Sentencia Contencioso-Administrativo 65/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 992/2021 de 31 de enero del 2024

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, interpuesto por la entidad GALERIA ORIENTAL CHINA SL, representada por el Procurador D. JACOBO GARCÍA GARCÍA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de febrero de 2021, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001, planteadas contra el acuerdo de liquidación, derivado de acta en disconformidad NUM002, por importe de 51.092,29 € y de sanción derivada, por importe de 32.227,25 €, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, del 1T de 2013 al 4T de 2014.

SEGUNDO: La entidad actora comienza la demanda especificando que la duración de desarrollo del procedimiento de inspección se produjo desde el 9 de mayo de 2016, fecha en que se realizó por sorpresa la entrada y registro en las oficinas de la actora hasta el 1 de abril de 2018.

En las actuaciones de inspección se firmaron dos actas diferentes, ya que la oficina técnica rechazó la fundamentación de la primera acta y se incoó una segunda acta, después de que por la oficina técnica se acordara que deberían de realizarse unas nuevas actuaciones o un complemento de las actuaciones para contrastar la información obtenida de los requerimientos de información de los proveedores de obligado tributario.

En esta segunda acta la actuaria no hizo nada para contrastar la información de los proveedores de la primera acta, sino que simplemente amplió el número de proveedores consultados es decir, la actuación realizada fue la misma con requerimientos de información. No se realizó ninguna actuación directa con los proveedores, para contrastar la veracidad de la información aportada y se siguieron Ignorando los pequeños proveedores. A pesar de ello la oficina técnica dio por buenas las actuaciones. En el acuerdo de liquidación definitiva, la Agencia Tributaria aplica un método dual para determinar la base imponible. Los ingresos se determinan por el método de estimación indirecta de la base imponible, mientras que los gastos se determinan por el método de estimación directa, según lo declarado por el propio contribuyente. Es decir, la Agencia Tributaria no realiza una regularización completa.

Indica respecto de la entrada y registro que el Tribunal Supremo ha establecido en sentencia 1231/2020, de 1 de octubre de 2020 y 1163/2021, de 23 de septiembre de 2021, que no cabía acceder a un domicilio y efectuar la entrada y registro, sin motivar y fundamental la necesidad y adecuación de la medida de entrada. Dado que aquí no se ha hecho así, debería de acordarse la nulidad de la entrada y registro efectuada que debe de extenderse a todas las actuaciones realizadas.

En todo caso, señala que no se ha producido un informe relativo a la actuación de entrada y registro y el TEAR de Madrid reconoce su resolución que no existe un informe sobre dicha entrada y registro. Alega que tiene derecho a conocer las conclusiones de dicha entrada y registro y que al no conocerlas se le ha producido indefensión.

Indica que la segunda acta, tal como sea especificado más arriba se limitó a una prueba más amplia, pero igualmente, sin motivar y contrastar el contenido de la formación obtenida.

Señala el efecto que ha aportado un informe pericial del perito contable, D. Luis Antonio, el cual en su informe cuestiona la metodología y las conclusiones de la inspección. Las deficiencias de la contabilidad no son motivación suficiente para la aplicación de la estimación indirecta.

De ahí que entienda que fue improcedente la aplicación del método de estimación indirecta, por no existir anomalías contables sustanciales y en este sentido señala que no se ha tenido en cuenta a los pequeños proveedores sin que se haya realizado actuaciones respecto de ellos.

En definitiva, si se consideraba acreditada la asistencia de una deuda inferior con los proveedores, lo procedente hubiera sido calificar la diferencia como renta no declarada, al amparo del artículo 131. 4 LIS en lugar de aplicar sin base sólida, el método de estimación indirecta de la base imponible y de ahí que la liquidación sea anulable por ese motivo.

Por otra parte, también alega la falta de fundamento de los cálculos aplicados por la Agencia Tributaria para la determinación de la base imponible, ya que existe una clara discrepancia entre el acta primera y la segunda, ya que en la segunda parece ser que se consultaron a más proveedores, resultando una diferencia inferior a la de la primera consulta, lo que lleva los actuarios a presumir que las ventas no declaradas eran menos que las reflejadas en la primera acta. En concreto un 7,1 % menos respecto de 2014. Luego si se hubiera consultado a todos los proveedores las supuestas ventas no declaradas todavía bajarían más. Alega también la necesidad de regularización integra en su caso, porque si la entidad actora hubiera realizado ventas no declaradas también habría realizado compras no declaradas, de ahí que no sea correcto el método dual utilizado por la administración, que solamente tiene en cuenta los gastos declarados por el obligado tributario y en virtud del principio de regularización integra debía de haberse aplicado también el método de estimación indirecta para la determinación de los gastos.

Indica también que serían deducibles los gastos relativos a un vehículo adquirido mediante contrato de arrendamiento financiero, BMW 640 de con matrícula NUM003, ya que está afecto totalmente a la actividad de la empresa sin que sea de recibo el argumento de la administración, de que la sociedad dispone de otros vehículos más apropiados para el fin de transporte, sin admitirse, al menos el 50 % de deducción en relación a ese vehículo, por lo que debería de aceptarse al menos en ese 50 % la deducción.

Por último, en cuanto la sanción impuesta, señala que la motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador es genérica e inconcreta, pues no reúne las exigencias mínimas de motivación, ya que se trata de generalidades estereotipadas.

TERCERO: La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala, en primer lugar, respecto a la entrada en el domicilio y registro, que en la comunicación de inicio de actuaciones y las Diligencias uno y dos, de 9 de mayo de 2016, se precisan las actuaciones realizadas en la entrada y registro, la información obtenida y la documentación solicitada a efectos de una nueva comparecencia, por lo que entiende que el documento está completo y la entidad actora no ha sufrido ningún tipo de indefensión y ha conocido en todo momento las razones jurídicas de la regularización efectuada.

Sobre la utilización del método de estimación indirecta, señala que la agencia tributaria solicitó al recurrente que justificara el saldo existente a 1 de enero de 2013, así como los movimientos realizados en los ejercicios 2013 y 2014 de la cuenta 400999, proveedores diversos, (mayores de la cuenta, contratos existentes entre las partes, justificación de transferencias monetarias, habidas, y cualquier otra documentación explicativa de las mismas).

La recurrente únicamente aportó, en la visita del día 23 de septiembre de 2016, el libro mayor de la cuenta 400999 y manifestó que en dicha cuenta se englobaban todos los proveedores y acreedores de nuestra mercantil a lo largo del ejercicio. Los movimientos bancarios aportados por la entidad no detallan a qué proveedor se refiere cada pago motivo por el cual nos vemos obligados a incluir todos los movimientos en una sola cuenta, y asimismo manifestó que no podía identificar el origen del saldo a 1 de enero de 2013 por importe de 548.123,38 € de la cuenta 400999.

De ahí que se aprecia que en la contabilidad existía una cuenta genérica de proveedores que se carga y abona sin ningún criterio contable. Asimismo, se recogen asientos globales con cargo a dicha cuenta, llegando a tener un saldo deudor. De ahí que la entidad actora llevara una contabilidad incorrecta, lo que justifica, conforme al artículo 193 RGAT, la aplicación del régimen de estimación indirecta y es correcto el método dual elegido por la administración, al ser la estimación indirecta de los ingresos y aplicar los gastos declarados por el obligado tributario.

También señala respecto de la fiabilidad de las informaciones facilitadas por los proveedores, que es la que consta dentro de sus declaraciones en el modelo 347, presentado a la administración y se ha tomado de todos y cada uno de los cobros de las facturas emitidas al recurrente en los ejercicios 2013 y 2014.

Además, consta certificación, firmada por el obligado tributario, en la que se hace constar las cuantías pendientes de cobro a dicho cliente a 31 de diciembre de 2013 y 2014.

Indica también que es incorrecta la deducibilidad de los gastos relativos al vehículo, al no estar afecto a la actividad y destaca respecto de la sanción impuesta que está correctamente motivado el elemento subjetivo de la de la culpabilidad, sin que existiera interpretación razonable de la norma.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO: El Acuerdo de liquidación definitiva de 22 de marzo de 2018, combatido en este recurso, motiva las razones de la regularización efectuada en el siguiente sentido:

"TERCERO: CUESTIONES QUE PLANTEA EL EXPEDIENTE

Los principales motivos de regularización has sido los siguientes:

El obligado tributario ha realizado ventas no declaradas lo que supone que debe aumentarse el IVA repercutido por las mismas.

Por otra parte, se ha deducido de manera improcedente cuotas de IVA soportado por no referirse a bienes o servicios afectos a la actividad.

CUARTO: NORMATIVA APLICABLE.

Normas aplicadas:

- LIVA: Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- RIVA: Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.)

QUINTO: OPERACIÓN QUE GENERA LA REGULARIZACIÓN: AUMENTO DE LAS CUOTAS DE IVA REPERCUTIDAS Y MINORACIÓN DE LAS CUOTAS SOPORTADAS

A) AUMENTO DE LAS CUOTAS DE IVA REPERCUTIDAS

En primer lugar, ha de señalarse que la Inspección para determinar la base imponible del IVA ha acudido al método de la estimación indirecta.

... ... ...

a) Causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta Examinada la contabilidad aportada por el obligado tributario, se observa como el saldo de la cuenta proveedores diversos (cuenta 400999) va incrementando en los ejercicios objeto de comprobación.

A lo largo de las actuaciones de comprobación, la Inspección solicita al obligado tributario que justifique el saldo existente a 1/1/2013 así como los movimientos realizados en los ejercicios 2013 y 2014 de la cuenta 400999 "Proveedores diversos" (Mayores de la cuenta, contratos existentes entre las partes, justificación de las transferencias monetarias habidas entre las partes desde el origen, y cualquier otra documentación explicativa de la mismas).

El compareciente en la visita del día 23/09/2016 simplemente aporta el Libro Mayor de la cuenta 400999 "proveedores diversos" y aclara en un escrito que se adjunta a la diligencia n° 5 de fecha 23/09/2016 que "en dicha cuenta se engloban todos los proveedores y acreedores de nuestra mercantil a lo largo del ejercicio. Los movimientos bancarios aportados por la entidad no detallan a que proveedor se refiere cada pago, motivo por el cual nos vemos obligados a englobar todos los movimientos en una sola cuenta".

En esta misma comparecencia , el compareciente manifiesta que "en relación a la cuenta de proveedores diversos "cuenta 400999" no puede identificar el origen del saldo a 01/01/2013 por importe de 548.123,38 euros." (Diligencia n° 5 de 23/09/2016).

Como se expone en el informe ampliatorio, a la Inspección le resulta imposible conocer con exactitud el contenido de la cuenta proveedores varios, que proveedores engloba, que saldo real tiene, etc.

De la contabilidad aportada, se aprecia que existe una cuenta genérica de proveedores (proveedores diversos) que se carga y abona sin ningún criterio contable. Asimismo, se recogen asientos globales con cargo a dicha cuenta, llegando a tener saldo deudor. En el Informe de disconformidad se exponen ejemplos sobre el funcionamiento de esa cuenta.

Se ha comprobado, por tanto, que la Entidad lleva una contabilidad incorrecta, que no recoge la realidad de la empresa, una contabilidad que no permite seguir cronológicamente todas las operaciones, etc. y por ello, tal y como se recoge en el artículo 193 del RGAT, se justifica la aplicación del régimen de estimación indirecta.

Nos encontramos por tanto ante el supuesto contemplado en el artículo 53.1.c) de a LGT , pues se ha producido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables que impiden la determinación de la base imponible por el régimen de estimación directa.

b) Situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario

En cuanto a la situación de la contabilidad, por lo que se refiere a las presentes actuaciones inspectoras, nos interesa analizar, especialmente, la situación y el funcionamiento de la cuenta de Proveedores.

Como ya se ha dicho, existe una cuenta genérica de proveedores (proveedores diversos) que se carga y abona sin ningún criterio contable. Asimismo, se recogen asientos globales con cargo a dicha cuenta, llegando a tener saldo deudor.

A título de ejemplo se señala como funciona esa cuenta:

Compra de mercaderías a un proveedor concreto (ejemplo: Comercial Anajin 2006 cta. 400007).

Compra de mercaderías a un proveedor concreto (ejemplo: Comercial Anajin 2006 cta. 400007).

07) es el siguiente:

N_MOV CUENTA NOMBRE_CUENTA FECHA DOCUMENTO COMPR CONTRAP IV DEBE HABER CCONCEPTO

553 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 24/01/2013 13/00399 000018 600000 21 0,00 2.441,11 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

1337 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 3/03/2013 13/01730 000221 600000 21 0,00 619,75 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

2422 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 22/04/2013 13/03560 000464 600000 1 0,00 2.344,34 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

3017 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 17/05/2013 13/04252 000723 600000 1 0,00 178,10 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

3682 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 18/06/2013 13/05500 000604 600000 21 0,00 1.910,22 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

4941 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 17/08/2013 13/07664 000994 600000 1 0,00 2.293,05 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

5176 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 31/08/2013 13/07961 001203 600000 1 0,00 548,99 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

6082 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 6/10/2013 13/08727 001326 600000 21 0,00 1.895,58 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

7260 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 27/11/2013 13/09973 002353 600000 1 0,00 2.311,68 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

7835 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 18/12/2013 13/10879 002461 600000 1 0,00 1.441,24 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

8010 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 26/12/2013 13/11152 002480 600000 1 0,00 1.311,42 51-SU FRA. COMERCIAL ANAJIN 2006

8135 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 31/12/2013 003125 VARIOS 0 17.295,48 0,00 10- COMERCIAL ANAJIN 2006 SL

A 31/12/2013, se cancela el saldo de dicha cuenta por importe de 17.295,48 euros con cargo a Proveedores varios (cta. 400999).

8135 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 31/12/2013 003125 VARIOS 17.295,48 10- COMERCIAL ANAJIN 2006 SL

8347 400999 PROVEDORES DIVERSOS 31/12/2013 003125 VARIOS 1.900.512,83 60- PROVEDORES DIVERSOS

A continuación, a título de ejemplo, se adjunta algunos movimientos de la cuenta proveedores diversos (cta. 400999):

Los cargos y abonos de la cuenta bancaria "La Caixa 572000" se realizan contra la cuenta "Proveedores diversos".

N_MOV CUENTA NOMBRE_CUENTA FECHA COMPR CONTRAP DEBE HABER CCONCEPTO SALDO

79 400999 PROVEDORES DIVERSOS 1/01/2013 000000 VARIOS 0,00 548.123,38 99-APERTURA -548.123,38

120 400999 PROVEDORES DIVERSOS 2/01/2013 001357 572000 1.000,00 0,00 10-REINTEGRO -547.123,38

158 400999 PROVEDORES DIVERSOS 4/01/2013 001363 572000 16,91 0,00 10-REINTEGRO -547.106,47

160 400999 PROVEDORES DIVERSOS 4/01/2013 001364 572000 9.816,84 0,00 10-MONEDAS -537.289,63

172 400999 PROVEDORES DIVERSOS 5/01/2013 001367 572000 9.800,79 0,00 10-TRASPASO L.ABIERTA -527.488,84

208 400999 PROVEDORES DIVERSOS 8/01/2013 001373 572000 4.939,95 0,00 10-PAGARE TRUN.6035559 -522.548,89

También existen pagos globales a "proveedores diversos" con cargo a Caja (*)(cta. 57000)

N_MOV CUENTA NOMBRE_CUENTA FECHA COMPR CONTRAP DEBE HABER CCONCEPTO SALDO

707 400999 PROVEDORES DIVERSOS 31/01/2013 003151 570000 17.482,21 0,00 10-PAGO VARIOS PROVEEDORES -416.278,33

4615 400999 PROVEDORES DIVERSOS 31/07/2013 003152 570000 31.686,82 0,00 10-PAGO VARIOS PROVEEDORES 171.913,16

5185 400999 PROVEDORES DIVERSOS 31/08/2013 003153 570000 7.109,34 0,00 10-PAGO VARIOS PROVEEDORES 279.255,78

5815 400999 PROVEDORES DIVERSOS 30/09/2013 003154 570000 60.364,67 0,00 10-PAGO VARIOS PROVEEDORES 460.939,13

6615 400999 PROVEDORES DIVERSOS 31/10/2013 003155 570000 4.373,27 0,00 10-PAGO VARIOS PROVEEDORES 556.322,52

7375 400999 PROVEDORES DIVERSOS 30/11/2013 003156 570000 40.898,76 0,00 10-PAGO VARIOS PROVEEDORES 740.158,90

8350 400999 PROVEDORES DIVERSOS 31/12/2013 003157 570000 45.970,08 0,00 10-PAGO VARIOS PROVEEDORES -969.429,26

Estos asientos recogen pagos a proveedores varios con cargo a caja, proveedores que es imposible identificar, también es significativo como la cuenta 400999 "proveedores diversos" va teniendo saldo deudor.

(*) Por lo que se refiere a la Cuenta Caja "cta. 570000" señalar que no tiene saldo inicial, se crea dicha cuenta para efectuar un pago, tiene saldo negativo (acreedor), hecho que es imposible, la caja no puede ser negativa y no tiene saldo final (saldo a 31/12 es 0): se transcribe el libro mayor de la cuenta de caja:

A continuación, a título diversos (cta. 400999):

_MOV CUENTA NOMBRE_CUENTA FECHA COMPR CONTRAP DEBE HABER CCONCEPTO SALDO

122 570000 CAJA, EUROS 2/01/2013 003138 465000 0,00 23.456,33 60-PAGO NOMINAS ENERO -23.456,33

706 570000 CAJA, EUROS 31/01/2013 003126 430999 56.243,27 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES ENERO 32.786,94

708 570000 CAJA, EUROS 31/01/2013 003151 400999 0,00 17.482,21 60-PAGO VARIOS PROVEEDORES 15.304,73

739 570000 CAJA, EUROS 1/02/2013 003139 465000 0,00 14.861,47 60-PAGO NOMINAS FEBRERO 443,26

1295 570000 CAJA, EUROS 28/02/2013 003127 430999 958,61 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES FEBRERO 1.401,87

1321 570000 CAJA, EUROS 1/03/2013 003140 465000 0,00 15.170,31 60-PAGO NOMINAS MARZO -13.768,44

1942 570000 CAJA, EUROS 31/03/2013 003128 430999 35.533,38 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES MARZO 21.764,94

1997 570000 CAJA, EUROS 1/04/2013 003141 465000 0,00 25.092,47 60-PAGO NOMINAS ABRIL -3.327,53

2596 570000 CAJA, EUROS 30/04/2013 003129 430999 18.831,70 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES ABRIL 15.504,17

2618 570000 CAJA, EUROS 1/05/2013 003142 465000 0,00 13.432,76 60-PAGO NOMINAS MAYO 2.071,41

3331 570000 CAJA, EUROS 31/05/2013 003130 430999 11.044,74 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES MAYO 13.116,15

3348 570000 CAJA, EUROS 1/06/2013 003143 465000 0,00 15.856,80 60-PAGO NOMINAS JUNIO -2.740,65

3932 570000 CAJA, EUROS 30/06/2013 003131 430999 2.740,65 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES JUNIO 0,00

4037 570000 CAJA, EUROS 1/07/2013 003144 465000 0,00 13.195,36 60-PAGO NOMINAS JULIO -13.195,36

4614 570000 CAJA, EUROS 31/07/2013 003132 430999 44.882,18 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES JULIO 31.686,82

4616 570000 CAJA, EUROS 31/07/2013 003152 400999 0,00 31.686,82 60-PAGO VARIOS PROVEEDORES 0,00

4650 570000 CAJA, EUROS 1/08/2013 003145 465000 0,00 21.211,06 60-PAGO NOMINAS AGOSTO -21.211,06

5184 570000 CAJA, EUROS 31/08/2013 003133 430999 28.320,40 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES AGOSTO 7.109,34

5186 570000 CAJA, EUROS 31/08/2013 003153 400999 0,00 7.109,34 60-PAGO VARIOS PROVEEDORES 0,00

5205 570000 CAJA, EUROS 1/09/2013 003146 465000 0,00 14.022,97 60-PAGO NOMINAS -14.022,97

5814 570000 CAJA, EUROS 30/09/2013 003134 430999 93.387,64 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES SEPTIEMB 79.364,67

5816 570000 CAJA, EUROS 30/09/2013 003154 400999 0,00 60.364,67 60-PAGO VARIOS PROVEEDORES 19.000,00

6009 570000 CAJA, EUROS 1/10/2013 003147 465000 0,00 13.260,76 60-PAGO NOMINAS 5.739,24

6392 570000 CAJA, EUROS 20/10/2013 003150 475000 0,00 3.419,30 60-PAGO IMPUESTO MOD.303 2.319,94

6614 570000 CAJA, EUROS 31/10/2013 003135 430999 2.053,33 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES OCTUBRE 4.373,27

6616 570000 CAJA, EUROS 31/10/2013 003155 400999 0,00 4.373,27 60-PAGO VARIOS PROVEEDORES 0,00

6633 570000 CAJA, EUROS 1/11/2013 003148 465000 0,00 14.272,45 60-PAGO NOMINAS -14.272,45

7374 570000 CAJA, EUROS 30/11/2013 003136 430999 55.171,21 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES NOVIEMBR 40.898,76

7376 570000 CAJA, EUROS 30/11/2013 003156 400999 0,00 40.898,76 60-PAGO VARIOS PROVEEDORES 0,00

7423 570000 CAJA, EUROS 1/12/2013 003149 465000 0,00 17.882,84 60-PAGO NOMINAS -17.882,84

8349 570000 CAJA, EUROS 31/12/2013 003137 430999 63.852,92 0,00 10-COBRO VARIOS CLIENTES DICIEMBR 45.970,08

8351 570000 CAJA, EUROS 31/12/2013 003157 400999 0,00 45.970,08 60-PAGO VARIOS PROVEEDORES 0,00

- A 31/12/2013, el asiento 8347 (contrapartida varios) recoge la regularización de proveedores diversos: (solo se listan algunos proveedores, a título de ejemplo)

N_MOV CUENTA NOMBRE_CUENTA FECHA COMPR CONTRAP DEBE HABER CCONCEPTO

8132 400000 PERFIN SA 31/12/2013 003125 VARIOS 128,28 0,00 10- PERFIN SA

8134 400006 AGUILA DE ORO 31/12/2013 003125 VARIOS 549,23 0,00 10- AGUILA DE ORO

8135 400007 COMERCIAL ANAJIN 2006 SL 31/12/2013 003125 VARIOS 17.295,48 0,00 10- COMERCIAL ANAJIN 2006 SL

8136 400008 EXCLUSIVAS SINI 31/12/2013 003125 VARIOS 12.770,51 0,00 10- EXCLUSIVAS SINI

8140 400014 TANACA IMPORT SL 31/12/2013 003125 VARIOS 20.554,06 0,00 10- TANACA IMPORT SL

8141 400019 MASTER REGALOS SL 31/12/2013 003125 VARIOS 9.870,07 0,00 10- MASTER REGALOS SL

8142 400020 GRUPO FU 2008 SL 31/12/2013 003125 VARIOS 210.033,96 0,00 10- GRUPO FU 2008 SL 8194 400124 HIDALGO PRODUCTOS S.A. 31/12/2013 003125 VARIOS 21.562,87 0,00 10- HIDALGO PRODUCTOS S.A.

8195 400128 BUEN AMIGO PET SHOP S.L. 31/12/2013 003125 VARIOS 10.689,47 0,00 10- BUEN AMIGO PET SHOP S.L.

8196 400129 MADRID PAPEL IMPORT S.L. 31/12/2013 003125 VARIOS 80.350,92 0,00 10- MADRID PAPEL IMPORT S.L.

8245 400228 DISON IMPORT EXPORT S.L. 31/12/2013 003125 VARIOS 10.146,96 0,00 10- DISON IMPORT EXPORT S.L.

8246 400229 DISFRACES ALEGRIA SL 31/12/2013 003125 VARIOS 2.231,07 0,00 10- DISFRACES ALEGRIA SL 8247 400230 CHLOE Y LUCY S.L. 31/12/2013 003125 VARIOS 3.137,90 0,00 10- CHLOE Y LUCY S.L.

8290 400277 YONGSHUN 2008 S.L. 31/12/2013 003125 VARIOS 85.103,20 0,00 10- YONGSHUN 2008 S.L.

8296 400283 ALCOBOX S.L. 31/12/2013 003125 VARIOS 77.395,24 0,00 10- ALCOBOX S.L. 8340 410006 Narciso 31/12/2013 003125 VARIOS 7.260,00 0,00 10- Narciso

8341 410010 NORMAFIRE S.L. 31/12/2013 003125 VARIOS 4.307,60 0,00 10- NORMAFIRE S.L.

8346 410019 NEUMATICOS REYES MARTIN S.A. 31/12/2013 003125 VARIOS 697,09 0,00 10- NEUMATICOS REYES MARTIN S.A.

8347 400999 PROVEDORES DIVERSOS 31/12/2013 003125 VARIOS 1.900.512,83 60- PROVEDORES DIVERSOS

Se ha tomado como ejemplo el ejercicio 2013, que sirve también para el ejercicio 2014; ya que el funcionamiento de dicha cuenta es similar (la única diferencia es que la regularización de la cuenta "proveedores varios" se efectúa mensualmente y no anualmente como en el ejercicio 2013)

Se ha tomado como ejemplo el ejercicio 2013, que sirve también para el ejercicio 2014; ya que el funcionamiento de dicha cuenta es similar (la única diferencia es que la regularización de la cuenta "proveedores varios" se efectúa mensualmente y no anualmente como en el ejercicio 2013).

En consecuencia, estamos en el supuesto contemplado en el artículo 53.1.c) de la LGT, pues se ha producido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables que impiden la determinación de la base imponible por el régimen

d) Cálculos y medios elegidos para la determinación de la base imponible

El art. 53.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece tres tipos de medios para determinar el rendimiento en régimen de estimación indirecta:

"2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

En orden a determinar la base imponible del IVA se sigue el medio establecido en el apartado a) del artículo 53.2 "aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto".

Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta proceden de una amplia muestra, obtenida por la inspección, de los proveedores del obligado tributario que han aportado información relevante a efectos de determinar los ingresos obtenidos por el obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación.

El procedimiento seguido ha sido el siguiente:

De la documentación aportada por el obligado tributario, se observa como la cuenta proveedores diversos (cuenta 400999) va incrementando en los ejercicios objeto de comprobación.

Durante las actuaciones de comprobación, el obligado tributario no ha podido justificar el saldo de la cuenta proveedores diversos de modo que a la Inspección le ha resultado imposible conocer con exactitud el contenido de la cuenta proveedores varios, que proveedores engloba, que saldo real tiene, etc.

A la vista de lo anterior, se han realizado requerimientos de información, de conformidad con lo establecido en los artículos 93 y 94 de la lGt y el artículo 37 del RGAT a los proveedores y acreedores del obligado tributario conocidos por la Inspección a través de las declaraciones de operaciones con terceros (modelo 347), datos declarados por terceros.

La mayoría de estos proveedores han reconocido que las ventas que han efectuado a Galería Oriental China han sido cobradas en efectivo y en el propio ejercicio, es decir, que Galería Oriental no tiene prácticamente deudas con ellos al final de cada ejercicio, esto es que la entidad tiene más ingresos que los declarados, ventas ocultas. Esto lo que pone de manifiesto, es que la entidad tiene más ingresos que los declarados ya que la deuda con los proveedores no es tal, está prácticamente cancelada, y que para pagar a los proveedores se han utilizado ingresos de la actividad no declarados, es decir, ventas ocultas.

En los cuatro periodos trimestrales del ejercicio 2014, el obligado tributario declara una Base imponible sujeta al tipo general del impuesto (21%) de 1.842.153,53 euros.

El saldo a 01/01/2014 de la cuenta 400999 (proveedores diversos) es de 969.429,26 euros y a 31/12/2014, de 1.264.292,81 euros, es decir se ha incrementado en 294.863,55 €.

De las respuestas obtenidas de los proveedores que representaban un total de 1.753.364,73 € de deudas imputadas, resulta que solo estaban pendientes de cobro a 31/12/2014 un total de 242.798,34 €, lo que representa el 13,84%.

Según esto, del incremento de las deudas contraídas con los proveedores (cuenta 400999) por importe de 294.863,55 euros, solamente estarían pendientes de pago el 13,84% (294.863,55€ x 13,84% = 40.809,11€); el resto, 254.054,43 euros (86,16% de 294.863,55€) han sido pagadas y dichos pagos se han realizado con ingresos de la actividad económica no declarados.

Al ser el IVA que corresponde a la actividad del comercio de toda clase de artículos, del 21%, las ventas, sin incluir el IVA, que han de incrementar los ingresos de la actividad no declarados, ascienden a 209.962,34 euros. (254.054,43€/1,21 = 209.962,34€).

Respecto a la distribución por periodos, hay que tener en cuenta los siguientes preceptos:

"108. Presunciones en materia tributaria.

5. En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente. "

"Artículo 158. Aplicación del método de estimación indirecta.

5. En el caso de tributos con periodos de liquidación inferior al año, la cuota estimada por la Inspección de forma anual se repartirá linealmente entre los periodos de liquidación correspondientes, salvo que el obligado tributario justifique que procede un reparto temporal diferente. "

El obligado tributario no ha manifestado ningún criterio de reparto del incremento de la Base Imponible objeto de regularización (209.962,34 euros) entre los 4 trimestres de 2014. Por ello, a tenor de lo establecido por el artículo 158.5 de la Ley 58/2003, General tributaria, dicho incremento se distribuye linealmente entre los 4 trimestres de 2014. El incremento de Base Imponible que, por tanto, corresponde a cada trimestre, es 52.490,58 euros.

Según lo expuesto anteriormente, el IVA devengado comprobado en cada uno de los trimestres asciende a:

B) MINORACIÓN DE LAS CUOTAS SOPORTADAS

Una vez justificada la existencia de los presupuestos de hecho necesarios para la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles, y acordada la misma por la Inspección, se ha elegido un método de carácter dual, estimando de forma indirecta los ingresos derivados de la actividad de comercio al menor de toda clase de artículos y estimando de forma directa los gastos declarados (y por tanto, las cuotas de IVA soportadas) por el obligado tributario.

GALERIA ORIENTAL CHINA SL el día 09/05/2013 adquiere mediante contrato de arrendamiento financiero (Leasing NUM004) un vehículo bMw 640D con matrícula NUM003 (N. BASTIDOR: NUM005).

En el ejercicio 2014, el obligado tributario el obligado tributario recoge en el libro de facturas recibidas y se deduce cuotas de IVA soportado correspondientes al leasing del vehículo por los siguientes importes:

2° trimestre 579,72

Las citadas cuotas soportadas no se consideran deducibles ya que no se ha probado la afectación directa y exclusiva de dicho vehículo (BMW NUM003) al desarrollo de la actividad económica, de acuerdo con lo establecido en el artículo 95 de la LIVA (Ley 37/1992).

... ... ...

Es decir, antes que nada, el sujeto pasivo debe probar que el vehículo se utiliza en la actividad empresarial o profesional, hecho que no ha ocurrido en este caso, por lo que no procede la aplicación de la presunción.

Según lo expuesto anteriormente, el IVA soportado deducible en cada uno de los trimestres asciende a:

SEXTO: RESUMEN DE LA REGULARIZACIÓN

Como resumen de todo lo anterior, las diferencias entre los datos declarados por el obligado tributario y los comprobados por la inspección serían las siguientes:

SÉPTIMO: RESPUESTA A LAS ALEGACIONES

PRIMERA.- SOBRE EL DESARROLLO DE LA INSPECCIÓN

El obligado tributario alega que se ha producido la caducidad del procedimiento y la prescripción del derecho de la administración a comprobar el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2013 y 2014.

En relación con la caducidad, esta oficina técnica reconoce que se ha incumplido el plazo máximo de duración del procedimiento, con los efectos que ello conlleva, pero no se ha producido la caducidad del mismo en virtud de lo dispuesto en el artículo 150.6 LGT .

En cuanto a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los periodos de IVA comprendidos en los años 2013 y 2014, tal como se expone en el Fundamento de Derecho SEGUNDO de este Informe, se ha producido con respecto al cuarto trimestre del IVA 2013 (además del resto de periodos de 2013 que ya establece el acta incoada), como alega, de manera subsidiaria, el obligado tributario pues el derecho a liquidar prescribía el 30/01/2018.

De acuerdo con lo establecido en los artículos 66, 67 y 68 de la LGT y con lo dispuesto por el artículo 167 de la Ley 37/1992 y el artículo 71 del RD1624/1992, no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas, lo que supone que ha prescrito la facultad de comprobar el IVA de los cuatro periodos de 2013.

No obstante, el derecho a liquidar los distintos periodos de IVA de 2014 prescribiría en las siguientes fechas:

Por lo tanto, ni en la fecha de reanudación de actuaciones, fecha del acta, ni a día de hoy, se ha producido la prescripción de ningún periodo del año 2014-IVA.

En cuanto al complemento de actuaciones, no existió ninguna extralimitación ya que se ajustó a los extremos indicados en el acuerdo por el que se ordenaba completar expediente, dado que lo que se hizo fue obtener información adicional (cuentas de mayor, acreditación de cobros y certificación de deudas pendientes) de los proveedores con el fin de contrastar la obtenida en el primer requerimiento.

El hecho de que se haya ampliado la muestra obedece también, además de al objetivo de contrastar las conclusiones de la inspección, a la propuesta hecha por el obligado tributario en sus alegaciones previas al complemento de actuaciones.

En cuanto a la inclusión de ALCOBOX SL, ENTIDAD URB. NTRA SRA BUTARQUE y VEHINTER SA, efectivamente no son proveedores de mercancías pero si acreedores con deudas contabilizadas como pendientes a 31 de diciembre de cada año por parte del obligado tributario, a pesar de que parte de las mismas se ha comprobado que han sido pagadas.

Como se ve, la mecánica seguida ha sido la misma, por lo que no se encuentra justificada su exclusión.

SEGUNDA.- SOBRE EL VALOR PROBATORIO DE LA DOCUMENTACIÓN APORTADA POR PROVEEDORES.

El obligado alega que la información recibida de proveedores, en respuesta a los requerimientos, sólo indica que se cobró "en efectivo" sin aportar justificación del cobro alguno, por lo que debería ser excluida, en la medida en que se contradiga con la contabilidad de GALERÍA.

Alega que en cambio se debería haber hecho un análisis más exhaustivo de la contabilidad de GALERIA.

A esto cabe responder que la contabilidad de GALERIA se lleva de forma incorrecta de manera que no permite conocer la situación real de la empresa y, en este caso, más concretamente el saldo real de la cuenta de proveedores y sus movimientos. El propio obligado tributario reconoce esas deficiencias y así, en un escrito que se adjunta a la diligencia n° 5 de fecha 23/09/2016 manifiesta que "en dicha cuenta se engloban todos los proveedores y acreedores de nuestra mercantil a lo largo del ejercicio. Los movimientos bancarios aportados por la entidad no detallan a que proveedor se refiere cada pago, motivo por el cual nos vemos obligados a englobar todos los movimientos en una sola cuenta".

En esta misma comparecencia , el compareciente manifiesta que "en relación a la cuenta de proveedores diversos "cuenta 400999" no puede identificar el origen del saldo a 01/01/2013 por importe de 548.123,38 euros." (Diligencia n° 5 de 23/09/2016).

De la contabilidad aportada, se aprecia que existe una cuenta genérica de proveedores (proveedores diversos) que se carga y abona sin ningún criterio contable. Asimismo, se recogen asientos globales con cargo a dicha cuenta, llegando a tener saldo deudor. En el Informe de disconformidad se detallan numerosos ejemplos que ponen de manifiesto las deficiencias de la contabilidad que lleva el obligado tributario y que han determinado la necesidad de aplicar un régimen de estimación indirecta y la necesidad de efectuar requerimientos a sus proveedores.

Las respuestas obtenidas de los proveedores han sido coincidentes en cuanto a la realización de pagos en efectivo para cancelar las deudas de modo que los importes pendientes son muy inferiores a los que figuran en la contabilidad de GALERÍA.

TERCERA.- OTRAS POSIBLES JUSTIFICACIONES A UNA SUPUESTA MAYOR DEUDA CON ALGUNOS PROVEEDORES.

El obligado tributario alega, de manera hipotética, que puede haber otras causas para justificar la posible deuda ficticia hallada en el pasivo de GALERÍA, pero no dice que en su caso concreto concurran las mismas.

Por lo tanto, no ha justificado que el saldo de los proveedores sea real mientras que la inspección, a través de los requerimientos ha podido estimar el saldo de la cuenta a 31 de diciembre de los ejercicios 2013 y 2014.

CUARTA.- SOBRE EL INFORME PERICIAL CONTABLE.

El obligado tributario, en la fase de alegaciones al acta NUM006, previa a la orden de complemento, aportó un Informe pericial en el que se cuestionaba la muestra utilizada y los cálculos realizados por el actuario.

A la vista de las citadas alegaciones se acordó la práctica de actuaciones complementarias al objeto de contrastar la información obtenida de los requerimientos de información de los proveedores del obligado tributario y justificar la elección y tratamiento de la muestra elegida para efectuar los requerimientos.

De este modo se ha requerido a todos los acreedores/proveedores del Modelo 347 y además de la información sobre los mayores de Contabilidad se les ha requerido:

- Acreditación de todos y cada uno de los cobros de las facturas emitidas a dicho cliente en los ejercicios 2013-2014.

- Certificación firmada por el obligado tributario en la que se haya constar las cuantías pendientes de cobro a dicho cliente a 31/12 de los ejercicios 2013-2014.

La mayoría de estos proveedores han reconocido que las ventas que han efectuado a Galería Oriental China han sido cobradas en efectivo y en el propio ejercicio, es decir, que Galería Oriental no tiene prácticamente deudas con ellos al final de cada ejercicio.

Para el cálculo de los ingresos se han excluido aquellos requerimientos que no han sido contestados o aquellos que la contestación no es correcta (ejemplo no identifican la forma de pago).

De aquí se saca una ratio que representa proveedores que han contestado respecto a los proveedores totales del modelo 347 (ejercicio 2013: 89,40% y ejercicio 2014: 87,17%, lo que prueba que la muestra elegida es muy amplia).

Posteriormente, se ha obtenido la deuda pendiente a 31/12 de cada uno de los ejercicios objeto de comprobación y el porcentaje que representan respecto a la deuda total de los deudores que han contestado. Este porcentaje se ha aplicado al incremento de saldo de "proveedores diversos" y sería la deuda pendiente de pago; el resto, sería la deuda que ha sido pagada en el ejercicio con cargo a ingresos de la actividad no declarados.

En definitiva, se han solventado las limitaciones derivadas de la selección de la muestra realizada en un principio y las deficiencias en el contraste de la información.

OUINTA.- SOBRE LA IMPROCEDENCIA DE LA ESTIMACIÓN INDIRECTA

Efectivamente se trata de un método subsidiario y excepcional de determinación de la base imponible, como alega el obligado tributario. No obstante, procederá su aplicación cuando se den las circunstancias que contempla nuestra normativa, como ha ocurrido en este caso.

... ... ...

.

Ya se ha dicho de manera reiterada que las deficiencias de la contabilidad han impedido la determinación completa de la base imponible y se ha elaborado el Informe razonado a que alude el artículo 158 de la LGT a cuyo contenido nos remitimos ya que en él se exponen las causas de su aplicación, la situación de la contabilidad, la justificación de los medios elegidos y los cálculos y estimaciones efectuados.

No nos encontramos ante un supuesto de indefensión generada como alega el obligado tributario al hablar de "una renta libremente determinada o configurada por la Administración", pues como ya se ha visto, el actuario no ha determinado libremente esa renta sino, que se ha visto obligado a aplicar el método de estimación indirecta ante las anomalías contables que se han detectado y explicado con anterioridad, y como consecuencia de su aplicación ha tenido que determinar las bases imponibles y cuotas a través de un procedimiento y método razonado que se detalla y explica en el Informe de disconformidad.

SEXTA.- SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS POR EL USO DE VEHÍCULOS.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 95 de la LIVA (Ley 37/1992), las cuotas de IVA soportadas no se consideran deducibles ya que no se ha probado la afectación directa y exclusiva de dicho vehículo (BMW NUM003) al desarrollo de la actividad económica.

Antes de aplicar la presunción de afectación del 50% contemplada en el artículo 95 de la LIVA, el sujeto pasivo debe probar que el vehículo se utiliza en la actividad empresarial o profesional, hecho que no ha ocurrido en este caso, por lo que no procede la aplicación de la presunción y no se deduce la cuota soportada en ninguna proporción.

La afectación no se entiende suficientemente probada por la mera aportación de "certificados" escritos de dos de sus proveedores donde estos dicen que el obligado tributario acude a sus oficinas a realizar el pedido y luego a recogerlo. En estos certificados no se indica el vehículo en que se realizan los desplazamientos, tampoco se indica la persona que los firma, únicamente figura un garabato con un sello.

No parece razonable usar un vehículo de lujo (un automóvil marca BMW) para el transporte de las mercancías por su falta de adecuación para este uso teniendo en cuenta, además, que la sociedad dispone de otros vehículos más apropiados para el fin de transporte.

En conclusión, la afectación no resulta acreditada."

QUINTO: Debemos de comenzar la resolución de este recurso especificando que, tal como consta en el acuerdo de liquidación, las actuaciones inspectoras se iniciaron el 9 de mayo de 2016 y finalizaron el 2 de abril de 2018 con la notificación del acuerdo de liquidación, Dado que tenían que finalizar el 9 de noviembre de 2017, al ser el plazo máximo de duración de dieciocho meses ( art. 150. 1 a) LGT) , excedieron del plazo previsto para su finalización con lo que se produjeron los efectos del art. 150. 6 LGT:

"6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse."

De acuerdo con ello, en el propio acuerdo de liquidación se entiende que, al no interrumpirse el plazo de prescripción durante las actuaciones inspectoras, estaría prescrito el derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria en relación a los cuatro periodos de IVA de 2013, por lo que el acuerdo de liquidación solo afecta a los cuatro periodos de IVA de 2014.

SEXTO: El art. 172.4 RD 1065/2007 determina:

"En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias.

Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados."

Es decir la comunicación de las circunstancias en las que se desarrolló la entrada y reconocimiento, efectuada en las oficinas de la entidad actora el 9 de mayo de 2016, debía de hacerse al órgano judicial que había autorizado la entrada y si la entidad actora no estaba conforme con la misma o consideraba vulnerados sus derechos podía haber impugnado directamente el Auto judicial 115/2016, de 5 de mayo, del Juzgado de lo Contencioso Administrativo número 7 de Madrid, acordando la entrada y registro.

En este punto, debe recordarse a la recurrente que la jurisprudencia que alega, sobre la motivación de la necesidad de entrada y registro, se refiere precisamente al Auto judicial de entrada y registro y al informe previo de la AEAT solicitando judicialmente dicha medida excepcional, y que el Auto del Juzgado no es impugnable por la vía de este recurso.

En todo caso, consta en el expediente la Diligencia de entrada número 1 de la AEAT en el domicilio fiscal de la actora en la DIRECCION000 de Madrid y en el propio acuerdo de liquidación se recoge toda la documentación obtenida por la actora, la cual no especifica en qué punto en concreto ha sufrido indefensión o que circunstancias concretas resultan desconocidas para ella en relación con los datos obtenidos por la administración.

SÉPTIMO: En cuanto a las alegaciones de la recurrente relativas a la aplicación del método de estimación indirecta, se debe destacar que el art. 51 de la Ley General Tributaria establece que:

"El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.".

Por su parte, el art. 50 de la Ley General Tributaria determina que el régimen de estimación indirecta tendrá carácter subsidiario.

El art. 53 de la Ley General Tributaria establece que "1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos."

Por tanto, sólo cuando la Administración no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, podrá acudir al régimen de estimación indirecta, pero sólo cuando dicha ausencia de datos sea consecuencia de alguno de los supuestos que el propio precepto establece.

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 28 de abril de 2014, determina que:

"La primera de las cuestiones que ha sido objeto del debate en el recurso es la ya mencionada, relativa a la aplicación del método de estimación indirecta a las liquidaciones practicadas por Impuesto sobre Sociedades y al incumplimiento de lo establecido en el artículo 65 del Reglamento de Inspección .

Y a este respecto, debe tenerse en cuenta que la jurisprudencia de esta Sala que puede resumirse en los siguientes términos:

"Conforme al artículo 53 LGT , el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando, cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la Administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquéllos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.

El artículo 158 LGT completa el régimen sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen, lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de hecho que habilita su aplicación.

Entre los motivos que, según la jurisprudencia, justifican la utilización del método de estimación indirecta se encuentran: existencia de omisiones o inexactitudes de la documentación contable o registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de ésta; la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de los principios contables; la incongruencia entre las operaciones registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.

El propio carácter subsidiario determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso, periodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método de estimación indirecta puede resultar justificada para alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias legales, y no para los demás.

Y en su desarrollo el artículo 193 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, RGAT en adelante, dispone:

"1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en este artículo.

La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.

2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha ley .

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.

5. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , serán de aplicación las siguientes reglas:

a) Tratándose de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices o módulos establecidos para el método de estimación objetiva cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este último método de determinación de la base imponible, sin perjuicio de que, acreditada la existencia de rendimientos procedentes de actividades económicas por un importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, el rendimiento a integrar en la base imponible sea el realmente comprobado.

b) Tratándose del Impuesto sobre el Valor Añadido, se tendrán en cuenta, preferentemente, los índices, módulos y demás parámetros establecidos para el régimen simplificado cuando se trate de sujetos pasivos que hayan renunciado a este último régimen, sin perjuicio de que, demostrada la existencia de operaciones sujetas y no exentas que determinen cuotas devengadas por importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, las cuotas a integrar serán realmente las que deriven de las operaciones comprobadas y de acuerdo con lo establecido en el artículo 81.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

6. En el supuesto en el que las actas en que se proponga la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la aplicación del método de estimación indirecta se suscriban en disconformidad, podrá elaborarse un único informe que recoja ambas circunstancias."

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en relación a la aplicación subsidiaria y excepcional del método de estimación indirecta, en caso de anomalías sustanciales de la contabilidad en sentencia de 23 de julio de 2012, recurso de casación 2903/10, afirma:

"La estimación directa de la base imponible, en principio, es la que mejor se ajusta a la capacidad económica real del sujeto pasivo y, por lo tanto, es a la que la Administración debe acudir en primer y preferente lugar. La estimación indirecta tiene, por lo tanto, carácter subsidiario, lo que obliga a la Administración tributaria a agotar todas las posibilidades para la determinación directa de la base imponible. Como dijimos en la citada sentencia de 9 de mayo de 2011 (ahora en su FJ 4°), por el carácter subsidiario que el método indirecto de estimación de bases imponibles tiene en nuestro sistema, no basta con que se comprueben irregularidades contables, sino que resulta menester que tales irregularidades sean consecuencia de incumplimientos sustanciales y hurten a la Administración el conocimiento de los datos para la obtención completa de las bases, según se infiere del artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963 . En un caso semejante al actual, hemos afirmado en nuestra sentencia 20 de marzo del 2009 (casación 228/04 , FJ 4°) que, aunque existían sustanciales anomalías en la contabilidad, éstas no impedían la aplicación del régimen de estimación directa al haberse reunido en el expediente datos suficientes para la determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial del recurrente, sin tener que acudir al régimen de estimación indirecta de la base imponible, de aplicación subsidiaria a los demás existentes, tal y como hemos indicado. Y ello porque el régimen de estimación indirecta sólo es aplicable en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar los rendimientos objeto de imposición. Por último, en la sentencia de 18 de junio del 2008 (casación 435/04 , FJ 4º), hemos vinculado la viabilidad de la estimación indirecta de bases a la "acreditada imposibilidad de obtención por la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de la base". Es decir, sólo se admite ese método cuando resulte la última opción, siendo la única posibilidad que le queda a la Administración, quien además deberá justificar y motivar su decisión de acudir a ese cauce, en los términos que hemos expresado en los anteriores párrafos.

Según la sentencia de 20/07/2016, recurso de casación 3338/15 : como razona la Inspección era procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta para determinar el importe de las operaciones en cada uno de los ejercicios comprobados, por concurrir el supuesto que contempla el artículo de 53.1.c) de la LGT, al no poderse aplicar la estimación directa dodo las anomalías sustanciales de la contabilidad que fueron detectadas...

Y en relación a la prueba añade: en el caso que se enjuicia, no cabe duda que la Inspección tributaria que ha instruido el expediente ha seguido los pasos necesarios para la acreditación de por qué la actividad económica real de la recurrente no se correspondía con las bases imponibles declaradas, es decir, ha probado los hechos en que fundamenta el elemento base de su presunción de que en relación las comprobaciones efectuadas de los ingresos declarados no guardaban relación con las compras consumidas, y los márgenes que se aplican a la actividad, ni con los gastos de personal, por lo que no se correspondían con la realidad de la actividad económica, si bien, la calidad probatoria de sus actuaciones solamente es posible sostenerla mediante pruebas indiciarias. En relación con este tipo de pruebas, el Tribunal Supremo, en sentencia de 10 de octubre de 1.988 , ha señalado que en aquellos casos en que la conducta del contribuyente se intuye con apariencia de realidad y se reviste de mera legalidad formal, no es posible obtener una prueba directa y plena de la conducta irregular, de manera que, si no se quiere dejar sin corregir este tipo de comportamientos, ha de reputarse como suficiente la prueba mediante indicios o presunción construida de conformidad con el art. 1253 del CC .

En tal contexto, debemos reseñar la jurisprudencia constitucional y de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, que ha perfilado los requisitos necesarios para que la prueba indirecta pueda ser apreciada como tal, que pueden resumirse en los siguientes extremos: 11.- Que el hecho base no sea único, pues uno solo podría inducir a error ( S.T.C. nº 111/90 de 18 de junio ); 21.- Que estos hechos estén directamente acreditados ( SSTS de 18 y 24 de enero de 1.991 ) y 31.- Que la inferencia no quebrante las reglas de la lógica, de otra disciplina o de la experiencia general ( SSTC 107/89 de 8 de junio y 510/89 de 10 de marzo y SSTS de 19 de enero , 10 de marzo y 3 de abril de 1.989 y 6 de febrero de 1.990 ), pudiendo afirmarse que tal conexión lógica existe, con la seguridad exigible para las pruebas de cargo, cuando los hechos base están dotados de afín y grave potencialidad significativa ( STS de 3 de marzo de 1.993 , 7 de abril de 1.989 y 5 de febrero de 1.991 ), el enlace entre los elementos de partida y el inferido es preciso y directo ( S.T.C. de 1 de octubre de 1.988 y STS de 2 de octubre de 1.989 ) y, globalmente, el proceso de ilación no sea arbitrario o absurdo sino que se ajuste a las normas del criterio humano ( S.T.C. de 8 de junio de 1.989 y SSTS de 2 de octubre de 1.989 ) concluyendo que se estimará producido el hecho necesitado de justificación, cuando no haya ninguna otra posibilidad alternativa que pudiera reputarse razonable, compatible con esos indicios ( STS de 18 de febrero de 1.991 )."

En el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria ha acudido y ha aplicado el régimen de estimación indirecta para determinar los ingresos de la entidad actora.

En el caso que nos ocupa, la AEAT descubrió que la entidad actora había ocultado sus ingresos, y en consecuencia el IVA devengado, a través del incremento del saldo de las cuentas de proveedores. SE descubrieron así ventas no declaradas y, con ello, IVA devengado no declarado ni ingresado.

Se contabilizaron para ello unas deudas inexistentes, ya que se trataba de deudas ya canceladas, pero que decidió mantener en la contabilidad con objeto de ocultar los ingresos obtenidos por el ejercicio de su actividad.

En este sentido, la AEAT después de requerir a la actora para que aportara su contabilidad, de la misma se desprende que la cuenta proveedores diversos (cuenta 400999) va incrementando en los ejercicios objeto de comprobación.

A lo largo de las actuaciones de comprobación, la Inspección solicita al obligado tributario que justifique el saldo existente a 1 de enero de 2013 así como los movimientos realizados en los ejercicios 2013 y 2014 de la cuenta 400999 "Proveedores diversos" (Mayores de la cuenta, contratos existentes entre las partes, justificación de las transferencias monetarias habidas entre las partes desde el origen, y cualquier otra documentación explicativa de la mismas).

La actora, en la Diligencia 5 de 23 de septiembre de 2016, aporta únicamente el Libro Mayor de la cuenta 400999 "proveedores diversos" y aclara en un escrito, que se adjunta a la Diligencia, que "en dicha cuenta se engloban todos los proveedores y acreedores de nuestra mercantil a lo largo del ejercicio. Los movimientos bancarios aportados por la entidad no detallan a que proveedor se refiere cada pago, motivo por el cual nos vemos obligados a englobar todos los movimientos en una sola cuenta".

En esta misma comparecencia , el representante de la actora manifiesta que "en relación a la cuenta de proveedores diversos "cuenta 400999" no puede identificar el origen del saldo a 01/01/2013 por importe de 548.123,38 euros."

Como se expone en el informe ampliatorio, a la Inspección le resulta imposible conocer con exactitud el contenido de la cuenta proveedores varios, que proveedores englobaba o que saldo real tenía.

Todo ello impedía aplicar el método de estimación directa, como se razona en la liquidación, lo que constituye el supuesto contemplado en el artículo 53.1.d) de la LGT.

En los requerimientos de información efectuados por parte de la Inspección se solicitó a los proveedores:

* Mayores de Contabilidad correspondientes a los ejercicios 2013-2014 de su cliente GALERIA ORIENTAL CHINA SL (B18944728).

*Acreditación de todos y cada uno de los cobros de las facturas emitidas a dicho cliente en los ejercicios 2013-2014.

*Certificación firmada por el obligado tributario en la que se haya constar las cuantías pendientes de cobro a dicho cliente a 31/12 de los ejercicios 2013-2014.

La mayoría de estos proveedores reconocieron que las ventas que habían efectuado a Galería Oriental China habían sido cobradas en efectivo y en el propio ejercicio, es decir, que Galería Oriental no tenía prácticamente deudas con ellos al final de cada ejercicio.

La AEAT entendió que ello ponía de manifiesto que la actora tenía más ingresos que los declarados, ya que la deuda con los proveedores estaba prácticamente cancelada, puesto que para pagar a los proveedores se habían utilizado ingresos de la actividad no declarados, en definitiva ventas ocultas.

Al efecto de calcular estos ingresos no declarados, se trabajó por la AEAT con una muestra formada por los proveedores y acreedores del obligado tributario, que habían declarado imputaciones en el Modelo 347.

Se les efectuaron requerimientos y excluyeron los requerimientos que no fueron contestados o aquellos en los que la contestación no era correcta si no identificaban la forma de pago. De ahí se sacó una ratio que representaba a los proveedores que habían contestado respecto a los proveedores totales del modelo 347 (ejercicio 2014: 87,17%), lo que prueba que la muestra elegida es muy amplia.

Posteriormente, se ha obtenido la deuda pendiente a 31 de diciembre en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación y el porcentaje que representan respecto a la deuda total de los deudores que habían contestado. Este porcentaje se aplicó al incremento de saldo de "proveedores diversos" y sería la deuda pendiente de pago. El resto, se entendió por la AEAT que sería la deuda que había sido pagada en el ejercicio con cargo a ingresos de la actividad no declarados.

En los cuatro periodos trimestrales del ejercicio 2014, la entidad actora declaró una base imponible sujeta al tipo general del impuesto (21%) de 1.842.153,53 euros.

El saldo a 1 de enero de 2014 de la cuenta 400999 (proveedores diversos) era de 969.429,26 euros y a 31 de diciembre de 2014, de 1.264.292,81 euros, es decir se había incrementado en 294.863,55 €.

De las respuestas obtenidas de los proveedores que representaban un total de 1.753.364,73 € de deudas imputadas, resultó que solo estaban pendientes de cobro a 31 de diciembre de 2014 un total de 242.798,34 €, lo que representaba el 13,84%.

De ahí que del incremento de las deudas contraídas con los proveedores (cuenta 400999) por importe de 294.863,55 euros, solamente estarían pendientes de pago el 13,84% (294.863,55€ x 13,84% = 40.809,11€); el resto, 254.054,43 euros (86,16% de 294.863,55€) se concluye que habían sido pagadas y dichos pagos se habían realizado con ingresos de la actividad económica no declarados.

La conclusión de la AEAT fue que, al ser el IVA que correspondía a la actividad del comercio de toda clase de artículos, del 21%, las ventas, sin incluir el IVA, que habían de incrementar los ingresos de la actividad no declarados, ascendían a 209.962,34 euros. (254.054,43€/1,21=209.962,34€).

Dados los escasos datos con los que contaba la AEAT, no debe de olvidarse que por la ausencia de datos contabilizados correctamente, y que el recurso a los requerimientos efectuados a los proveedores que había declarado imputaciones a la actora en el Modelo 347 era uno de los pocos a los que podía acudir para determinar un cifra de IVA devengado en el ejercicio 2014, deben de considerarse correctas las conclusiones de la AEAT en la liquidación definitiva.

De ahí que no puedan ser tenidas en cuenta las conclusiones a que llega el informe pericial aportado por la entidad actora del perito D. Luis Antonio ya que no parte de un dato que es esencial y es que, a la vista de las conclusiones obtenidas por la AEAT y de la deficiente contabilidad de la actora, una gran parte de las compras efectuadas a los distintos proveedores fueron pagadas con ingresos no declarados. No hay que olvidar que los descuadres y diferencias que se observan por el perito en su informe tienen su origen en la incorrecta contabilidad de la entidad actora y que sin ella, al no estar debidamente contrastada, no puede darse credibilidad a las facturas que alude en su informe.

Precisamente por la AEAT, dentro de las actuaciones inspectoras, y después de incoarse una primera acta en disconformidad NUM007, se acordó efectuar un complemento de las actuaciones, el 8 de noviembre de 2017, y se requirió de información a más proveedores, incoándose una nueva acta en disconformidad, que es la que ha dado origen a la liquidación impugnada en este recurso, lo que supone un incremento de las garantías para la entidad actora, al ampliarse las actuaciones de investigación y en todo caso, no se formularon alegaciones a dicha segunda acta, por lo que ninguna irregularidad invalidante cabe apreciar en relación a la misma.

OCTAVO: Por otra parte, sobre el principio de íntegra regularización que pretende la actora que fuese aplicado en este caso, determinándose el IVA soportado por el método de estimación indirecta también, cabe destacar que un dato esencial hubiese sido la acreditación real por la entidad actora del IVA soportado en el procedimiento de inspección, si consideraba que ese IVA soportado declarado no era el correcto.

Según consta en la liquidación se ha mantenido por la AEAT el mismo IVA soportado, que el reflejado por la entidad actora en sus declaraciones de los periodos de IVA inspeccionados, descontándose las cuotas de IVA relativas al vehículo BMW, cuya deducción no se admite, y se ha restado dicho IVA soportado del devengado, a efectos de determinar la cuota. Si consideraba la actora que era superior al IVA soportado que fue declarado debía de haberlo alegado y acreditado en el procedimiento inspector, de acuerdo con los principios de la carga de la prueba que regula el art. 105 LGT.

En consecuencia, el importe obtenido por la administración del IVA devengado, debe considerarse correcto, pues en la liquidación se analiza detalladamente cómo se calcula, sin que queden desvirtuados los cálculos por las manifestaciones de la demanda.

Siendo así, la actuación de la Inspección debe ser considerada correcta ya que se vio abocada a la aplicación del régimen de estimación indirecta, única forma de poder hacerlo.

Por otra parte, debe considerarse que la liquidación se encuentra debidamente motivada, pues en ella se razona detalladamente sobre las concretas circunstancias determinantes de la aplicación del régimen indirecta, cumpliendo con ello la liquidación con los requisitos establecidos en el art. 102 de la Ley General Tributaria, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión al contribuyente, que conoce perfectamente los motivos de la discrepancia.

NOVENO: Respecto de las cuotas deducibles de IVA, en relación al arrendamiento financiero de un vehículo BMW, debemos de comenzar con la regulación del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, el cual se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92.uno.1 de la citada Ley 37/1992, en los términos siguientes: "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:1 las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto" y en el número dos el mismo precepto añade: "el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley "

El artículo 95 LIVA regula las limitaciones al derecho a deducir:

"Limitaciones del derecho a deducir.

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1. º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2. º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3. º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4. º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5. º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1. ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2. ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''."

El TJUE interpreta que el derecho a la deducción del IVA soportado se supedita al cumplimiento de tres condiciones: ser sujeto del IVA, que se trate de operaciones efectuadas por otro sujeto pasivo y que las operaciones sujetas y no exentas que originan el derecho a la deducción sirvan para ulteriores prestaciones u operaciones sujetas al impuesto, sentencia de 16/02/2012, asunto C-118/11, apartados 42-44, sentencia de 26/04/2017, asunto C-564/15, sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-4 y sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15, apartado 29).

Además el derecho a la deducción del IVA soportado no se pierde si las autoridades fiscales nacionales pueden comprobar el cumplimiento de los requisitos materiales pese a la existencia de algún defecto formal en las facturas, fundamentos 33 y 34 de la sentencia de 11/11/2021, C-281/2020, en los que se afirma:

"33Así pues, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14 , EU:C:2016:691 , apartado 38, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16 , EU:C:2017:775 , apartado 41).

34 En consecuencia, siempre que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 - Investimentos Inmobiliarios e Turísticos, C-516/14 , EU: C: 2016:690 , apartado 42)."

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/ 1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, contiene la obligación de expedir factura de los empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez. La factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de Julio de 2.014, dictada en el recurso 123/2.013, expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

Además, es importante la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

" TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Y respecto a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de los vehículos automóviles, se presume que tienen una afectación del 50% a la actividad empresarial. La presunción, que puede destruirse mediante prueba en contrario, conforme a lo previsto en el art, 105 LGT se aplica siempre que haya afectación efectiva del vehículo a la actividad, circunstancia esta última que debe probar el sujeto pasivo. En otro caso, no se produce el derecho a deducir la cuota soportada en ninguna proporción Y en este caso no existe prueba de que el vehículo esté afecto a la actividad de la empresa ni de forma exclusiva ni tan siquiera en un 50 %.

La recurrente pretende la deducción de las cuotas de IVA asociadas a los gastos del arrendamiento financiero de un vehículo BMW 640, con matrícula NUM003 y solicita que si no se acepta en un 100% al menos se acepte subsidiariamente en un 50%, pero no consta acreditada vinculación alguna a la actividad de la empresa, ni en exclusiva, ni tan siquiera en un 50%, con lo que no puede presumirse afectación alguna de dicho vehículo a la actividad.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre la liquidación.

DECIMO: En cuanto a la sanción impuesta, en relación con las alegaciones de las partes, hay que tener en cuenta que en el acuerdo sancionador se razonan los motivos de la regularización en el siguiente sentido:

"B) APLICACIÓN AL CASO CONCRETO

A la vista de los hechos que se deducen del expediente de inspección, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y del alcance de sus obligaciones fiscales en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2014.

En el caso que nos ocupa, el obligado tributario ha ocultado ingresos a través del incremento del saldo de las cuentas de proveedores. Este crecimiento no real del saldo ha permitido a la inspección descubrir ventas no declaradas y, con ello, IVA devengado no declarado ni ingresado.

El obligado tributario, sin duda, conocía que debía declarar esos ingresos que ocultó a través de la contabilización de unas deudas inexistentes, se trataba de deudas ya canceladas pero que decidió mantener en la contabilidad con objeto de ocultar rentas obtenidas por el ejercicio de su actividad.

El descubrimiento de esta ocultación de ingresos no hubiera sido posible sin la actuación de la inspección que a través de requerimientos a proveedores pudo conocer que se trataba de deudas inexistentes.

De las respuestas obtenidas de los proveedores se desprende que un importe significativo de las deudas que figuran en contabilidad ya habían sido satisfechas por el obligado tributario y esos pagos no podían realizarse de otra forma que con los ingresos no declarados por el obligado tributario.

Los pagos se realizaban en efectivo, lo que aportaba de ventaja de no dejar rastro de los mismos, a pesar de los inconvenientes y riesgos que supone mantener elevadas cantidades de dinero en efectivo. Esta forma de pago le permitía ocultar ingresos y esa parece que ha sido la única razón para que se realizaran de este modo.

En cuanto a los gastos no deducibles, también es obvio que el contribuyente, por su experiencia y conocimientos, sabía que las cuotas soportadas derivadas de gastos de carácter personal no son deducibles a efectos de determinar el impuesto a pagar.

No se ha demostrado que el BMW estuviera afecto a la actividad, el obligado tributario tenía otros vehículos por lo que no parece lógico que utilice un coche de alta gama y con poca capacidad de carga para llevar la mercancía de los almacenes del vendedor a sus instalaciones.

La normativa es clara y su interpretación no admite ninguna duda que pudiera justificar el comportamiento del contribuyente por lo que se entiende que el incumplimiento de la Ley es plenamente consciente y voluntario.

Por tanto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

El Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

UNDECIMO: A la luz de la anterior jurisprudencia se aprecia que las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

La recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma y en este casi no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad aunque lo fuera a título de negligencia.

En consecuencia, procede desestimar íntegramente el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

DUODECIMO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.