PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de noviembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a los aquí recurrentes, la liquidación definitiva (modificada por estimación parcial en vía de reposición) del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, derivada del acta de disconformidad con referencia NUM008, por importe total a ingresar de 116.351,60 euros (96.665,98 euros de cuota -32.285,95 euros/2011, 26.626,31 euros/2012, 23.875,27 euros/2013 y 13.878,45 euros/2014- y 15.058,91 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 70.426,32 euros por las apreciadas infracciones tributarias graves (24.559,61 euros/2011, 23.335,54 euros/2012, 16.283,52 euros/2013 y 6.247,65 euros/2014) consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .
El TEARM ha desglosado las dos reclamaciones interpuestas por los contribuyentes en los términos expuestos en su resolución.
La cuantía del pleito fue fijada en 186.777,92 euros mediante decreto de fecha 28 de enero de 2022.
El litigio trae causa de las actuaciones de investigación y comprobación incoadas con carácter general, en fecha 25/11/2015, conforme a lo previsto en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) , en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011 a 2014.
En esencia, se discute el carácter deducible de una serie de gastos en los que habría incurrido el Sr. Farid en el ejercicio de su actividad profesional de abogado (por servicios prestados a DKV Seguros y Reaseguros S.A.E., Deportrans S.A. o su filial Space Cargo Norte y otros) así como la imputación de ganancias patrimoniales no justificadas derivadas de la constatación de ingresos en efectivo en las cuentas corrientes de los contribuyentes, quienes, como cónyuges, presentaron las respectivas autoliquidaciones en la modalidad de tributación conjunta.
SEGUNDO.-Comenzando por la alegada nulidad del acuerdo de liquidación por falta de motivación que ha producido indefensión, es menester poner de relieve que la Jurisprudencia tiene declarado que debe distinguirse entre lo que son meras alegaciones efectuadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas y, así, mientras respecto a las primeras puede no ser necesario una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas, en relación con las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor si bien es posible la desestimación tácita cuando puede deducirse del conjunto de razonamientos ( STS 20 febrero 2015). En idéntico sentido, debe destacarse que el Tribunal Supremo ha señalado, por todas, en Sentencias de 24 de febrero de 2011, 17 de octubre de 2014 y 23 de febrero de 2015, que no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada de todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. Asimismo, se proclama en la STS de 3 de febrero de 2015 que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), indefensión que la Jurisprudencia descarta cuando el interesado ha tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial ( STS 27 noviembre 2014 ).
Por otro lado, el artículo 102.2 de la LGT dispone:
" Las liquidaciones se notificarán con expresión de:
a)La identificación del obligado tributario.
b)Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
c)La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.
d)Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.
e)El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
f)Su carácter de provisional o definitiva."
TERCERO.-Sentado lo anterior, en el escrito de demanda se aduce que la Inspección no ha motivado la denegación de la deducción de los gastos generales.
En síntesis, tras exponer la normativa aplicable, el acuerdo de liquidación recoge las siguientes consideraciones:
"No son deducibles determinados gastos del obligado tributario por los siguientes motivos:
- No se ha justificado la correlación con los ingresos de la actividad (gastos de viajes, hoteles, aparcamiento, taxis, metro, peajes, carburantes, establecimientos de restauración, suministros de su vivienda habitual).
- No se justifican suficientemente, ni están correlacionados con los ingresos de la actividad (tiques de taxis, de restaurantes, de gasolina, de parking, ...)
En el curso de las actuaciones inspectoras (diligencia nº 4) se requirió al obligado tributario, respecto a los gastos deducidos para determinar el rendimiento de la actividad económica, para que aportara a la Inspección acreditación documental fehaciente de su correlación con los ingresos de la actividad, acreditación documental del destinatario de los servicios, de las personas que viajaron y se alojaron en los hoteles, los motivos de los alojamientos y su correlación con los ingresos. En cuanto a los tiques aportados se solicitó al obligado tributario las facturas que acrediten la realidad de las operaciones realizadas, identificación de los destinatarios del gasto y que se acredite documentalmente la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de forma precisa y concreta para cada operación.
El día 22/09/2016 los contribuyentes presentaron alegaciones en las que manifiestaron: "Que esta parte entiende que ha quedado suficientemente justificado todos los extremos solicitados por la inspección por lo que se está en disconformidad con el criterio de la inspección de no justificación de los ingresos en efectivo que se han efectuado, entre otras propuestas".
En contestación a estas alegaciones se les manifestó en el cuerpo del acta que los obligados tributarios no habían proporcionado datos ni justificantes que enervaran la conclusión alcanzada por la inspección, realizando simples manifestaciones sin que hubieran aportado pruebas que fundamentaran tales manifestaciones.
Pues bien a continuación se especifica, gasto por gasto, los motivos por los cuales no se han considerado deducibles determinados gastos. (..)"
Seguidamente, se desglosan por ejercicios y se identifican todos los gastos cuya deducción es rechazada, indicando los motivos que conducen a dicha resolución (no existe correlación con los ingresos, documentado en tique, suministros de vivienda habitual), todo lo cual se da aquí por reproducido para evitar reiteraciones innecesarias y por motivos de claridad expositiva.
Por tanto, el acuerdo de liquidación ha justificado todas las partidas que han sido objeto de modificación, cumpliendo sobradamente con las exigencias legales y jurisprudenciales aplicables en el ámbito de la motivación. Los recurrentes han tenido pleno conocimiento de los motivos que condujeron a la Administración Tributaria a modificar los términos de sus declaraciones y a desestimar sus alegaciones, ello sin perjuicio de que no compartan los criterios aplicados. Además, se recogen todos los datos legalmente exigidos por el artículo 102.2 de la LGT.
En definitiva, no se aprecia defecto de motivación ni indefensión alguna, por lo que la pretensión de nulidad de la parte actora no puede tener acogida.
CUARTO.-Vista la naturaleza de la controversia, es menester precisar que esta Sala y Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación nº 5204/2020) que concluye:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero(casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.
Por otro lado, el artículo 105 de la LGT dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.
En relación con la carga de la prueba, la STS de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la Sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Según dispone el artículo 106 de la misma Ley, en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa, añadiendo el artículo 108.2 del mismo texto legal: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Por tanto, de acuerdo con los artículos citados, incumbe al aquí recurrente la carga de la prueba de la efectiva realización de los gastos y su correlación con la actividad económica.
QUINTO.-En el caso que nos ocupa, el contribuyente desarrolla la actividad de abogado (epígrafe IAE 731), acogiéndose al método de estimación directa simplificada. Por tanto, en lo que hace a la posible deducción de gastos para calcular el beneficio de dicha actividad económica a efectos del IRPF, ha de traerse a colación el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF) que, a su vez, se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto, sin perjuicio de las previsiones estipuladas en el artículo 30 de la propia Ley del IRPF para la estimación directa.
Por consiguiente, hemos de estar a lo dispuesto en los artículos 10 y siguientes del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aplicable ratione temporis,respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos que determinará la deducibilidad de estos últimos.
El artículo 10.3 del TRLIS establece:
"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 del TRLIS, serán deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.
Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura. En lo que hace a su contenido, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario y sus domicilios, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión. El artículo 1 de este texto legal dispone que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Según su artículo 2.2.a), deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación.
De otro lado, el artículo 51 de la LGT estipula que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
A lo que cabe añadir que, según el artículo 106.4 del mismo texto legal, "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria."
Tras la modificación operada por el apartado veintiuno del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se añade: "Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".
Gastos repercutidos a DKV Seguros y Reaseguros S.A.E. y a Deportrans S.A. (o su filial, Space Cargo Norte)
SEXTO.-En primer lugar, se defiende la deducibilidad de los gastos ocasionados en la prestación de servicios a los clientes DKV Seguros y Reaseguros S.A.E. y Deportrans S.A. (o su filial, Space Cargo Norte) que, se dice, eran después abonados por dichas empresas, motivo por el que se declaraban como ingresos y, a la vez, como gastos deducibles, para evitar incurrir en una doble tributación por dichas cantidades.
No obstante las alegaciones de la parte actora, es lo cierto que la Inspección sí ha admitido los gastos repercutidos a los reseñados clientes en cada uno de los ejercicios, pues así consta expresamente en el acuerdo de liquidación, en el que se dice lo siguiente:
- en relación con el ejercicio 2011: "De los gastos que NO figuran registrados en el libro de facturas recibidas aportado por el obligado tributario también se consideran deducibles las cuotas de autónomos a la Seguridad Social por importe de 2.121,84€ y los gastos repercutidos a DKV Seguros y Reaseguros, S.A.E., Sociedad Unipersonal por 1.103,81€ de base imponible y 198,69€ de IVA soportado.";
- ejercicio 2012: "Además, algunos gastos que NO figuran registrados en el libro de facturas recibidas aportado por el obligado tributario también se consideran deducibles: las cuotas de autónomos a la Seguridad Social por importe de 4.509,96€ y los gastos repercutidos a clientes por importe de 4.078,23€ de base imponible y 734,10€ de IVA soportado."Seguidamente, se identifican las facturas admitidas, entre las que se encuentran las de DKV de fechas 30 de abril y 11 de julio de 2012, y las de Space Cargo de 18 y 19 de junio (dos facturas, una de Depotrans) y 10 de julio de 2012.
- respecto al ejercicio 2013: "Gastos que NO figuran registrados en el libro de facturas recibidas aportado por el obligado tributario y que también se consideran deducibles: las cuotas de autónomos a la Seguridad Social por importe de 3.323,12€ y los gastos repercutidos a clientes por importe de 4.286,53€ de base imponible y 900,18€ de IVA soportado."Entre estos gastos repercutidos a clientes se identifican las facturas emitidas por DKV, Fundación DKV, Depotrans y Space Cargo.
- en lo que hace al ejercicio 2014: "Gastos que NO figuran registrados en el libro de facturas recibidas aportado por el obligado tributario y que también se consideran deducibles: las cuotas de autónomos a la Seguridad Social por importe de 3.477,19€ y los gastos repercutidos a clientes por importe de 3.921,72€ de base imponible y 823,56€ de IVA soportado."Nuevamente, se admiten en este ejercicio las facturas emitidas por DKV, y Space Cargo Norte.
En consecuencia, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.
Otros gastos
SÉPTIMO.-Como se ha analizado en fundamentos anteriores, la pretensión de nulidad del acuerdo de liquidación por falta de motivación de la exclusión de la deducción de estos gastos no puede tener acogida.
Por lo demás, las alegaciones del escrito de demanda coinciden con las que fueron analizadas en el marco del recurso contencioso-administrativo 290/2021 - tramitado en esta Sala y Sección - interpuesto por el contribuyente en relación con la regularización del IVA, de los mismos ejercicios, en la que se rechazó asimismo la deducción de las cuotas soportadas en los gastos aquí inadmitidos.
Sobre esta cuestión (y también sobre la planteada en el fundamento anterior) nos hemos pronunciado en nuestra Sentencia 577/2023, de 22 de junio (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Antonia de la Peña Elías).
Es por ello que motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver ambos pleitos en idéntico sentido. Por tanto, reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de dicha Sentencia 577/2023, de 22 de junio en la que, en lo que aquí interesa, hemos dicho lo siguiente:
"SEXTO.- (..)
Se refiere en primer lugar a la deducción de los gastos y cuotas de IVA soportadas relacionados con la actividad económica de abogado de su marido fallecido sujeta al impuesto, que este asumió inicialmente y que refacturó a sus clientes DKV Seguros y Reaseguros y Space Cargo/Depotrans y Norte.
Pues bien estos gastos y cuotas fueron aceptados por la Inspección como pone de manifiesto el acto de liquidación. De hecho le fueron reconocidos gastos repercutidos y cuotas de IVA soportadas por importes respectivos de 4.078,23 euros y 734,10 euros en 2012, 4.286,53 euros y 900,18 euros en 2013 y 3.921,72 euros y 823,56 euros en 2014.
La recurrente no acredita como exige el artículo 105 de la Ley 58/2003 que incurriera en gastos de esta naturaleza en 2011 ni acredita otros superiores que los reconocidos en el resto de los ejercicios regularizados.
En segundo lugar no resultan deducibles las cuotas soportadas en el alquiler del inmueble de la DIRECCION000. de Madrid, porque no se acreditó su afectación directa y exclusiva a la actividad; como puso de manifiesto la Inspección este inmueble se encontraba a nombre de la sociedad Rights & Bytes, S.L., de la que el causante de la recurrente era socio y administrador único, se acredita que en el testamento de la madre de este último le dio 300.000 euros para comprar la vivienda de la DIRECCION000., se aportó una factura de 18/04/2012 por traslado de mobiliario de oficina documentación y material informático desde su actual instalación en DIRECCION001 a la nueva instalación en DIRECCION002, donde radicaba realmente el despacho y la vivienda habitual del obligado tributario se encontraba precisamente en la DIRECCION003.
De manera que está suficientemente motivada la no admisión de la deducibilidad de las cuotas anteriores.
La recurrente considera también deducibles las cuotas soportadas derivadas de los gastos de restauración, viajes, metro, parking, taxi, carburante sin embargo estos han sido correctamente rechazados por la Inspección dado que se encuentran documentados en tiques y no se ha aportado prueba adicional alguna para acreditar su afectación y lo mismo sucede con la deducción del 60% de los suministros de la vivienda habitual del obligado tributario cuya afectación no está acreditada ni en ese ni en ningún otro porcentaje.
En el acuerdo de liquidación estos gastos fueron rechazados por la Inspección de forma correcta y suficientemente motivada a los efectos de los artículos 102.2.c ) y 103.3 de la Ley 58/2003 , ya que permitían su individualización y conocer las razones por los que no fueron admitidos mediante el empleo de sendos cuadros, distinguiendo dentro de cada periodo impositivo el concepto del gasto, su importe, el importe de la cuota de IVA y los motivos para su no admisión de falta de correlación, documentación mediante tiques sin pruebas adicionales para acreditar su afectación directa y exclusiva a la actividad o porque correspondían al 60% de los suministros de la vivienda habitual."
Las consideraciones anteriores son plenamente aplicables al caso que nos ocupa. A lo que cabe añadir que hemos dicho reiteradamente que los tiques son insuficientes para acreditar su vinculación con la actividad empresarial pues es evidente que no identifican al destinatario del bien o servicio adquirido y, por tanto, no permiten establecer la relación entre ingresos y gastos legalmente exigida para admitir su deducción. En el supuesto de autos, además, la Inspección efectuó requerimiento expreso para que se aportara la acreditación documental fehaciente de su correlación con los ingresos de la actividad, del destinatario de los servicios, de las personas que viajaron y se alojaron en los hoteles y los motivos de los alojamientos. Frente a ello, se manifestó "Que esta parte entiende que ha quedado suficientemente justificado todos los extremos solicitados por la inspección por lo que se está en disconformidad con el criterio de la inspección de no justificación de los ingresos en efectivo que se han efectuado, entre otras propuestas".
Por consiguiente, no se ha aportado ningún dato adicional que permita a la Sala apreciar la tan mentada vinculación entre ingresos y gastos. No se trata de aceptar la afirmación abstracta de que es necesario incurrir en gastos para generar ingresos, sino de la carga de la prueba que pesa sobre el contribuyente según la normativa ampliamente expuesta, que supone que el defecto probatorio apreciado deba perjudicarle. Y es que la mera contabilidad de un gasto no conlleva, per se, la admisión de su deducción, pues de lo contrario quedaría a libre disposición de los obligados tributarios la posibilidad de deducir gastos que están destinados a su esfera personal y nada tienen que ver con la actividad empresarial, lo que es claramente una actuación fraudulenta que se evita exigiendo la acreditación de la vinculación con el ámbito profesional.
Por lo demás, consta expresamente que se ha admitido la deducción de las facturas de Telefónica España, S.A. vinculadas con la actividad económica.
Así las cosas, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.
Ganancias patrimoniales no justificadas.
OCTAVO.-Tomando en consideración los ingresos en las cuentas bancarias de los obligados tributarios cuyo origen no ha sido justificado, la Inspección incrementa las respectivas ganancias patrimoniales en los siguientes términos:
-Sr. Farid: 11.100 euros en 2011, 35.751,79 euros en 2012, 19.838,82 en 2013 y 5.670,37 euros en 2014.
-Sra. Fernanda: 4.450 euros en 2013 y 7.945 euros en 2014.
El artículo 39.1 de la Ley del IRPF estipula:
"Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por la contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que la contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción."
La parte actora argumenta que los ingresos en efectivo traen causa de las previas retiradas de efectivo, por lo que no existe ningún incremento patrimonial.
A efectos de prueba, presenta certificados del Banco Caminos, S.A. en los que se indica que el Sr. Farid ha realizado las siguientes operaciones de retiradas en efectivo: 59.100 euros/2009, 37.700 euros/2010, 43.500 euros/2011, 3.500 euros/2012 y 12.435,18 euros/2014.
Ciertamente, se acredita la retirada en efectivo de ingentes cantidades de dinero, lo que se justifica argumentando "que fue guardado en una caja de seguridad, y posteriormente reingresado en diferentes cuentas bancarias."
Dicha tesis no pasa de ser una mera afirmación carente de prueba alguna pues, más allá de las retiradas de efectivo, nada consta sobre el destino de ese dinero, ni siquiera se ha probado el alquiler de la caja de seguridad para contextualizar una situación que, en todo caso, no permite establecer una relación cierta entre las retiradas de efectivo y los diferentes ingresos habida cuenta de la notoria disparidad de fechas y la notable diferencia entre las sumas retiradas e ingresadas, que no guardan correlación alguna. Aunque la parte actora presenta su tesis como una verdad apodíctica, es lo cierto que recae sobre ella la carga de la prueba y no es tarea de la Sala teorizar sobre el posible destino que ha tenido el efectivo voluntariamente retirado, sino que son los contribuyentes quienes han de justificar debidamente el origen de los ingresos, debiendo sufrir las consecuencias de este defecto de prueba.
Se aduce asimismo que parte de los ingresos provienen del cobro en metálico del alquiler del inmueble sito la DIRECCION004, Madrid. Es lo cierto que el cobro de esta renta ha sido admitida en el acta de conformidad NUM009, en la que consta que trae causa de los ingresos en efectivo documentados en la diligencia número 6, de fecha 27/07/2016. Cotejando dichos datos con los del acuerdo de liquidación que nos ocupa, únicamente constan duplicados los siguientes ingresos realizados en la cuenta bancaria del Banco Caminos, número NUM010, titularidad del Sr. Farid: 1.000 euros el 27/06/2011, 1.500 euros el 19/11/2012 y 1.400 euros el 31/12/2012.
Por lo tanto, dichas cantidades deben ser excluidas de la ganancia patrimonial no justificada imputada al Sr. Farid, estimando en este limitado extremo las alegaciones de la parte actora y confirmando el resto del acuerdo de liquidación.
NOVENO.-En lo que hace al acuerdo sancionador, se insta su nulidad por defunción del Sr. Farid poniendo de relieve que si bien los cónyuges tributaron de manera conjunta en sede de IRPF, la conducta infractora es imputable únicamente al fallecido.
Las alegaciones de la Sra. Abogada del Estado no hacen referencia alguna a esta cuestión.
A propósito de la transmisión de las obligaciones tributarias pendientes a la muerte del contribuyente, el artículo 39.1 de la LGT establece que en ningún caso se transmitirán las sanciones, añadiendo el artículo 182.3 de la LGT que "Las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras."
De otro lado, según el artículo 190.1 de la LGT, "Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas."
A pesar de que los obligados tributarios presentaron autoliquidaciones del IRPF en su modalidad de tributación conjunta, respondiendo solidariamente del pago de la deuda tributaria, es obligado tener en cuenta el principio de personalidad de la pena aplicable al ámbito sancionador.
En el ATC 237/2012, de 11 de diciembre, se dice lo siguiente:
"Sobre esta reflexión interesa subrayar que la responsabilidad subjetiva comporta como corolario la consagración del principio de personalidad de las penas o sanciones y en este sentido hemos afirmado que "entre los principios informadores del orden penal se encuentra el principio de personalidad de la pena, protegido por el art. 25.1 de la norma fundamental ( STC 254/1988 , FJ 5), también formulado por este Tribunal como principio de la personalidad de la pena o sanción ( STC 219/1988 , FJ 3), denominación suficientemente reveladora de su aplicabilidad en el ámbito del Derecho administrativo sancionador" ( STC 146/1994, de 12 de mayo , FJ 4). También la STC 60/2010 , de 7 de octubre , FJ 4, sobre la aplicación del principio de personalidad de las penas (o sanciones) ha declarado: "El principio de personalidad de las penas, que forma parte del de legalidad penal y se encuentra, por tanto, comprendido en el derecho reconocido en el artículo 25.1 CE ", pues "implica que sólo se puede responder penalmente por los actos propios y no por los ajenos" ( STC 125/2001, de 4 de junio , FJ 6)".
En el acuerdo sancionador consta expresamente:
"El obligado tributario presuntamente responsable de la infracción es Farid (.. )
Puesto que D. Farid ha presentado declaración conjunta del IRPF con su cónyuge DÑA. Fernanda hay que tramitar un procedimiento sancionador por cada uno de ellos conforme al principio de personalidad de la pena.
(..)
D. Farid no ha declarado ingresos por arrendamiento de inmuebles, ni intereses de cuentas bancarias, ni intereses de bonos, ni ingresos de la actividad económica, que se ha deducido retenciones de la actividad económica a las que no tiene derecho, que ha realizado ingresos en efectivo en la cuenta del BSCH ... y que ha obtenido otros ingresos en efectivo en sus cuentas bancarias cuyo origen no ha acreditado y que no se corresponden con la renta y patrimonio declarados."
Aunque en el acuerdo sancionador se calcula la base de la sanción por la conducta presuntamente imputable a la Sra. Fernanda, es lo cierto que únicamente es objeto del presente pleito la sanción total de 70.426,32 euros impuesta al Sr. Farid, cuyo fallecimiento, en fecha 5 de julio de 2019, ha sido debidamente acreditado.
En consecuencia, el acuerdo ha de ser íntegramente anulado por extinción de la sanción tributaria.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo se estima en parte, anulando el acuerdo de liquidación en el limitado extremo fijado en nuestro Fundamento Octavo (sobre la ganancia patrimonial imputada al Sr. Farid) y anulando el acuerdo sancionador.
DÉCIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis,dispone: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no ha lugar a pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
