Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARIA ROSARIO ORNOSA FERNÁNDEZ, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 20 de diciembre de 2019, que resolvió la reclamación económico administrativa 28/04418/2018, en relación a liquidación provisional 201320076310125H del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, por importe de 2.834,69 €.
SEGUNDO.- La parte actora, señala en la demanda que el 29 de agosto de 2017 se le envió requerimiento por la Agencia Tributaria en el que se solicitaba lo mismo que en otro que anteriormente se le había remitido, el 22 de junio de 2017, en relación a la aportación de documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permitiera justificar el importe declarado en la casilla 279 "otros gastos de explotación" de la cuenta de pérdidas y ganancias contenidas en su declaración.
En particular, se solicitaba la relación de personas o entidades a las que se hayan satisfecho importes incluidos en las casillas mencionadas, la cuantía abonada a cada una, la causa del abono o concepto del gasto, en correlación a los ingresos. Y se le indicaba que debía de adjuntar los soportes documentales correspondientes.
Entiende qué la cuenta "otros gastos de explotación" se refiere a gastos que no pueden ser justificados mediante factura porque su naturaleza es distinta, como es el caso de las provisiones comerciales por deterioro. Esos asientos solo pueden justificarse mediante la contabilidad actual, actuación expresamente vedada a gestión tributaria.
Señala que la actora no tenía obligación de incluir importe alguno en las casillas indicadas por gestión tributaria.
Indica que las distintas resoluciones recurridas por la actora han ido mutando la motivación que ha llevado a la nueva liquidación y que ese cambio de motivación sin darle previo trámite de audiencia le ha supuesto una total indefensión.
Por otra parte, señala el carácter deducible de las provisiones y deterioros.
Es precisamente la incertidumbre en cuanto a la posibilidad de que ocurran los hechos y su cuantía a la fecha de su vencimiento, la que va a exigir la realización de estimaciones fiables para decidir si ha de reconocerse una provisión en el pasivo del balance.
Se trata de contabilizar como gasto un importe que probable mente en el futuro se tenga que satisfacer pero sin tener la certeza plena. Por tanto, no hay forma de demostrar la deducibilidad de una provisión si no es con la contabilidad, ya que no se ha llegado a materializar el hecho y solo existe este tipo de gasto en la contabilidad.
Lo mismo cabe decir de los deterioros de valor de los créditos comerciales, ya que, para comprobar la pérdida por deterioro, debe aportarse la contabilidad pues solamente con ella se puede demostrar si ese crédito ha pasado a considerar si era incobrable.
De ahí que todas esas provisiones y deterioros no se puedan justificar si no es con la contabilidad, pues la aportación de las facturas devengadas ejercicios atrás no demuestran absoluto si se cobraron o no y el único documento fiable para examinar ese tipo de gastos es la contabilidad la cual refleja la imagen fiel de la compañía.
Las facturas nunca pueden demostrar la existencia o no de un gasto puramente contable como es el deterioro y lo mismo sucede con las provisiones, ya que una provisión es adelantarse a un acontecimiento futuro y examen solo se refleja en la contabilidad. La administración no tenía por ello competencia para examinar la contabilidad en un procedimiento de comprobación limitada y el examen de esta era la única posibilidad de apreciar si los gastos eran fiscalmente deducibles.
Solicita, por ello, la anulación de la resolución del TEAR.
TERCERO.- La Administración General del Estado no contestó a la demanda en el plazo que le fue concedido por lo que se tuvo por recluido el trámite para contestarla.
CUARTO.- El acuerdo de liquidación provisional, de 27 de noviembre de 2017, girado a la entidad actora motiva las razones de la regularización efectuada en el siguiente sentido:
"Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 del texto refundido de la L.I.S . y en otras normas.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- Se ha declarado incorrectamente el importe del ingreso o de la devolución de la declaración originaria y/o se ha incluido la devolución inicialmente efectuada, por lo que se ha modificado el líquido a ingresar o a devolver declarado.
- Se requirió al contribuyente para que justificase el importe consignado en la casilla 279 de su modelo 200, declaración del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2013, que ascendía a 16.093,26 euros.
El requerimiento supone el inicio de un procedimiento de comprobación limitada regulado en el artículo 136 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , (en lo sucesivo, LGT) que dispone lo siguiente:
1. ? En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.
El contribuyente manifiesta su disconformidad con el requerimiento, ya que a su juicio la actuación de la administración no está amparada por el citado artículo.
Añaden que, por otra parte y a sabiendas de que es absolutamente imposible y a su juicio fuera del marco legal la particular comprobación de esa Oficina de Gestión para liquidar ajustes extracontables sin poder comprobar la contabilidad, adjuntamos facturas que representan parte de los gastos incluidos en la casilla 279 de nuestra declaración por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2013.
- Obviamente su suma no corresponde con el total consignado en esa casilla ya que, como ustedes sin duda conocen, en esa casilla se consignan gastos que no están representados por facturas (por ejemplo, provisiones) de imposible explicación o justificación sin la posibilidad de comprobación de la contabilidad oficial, no solo del propio ejercicio si no de ejercicios anteriores y posteriores. Entienden que no están obligados a aportar estas facturas ya que al amparo de lo establecido en el Artículo 136.C de la LGT éstas solo nos pueden ser solicitadas en relación con alguno de los registros oficiales exigidos por la normativa tributaria y en este caso no se nos ha exigido ningún registro de los señalados por la Ley, pues los sucesivos registros que se nos han solicitado no se contemplan en el tantas veces señalado artículo 136.
Respecto a las manifestaciones del interesado respecto a la adecuación del procedimiento, indicar que el Tribunal Supremo, en Sentencia de 24 de septiembre de 2012 , manifiesta que no puede procederse a la regularización de elementos de la obligación tributaria para cuya justificación deba examinarse indefectiblemente la contabilidad mercantil.
Por su parte, el Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 29 de noviembre de 2012 señala que si la comprobación puede efectuarse justificada y motivadamente sin necesidad de proceder a su examen, la regularización puede llevarse a cabo en el seno del procedimiento de comprobación limitada.
Pues bien, la presente propuesta no requiere el examen de la contabilidad, ya que se circunscribe a comprobar los datos consignados en su declaración requiriendo los justificantes, soporte documental de tales gastos.
El artículo 10.3 de la ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 noviembre) establece que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
- La Dirección General de Tributos, en su Consulta Vinculante V 1623 - 15 , de 26 de mayo de 2015 relativa a la deducibilidad de los gastos soportados en el impuesto de sociedades, señala que en todo caso, se deberá acreditar la realidad de la operación que los origine por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria . Por su parte, el artículo 106 de la Ley General Tributaria , en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:.
Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria. El artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, determina que las facturas contendrán los datos o requisitos siguientes:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. / f) Descripción de las operaciones.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado. /
- Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc.
De acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT , en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
De conformidad con el artículo 108 del mismo texto, los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
Se requirió al interesado para que aportara las facturas correspondientes a los gastos de explotación consignados en la casilla 279 de su declaración.
HNG Arquitectura Ingeniería Y Construcciones SLL presenta el 24.07.2014. Modelo 200, declaración del impuesto sobre sociedades, de conformidad con lo previsto en la Orden HAP/865/2014, de 23 de mayo, por la que se aprueba el modelo de declaración del Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con la orden citada, sus instrucciones y el manual práctico del Impuesto sobre Sociedades publicado por la Agencia Tributaria del ejercicio 2013, la casilla 279 agrupa las cuentas y conceptos que a continuación se relacionan:
Otros gastos de explotación 00279.
(62), servicios exteriores.
(631), otros tributos.
(634), ajustes IVA.
636, devolución de impuestos.
639, ajustes positivos IVA. (65), Otros gastos de gestión. (694), pérdidas por deterioro.
(695), dotación a la provisión por operaciones comerciales.
794, reversión por deterioro.
7954, exceso de provisión por operaciones comerciales.
- Pues bien, frente a la manifestación de que 'Obviamente la suma de los justificantes aportados no corresponde con el total consignado en esa casilla ya que, como ustedes sin duda conocen, en esa casilla se consignan gastos que no están representados por facturas (por ejemplo, provisiones) de imposible explicación o justificación sin la posibilidad de comprobación de la contabilidad oficial', señalar que las posibles provisiones a las que hace referencia, de existir, deberían constar no solo como gasto de explotación, sino que deberían figurar también en el balance de la sociedad, en las siguientes casillas del modelo:.
Provisiones a largo plazo 00211.
Provisiones por reestructuración 00214/ Otras provisiones 00215.
Provisiones a corto plazo 00230.
Provisiones por derechos de emisiones de gases de efecto invernadero 00703. Otras provisiones 00704.
Provisiones 0027.
Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales 00282. Excesos de provisiones 00286.
Por actualización de provisiones 00308.
Se da la circunstancia de que todas las casillas correspondientes a provisiones de la declaración del año 2013 (así como la del 2012 y 2014), están en blanco.
Como se presume que los datos que en ellas constan son correctos, y no se ha demostrado que no lo sean, debe llegarse a la conclusión de que no hay provisión alguna, conclusión derivada del examen de las declaraciones presentadas, sin necesidad de examinar contabilidad alguna.
Por eso únicamente se considerarán deducibles los gastos que se han acreditado mediante la aportación del justificante requerido, que ascienden a 6.1114 euros.
No se han considerado deducibles 4 billetes de tren (documentos 19 a 22 del archivo presentado) al carecer de datos identificativos y no ser factura completa.
- El contribuyente, no conforme con la propuesta presenta escrito en los siguientes términos: Que ha recibido notificación de propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, con número de referencia 201320076310125H.
Que no estando conforme con la misma es por lo que dentro del plazo concedido presenta este escrito en base a las siguientes alegaciones.
Tras admitir esa Administración en la notificación de la propuesta, que solo puede emitir liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades que NO precisen del examen de la contabilidad oficial de la Sociedad, procede a realizarla sosteniendo ya como única motivación, que al aparecer en blanco las casillas de nuestra declaración destinadas a consignar las posibles provisiones efectuadas en el ejercicio, significa que no se ha hecho y que por lo tanto, sólo con los datos que tiene esa Administración y sin examinar la contabilidad oficial, pueden liquidar un ajuste contable consistente en la diferencia entre las facturas aportadas por nuestra parte y el total de gastos deducidos bajo el epígrafe 'otros gastos de explotación', corresponda esta diferencia, o no, a provisiones u otro tipo de gastos contables.
Como prueba documental, cita esa Administración la orden por la que se aprobó el modelo de la declaración, así como el manual práctico del Impuesto sobre Sociedades publicado por la Agencia Tributaria del ejercicio 2013.
Adjuntamos a la presente copia en PDF del citado manual.
En dicho manual, se demuestra que esa Administración ha cometido un grave error al pasar por alto que nuestra entidad, de acuerdo con las normas contables que la determinan (Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007, respectivamente), que aprueban el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas Empresas y criterios contables específicos para microempresas, aplica el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas. Así lo hace constar, tal y como pueden ustedes comprobar, señalando en las casillas correspondientes de la declaración del impuesto, casillas n° 52 y n° 55, respectivamente.
- Dado que, según cual haya sido el modelo de cuentas anuales empleado por el sujeto pasivo, así resultará en la elaboración de la declaración del impuesto en el modelo normal, o en el abreviado o en el de PYMES, nuestra entidad resultó obligada a la elaboración del modelo para PYMES del Impuesto sobre Sociedades relativo al ejercicio 2013.
Como pueden comprobar también en el propio manual adjunto, que ustedes mismos citan como prueba de su motivación en la propuesta, en su página 63 (respecto al Activo del balance), y en la página 71 (respecto de la cuenta de pérdidas y ganancias), nuestra entidad no tiene obligación de consignar importe alguno en las casillas que ustedes señalan ya que el saldo de la cuenta de deterioro por operaciones comerciales (cuenta contable 490), se incluye en el modelo de declaración de PYMES (el nuestro), junto con los saldos de las cuentas 430, 431, 432, 433, 434. 435, 436, (437), (493), 5580, 44, 460, 470, 471, 472, 544, en la casilla 149 y casilla 150 de la declaración sin que deba desglosarse en ningún momento (página 63 del manual adjunto, epígrafe 'deudores comerciales y otras cuentas a cobrar' (N, A, P)).
Así mismo, la dotación al deterioro por operaciones comerciales (cuenta contable 695), se incluye en el modelo de declaración para PYMES (el nuestro), junto con los saldos de las cuentas contables (62), (631), (634), 636, 639, (65), (694), 794 y 795 y en la casilla 279 de la declaración sin que deba desglosarse en ningún momento, tal y como sí lo deben hacer las sociedad que presentan el modelo normal (N) de la declaración del Impuesto (página 71 del manual adjunto), epígrafe 'otros gastos de explotación' (N.A.P).Como ustedes sin dudan conocen las iniciales N. A. y P. representan la forma en la que se instrumenta el sistema mixto que integra los modelos normal (N), abreviado (A) y PYMES (P) de cuentas anuales utilizadas para su presentación en el Registro Mercantil.
- Por lo tanto, es de todo punto imposible deducir de las casillas en blanco que señalan ustedes en su propuesta, que la sociedad no ha realizado provisiones, tanto por deterioro de créditos comerciales como de otros varios, ya que esto, como ustedes saben pero parecen haber pasado por alto a la hora de efectuar la propuesta, no tienen que aparecer desglosados en el modelo de declaración para PYMES del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2013. Por lo tanto, la motivación es falsa y errónea y que de la simple comprobación del manual del impuesto que ustedes mismos citan, se establece sin género alguno de dudas que, para una sociedad que presenta su declaración por el Impuesto sobre Sociedades en el modelo PYME, ustedes, con los datos que obran en la Administración y sin examinar la contabilidad oficial de la sociedad, no pueden saber si se han efectuado o no, ni por qué importe, provisiones, sin ir más lejos, por deterioro de créditos comerciales, no sólo en nuestra sociedad sino en cualquiera de las decenas de miles de sociedades que utilizan el señalado modelo PYME del impuesto. Dado que no pueden ustedes, tal y como también reconocen en su propuesta, producir ajuste alguno cuya determinación deba implicar el examen de la contabilidad oficial, y en el caso de las PYMES, del mero examen de la declaración no pueden conocer nada acerca de éstas y otras provisiones, resulta que la motivación de su propuesta es errónea, imposible en la realidad y por ello, absolutamente nula.
Por todo lo expuesto ruego a usted que teniendo por presentado este escrito, junto con la documentación que lo acompaña, dentro del plazo concedido, estime las alegaciones en él contenidas en el sentido de anular la propuesta notificada y archivarla sin emitir liquidación provisional alguna, por resultar errónea, falsa y no ajustada a la legalidad la motivación de la misma, pues la propuesta notificada no puede realizarse en ninguna PYME que haya dotado provisiones sin comprobar previamente la contabilidad oficial al contribuyente, algo que excede, como sabrán, a las competencias de esa oficina de gestión.
- Indicar que , por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 1989 se señala que 'la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí sólo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos.
Se requirieron gastos de explotación y el contribuyente considera que tal requerimiento excede de las facultades de gestión. Pero sigue sin aportar documento alguno que justifique tales gastos. La carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión. No acredita los gastos y alega de forma genérica unas provisiones que tampoco tienen reflejo alguno en la declaración del impuesto sobre sociedades, por lo que no quedando acreditado su derecho a deducir se desestiman las alegaciones presentadas."
En el acuerdo resolutorio del recurso de reposición formulado contra la anterior liquidación, de 15 de enero de 2018 se especifica lo siguiente:
"CONSIDERANDO que las cuestiones controvertidas en el recurso presentado se centran en dirimir:
En primer lugar, si los órganos de gestión tributaria tienen competencia para efectuar una comprobación sobre gastos contabilizados y declarados por el contribuyente en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013.
En segundo lugar, si resulta debidamente motivada la liquidación provisional dictada respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013.
En tercer lugar, si resulta acorde a derecho la inadmisión de la deducibilidad de gastos incluidos en la casilla 279 del Impuesto sobre Sociedades Otros gastos de explotación por importe de 9.979,26 euros.
CONSIDERANDO que, en relación con el primer aspecto controvertido, los artículos 136 a 140 de la Ley 58 /2003 (LGT ) y los artículos 163 a 165 del Real decreto 1065/2007 (RGGI) regulan el procedimiento de comprobación limitada, procedimiento seguido en el presente caso, estableciendo que:
- La Administración puede iniciar un procedimiento de comprobación limitada en los siguientes supuestos:
a) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración tributaria. Este supuesto viene a coincidir con lo fijado en la LGT art.131.a y b relativo al procedimiento de verificación de datos, por lo que la Administración debe valorar qué procedimiento inicia, si el de verificación de datos o el de comprobación limitada, teniendo en cuenta las facultades y los efectos que se derivan de uno u otro procedimiento. En todo caso resulta necesario iniciar el procedimiento de comprobación limitada cuando la actuación afecte a actividades económicas desarrolladas por el obligado tributario, al no poder comprobarse las mismas en el seno de un procedimiento de verificación de datos ( LGT art.131.d ).
b) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario proceda comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria. A diferencia del procedimiento de verificación de datos, que permite la verificación de las declaraciones o autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario, el procedimiento de comprobación limitada tiene un alcance más amplio, abarcando también a las comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario. No obstante, procede el inicio de un procedimiento de comprobación limitada en lugar del de verificación de datos cuando se comprueben actividades económicas, sin perjuicio de la posibilidad del inicio de un procedimiento de inspección.
En todo caso, se permite que el procedimiento se centre en cualquier clase de obligación tributaria ya sea de carácter material o formal ( LGT art.17 y 29 ).
c) Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la Administración, se ponga de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible o del presupuesto de hecho de una obligación tributaria, sin que conste la presentación de la autoliquidación o declaración tributaria. El procedimiento de verificación de datos puede iniciarse respecto de aquellos obligados tributarios que hayan presentado una declaración o autoliquidación cuyos datos van a ser objeto de verificación en el procedimiento ( LGT art.132.1 ). En consecuencia, no puede iniciarse un procedimiento de verificación de datos respecto de obligaciones tributarias que no hayan sido objeto de declaración, en este caso será posible iniciar un procedimiento de comprobación limitada cuando no se haya presentado la correspondiente declaración o autoliquidación existiendo obligación de ello, todo ello sin perjuicio de la realización de una actuación inspectora.
- En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria puede comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, así como calificar los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que este hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, la LGT art. 13 , 15 y 16 (LGT art. 136.1 y 115.1 redacc. Ley 34/2015 ).
Las actuaciones de comprobación limitada tienen carácter parcial, su objeto es comprobar el cumplimiento de una determinada obligación tributaria, no la situación tributaria del obligado, de ahí la importancia que tiene detallar la naturaleza y alcance de las actuaciones que se van a efectuar ( LGT art. 137 ), sobre todo en relación con un actuación de comprobación posterior que se pueda desarrollar ( LGT art. 140 ).
- En el procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria puede realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. De este modo, el examen no sólo se refiere a la declaración que esté siendo objeto de comprobación sino a aquellas otras declaraciones ya presentadas que pueden permitir a la Administración advertir posibles irregularidades en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
a) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
Las actuaciones de comprobación limitada no sólo se refieren a elementos previamente declarados por el obligado tributario sino que permite descubrir hechos imponibles nuevos no contenidos en la declaración. Esto permite que en el curso de una actuación de comprobación limitada se pueda regularizar la situación tributaria de un no declarante.
b) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. En ningún caso las actuaciones de comprobación limitada pueden extenderse al examen de la contabilidad mercantil. Respecto al examen de la contabilidad cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración tributaria. El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección ( LGT art.136.2.c redacc L 34/2015).
A este respecto debe precisarse que:
1) Se pueden requerir para su examen en el curso del procedimiento los siguientes libros registros: en el ámbito del IRPF , el Libro-registro de ventas e ingresos, de compras y gastos y de bienes de inversión para los obligados tributarios que realizan una actividad empresarial sin carácter mercantil y libro registro de ingresos, de gastos de bienes de inversión y de fondos y suplidos para los que ejerzan actividades profesionales ( RD 439/2007 art.68 ); en el IVA, el Libro-registro de facturas expedidas, facturas recibidas, de bienes de inversión, de determinadas operaciones intracomunitarias así como los exigidos por los regímenes especiales (RIVA art. 61 a 70).
2) En cuanto a la referencia a cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial pueden incluirse entre ellos los exigidos por la normativa de la Seguridad Social y los libros de actas en las sociedades mercantiles.
3) La conservación de las facturas en formato electrónico, debe garantizar su legibilidad, debiendo el obligado tributario facilitar, a requerimiento de la Administración tributaria, su transformación en formato legible, así como facilitar el acceso completo y sin demora a tales documentos que garantice su consulta en línea, su carga remota y utilización, así como la visualización de los documentos con todo el detalle de su contenido, la búsqueda selectiva por cualquiera de los datos que deban reflejarse en los libros registro, la copia o descarga en línea en los formatos originales y la impresión a papel de aquellos documentos que sean necesarios a los efectos de la verificación o documentación de las actuaciones de control fiscal ( RD 1619/2012 art. 20 s .).
4) Se permite el examen de la documentación contable por la Administración cuando es aportada por el obligado tributario pero no se permite que la Administración requiera en un procedimiento de comprobación limitada la contabilidad mercantil, ni regularizar elementos de la obligación tributaria para cuya justificación deba examinarse indefectiblemente la contabilidad mercantil, pues en este caso se estaría invirtiendo la carga de la prueba en contra del obligado tributario (LGT art. 136.2.c redacc. Ley 34/2015 ).
c) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes. De este modo, no sólo se puede requerir a los terceros para ratificar datos previamente declarados mediante la presentación de los correspondientes justificantes, sino que también permite el requerimiento a aquellos obligados a aportar información a la Administración o completar la previamente suministrada ( LGT art.93 ).
- En cuanto a los límites legales establecidos, en el transcurso de un procedimiento de comprobación limitada, la Administración no puede llevar a cabo las siguientes actuaciones:
1. Examen de la contabilidad mercantil, al estar reservada exclusivamente esta facultad al procedimiento inspector, con excepción de cuando ha sido aportada por el obligado tributario sin mediar requerimiento previo. Se permite que en el procedimiento de comprobación limitada se pueda examinar la contabilidad mercantil si es aportada voluntariamente y sin requerimiento previo por el obligado tributario para la simple constatación de datos de los que dispone la Administración, con ello se facilita la protección de los derechos del obligado tributario sin que se hallan ampliado las posibilidades de actuación de la Administración en el procedimiento de comprobación limitada (LGT art.136.2.c, redacc. Ley 34/2015 ).
2. En ningún caso se puede requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero sí puede solicitarse al propio obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
La ley no limita el ámbito objetivo al que se puede dirigir el requerimiento, posibilitando que el mismo se extienda a operaciones realizadas en el ejercicio de una actividad económica.
3. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tienen reconocidas las siguientes facultades ( LGT art.142.2 y 4 ):
posibilidad de entrar, en las condiciones que fija el RGGI art. 172, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
Los funcionarios que desarrollen las actuaciones deben ser considerados agentes de la autoridad y acreditar su condición, si son requeridos para ello, fuera de las oficinas públicas. Además, las autoridades públicas les deben prestar la protección y el auxilio necesario para la realización de sus funciones.
A este respecto, cabe mencionar los siguientes criterios doctrinales y jurisprudenciales:
Las oficinas gestoras están legalmente facultadas para girar, liquidaciones provisionales de oficio, incluidas las que se refieran a sujetos pasivos que ejerzan actividades empresariales o profesionales, salvo en el supuesto en que la práctica de dichas liquidaciones exija el examen de documentación contable (TEAC 14-9-01). A estos efectos, se puede solicitar al contribuyente que justifique los datos consignados en las declaraciones tributarias (en este caso, en relación con el carácter de vivienda habitual del inmueble respecto del que se había aplicado la deducción), siempre que ello no suponga solicitudes de información a terceros, examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales ni todo aquello que es de la exclusiva competencia de la Inspección de Tributos (TSJ C.Valenciana, 11-2-14, EDJ 161247).
Resulta admisible que los órganos de gestión se basen en criterios estrictamente jurídicos o en una crítica puramente formal de la acreditación documental del gasto, manteniéndose dentro de los límites del procedimiento de comprobación abreviada de los datos e informaciones que obraban en poder de la Administración tributaria, con el objeto de girar liquidaciones provisionales de oficio, facilitando en la práctica la realización de controles masivos tanto de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, como de los datos existentes en las bases de datos facilitados por terceros ( TSJ Extremadura 20-11-06, EDJ 320849;23-11-06, EDJ 320819).
En un procedimiento de comprobación limitada se puede requerir la aportación de prueba sobre la deducibilidad de ciertos gastos y, más concretamente, la contabilización de tales gastos. Esta actuación resulta diferente de aquella actividad reservada a los órganos de la Inspección, dirigida al examen general de la contabilidad comercial del sujeto pasivo, que no se identifica con la apreciación de la insuficiente acreditación de la deducibilidad de una determinada partida y el consiguiente requerimiento gestor de la correspondiente prueba contable (TSJ Andalucía 26-11-10, EDJ 342300).
Al amparo de un procedimiento de comprobación limitada no puede requerirse por parte de la Administración tributaria, la aportación de la contabilidad mercantil, ni para examinar la realidad material de los asientos contables, ni para constatar simplemente la coincidencia de los datos contables con los declarados, al igual que no puede procederse a la regularización de elementos de la obligación tributaria para cuya justificación deba examinarse indefectiblemente la contabilidad mercantil. No obstante, cuando es el obligado tributario quien, en el ejercicio de su derecho de defensa, aporta voluntariamente la contabilidad mercantil, si lo realiza durante el desarrollo del procedimiento, pueden continuarse las actuaciones sin tener en cuenta la contabilidad, siempre que sea posible efectuar la comprobación de manera justificada y suficientemente motivada; por el contrario, si la contabilidad resultara necesaria indefectiblemente para poder fundamentar la regularización, debe ponerse fin al procedimiento de comprobación limitada e iniciar un procedimiento inspector (TSJ C.Valenciana 9-7-13, EDJ 161247).
Este tipo de procedimientos es el adecuado cuando, a efectos de valorar la contabilización del impuesto sobre beneficios y ajustes extracontables, teniendo en cuenta que se han de incluir en las cuentas de la entidad aquellas operaciones realizadas por el establecimiento permanente en Reino Unido, resulta necesario un examen y verificación de la contabilidad mercantil del sujeto pasivo (TEAC 20-1-10).
El órgano de gestión no pidió la documentación mercantil que solo procede exigir en procedimientos de inspección, lo que requirió de la sociedad fue un documento que relacionase las cuentas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales, detallando cada uno de dichos elementos, valores contables y precio o valor de transmisión (lo cual se acreditará con las correspondientes facturas y/o demás documentos justificantes), reflejando en qué casilla de la declaración figura incluida la renta resultante de cada transmisión. La sociedad aportó los libros, registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria. En un segundo requerimiento aportó copia del diario general, pero lo hizo voluntariamente pues el órgano de gestión únicamente le había pedido documentación acreditativa del préstamo. Así las cosas, no puede decirse que la Administración tributaria se extralimitara en el procedimiento de comprobación limitada (TSJ Castilla-La Mancha 1-7-15, EDJ 134012)
En virtud de todo lo expuesto, trasladando las disposiciones y criterios precitados al supuesto que nos ocupa, cabe entender que las actuaciones desarrolladas por la oficina gestora al requerir al contribuyente la justificación documental mediante factura de unos gastos contabilizados, a fin de verificar su deducibilidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades, resulta ajustado a los límites, competencia y facultades contemplados para el procedimiento de comprobación limitada, debiendo desestimarse, en este punto, la pretensión del recurrente.
CONSIDERANDO que por lo que respecta a la segunda cuestión controvertida, relativa a si se debe entender debidamente motivada la liquidación provisional practicada, debe tomarse como punto de partida lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con la notificación de las liquidaciones tributarias, "2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...) c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. (...)".
Por su parte, el artículo 103 regula en los siguientes términos la "Obligación de resolver": "(...) 3. Los actos de liquidación, (...), serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".
En el ámbito administrativo general, así como en el económico-administrativo, rige el principio de oficialidad que obliga a decidir sobre todas las cuestiones que suscite el expediente, hayan sido o no promovidas por los interesados. En consecuencia, siempre que el recurso se sustancie en la vía administrativa, el vicio de motivación debe ser apreciado en todo caso, con independencia de que dé lugar a la nulidad radical o a la simple anulabilidad y de que haya sido o no alegado por los particulares.
La motivación de los actos administrativos viene fundamenta en los principios constitucionales de:
Interdicción de la arbitrariedad y seguridad jurídica ( Artículo 9.3 de la CE );
Igualdad ( Artículo 14 de la CE ); y
Tutela judicial efectiva (( Artículo 24.1 de la CE ).
En la regulación administrativa general se concreta la exigencia de motivación de distintos tipos de actos, precepto que debe tenerse en cuenta en la medida en que resulta de aplicación supletoria ( Artículo 35 de LPAC ). La exigencia de motivación actúa como una garantía de los obligados tributarios y no como un derecho subjetivo. Desde un punto de vista interno, la motivación asegura la legitimidad de los actos de aplicación de los tributos; desde la perspectiva externa, la afirmación de la obligación de motivación como una garantía se concreta en las posibilidades de impugnación de los actos por carencia o insuficiencia de aquella. En último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la actuación administrativa.
La función de la motivación no se limita a su vinculación con el derecho a la defensa de los interesados; en la actualidad se entiende que los defectos de motivación no pueden entenderse subsanados en aquellos supuestos en que, pese a su ausencia o deficiencia, el recurrente lleve a cabo su defensa. La motivación cumple una función justificativa de la legitimidad y racionalidad administrativa, de forma que no puede considerarse a la motivación como un mero elemento formal del acto administrativo del que puede prescindirse cuando su ausencia o insuficiencia no provoque indefensión.
En orden al sistema de relaciones entre los distintos procedimientos de aplicación de los tributos, la Administración tributaria queda vinculada por la argumentación jurídica en la que fundamenta sus actos, extremo especialmente importante en cuanto a la determinación de los efectos jurídicos de las liquidaciones resultantes de los procedimientos de verificación, comprobación limitada e inspección.
El artículo 103.3 de la LGT únicamente hace referencia al establecimiento de un mínimo legal consistente en una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Dicho carácter sucinto no supone la suficiencia de motivaciones basadas en razonamientos o fundamentaciones genéricas, abstractas o indeterminadas. La motivación no se cumple con cualquier fórmula convencional, no pudiendo admitirse las fórmulas comodín que valen para cualquier supuesto y no para el supuesto determinado que se está resolviendo. La motivación debe dar razón plena del proceso lógico y jurídico que ha permitido adoptar la resolución administrativa, debiendo ser suficientemente indicativa del camino seguido para ello.
El establecimiento de ese mínimo legal no permite entender cumplida la obligación de motivar en todo caso con una sumaria descripción de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la resolución adoptada. Resultaría exigible una motivación más cuidadosa en todos los supuestos en que la Administración tenga una mayor libertad de apreciación a la hora de adoptar una resolución, siendo menos rigurosa esta exigencia cuando existan precedentes reiterados en un mismo sentido a los que se remita la resolución adoptada. Según este criterio de razonabilidad, la motivación tiene que realizarse con la amplitud que sea necesaria para el conocimiento de los interesados y la posterior defensa de sus derechos. Debe contenerse la exposición de los hechos y fundamentos de derecho que explican y amparan la resolución, los cuales han de guardar con esta una relación de causalidad, sin que pueda omitirse en modo alguno la referencia a unos u otros.
Según ha entendido la Jurisprudencia:
1) La utilización de modelos o formularios de resoluciones estereotipadas no implica per se la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, siempre que la resolución dé respuesta suficiente y congruente a las cuestiones planteadas (TCo 74/1990 ).
2) La motivación debe realizarse con la amplitud necesaria para el conocimiento por parte de los interesados y su posterior defensa de derechos; es decir, es preciso que las resoluciones se refieran a las razones y circunstancias tenidas en cuenta a los efectos de posibilitar que el afectado pueda articular adecuadamente sus medios de defensa y permita conocer cuáles han sido los criterios en que se fundamenta la decisión. De esta forma, la motivación escueta y sucinta, si es suficientemente indicativa, no equivale a la ausencia de motivación (TEAC unificación de criterio 14/02/07).
3) Una cosa es identificar la discrepancia y otra explicitar convenientemente el motivo de la discrepancia; no basta, por ejemplo, que la Administración tilde de incorrecta la cantidad deducida en concepto de gastos y que luego se limite a citar preceptos de la ley reguladora del impuesto sin una explicación adicional; no basta porque con tal cripticismo el interesado no puede articular una defensa de sus derechos e intereses digna de tal nombre (TSJ C.Valenciana 25-3-14).
El incumplimiento de la obligación de motivar se produce tanto en los supuestos de inexistencia total de motivación como en las hipótesis de insuficiencia. Los efectos que se derivan en ambos casos respecto a la validez del acto son idénticos.
La motivación ha sido tradicionalmente considerada como un elemento formal de los actos administrativos, por lo que el acto que adoleciera de este vicio estaría incurso en causa de anulabilidad invalidante condicionada a que se hubiera causado indefensión, pues en otro caso sería una mera irregularidad no invalidante.
No obstante, el régimen actual de la LPAC ha contribuido al avance de la línea que concibe la motivación como algo diferente a un mero elemento formal de los actos administrativos. La función justificativa que cumple la motivación conduce a descartar la aplicabilidad a los casos de ausencia o insuficiencia de motivación del régimen previsto con relación a los defectos de forma de la LPAC (art.48.2 ).
En todo caso, anulado el acto tributario viciado por la ausencia o insuficiencia de motivación, existe la posibilidad de que la Administración dicte un nuevo acto que sustituya en todos sus términos al anterior, siempre y cuando no se hubieran consumado los plazos de prescripción.
Respecto a la posibilidad de subsanar el defecto o ausencia de motivación inicial de un acto de aplicación de los tributos, a través de la ofrecida por el órgano administrativo encargado de su revisión, a pesar de algún pronunciamiento jurisprudencial, ya antiguo, que la admitía en aras al principio de economía procesal, la respuesta debe ser negativa.
De la normativa y fundamentación expuesta se deduce que la Administración, en caso de disconformidad con las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, es competente para girar la liquidación provisional que corresponda en cada caso y que recoja los datos de los que disiente respecto de los declarados por aquellos; ahora bien, la Administración está obligada a desplegar una mínima actividad indagatoria o de contraste adicional, de la que debe quedar constancia en el expediente mediante una motivación suficiente.
De acuerdo con lo expuesto, debería reflejarse en la resolución que pone fin al expediente un juicio valorativo suficiente sobre la incorrecta deducción de los gastos consignados por el contribuyente en concepto de "otros gastos de explotación".
A juicio de este órgano revisor, la motivación que contiene la resolución con liquidación provisional practicada por el órgano de gestión tributaria, a los efectos de justificar la regularización efectuada, indica con suficiente argumentación y fundamentación los hechos y razones por los cuales no cabe admitir la deducibilidad de dichos gastos, no entendiendo que haya existido ningún defecto de motivación que hubiera posicionado al contribuyente en situación de indefensión.
CONSIDERANDO que, por último, a los efectos de valorar si resulta correcta la decisión de inadmitir los gastos declarados por el obligado tributario en la casilla 279 del Impuesto sobre Sociedades "Otros gastos de explotación", de la documentación obrante en el expediente se desprende que:
- La entidad HNG ARQUITECTURA INGENIERÍA Y CONSTRUCCIONES S.L. estuvo dada de alta en el I.A.E. bajo los epígrafes 501.1 CONSTRUCCIÓN COMPLETA, REPARACIÓN Y CONSERVACIÓN y 843.2, SERVICIOS TÉCNICOS DE ARQUITECTURA hasta el 31.12.2013, fecha en la que se da de baja en ambas actividades.
- Presenta autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, consignando los siguientes datos:
- Requerida justificación documental del importe de 16.093,26 euros consignado en la casilla 279 "Otros gastos de explotación", mediante factura o documentación en cualquier tipo de formato, siempre que no forme parte de la contabilidad mercantil, con el fin de verificar su deducibilidad a efectos del impuesto sobre sociedades, el contribuyente aporta diversas facturas, admitiéndose la deducibilidad de los gastos que se han acreditado mediante la aportación del justificante documental requerido (factura), los cuales ascienden a 6.111,4 euros.
No se aporta documentación justificativa de otros gastos que el contribuyente manifiesta que no corresponden a una factura concreta, sino que se tratan de deterioros y provisiones cuyo origen está en los años en los que la sociedad tuvo actividad.
El Código de Comercio señala en su artículo 35.2 que "la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean. ()" y en su artículo 38.1 letra d) que "se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro."
Por su parte, en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, para la cuantificación del rendimiento neto de las actividades económicas, el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su apartado 3, dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corriendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En principio todos los gastos devengados a efectos contables tienen también la consideración de fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, excepto cuando la normativa del Impuesto sobre Sociedades disponga de algún precepto específico sobre el mismo respecto de su valoración, calificación o período temporal de su imputación en la base imponible.
Los requisitos para que el gasto se considere deducible son los siguientes:
1°.- Contabilización en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, siempre que así lo establezca expresamente una norma legal o reglamentaria. En consecuencia, el gasto que no esté contabilizado no puede computarse en la base imponible.
2°.- Justificación. En virtud de lo dispuesto en el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria (LGT ), para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos como las deducciones practicadas requieren su justificación mediante el correspondiente documento o factura entregado por el empresario o profesional que haya realizado la operación.
3°.- Imputación según criterio de devengo. Como regla general, el gasto contabilizado y justificado se imputa en la base imponible del período impositivo en el que se ha devengado.
4°.- Correlación con los ingresos. Este requisito se exige de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad, puesto que un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible, si se halla correlacionado con los ingresos, concepto que puede interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos por la entidad.
Por lo que respecta específicamente al requisito de la justificación, para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos como las deducciones practicadas requieren su justificación mediante el correspondiente documento o factura entregado por el empresario o profesional que haya realizado la operación. Hay que tener en cuenta que la factura se configura como medio de prueba prioritario, pero no exclusivo.
La prueba de la realidad de los gastos deducibles ha de realizarse de acuerdo con la normativa general tributaria ( LGT art. 105 a 108 ), de manera que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deben justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación, que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria (DGT CV 13-4-11 ).
No obstante, si la factura no cumple con todas las condiciones formales para considerarse completa, la interpretación que ha prevalecido es que el gasto es deducible si se justifica su realidad por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho, dado que la factura es un medio de prueba, pero no el único (DGT 13-10-03; 12-5-04; CV 16-11-06).
Un requisito colateral en este sentido es que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. Al respecto, la normativa general tributaria señala expresamente que, sin perjuicio de lo antes señalado, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.
A este respecto la doctrina administrativa y la jurisprudencia entienden que:
Para la justificación del gasto puede ser utilizado cualquier justificante, dado el principio de la prueba libre o prueba no tasada de nuestro derecho, sin perjuicio de que la suficiencia probatoria sea valorada por la Administración tributaria en el ejercicio de sus competencias (DGT 25-4-01).
El gasto debe justificarse mediante la correspondiente factura y, además, debe cumplir los demás requisitos establecidos, atendiendo a la naturaleza y finalidad del mismo (DGT 27-7-99).
Cualquier gasto contable, para ser fiscalmente deducible, debe cumplir los requisitos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no sea un gasto fiscalmente no deducible. Según el principio de correlación con los ingresos, es deducible si se acredita su relación con el ejercicio de la actividad, mientras que no puede considerarse deducible cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente. La determinación de los medios de prueba suficientes de los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deben justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación (DGT CV 6-5-15).
No son deducibles los gastos contabilizados que no son justificados documentalmente ni se han podido acreditar por ningún otro medio de prueba (TEAC 19-1-01).
La obligación formal de la emisión de facturas no puede, a los efectos probatorios, considerarse como una presunción "iuris et de iure", sino que debe ser valorada como cualquier otro medio de prueba más, gozando las facturas de la condición de documento privado. Una vez que la Administración cuestiona de modo razonado la realidad de un gasto, corresponde al contribuyente la carga de la prueba (TSJ Madrid 11-2-03, EDJ 93037).
Además de la contabilización y la existencia de factura, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que lo motiva, siendo un requisito fundamental para afirmar que el gasto es deducible (TSJ Madrid 1-10-09, EDJ 310297).
La factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al contribuyente probar su realidad. Así, no se admite la deducibilidad de unos gastos de construcción, pese a las facturas aportadas, porque las entidades supuestamente prestatarias de los servicios o eran desconocidas o no tenían empleados y no podían haber prestado tales servicios (TEAC 3- 2- 10).
El gasto deducible va ligado a su necesariedad u oportunidad para la obtención de los ingresos, además de a estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable. Se ha de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia (AN 11-4-13, EDJ 42271).
Recae en el contribuyente probar el carácter deducible de los gastos declarados (TSJ Madrid 18-713, EDJ 171044).
En cuanto al principio de correlación con los ingresos, este requisito se exige de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad. Un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible si se halla correlacionado con los ingresos, concepto que puede interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos por la entidad ( LIS art.15.e ).
Así, para que un gasto tenga la consideración de deducible ha de estar relacionado con los ingresos que se obtengan, ha de ser efectivo, es decir, se habrá producido realmente, estará contabilizado y ser justificado o justificable. No basta con acreditar el pago, es necesario justificar su conexión con la actividad de la empresa (DGT CV 8-8-14).
Además de la contabilización, es necesario probar que los gastos responden a servicios efectivamente prestados, necesarios para obtener ingresos, y que existe una relación directa entre ingresos y gastos (AN 16-1-14, EDJ 1946).
En relación a la carga de la prueba, el artículo 105.1 LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, siendo reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. , entendiendo que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos, lo que, en el caso que nos ocupa, se traduce en que el contribuyente que pretende deducirse fiscalmente un importe de 14.190,41 euros consignado en la casilla 279 "Otros gastos de explotación", es quien debe, personal, documental y fehacientemente, acreditar, entre otros, el cumplimiento de los requisitos de justificación y correlación con los ingresos, circunstancia que no se entiende producida en el supuesto que nos ocupa.
Una vez entendido que el obligado tributario no ha acreditado todos y cada uno de los requisitos necesarios para la deducibilidad fiscal del importe consignado en la casilla 279, "Otros gastos de explotación," y trasladado a la Base Imposible del Impuesto sobre Sociedades, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 10 del TRLIS, en el sentido de que:
La base imponible del Impuesto sobre Sociedades se obtiene a partir del resultado contable de la entidad.
El cálculo de este se ha de efectuar de acuerdo con las normas del Código de Comercio (y, en su caso, de la Ley de Sociedades Anónimas, de Responsabilidad Limitada, Ley de Sociedades de Capital, etc.), del Plan General de Contabilidad y de las restantes normas de desarrollo de estas.
Son de aplicación al cálculo del resultado contable, por lo tanto, los principios y normas de valoración contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carácter general, en el ámbito fiscal a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, si el sujeto pasivo determina su resultado contable de acuerdo con los criterios y principios establecidos en las normas mercantiles sobre materia contable, dicho resultado puede que no sea admitido íntegramente a efectos de determinar la base imponible, en la medida en que la LIS contenga preceptos específicos sobre la determinación de una renta a efectos fiscales diferentes a los establecidos a efectos contables. En ese caso, prevalece el criterio fiscal sobre el contable, lo que motiva la necesidad de practicar ajustes de naturaleza extracontable positivos o negativos al resultado contable, para determinar la base imponible del sujeto pasivo en el período impositivo.
Por tanto, la base imponible del período impositivo se obtendrá partiendo del resultado contable, en la medida en que el mismo se haya determinado correctamente de acuerdo con la normativa contable, practicándose sobre el mismo los ajustes fiscales positivos y negativos que procedan como consecuencia de las diferencias de criterios entre la norma fiscal y la contable. Las claves 301, 302 y 303 a 414 del modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades tienen como objeto calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el método de estimación directa, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en el TR de la Ley del Impuesto, el resultado contable, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 .
Por lo que respecta a los ajustes a efectuar en el caso de discrepancia entre los gastos contables declarados y los justificados fiscalmente, en las claves 00413 y 00414, Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, se incluirán como otros motivos de aumento (clave [00413]) y de disminución (clave [00414]) los ajustes o correcciones que proceda efectuar sobre el importe de la clave [00501] de resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias antes de Impuesto sobre Sociedades, para la determinación de la base imponible, siempre que no estén expresamente previstas en ninguna de las correcciones recogidas en las claves anteriores del apartado "Detalle de las correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias (excluida la corrección por IS).
Por todo ello, en el supuesto que nos ocupa, procedería modificar la base imponible declarada por el interesado, incrementando la misma en un importe de 9.979,26 euros mediante la inclusión de un ajuste positivo en concepto de "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", por haber contabilizado y deducido gastos cuya deducibilidad fiscal no ha sido debidamente justificada.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."
Tal como se desprende de los anteriores razonamientos, puestos en relación con los contenidos en el acuerdo de liquidación provisional, se aprecia que la AEAT no ha variado la motivación en ambas resoluciones que se puede reducir, básicamente, a que entiende que no se ha acreditado por la recurrente el importe de los gastos consignados en la casilla 279 "otro gastos de explotación".
La administración puede modificar sus argumentos en sus resoluciones, dentro de un procedimiento tributario, sin necesidad de dar previo trámite de alegaciones al interesado, ya que, precisamente lo hace en respuesta a los argumentos empelados por el interesado en sus alegaciones. Sin embargo, para lo que sí tiene que cumplir una serie de requisitos formales, es para acordar la ampliación de las actuaciones a un nuevo aspecto de la regularización, y en ese caso sí que tiene obligación de dar al sujeto pasivo un trámite de alegaciones. Así lo determina con claridad la STS, Sala Tercera, Sección Segunda de 3 de mayo de 2022, dictada en el recurso de casación 5101/2020.
Eso no ha sucedido en este caso, en el que el motivo de la regularización es siempre el mismo, la ausencia de justificación del importe incluido en la casilla 279, "otros gastos de explotación". De ahí que no se aprecie que la entidad actora haya sufrido indefensión alguna y ha podido conocer en todo momento las razones de la regularización efectuada y efectuar alegaciones contra la misma.
QUINTO.- Por lo que respecta a la cuestión de fondo que nos ocupa, debemos de comenzar acudiendo a lo dispuesto en los artículos 10 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobada por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (aplicable ratione temporis), respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos que determinará la deducibilidad de estos últimos.
El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 establece:
"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, serán deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente. En concreto, el citado art. 19. 3 determina:
"3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."
Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura. En lo que hace a su contenido, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario y sus domicilios, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.
De otro lado, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) estipula que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
A lo que cabe añadir que, según el artículo 106.4 del mismo texto legal, "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria."
Tras la modificación operada por el apartado veintiuno del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se añade: "Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".
SEXTO.- Según las citadas previsiones legales, corresponde al interesado, por las reglas de la carga de prueba que contiene el art. 105 LGT, acreditar la realidad de los gastos reflejados en sus declaraciones tributarias y el examen de los mismos por parte de la AEAT no supone, en principio, entrar a conocer de la contabilidad de la empresa, tal como dispone el art. 136 LGT:
"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.
El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley."
Es evidente que es posible que en el procedimiento de comprobación limitada se examinen por la administración los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y los justificantes presentados o que se requieran al efecto, así como las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
Tal como consta en las actuaciones de gestión, se requirió por la AEAT a la entidad actora para que aportase esos justificantes, relativos a la casilla 239 de su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2013, "otros gastos de explotación", por importe de 16.093,26 €. La entidad actora solo acreditó ante la AEAT gastos por importe de 6.111,4 € y tal como indica en la demanda, no justifica el resto de los gastos porque se trataba de provisiones comerciales por deterioro del valor de los créditos comerciales y por pérdida de clientes, que solo podían acreditarse mediante la aportación de la contabilidad de la empresa, lo cual estaba vedado en el procedimiento de comprobación limitada.
Sin embargo, la recurrente ni ante la AEAT, ni ante el TEAR, ni en este recurso, ha hecho el menor esfuerzo probatorio para acreditar la existencia de esos créditos comerciales, mediante la aportación de los documentos que pudieran justificarlos, y las gestiones para poder cobrar esos créditos, como envío de emails o cartas de reclamación y las facturas incobradas, o, simplemente enumerar cuales eran. Lo mismo cabe decir de las provisiones por pérdida de clientes, ya que era fácilmente justificable la existencia previa de esos clientes o aportar cualquier otro documento justificativo de su pérdida.
No hacía falta, en ninguno de los dos casos, acudir al examen de los libros de contabilidad y era la recurrente la que estaba obligada a justificar esas provisiones por créditos incobrables o por pérdida de clientes. Máxime cuando en su declaración no había consignado ningún dato sobre ello, según ella, porque se hizo en el Modelo PYMES que solo implicaba rellenar el saldo total de los créditos a cobrar, dejando en 0 cada uno de los apartados.
Ello implica que, ante la ausencia de prueba de los gastos consignados en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2013, deba de confirmarse la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.
SEPTIMO.- Al ser desestimado el recurso las costas procesales causadas deben de ser impuestas a la entidad actora por aplicación de lo establecido en el art. 139.1 LJ.
En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima de costas procesales en 2.000 €, por los conceptos devengados, incrementado en el correspondiente IVA, si procede, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hayan sido impuestas a lo largo del procedimiento.
