Sentencia Contencioso-Administrativo 217/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 933/2020 de 06 de marzo del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de 30 de junio de 2020, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM001), de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2014, por importe de 4.504,45 euros, así como, naturalmente, estas dos últimas resoluciones.

A) La liquidación impugnada tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014.

a) Como consecuencia de dicho procedimiento, se dictó, por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, acuerdo de liquidación, al considerarse una ganancia patrimonial por importe superior al declarado. De dicho acuerdo resulta una cuota a pagar de 4.000,67 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 10.767,33 euros, y la cuota declarada, 6.766,66 euros. A la cuota se suman los correspondientes intereses de demora.

La motivación concreta es la siguiente:

"- Se modifica la base imponible del ahorro en el importe de las pérdidas patrimoniales, generadas en más de un año, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, generadas en más de un año, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

- Se modifica el importe a compensar en ejercicios posteriores, de las pérdidas patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro, según lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley del Impuesto .

- Examinadas las alegaciones presentadas por los declarantes, así como la documentación que las acompaña y los demás datos y antecedentes con que cuenta esta Administración, se acuerda su ESTIMACIÓN PARCIAL, sobre la base de las siguientes consideraciones:

1) Respecto de los gastos de adquisición del solar, se admite como gasto justificado el de 400,00 euros, correspondiente al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por lo tanto, se admite como valor total de adquisición del solar 17.300,0 euros y su valor actualizado a 2.014 (19654,24 euros).

2) Respecto del valor de adquisición de la edificación, los declarantes no aportan ninguna documentación nueva ni datos nuevos que permitan aclarar los motivos, los conceptos ni el contenido de las discrepancias existentes entre los costes que ahora pretenden invocar y la declaración pública que quedó reflejada en la escritura notarial de obra nueva terminada de fecha 15-12-2007, escritura en la que se reflejó un valor de la edificación de 40.000,00 euros, que los declarantes aplicaron posteriormente como base para el cálculo de los impuestos inherentes a la operación. Teniendo en cuenta todos estos antecedentes, así como el hecho de que en las escrituras notariales se recogiera también la certificación de fin de obra en la que el arquitecto acreditaba el pleno cumplimiento del proyecto, solamente cabe considerar correcto el dato reflejado en las escrituras notariales y estimar que el valor de adquisición de la edificación asciende a 40.000,00 euros.

No obstante, se procede a corregir un error detectado en la anterior propuesta de liquidación y estimar los gastos de adquisición (notaría y registro) en 544,45 euros.

3) Respecto de los valores de transmisión y gastos inherentes, se admiten los gastos de gestión inmobiliaria (3.000,00 euros) y los correspondientes al Impuesto sobre el Incremento de Valor de lo Terrenos de Naturaleza Urbana (215,00 euros). Los primeros se reparten proporcionalmente entre suelo y construcción, mientras que los segundos se atribuyen íntegramente al suelo".

B) El interesado interpuso recurso de reposición que fue desestimado por acuerdo de 17 de enero de 2019. Argumenta lo siguiente:

"[S] egún escritura de 'declaración de obra nueva' firmada el 15/12/2007, así como el correspondiente 'certificado final de la dirección de la obra' firmado por el arquitecto D. Mario y válido al contener los visados respectivos, coinciden en que la edificación fue terminada según el proyecto aprobado y la documentación técnica redactada, esto es 'se valora la obra nueva según proyecto de ejecución en 40.000.-euros', importe que, pese a ser ilegible el documento presentado, constituye la base para el cálculo del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que debió liquidarse ".

C) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 30 de junio de 2020, desestimó la reclamación interpuesta contra los acuerdos anteriores -y, estimó la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador que, por esa razón, no es objeto del presente recurso-. Por lo que al presente recurso importa, razona lo que sigue:

" En la Escritura pública de obra nueva, como reseña la Oficina de Gestión, se reflejó un valor de la edificación de 40.000,00 euros, que los declarantes aplicaron posteriormente como base para el cálculo de los impuestos derivados a la operación; así mismo, en las Escrituras notariales se recoge la certificación de fin de obra en la que el arquitecto acredita el pleno cumplimiento del proyecto (incluyendo los correspondientes visados). En relación con otros elementos probatorios que se aportan se ha de tener en cuenta el artículo 105 de la LGT , que al regular la carga de la prueba, señala que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". A este respecto, no está de más recordar también el criterio reiterado del TEAC, entre otras en resoluciones 7915/2008 de 05.10.2010 y RG 7916/2008 de 03.03.2010, en las que se sienta el criterio en cuanto a los medios de prueba de que, según resulta de la Ley de Enjuiciamiento Civil y del Código Civil, documentos públicos y privados tienen idéntica eficacia probatoria ante las partes, pero los documentos privados no impugnados sólo producen efectos entre las partes que lo han suscrito y no frente a terceros, mientras que los documentos públicos, en virtud de la fe pública inherente a la intervención de notario, producen efectos frente a terceros de la fecha y del hecho que motiva su otorgamiento ( art. 1218 del Código Civil . A la misma conclusión, se llega con la aplicación del artículo 1230 del Código Civil que señala que "los documentos privados hechos para alterar lo pactado en escritura pública no producen efecto contra tercero." Ello significa que fijado un contrato en documento público, el documento privado posterior que lo aclare, complete o rectifique no producirá efecto frente a terceros, y que sólo producirá efecto frente a terceros cuando se otorgue la correspondiente Escritura pública.

En atención a todo ello este Tribunal considera que las alegaciones formuladas por el interesado son insuficientes para desvirtuar el valor probatorio del valor de adquisición que figura en Escritura Pública, máxime cuando se incluye la certificación de fin de obra del arquitecto".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) Según la demanda, la discrepancia reside en la determinación del coste real de construcción de la edificación existente sobre el solar que adquirió y que fue promovida por el recurrente. El mismo aportó el presupuesto firmado por las partes -con plena validez contractual- y las facturas emitidas por la compañía constructora CONSTRUCCIONES RIVERA, S.L. por cada una de las certificaciones de obra, junto con los justificantes de sus pagos, así como las facturas abonadas a la dirección facultativa de la obra, honorarios notariales y registrales e impuestos satisfechos, así como las cantidades abonadas a la compañía que instaló el aire acondicionado en toda la vivienda, acreditando así cuáles son las cantidades que pagó de modo efectivo por la construcción de la vivienda, por un total de 67.354,45 euros. Argumenta que "el error en la argumentación del TEAR se halla en confundir el precio abonado por la construcción de la vivienda con el valor que aparece recogido en la Escritura de Obra Nueva, que en ningún caso es precio de adquisición, sino mera valoración de la obra realizada por el Arquitecto director de obra, que en modo alguno coincide, ni tiene por qué coincidir, con el coste efectivo de construcción". Dicha escritura no constituye un contrato "sino un acto jurídico unilateral que tiene por objeto la constancia documental ante Notario de la existencia de una obra nueva, a efectos de su acceso al Registro de la Propiedad" (STS 9 de abril de 2012, Sala Tercera, Secc. 2, Rec. 95/2009, Fundamento Jurídico Cuarto).

Aduce que la valoración contenida en la escritura de obra nueva no contiene el precio pagado por el promotor -en este caso, autopromotor- de la vivienda a los constructores del inmueble. Tal como consta en la propia escritura aportada, el valor que refleja es el que figura en el proyecto, que no contempla "ni los impuestos (el IVA, en este caso, es un mayor coste de adquisición para el dueño de la obra, que la construye para sí y no puede deducirse las cuotas soportadas), ni el beneficio industrial del constructor, ni determinadas instalaciones, ni, por supuesto, los propios honorarios de la dirección facultativa de la obra (arquitecto y aparejador o arquitecto técnico).

El concepto de "presupuesto de ejecución material" viene definido en el artículo 68 del Reglamento General de Contratación del Estado, en su redacción dada por el Real Decreto 982/1987, de 5 de junio, distinguiéndose del "presupuesto de ejecución por contrata", que es el resultado de sumar al anterior determinados gastos e impuestos. La Administración Tributaria y el TEAR confunden esos conceptos.

Argumenta, con reproducción de parte de la Sentencia del Tribunal Supremo antes citada, que la valoración de la obra contenida en la declaración de obra nueva es adecuada para determinar la base imponible del Impuesto municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, y, también, de acuerdo con la doctrina citada del Tribunal Supremo, para determinar la base del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. Sin embargo, tomar en consideración dicha valoración a efectos de determinar la ganancia patrimonial producida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, además de desconocer el "derecho de la construcción", vulnera el principio de capacidad económica proclamado en el artículo 31 de nuestra Constitución y transcrito en el artículo 3.1 de la vigente Ley General Tributaria, así como el artículo 35 de la Ley del IRPF.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras invocar el art. 70.1 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aduce que, correspondiendo la carga de la prueba al recurrente, ex artículo 105 LGT, no logra enervar la conclusión alcanzada en vía administrativa y confirmada en vía económico-administrativa, por lo que el recurso debe ser desestimado.

TERCERO. Valoración de las ganancias patrimoniales.

Sobre el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales, el artículo 34 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), fija la regla general según la cual " el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales".

El artículo 35 LIRPF, sobre las transmisiones a título oneroso, dispone:

"1 . El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

CUARTO. Decisión de la Sala respecto de la liquidación.

De entrada, hemos de reparar en que la controversia es puramente jurídica. No se trata de dirimir una discrepancia ideológica entre los documentos públicos y privados, pese a la inicial apariencia que se infiere de lo argumentado por la Administración. En ningún momento se niega la realidad de las facturas, del pago de sus importes y de que dichos pagos obedezcan causalmente a la construcción de la edificación. No hay tal discusión. Lo que sucede es que dichos documentos se refieren a hechos distintos: A dos realidades diferentes, según ha reconocido la jurisprudencia: coste y gasto. Lo que tenemos que resolver es cuál de ellos debe tomarse en consideración para la determinación del valor de adquisición del inmueble a los efectos del IRPF.

A juicio de la Sala, no se puede tomar la cifra que importa la obra de la base imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados debido a la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la interpretación del art. 70.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), aprobado paro Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo.

Según este precepto, que es el invocado por la Administración para sustentar su conclusión sobe el valor de adquisición, " la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2009 (Recurso de casación en interés de la Ley: 13/2008), razonaba al respecto lo siguiente:

"[L] la doctrina, en su mayoría, se inclina por considerar, en la misma línea que la tesis sostenida en la sentencia recurrida, que el valor real del coste de la obra al que se refiere el Reglamento IAJD no puede ser otro que el de ejecución material de la obra, porque es el más coherente con la supuesta manifestación de capacidad económica que se pretende gravar en la declaración de obra nueva, que es la incorporación al mundo jurídico de un elemento patrimonial anteriormente inexistente. Así entendido, nada impide que la normativa del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sirva para realizar una interpretación integradora de las insuficiencias de la normativa del ITP y AJD en relación con las escrituras de declaración de obra nueva. Y el art. 102.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales , aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que "la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material".

El valor real de lo edificado no puede conducir a la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva; no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tiene por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución.

Esta fuera de discusión también que lo que se valora no es una transmisión patrimonial sino un documento notarial, un hecho sujeto no a Transmisiones Patrimoniales sino a Actos Jurídicos Documentados, ya que "el valor del inmueble como tal, con todos sus factores de mercado, será oportunamente valorado cuando acceda a dicho mercado mediante su transmisión". Se trata de un negocio jurídico distinto del traslativo, diríase que de menor entidad y, por lo mismo, merecedor de una tributación más benigna que de si un negocio traslativo de dominio se tratara. En caso contrario, si la base imponible en la declaración de obra nueva absorbiera el beneficio que se espera obtener de la venta de un inmueble en el mercado y que debe ir incorporado al valor real del inmueble en esa operación concreta se terminaría por gravar dos veces la misma manifestación de riqueza, la que se liga a la obtención de beneficio en el mercado, primero, al incorporarse en la base de Actos Jurídicos Documentados con ocasión de la escritura de declaración de obra nueva y, segundo, al integrarse en el valor real del inmueble en el momento de transmitirse, Ni es lógico, pues son negocios diferentes merecedores de valoraciones también distintas, ni es justo, porque conduce a someter una misma manifestación de riqueza a tributación de un modo consecutivo.

Atendiendo en todo caso a lo establecido para las declaraciones de obra nueva en que el Reglamento lo concreta en el valor real de coste, no se puede llegar a equiparar dicho valor con el valor de mercado, pues el coste para el constructor nunca incluirá el IVA, por su carácter neutro y por tanto repercutible al futuro adquirente, ni el acto que se documenta está gravado por dicho impuesto indirecto, como tampoco el beneficio industrial del constructor supone para él un coste, pues la conjunción de los distintos materiales y el trabajo retribuido al personal a su servicio dará lugar a un producto que incorpora el valor añadido que tiene la obra en su conjunto y del que carece cada elemento por separado empleado en la construcción, y que le permite obtener el beneficio industrial, que sin duda formará parte del valor del inmueble como resultado final de la obra; del mismo modo que en su valor de reposición a efectos de la valoración catastral, y en el valor de mercado --equivalente al valor real-- se incluirá el propio Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por las escrituras de obra nueva y división horizontal, que se ha debido devengar necesariamente con carácter previo a estar en el mercado los bienes que se incorporan al mismo pues precisamente su documentación es imprescindible para incorporarse al tráfico jurídico".

En la misma dirección, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2012 (Recurso: 95/2009), consideró aplicables al supuesto "los razonamientos jurídicos de la Sentencia dictada por esta Sala en 17 de mayo de 1999 (RCUDE n 3005/1994) cuando establece:

" En realidad, la sentencia de instancia ha confundido el concepto de 'gasto' y el concepto de 'costo': cuando en el Fundamento de Derecho Primero de la citada Sentencia se entiende que el 'coste real y efectivo' de la obra se refiere al total que se abona por la misma, tal razonamiento hay que entenderlo equivalente al 'concepto económico de gasto', siendo, por el contrario, el 'concepto económico de coste' sensiblemente inferior, pues 'gasto' es lo que realmente se gasta o emplea para la construcción, mientras que 'coste' es simplemente el precio neto de la misma. Es decir, como apunta con acierto la parte recurrente, 'coste real y efectivo' es la estimación económica o precio verdadero, no ilusorio, meramente aparente ni imaginario, siendo el 'coste real y efectivo', el 'presupuesto de ejecución material, y no más. Por tanto, la base imponible del ICIO está constituida por el 'coste real y efectivo' de la construcción, instalación u obra, sin que puedan incluirse en aquélla los 'gastos generales', el 'beneficio industrial' ni los 'honorarios técnicos', ya de redacción del proyecto, ya de dirección de la obra".

Pues bien, si para aquellos impuestos (AJD e ICIO), el "coste real y efectivo de la obra" incluye únicamente los conceptos integrados en el denominado "presupuesto de ejecución material", dejando fuera aquellos que se añaden al anterior para fijar el "presupuesto de ejecución por contrata" (según la terminología empleada por el Real Decreto 982/1987, de 5 de junio, por el que se da nueva redacción a los artículos 67 y 68 del Reglamento General de Contratación del Estado), porque, entre otras razones, lo que se valora "no es una trasmisión", según el Tribunal Supremo, a sensu contrario, a los efectos de determinar la ganancia patrimonial obtenida en la enajenación de un bien, habrán de considerarse, en su caso, estos últimas partidas como integrantes del "valor de adquisición".

Esta conclusión es coherente con la literalidad del precepto aplicable cuando establece que el "valor de adquisición" es la suma del "importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado" y del "coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente". No hay razón para excluir, en estos casos, los "gastos generales", el "beneficio industrial", los "honorarios técnicos" ni el IVA no repercutible, siempre y cuanto se acredite su pago, a los efectos de fijar el valor de adquisición. Pero es más: tampoco hay razón alguna para excluir pagos efectuados con posterioridad a la terminación de la obra y que merezcan la calificación de mejoras o inversiones. Eso es lo que ocurre, en el caso, con la instalación del aire acondicionado.

Cabe recordar que, según el artículo 68, del Real Decreto 982/1987, de 5 de junio, por el que se da nueva redacción a los artículos 67 y 68 del Reglamento General de Contratación del Estado, " se denominará presupuesto de ejecución material el resultado obtenido por la suma de los productos del número de cada unidad de obra por su precio unitario y de las partidas alzadas.

El presupuesto de ejecución por contrata [denominado "presupuesto base de licitación" por el Real Decreto 1098/2001, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (art. 131)] se obtendrá incrementando el de ejecución material en los siguientes conceptos:

1.° Gastos generales de estructura que inciden sobre el contrato, cifrados en los siguientes porcentajes aplicados sobre el presupuesto de ejecución material.

a) Del 13 al 17 por 100, a fijar por cada Departamento ministerial, a la vista de las circunstancias concurrentes, en concepto de gastos generales de la Empresa, gastos financieros, cargas fiscales (IVA excluido), tasas de la Administración legalmente establecidas, que inciden sobre el costo de las obras y demás derivados de las obligaciones del contrato.

b) El 6 por 100, en concepto de beneficio industrial del contratista.

[...]

2.° El Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la ejecución de la obra, cuyo tipo se aplicará sobre la suma del presupuesto de ejecución material y los gastos generales de estructura reseñados en el apartado 1. °".

Pues bien, en el caso, la escritura de declaración de obra nueva señala expresamente: "Se valora la obra nueva según proyecto de ejecución material en la cantidad de CUARENTA MIL EUROS (40.000.00 €)".

En el expediente administrativo figura el archivo denominado "COSTE DE CONSTRUCCIÓN DE VIVIENDA Y GAST", que incluye todas las facturas y pagos (justificantes de transferencias e ingresos bancarios). Ya hemos adelantado que la Administración no cuestiona la realidad, regularidad y causalidad de tales pagos, que, según ha quedado expuesto, han de integrar el valor de adquisición a fin de determinar la ganancia patrimonial gravada por el IRPF.

Finalmente, cabe recordar que la Sección 5ª de esa Sala de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo, a efectos de la deducción en el IRPF por construcción de vivienda habitual ( art. 68 LIRPF), ha venido admitiendo la prueba de que se invirtieron cantidades superiores a las que constan en la escritura de obra nueva mediante la valoración de las facturas y de la justificación de su pago ( Sentencia de 10 de abril de 2019, recaída en el recurso 877/2017, seguida de muchas otras).

De lo anterior se sigue la procedencia de estimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo y anular las resoluciones impugnadas, con todos los efectos inherentes a este pronunciamiento.

QUINTO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte demandada.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.