Sentencia Contencioso-Administrativo 314/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 323/2021 de 30 de abril del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de noviembre de 2020, por la que se estiman en parte las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, presentadas contra acuerdo de liquidación y acuerdo de imposición de sanción, dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013.

Concretamente, las reclamaciones se dirigen contra el acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM002 ) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, siendo la cuantía de la reclamación de 11.201,98 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013 , siendo la cuantía de la reclamación de 4.909,83 euros.

La resolución del TEARM impugnada estima en parte las reclamaciones económico administrativas, anulando el acuerdo de imposición de sanción.

La liquidación tributaria, en síntesis, justifica la no admisión de determinados gastos declarados por el contribuyente, por lo que atañe a los aquí controvertidos, del siguiente modo:

"... el arrendamiento por un profesional de una vivienda situada en otra ciudad a la que se desplaza con frecuencia por motivos profesionales, no se considera deducible como gasto de la actividad cuando únicamente la utilice como vivienda particular durante los días en que tenga que prestar los servicios correspondientes a su actividad

(...)

El inmueble sito en DIRECCION000 de Madrid, no se encuentra afecto al desarrollo de la actividad económica, por lo que no se considera deducible el gasto correspondiente a telefonía fija e internet del citado inmueble.

(...)

Resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria 58/2003 en el que se establece que "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, comunicaciones, declaraciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".

Se considera por ésta Administración que el contribuyente no aporta prueba suficiente que desvirtúe la presunción de certeza citada anteriormente.

Por lo tanto, al no ser declarado por el contribuyente como inmueble parcialmente afecto, no se encuentra entre los supuestos a los que hace referencia la resolución del TEAC 4454/2014 de 10/09/2015".

La resolución del TEARM impugnada justifica la desestimación de la reclamación económico administrativa con los siguientes razonamientos:

"La Administración tributaria ha motivado el fundamento jurídico de la exclusión de los gastos relativos al vehículo, mientras que la parte reclamante, por el contrario, no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del mismo, debiendo tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 por 100 de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación.

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción. Pues bien, a juicio de este Tribunal, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma citada anteriormente, por lo que se considera ajustado a derecho, en este punto, el acuerdo de liquidación.

(...)

En cuanto a los gastos relacionados con la vivienda sita en DIRECCION000, del artículo 22 del Reglamento del RIRPF se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de un inmueble que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.

Esta afectación parcial supone que el interesado podrá deducirse los gastos derivados de la titularidad del inmueble (IBI, Amortización, etc.) siempre en proporción a dicha afectación. Sin embargo, respecto de los gastos derivados de los suministros de la vivienda establece el Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de fecha 10/09/2015 (RG NUM004) dictada en unificación de criterio, el siguiente criterio:

"para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, no procede la deducción de los gastos correspondientes a suministros atendiendo exclusivamente a una proporción entre los metros cuadrados afectos a la actividad económica y la superficie total del inmueble. No obstante, siguiendo el principio de correlación entre ingresos y gastos, para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica sí podría admitirse la deducción de este tipo de gastos por suministros, si su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario."

En base a todo ello, dado que los gastos de suministros que el reclamante pretende deducirse, telefonía fija e internet, derivan de un inmueble que no se encuentra afecto al desarrollo de la actividad, pues según consta no ha sido declarado como afecto ni siquiera parcialmente en el modelo censal correspondiente, los gastos de suministros no pueden considerarse deducibles de los ingresos de la actividad económica.

(...)

En lo relativo a los gastos de arrendamiento y suministros de un inmueble en Múnich, este Tribunal ha de confirmar la postura administrativa pues, compartiendo el criterio de la Dirección General de Tributos, CV 0505-2014, no se entiende deducible como gasto de la actividad económica los gastos de arrendamiento suministro del mencionado inmueble, pues en el mismo no se va a desarrollar ninguna actividad económica, sino que simplemente va a servir de vivienda particular durante los días en que el interesado tenga que realizar trabajos en dicha ciudad, cubriendo por tanto una necesidad personal."

Las alegaciones de la parte demandante en defensa de su pretensión son, en síntesis, que resultan deducibles los gastos de alquiler de un pequeño estudio en Múnich para cubrir sus necesidades de alojamiento los días que debía desplazarse a esta ciudad durante el desarrollo de un proyecto para que el que fue contratado, y los correspondientes al suministro de teléfono e internet en el domicilio situado en la DIRECCION000 en el que se desarrollaba la actividad de consultoría de empresas en el año 2013, año en que prestó servicios a la compañía alemana con oficinas en Múnich ACTERIENCE MANAGEMENT PARTNERS GmbH & CO KG.

Aduce que la prestación de tales servicios, como acreditan los contratos aportados en el expediente administrativo, exigían su presencia en los centros de trabajo situados en Alemania y fijados en el apartado segundo de los citados contratos y preferentemente en Múnich, pues su labor era la de dirigir y asesorar a los trabajadores de las compañías aseguradoras alemanas durante la implantación en la compañía de procesos tecnológicos de diversa índole.

Las alegaciones de la Administración demandada en sustento de su pretensión son, en síntesis, las recogidas en la resolución del TEARM recurrida.

SEGUNDO.- La deducibilidad de los gastos declarados por el ejercicio de actividades económicas.

En segundo lugar, resulta controvertido si resultan deducibles los gastos declarados en relación con la actividad de consultoría de empresas por el recurrente, que han sido rechazados por la Administración tributaria en los términos antes expuestos.

Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1 . Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3 . No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Por consiguiente, para cumplir con tal carga, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar tanto que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, como que están afectos a la actividad empresarial o profesional de quien pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. El gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. De manera que la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

En definitiva, solo son deducibles los gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que sean necesarios para la obtención de los ingresos, para lo cual deben quedar convenientemente justificados, recayendo sobre el contribuyente la carga de tal prueba, destacándose que a los efectos probatorios, además de que se haya procedido a la debida contabilización de los gastos y su reflejo en los libros registro correspondientes, adquiere especial relevancia la factura de los mismos.

Pues bien, pretendiendo la parte demandante la deducción de una serie de gastos declarados para calcular el rendimiento neto de su actividad profesional, con motivo de su autoliquidación del IRPF, es evidente que recaía sobre aquella la carga de acreditar tanto su existencia como su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos, como declara nuestra jurisprudencia.

TERCERO.- El juicio de la Sala sobre la deducibilidad de los gastos declarados por el obligado tributario.

Realizadas las anteriores consideraciones generables acerca de la deducibilidad de los gastos vinculados a actividades económicas, concretamente la actividad de consultoría de empresas, examinemos a continuación los diferentes gastos declarados por el recurrente cuya deducción pretende, a fin de verificar si procede la misma.

En primer lugar, por lo que respecta a los gastos de alquiler de un estudio en Múnich para cubrir sus necesidades de alojamiento los días que debía desplazarse a esta ciudad durante el desarrollo de un proyecto para que el que fue contratado, el año 2013, es preciso considerar los siguientes hechos, acreditados mediante la documentación obrante en el expediente administrativo (contrato de arrendamiento, contrato de servicios, facturas):

1.- Durante el ejercicio fiscal controvertido, el obligado tributario prestó servicios a la compañía alemana con oficinas en Múnich ACTERIENCE MANAGEMENT PARTNERS GmbH & CO KG.

2.- La prestación de tales servicios exigían su presencia en los centros de trabajo situados en Alemania, preferentemente en Múnich, pues su labor era la de dirigir y asesorar a los trabajadores de las compañías aseguradoras alemanas durante la implantación en la compañía de procesos tecnológicos de diversa índole.

3.- El obligado tributario arrendó un estudio en la ciudad de Múnich para cubrir sus necesidades de alojamiento en esa ciudad durante el periodo de tiempo de prestación de tales servicios, y abonó los gastos correspondientes que están debidamente registrados en el libro registro de facturas recibidas.

Pues bien, los gastos correspondientes a manutención, estancia y desplazamiento en el ejercicio de la actividad económica desarrollada se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.

En este caso la negativa de la Administración tributaria a aceptar la deducibilidad de tales gastos resulta injustificada pues es evidente la correlación entre los gastos de alojamiento en Múnich y la actividad económica desarrollada por el obligado tributario, así como su vinculación con la obtención de los correspondientes ingresos por los servicios prestados.

En definitiva, se trata de gastos debidamente justificados que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y son necesarios para la obtención de los ingresos, por lo que han de considerarse deducibles.

En segundo lugar, en relación con los gastos correspondientes al suministro de teléfono e internet en el domicilio situado en la DIRECCION000 en el que se desarrollaba la actividad de consultoría de empresas en el año 2013, procede exponer su régimen legal.

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":

[...]

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

La consecuencia de tal régimen normativo es la deducibilidad de los gastos inherentes a la titularidad (IBI, gastos de comunidad, amortización, etc.) y los generados por suministros (energía eléctrica, calefacción, agua, línea telefónica, etc.) en los inmuebles afectos a la actividad económica, total o parcialmente -en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica y a al porcentaje de titularidad del inmueble-, en función de que la afectación lo sea de la totalidad del inmueble o solo de una parte del mismo, como acontece cuando es destinado también a domicilio particular, y siempre que su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario.

Ahora bien, recae sobre el obligado tributario la carga de acreditar la afectación del inmueble a la actividad económica, constituyendo un elemento de prueba de singular relevancia para ello el hecho de que así figure en la matricula del Impuesto de Actividades Económicas, con motivo de la presentación correspondiente declaración censal relativa al ejercicio de la actividad económica, de conformidad con lo previsto en el artículo 90 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

No obstante, en ausencia de inclusión del inmueble en la matrícula de Impuesto de Actividades Económicas, la afectación del mismo a la actividad económica podría acreditarse por otros medios de prueba válidos en derecho, si bien no cabe desconocer que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, comunicaciones, declaraciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario, como dispone el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria. De ahí que deba exigirse una prueba especialmente reforzada de la afectación de inmueble a la actividad económica, para enervar dicha presunción cuando la declaración censal presentada por el obligado tributario no incluye inmueble afecto a la actividad económica.

En el presente caso, no consta presentado ningún modelo o declaración censal en el que figure afecto al desarrollo de la actividad profesional el inmueble citado, ni siquiera en un porcentaje del mismo.

Al respecto, el demandante se limita a afirmar que el inmueble de DIRECCION000 es empleado como domicilio de la actividad en la totalidad de las facturas emitidas y figura como domicilio en las facturas recibidas.

Estima la Sala que esta prueba documental no resulta suficiente para desvirtuar la presunción de certeza anudada a su propia declaración censal y, por ende, acreditar la afectación del inmueble a la actividad, total o parcialmente.

En consecuencia, no cabe aceptar la deducibilidad de los gastos de suministro de teléfono e internet en el domicilio situado en la DIRECCION000.

Por todo lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo

CUARTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede no imponer las costas causadas en este procedimiento, al haberse estimado solo parcialmente las pretensiones de la parte demandante.