST SLU y BARAKA AGRÍCOLA SLU que el contribuyente aduce, hay que decir que las sentencias del Tribunal Supremo que el contribuyente alega no hacen más que mantener la doctrina del Alto Tribunal de la aceptación de la valoración conjunta de la prueba y que, como es obvio, esta Oficina Técnica respalda sin ambages.

Con lo que no está de acuerdo en ningún caso esta Oficina Técnica son las pruebas que presenta el contribuyente:

1°. No consta que, en relación al préstamo participativo, se haya presentado ante la Administración competente la declaración de estas operaciones sujetas al concepto de operación societaria de acuerdo con el artículo 19.1.2° del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados. A tal efecto, se ha de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 1227 del Código Civil, Real Decreto de 24 de julio de 1889, según el cual la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio. Ninguna de estas circunstancias concurre en el contrato de préstamo participativo, por lo que no puede acreditarse una fecha del documento anterior a la de su entrega a la Inspección en el curso de este procedimiento.

2°. El contribuyente intenta hacer creer que estamos ante una sociedad con múltiples socios. Sin embargo, la sociedad BARAKA AGRÍCOLA S.L.U. es una sociedad limitada UNIPERSONAL, es decir, que solo hay UN SOCIO ( Henry), que casualmente es el administrador único. De hecho, el documento presentado a la Inspección, como se ha acreditado en el fundamento de derecho CUATRO, tiene una serie de irregularidades que han sido puestas de manifiesto en este acuerdo.

3°. En cuanto a la forma de contabilizar el supuesto préstamo participativo, hay que señalar que el TEAC en la Resolución de 03/07/2014, establece claramente una serie de pruebas que permiten determinar la existencia o no de un préstamo participativo las pruebas que se desprenden del expediente no llevan a acreditar la existencia real del pretendido préstamo participativo sino más bien lo contrario por cuanto que:

- No hay referencia al mismo en el Informe de Gestión relativo al ejercicio 2008 (elaborado el 28-10-2009) cuando ya en 2007, y también en 2008, el ahora reclamante se encontraba en situación de desequilibrio patrimonial contable a la vista de los balances de la entidad. Tampoco hay referencia al mismo en el Informe de Gestión de fecha 31-03-2009 relativo al ejercicio 2008 de la entidad ECA. Manifestando el representante del ahora reclamante en Diligencia n°. 8 que "...no consta mención a dicho préstamo participativo en la Memoria de las Cuentas Anuales de 2008 de ninguna de las dos empresas ya que se consideraba que en relación al volumen de fondos de las mismas el importe del préstamo era muy reducido. Las partidas contables en las que se encuentra incluido son "deudas con empresas del grupo a corto plazo" en BVy "créditos con empresas del grupo" en ECA>>

- No hay referencia al mismo en los asientos de contabilidad de los libros legalizados ante el Registro Mercantil: en los asientos contables del Libro Diario legalizado se agrupan mensualmente todos los préstamos intra-grupo en la cuenta 451210 bajo la denominación de "Cash Pooling" - No existe constancia en el expediente, ni se alega, que la transformación de la deuda preexistente en un préstamo participativo se acordara por las Juntas Generales de Socios de ambas entidades ni que se hiciera constancia de la pretendida transformación en las actas.

- No existe constancia en el expediente que la entidad cumpliera con lo que dispone la Resolución del ICAC de 20-05-1996 (BOE 04-03-1997) acerca de los préstamos participativos a tenor de la cual "Para la cuantificación del patrimonio contable a que se ha hecho referencia habrá que tener en cuenta que, si la fecha en que se realiza no coincidiera con la del cierre de ejercicio de la empresa, deberá elaborarse un estado financiero intermedio,de acuerdo con lo previsto en la norma de elaboración de cuentas anuales número 12 contenida en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, que servirá de base para ello".

- El contribuyente contabiliza los intereses (gastos financieros) "agrupados por meses y cuentas" lo que hace imposible el seguimiento del efectivo pago de intereses por el pretendido préstamo participativo, debiéndose destacar aquí lo dicho al respecto por la Inspección en el Acuerdo de liquidación: "El obligado tributario alega que el motivo de dicha contabilización ha sido la simplificación y que se ha efectuado de acuerdo con lo dispuesto en las normas legales y reglamentarias, sin embargo, al tratarse de un préstamo con intereses fijos y variables distintos de los demás préstamos intragrupo, aunque solo fuera en aras a la claridad, la práctica habitual sería la de la contabilización separada". Y si bien es cierto que el interesado aportó a la Inspección un "libro auxiliar" con mayor detalle, no lo es menos que dicho libro no se encuentra legalizado.

- Y no deja de ser representativo lo afirmado por la Inspección y no discutido por el interesado en las alegaciones presentadas ante este Tribunal Central: <<...la sociedad ECA GI SL que también forma parte del grupo como sociedad dominada, se encontraba igualmente a 31/12/2007en una situación de desequilibrio patrimonial que supuestamente se subsanó mediante la conversiónde 2.200.000 euros, de la deuda existente con la sociedad BVI SA, en un préstamo participativo,no constando mención al mismo en la Memoria de las Cuentas Anuales de 2008 de ninguna de las dos empresas, según manifestaciones del representante autorizado de ambas sociedades porque ECA GI SL realiza Memoria abreviada y en BVI SA porque se trataba de un desequilibrio en la sociedad domnada, argumento éste a favor de que la sociedad BVI SA hubiese hecho mención expresa, en la Memotia de sus Cuentas Anuales del ejercicio 2008 al crédito participativo concedido por ECA SAU ya que realiza Memoria normal, y es la propia sociedad dominante del grupo la que se encuentra en desequilibrio patrimonial, que es la causa de la disolución del mismo>>

En el caso que nos ocupa, el contribuyente no ha podido presentar ninguna de las pruebas que el TEAC considera que pueden acreditar la existencia del supuesto préstamo participativo.

4°. Respecto a las sentencias dictadas por las Audiencias Provinciales que el contribuyente aduce en sus alegaciones, mantiene que en ellas se reconoce la plena validez de los préstamos participativos celebrados mediante contrato privado, aun habiéndose otorgado el préstamo participativo mediante contrato privado y se dan todas las circunstancias para considerarlo como válido demostrando, que la fecha en la que surte efectos frente a terceros es la que figura en el contrato y no en la que se aporta al procedimiento de Inspección(sic).

El contribuyente está confundiendo la validez del contrato con la oponibilidad. Evidentemente, la validez de este tipo de contrato, al menos para las partes contratantes, tiene plena validez jurídica, no así frente a terceros que podrán dudar de la veracidad de la fecha de su redacción o, incluso, de la propia validez de lo expresado en la redacción del mismo y/o de la autenticidad de las firmas estampadas en el documento. La fecha en la que surte efectos frente a terceros (por ejemplo, frente a la Hacienda Pública) no es la que figura en el contrato (22/12/2011) como dice el contribuyente.

El artículo 106.1 de la LGT establece que en los procedimientos tributarios"serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa".

Esta remisión a las normas civiles sobre medios y valoración de la prueba en la esfera tributaria incide directamente sobre el artículo 1227 del Código Civil, relativo a la prueba de la fecha de los documentos privados y según el cual: "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio". Por tanto, en el caso que nos ocupa esa fecha es el 31/03/2017 y es a partir de entonces cuando oponerse frente a terceros.

Respecto al restablecimiento del equilibrio patrimonial, el contribuyente ha aportado el siguiente cuadro

en el que incluye el préstamo participativo que no ha podido acreditar máxime que las cuentas anuales y las memorias del período 2011-2015 no indican la existencia de aquel préstamo.

Tampoco ha justificado los incrementos inter-anuales

Según el contrato aportado

SÉPTIMO:El presente PRESTAMO PARTICIPATIVO solo generara intereses en los ejercicios en los que la parte prestataria tenga beneficios, fijándose por lo tanto un interés del VEINTE POR CIENTO (20%) del beneficio neto obtenido por la sociedad, tomando como referencia para su cálculo el ejercicio cerrado, pagadero en el mes de febrero de ejercicio siguiente.

Sin embargo, el contribuyente no ha explicado el cálculo de los supuestos intereses capitalizados cuando el tipo de interés según el contrato era de 20%.

Esta Oficina Técnica considera que el ratio PN/CS está por debajo del 50%, de hecho es negativo todos los ejercicios y por tanto.

Como consecuencia de todo lo anterior, esta Oficina Técnica considera que no se ha probado que exista ese contrato y por tanto la sociedades BARAKA AGRÍCOLA SLU en relación a los ejercicios 2011-12-13-14, sociedad que declara formando parte del grupo fiscal 432/10 como sociedad dependiente, se encuentra incursa en los citados ejercicios en la causa prevista en el artículo 67.4.b del Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades por encontrarse situación de pérdidas que reducen el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social."

OCTAVO:La cuestión controvertida en este recurso consiste en determinar si en los ejercicios regularizados la entidad actora Baraka Agrícola SLU se encontraba ante una situación de desequilibrio patrimonial, que implicaría su exclusión del grupo fiscal 432/10 del que formaba parte, en calidad de entidad dependiente, ya que sería de aplicación el artículo 67.4 b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por incurrir dicha sociedad en pérdidas que dejaban reducido su patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad de su capital social, para lo cual debe determinarse si se ha acreditado por la entidad actora la realidad y existencia de un préstamo participativo, derivado de un contrato privado, suscrito en fecha 22 de diciembre de 2011 entre la entidad Baraka Global Invest SLU, sociedad dominante del grupo, como prestamista y la entidad actora Baraka Agrícola SLU como prestataria.

Debemos de comenzar con una referencia a la regulación legal de la cuestión que nos ocupa.

El art. 67. 4 b) TRLIS 4/2004, 5 de marzo, establecía:

"4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

... ... ...

b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada."

El art. 363 d) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, determina la cusas de disolución de estas sociedades:

Principio del formulario

Final del formulario

"1. La sociedad de capital deberá disolverse:

... ... ...

d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento."

Tal como se ha alegado por la entidad actora, al darle traslado de la cuestión de la remisión del art. 67. 4 b) TRLIS al art. 363. 1 d) TRLSC y no a la letra e) de dicho precepto que es la que regulaba como causa de disolución de una sociedad de capital "las pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso",existe un reiterado criterio de esta Sala sobre esta cuestión que se refleja en la Sentencia dictada el 17 de mayo de 2023 en el recurso 1407/2020 o la dictada en el recurso 1406/2020 de 8 de febrero de 2023.

En este sentido en las citadas sentencias se expresa lo siguiente:

"Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartados 4 y 5 en la redacción aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, según la disposición final 1.1 del Real Decreto-ley 2/2011, de 18 de febrero . Ref. BOE-A- 2011-3254, redactado el apartado 4.b) conforme a la corrección de errores publicada en BOE núm. 49, de 26 de febrero de 2011. Ref. BOE-A-2011-3703.del establecía:

"No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que estén exentas de este impuesto.

b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.

c) Las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante.

d) Las sociedades dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal.

e) Las sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la sociedad dominante.

5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter."

Por su parte, el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en el art. 363 que regula las "Causas de disolución" en su redacción originaria establecía:

"1. La sociedad de capital deberá disolverse:

a) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.

b) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.

c) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.

d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.

e) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.

f) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.

g) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.

2. La sociedad de responsabilidad limitada se disolverá, además, por la falta de ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social durante tres años consecutivos.

3. La sociedad comanditaria por acciones deberá disolverse también por fallecimiento, cese, incapacidad o apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores de todos los socios colectivos, salvo que en el plazo de seis meses y mediante modificación de los estatutos se incorpore algún socio colectivo o se acuerde la transformación de la sociedad en otro tipo social.".K

Si bien, la Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital y de incorporación de la Directiva 2007/36/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo , de 11 de julio, sobre el ejercicio de determinados derechos de los accionistas de sociedades cotizadas, en el Artículo primero de Modificación del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en el apartado de Veinte determina:

"En el artículo 363 se suprime el apartado 2, se reenumera el apartado 3, que pasa a ser el 2, y se da la siguiente redacción al apartado 1:

«1. La sociedad de capital deberá disolverse:

a) Por el cese en el ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social. En particular, se entenderá que se ha producido el cese tras un período de inactividad superior a un año.

b) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.

c) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.

d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.

e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.

f) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.

g) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.

h) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.»"

En relación la remisión que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67.4 hace al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , no fueron modificados ni la reforma- del citado art. 67 introducida por la disposición final 5.2 de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre que modifica el apartado 3 y se añade el apartado 6, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, ni la reforma introducida por la disposición final 6.1.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre que modifica el apartado 6, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013.

No es hasta la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuando se introduce la remisión al art. 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades

de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, cuando en el art. 58.4 establece lo siguiente:

"No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no sean residentes en territorio español.

b) Que estén exentas de este Impuesto.

c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.

d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.

e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.

f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante."

Siendo evidente que no resulta aplicable al presente caso la referida Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que según su Disposición final duodécima, entró en vigor el día 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las Disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el «Boletín Oficial del Estado» y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos.

En relación con la interpretación de las normas es necesario tener en cuenta que el art. 12 de la Ley General Tributaria , en la redacción vigente en los ejercicios objeto de este recurso, disponía:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda."

El art. 3.1 del Código Civil establece que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas"

El art. 14 de la misma Ley General Tributaria determina que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales"

Pues bien, descartado que pueda ser aplicable la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la Administración pretende aplicar lo dispuesto en el apartado e) del art. 363.1 de la del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , cuando la remisión que hace el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67.4 es al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , y no al apartado e)

El Tribunal Económico Administrativo Regional considera que procede efectuar una interpretación lógica para entender la remisión al apartado e) y no al apartado d).

Sin embardo la interpretación que efectúa la Administración no se ajusta a lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil al que se remite la Ley General Tributaria, pues debe hacerse en primer lugar la interpretación según el sentido propio de sus palabras y el art. 67.4.b) del el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartados es absolutamente claro en la remisión al artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, por lo que no puede entenderse una interpretación diferente en relación con el contexto o los antecedentes históricos y legislativos, porque si el Legislador lo hubiera querido modificar lo hubiera efectuado, teniendo en cuenta que el mencionado art. 67 fue objeto de dos modificaciones posteriores que no alteraron la referencia al artículo 363.1.d), y la tampoco puede considerarse carente de sentido que se refiriera al apartado consistente en que "Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento."

De otro lado, es preciso tener en cuenta que no puede efectuarse una interpretación extensiva del hecho imponible, que es lo que parece pretender la Administración, al aplicar una referencia a un precepto que no es el que establece el propio Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción aplicable al ejercicio objeto del recurso.

Por ello, no puede considerarse que exista base legal para la conclusión a la que llega la liquidación, lo que determina que procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa, por cuanto esos mismos criterios deben de mantenerse en cuanto a la entidad actora sociedad dominante del grupo fiscal 206/05, por lo que en los ejercicios controvertidos tenía derecho a la aplicación del régimen fiscal de consolidación fiscal.

Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes."

Además, como hemos visto más arriba, el Tribunal Supremo ha dictado providencia, el 20 de marzo de 2024, en el recurso de casación 5075/2023, en la cual inadmite el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra el recurso 1407/2021 de esta Sección y en dicha providencia se determina que debe de prevalecer el tenor literal de la remisión del art. 67. 4 b) LRLIS al art. 363. 1 d) TRLSC que establece como causa de exclusión del grupo fiscal la paralización de los órganos sociales, lo que implica que no puede entenderse que la remisión sea a la letra e) del art. 364. 1 TRLSC, como pretende la administración, y no es posible efectuar una interpretación jurídica de tal remisión ya que, en caso de error en la redacción del precepto, debió de ser el legislador el que subsanase tal error de remisión.

De ahí que, siguiendo este mismo criterio y estando vigente en los ejercicios 2011 a 2014, objeto de la regularización del Impuesto sobre Sociedades que nos ocupa, la redacción legal a que hace referencia el criterio más arriba expresado, procede la estimación también del presente recurso, ya que no procedía la exclusión del grupo fiscal de la entidad actora en base al citado precepto, sin entrar a conocer del resto de cuestiones alegadas por la recurrente.

Debe así de estimarse el recurso y de anularse la Resolución del TEAR de Madrid, así como el acuerdo de liquidación del que traía causa.

NOVENO:Se hace expresa imposición de costas a la Administración General del Estado a la vista de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, dado que el recurso es estimado y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el citado precepto concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.