Sentencia Contencioso-Administrativo 1096/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 184/2021 de 30 de noviembre del 2023

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 29 de octubre de 2020 desestimatoria de la reclamación nº NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación referido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015.

La recurrente, cuya actividad profesional es la de "Otros Profesionales relacionados con el Comercio y la Hostelería" (epígrafe 599 del IAE), presentó en su día autoliquidación del IRPF ejercicio 2015.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación que ahora se impugna, en la que se aumenta la base imponible general declarada debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

La resolución del TEARM impugnada desestima la reclamación presentada. Rechaza la deducción de los gastos por no acreditarse el cumplimiento de los presupuestos exigidos para su deducción. Se rechazan gastos correspondientes al vehículo ....WGW Land Rover (combustible gasóleo), en concreto los que documentan la adquisición de combustible gasolina, algunos de los cuales, además, vienen expedidos a nombre de otra persona, y los de los demás vehículos por no acreditarse su uso exclusivo para el ejercicio de actividad; los gastos inherentes a la vivienda habitual del contribuyente, sean estos derivados de la propiedad, sean por consumos y suministros asociados, por no probarse la afectación de la vivienda a su actividad económica; los gastos de desplazamiento, restauración y atenciones a clientes por no aportarse documentación acreditativa de la vinculación con el ejercicio de su actividad; los gastos de arrendamiento de local comercial de los meses de abril y mayo ya que el gasto no aparece registrado de forma correcta; respecto a los gastos justificados mediante tickets, porque no ha quedado acreditado que tales gastos se correspondan exclusivamente con el ejercicio de su actividad, pues se corresponden con gastos realizados en adquisiciones de bienes susceptibles de ser utilizados en la esfera privada o personal del interesado, y no existir otros argumentos que induzcan a entender que el bien se use en el ejercicio de su actividad profesional.

En su escrito de demanda, la parte demandante impugna la denegación de la deducción de los siguientes gastos con los siguientes argumentos:

- Las cuotas de autónomos de la recurrente y de su cónyuge D. Severiano que está dado de alta como familiar colaborador (6.346,32 euros) y que se corresponden con la información fiscal que facilita la Agencia Tributaria.

- Deducibilidad de los gastos de teléfono y los correspondientes a la vivienda habitual porque trabaja en su casa sin horarios ni días de descanso, dada su condición de autónomo.

- Los gastos de aparcamientos, autopistas y dietas. La recurrente tiene en esa fecha un contrato mercantil con la Entidad Gioseppo S.L, teniendo como objeto comercializar productos en Toledo y Guadalajara. No puede aportar factura de las empresas visitadas pues es la Entidad Gioseppo la que en su momento hizo la facturación. Los gastos de comidas en restaurantes son deducibles porque vive en Madrid y se desplaza a otra Comunidad. Es normal que se reúna a la hora de comer o cenar para realizar tratos comerciales. Son pequeños gastos de difícil justificación, pero su propia actividad como representante de comercio justifica tales gastos.

- Los gastos de gasoil del vehículo matrícula ....WGW, que son gastos de la actividad porque se utiliza dicho vehículo para su desplazamiento como agente de comercio.

- Los gastos de alquiler del local que están suficientemente justificados en los libros contables.

- Las facturas de Leroy Merlín, aunque el domicilio de entrega que figura en los justificantes aportados es el de la residencia habitual de la recurrente ya que es autónomo y es su domicilio fiscal.

La Abogacía del Estado solicita la confirmación de la resolución recurrida por sus propios argumentos.

SEGUNDO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

TERCERO. - Posición de la Sala sobre la liquidación.

Realizadas las anteriores consideraciones generales acerca de la deducibilidad de los gastos vinculados a actividades económicas y de la carga de la prueba y su distribución entre el contribuyente y la Administración, examinamos a continuación los diferentes gastos declarados por la recurrente cuya deducción pretende, a fin de verificar si procede la misma.

A) Gastos asociados a vehículo.

De acuerdo con los arts. 29 de la Ley y 22 del Reglamento, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Por lo tanto, la deducción del gasto no se supedita sin más a la necesidad de utilizar un vehículo para desplazamientos relacionados con su actividad profesional, sino a la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica.

En este caso, la recurrente manifiesta que el vehículo matricula ....WGW correspondiente a un Land Rover (combustible gasóleo) está afecto a la actividad y la Administración tributaria así lo ha considerado, si bien ha motivado la exclusión de los gastos de la siguiente forma:

" La obligada tributaria, D. Felicidad presenta libro registro de gastos por importe de 39.700.98 euros, siendo fiscalmente deducibles 26.066.81 euros con el siguiente desglose:

Cance Dolcee Gestion SL 14481,95.

Correos 60, 92.

Combustibles 3845,16.

Varios oficina 336,82.

Movistar 917544932/685261552 517,83.

Revisión vehículo 523,38.

Asesoría 900.

Seguro vehículo 741,4.

Amortización vehículo 4161,04.

Ordenador 478, 51.

Soporte zapatos 19,8.

Del apunte 56, no se considera una factura de gasolina sin plomo por importe de 39.18 euros."

Pues bien, respecto del vehículo que se ha reconocido afecto a la actividad, son admisibles los justificantes que documentan la adquisición de combustible diésel, y no lo son los que documentan la adquisición de combustible gasolina. Por lo que procede confirmar la exclusión de los gastos de combustible que realiza la AEAT (apunte 56).

B) Gastos vinculados con inmueble afecto a la actividad económica.

1. No cabe duda que los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, sea en su totalidad o parcialmente, en los términos señalados en los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF.

Por ello, y como esta Sección ha venido señalando (por todas, sentencias 31 de enero de 2023, recurso 844/2020, con cita de otras anteriores de 29 de julio de 2019, recurso 595/2019, 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, y 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012), cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque "no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles".

Por ello, "procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.

En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad".

Es preciso, como presupuesto previo, acreditar la afectación de la vivienda a la actividad profesional. El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Por otra parte, como hemos dicho en otras ocasiones (por todas, sentencia de 7 de febrero de 2023, recurso 820/2020, y las que en la misma se citan), en el caso del teléfono, si bien es cierto que el servicio puede estar también destinado a uso particular, es posible su deducción como gasto necesario vinculado a la actividad profesional.

2. En la demanda se sostiene que son deducibles los suministros de la vivienda habitual porque trabaja en su casa como autónomo las 24 horas del día pendiente de la oportunidad de generar un nuevo cliente para tener ingresos. También los gastos de un local arrendado que serían deducibles por estar afecto a la actividad.

La liquidación justifica la exclusión del gasto señalando lo que sigue:

"La Obligada tributaria aporta facturas de alquiler de local Calle Alfonso Gómez 17 2 planta n10, donde manifiesta que realiza la actividad. No obstante se comprueban que se aportan facturas cuya dirección de facturación son las siguientes:

- Avda. SIGLO XXI 4 Boadilla del Monte (inmueble que la obligada tributaria ha sido su vivienda habitual en régimen de alquiler).

Teniendo en cuenta lo anterior y el carácter del concepto de los gastos no se consideran deducibles los siguientes apuntes registrales:

No se aceptan otros gastos por suministro telefónico diferentes a las líneas asociados a la facturación de una línea móvil y un fija como gasto deducible de la actividad (917544932/68561552) asociados al local donde se desarrolla la actividad.

No se aceptarán las facturas de leroy merlín y otros proveedores donde la dirección de entrega es la Avda. Siglo XXI 4 Boadilla del Monte, inmueble que no constituye su local de negocio:4, 12, 23,44, 55."

Según se deduce de la liquidación impugnada, determinados gastos de suministro telefónico se rechazan como gastos de la actividad en cuanto que no están vinculados al local de la calle Alfonso Gómez, que se acepta por la Administración que es el local "donde se desarrolla la actividad".

Se deniega también la deducción de los apuntes 4, 12, 23, 44 y 55 porque la dirección de entrega que aparece en los justificantes es el domicilio habitual de la interesada de la Avda. Siglo XXI, que no constituye su local de negocio.

En relación con los gastos rechazados se dice en la demanda:

"Relativo a los gastos de los apuntes:

Expediente Administrativo - Requerimiento IRPF 2015.

Asiento 4 (pag 5 pdf Requerimiento IRPF 2015), recibo de teléfono trimestral por importe de 281,58 Euros. 12 (pag 5 pdf Requerimiento IRPF 2015), varios de mantenimiento por importe de 24,23 Euros. 23 (pag 5 pdf Requerimiento IRPF 2015), varios de mantenimiento por importe de 15,46 Euros.

(...)

44, (pag 5 pdf Requerimiento IRPF 2015), varios de mantenimiento por importe de 98,93 Euros.

(...)

Los hoy recurrentes quieren hacer constar de manera expresa que el funcionario de la Administración que promueve la resolución hoy recurrida, se saca de su cosecha propia en cuanto a las facturas de Leroy Merlín cuando manifiesta por su cuenta la dirección de entrega, esto es totalmente incierto; se trata de que Leroy Merlín tiene en su base de datos el domicilio fiscal de los contribuyentes, de eso a lo que intenta hacer creer el funcionario de la Agencia Tributaria hay un abismo.

La verdad sea dicha estos contribuyentes se quedan asombrados de la forma de actuar de la Agencia Tributaria cuando de una forma reiterada viene vulnerando claramente lo tipificado en la propia Ley del IRPF.

Unos contribuyentes que están en la calle constantemente promoviendo ventas, tienen derecho a deducirse los gastos para la obtención de los ingresos.

(...)

Noveno.- En disconformidad con el correlativo del TEAR Los gastos aportados mediante tikets:

Asiento 23 (pag 5 pdf Requerimiento IRPF 2015), varios de mantenimiento por importe de 15,46 Euros. Asiento 31 y 32 (pag 5 pdf Requerimiento IRPF 2015), aparcamientos, por importe de 44,35 Euros y 73,06 Euros (estos tickets no los coge ni la máquina).

Asiento 44, (pag 5 pdf Requerimiento IRPF 2015), varios de mantenimiento por importe de 98,93 Euros."

Dadas las incomprensibles alegaciones de la demanda acerca de estos apuntes y que ni siquiera se formulan alegaciones respecto del asiento 55, se va a confirmar el acuerdo de la Administración que rechaza como deducibles estos gastos (apuntes 4, 12, 23, 44 y 55).

En cuanto a los gastos de arrendamiento del local de la calle Alfonso Gómez 17, justificados a los folios 155 y ss (Expediente de gestión, doc. Requerimiento IRPF 2015) deben ser aceptados como deducibles puesto que la propia Administración admite que en ese local se desarrolla la actividad, como hemos señalado anteriormente.

Los gastos de teléfono de la vivienda habitual no son deducibles ya que no se ha acreditado con el modelo 036 de declaración censal que la vivienda en cuestión, en todo o en parte, esté afecta a la actividad profesional.

C) Gastos varios.

Se excluyen en la liquidación otros gastos. Se señala:

"- No aporta documento justificativo de los siguientes apuntes registrales: 31,32, 58,59, 62,63 y 65. Hay que tener en cuenta que los gastos de viajes y hoteles únicamente pueden considerarse deducibles cuando se cumplen una serie de requisitos:

- Que esté debidamente acreditada la realidad del gasto.

- Que dichos gastos estén vinculados con la actividad desarrollada por el contribuyente, vinculación que debe ser probada por el propio contribuyente.

- Que dichos gastos sean necesarios para la obtención de los ingresos y que haya una relación directa entre esos gastos y la obtención de ingresos, lo cual también le corresponde probarlo al propio contribuyente.

De los siguientes apuntes registrales, deberá acreditar concepto de facturación, días de realización del viaje, destino, importe individual satisfecho (algunos de los justificantes se comprueba que sefacturan más de un viaje y/o alojamiento) y su vinculación con la actividad:11,43."

Respecto de estos gastos rechazados en la demanda solo se cuestionan argumentativamente los siguientes:

- Apuntes 31, 32, 58, 59 y 62. Señala la recurrente que son tickets. Se dice:

" En disconformidad con el correlativo del TEAR Los gastos aportados mediante tikets:

(...)

Asiento 31 y 32 (pag 5 pdf Requerimiento IRPF 2015), aparcamientos, por importe de 44,35 Euros y 73,06 Euros (estos tickets no los coge ni la máquina).

Asiento 44, (pag 5 pdf Requerimiento IRPF 2015), varios de mantenimiento por importe de 98,93 Euros.

Asiento 58 (pag 9 pdf Requerimiento IRPF 2015), varios de autopistas por importe de 109,80 Euros (estos tickets no los coge la máquina).

Asiento 59 (pag 9 pdf Requerimiento IRPF 2015), aparcamientos Ayuntamiento de Madrid, por importe de 60,45 Euros.

Asiento 62 (pag 9 pdf Requerimiento IRPF 2015), autopistas por importe de 45,17 Euros (estos tickets no los coge la máquina).

Es un poco difícil justificar tan pequeños gastos, pero si son representantes de comercio es normal que vaya en días de diario por autopistas, que paguen en los aparcamientos como en Madrid u otras ciudades, su propia actividad justifica tales gastos."

Ya se ha expuesto la doctrina sobre los presupuestos para la deducibilidad de los gastos y los medios probatorios necesarios para su acreditación. En relación con los tickets aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, a modo de justificante de gasto "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable ( SSTSJ de Madrid, Sección 5ª; de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018, 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, 6 de julio de 2022, recurso 244/2020, 5 de octubre de 2022, recurso 408/2020, y 5 de junio de 2023, recurso 1138/2020).

Debe subrayarse que no existe un derecho a la deducción de gastos por el mero hecho de desarrollar una actividad profesional en la que sea frecuente incurrir en gastos de representación, como en efecto puede suceder con la actividad de intermediario de comercio, pues todo gasto debe cumplir los presupuestos exigidos y quedar debidamente acreditado. Ni existe un derecho a deducir gastos en un determinado porcentaje en función de los ingresos, ni los mismos pueden quedar al margen de su correcta acreditación (la Ley ya prevé una reducción automática para los llamados "gastos de difícil justificación", tal y como dice el art. 30.2. 4º LIRPF, hasta un máximo de 2.000 euros). Por lo tanto, la AEAT actúa correctamente cuando rechaza gastos no justificados, no así el contribuyente que pretende deducirse gastos sin aportar las pruebas suficientes para su acreditación.

Por lo expuesto se confirma el rechazo como gasto deducible de los apuntes 31, 32, 58, 59 y 62.

- Apunte 63. En la demanda se señala en relación con este apunte:

" Séptimo.- En disconformidad con el correlativo del TEAR .- Sorprende a esta parte que el TEAR, diga que los gastos de comidas en restaurantes no son deducibles, si vive en Madrid y se desplaza a otra Comunidad, tendrá que comer, tiene que dormir en hoteles, etc si se reúne con un cliente que tiene una tienda de zapatos y en horario de venta no puede atender a mi mandante en su trabajo como comercial, pues es normal que se reúnan a la hora de comer o cenar, para realizar tratos comerciales.

Decir que es difícil después de un tiempo recordar con quien se reunió, comió, o se desplazo a ver a tal cliente, se puede explicar que se reunió con tal persona, pero no se puede aportar una justificación documental, ya que hay tratos que se realizan y otros que no.

Apunte 63 ( pag 9 pdf Requerimiento IRPF 2015), dietas de todo el ejercicio por importe de 5.208,00 Euros."

En cuanto a las dietas, la documentación que se aporta (pag 9 doc Requerimiento IRPF 2015 expediente de gestión, apunte a mano en registro de gastos) no es acreditativa de gasto alguno que se pueda deducir la interesada porque no se justifica la realidad del gasto ni su relación con la actividad.

Procede por ello confirmar la exclusión del apunte 63.

- Apunte 65

Respecto de este apunte se señala en la demanda:

" El actuante de la Agencia Tributaria manifiesta que son deducibles 26.066,81 Euros, quiere esto decir que 13.634,17 Euros no los tiene en cuenta y expone que no están justificados. Solamente de los boletos de autónomos de los dos conyugues son 6.346,32 Euros. Ello se prueba con la propia información de la consulta de datos fiscales que facilita la Agencia Tributaria a los contribuyentes (pag 5 y 6 pdf Doc asiento registral).

A mayor abundamiento se adjunta parte de alta en autónomos como familiar colaborador de D. Severiano, donde acredita que la titular de la explotación es Felicidad (pag 7 pdf, doc asiento registral).

(...)

El apunte 65 (pag 9 pdf Requerimiento IRPF 2015), queda acreditado que son los boletos de autónomo del matrimonio reclamante por importe de 6.346,32 Euros, (véase Doc 5 y 19 pdf Documentación asiento registral).

El apunte 65 (pag 9 doc Requerimiento IRPF 2015 expediente de gestión) es la cuota de autónomos reflejada por la recurrente en 2015 como gasto por importe de 6.346,32 euros (3.176,16 euros, de cada cónyuge), tal como aparece en la propia información que facilita la Agencia Tributaria para la Renta (documento asiento registral páginas 5 y 6). En este caso, aportado el documento justificativo y siendo esta la única objeción que realiza la AEAT procede también deducir este gasto.

Por todo lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo respecto de la liquidación impugnada del IRPF de la recurrente del ejercicio 2015.

CUARTO. -Costas procesales.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.