Sentencia Contencioso-Administrativo 552/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1099/2020 de 06 de junio del 2023

PRIMERO. -Resolución recurrida. Antecedentes.

Constituye el objeto de este recurso la resolución de 24 de junio de 2020 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (TEARM) que desestima las reclamaciones económico administrativas con número de referencia NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, derivado de Acta de disconformidad con número de referencia NUM002, siendo la cuantía de la reclamación de 139.926,47 euros, y contra acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación, número de referencia NUM003, siendo la cuantía de la reclamación de 42.340,77 euros.

La recurrente y D. Julián habían presentado autoliquidación por el IRPF ejercicio 2010, modalidad tributación conjunta, con fecha 22/06/2011, y una segunda autoliquidación complementaria de la anterior con fecha 09/07/2014 para declarar los rendimientos de trabajo obtenidos por Doña Aurora de la empresa italiana COSMO PRODUCTION SRL.

En fecha 16/04/2015 se comunicó al obligado tributario el inicio de actuaciones inspectoras de carácter general respecto del IRPF del ejercicio 2010.

En las actuaciones compareció como representante del obligado tributario Don Leon.

Durante la instrucción del procedimiento se suscribieron las siguientes diligencias: Nº 1 06/05/2015, Nº 2 24/07/2015, Nº 3 21/10/2015, Nº 4 05/04/2016, Nº 5 21/04/2016, Nº 6 09/06/2016, Nº 7 (devolución documentación aportada a la Inspección) y Nº 8 03/08/2016 (apertura trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente).

A efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones, se consideró que no se debían computar 236 días por dilaciones no imputables a la Administración tributaria.

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto, según la Inspección, entre otras, las circunstancias siguientes:

Doña Aurora no declaró en su autoliquidación de IRPF 2010 retribuciones procedentes de la entidad PRO AICOS INDEPENDENT SL. (en adelante, PRO AICOS). Durante el ejercicio 2010 la citada sociedad obtuvo ingresos por prestaciones de servicios cuyo contenido esencial era la prestación de servicios de publicidad y relaciones públicas basados en la imagen de Doña Aurora y no retribuyó a la obligada tributaria por los servicios que ésta presta a la entidad.

La sociedad no dispone de empleados distintos de Doña Aurora, cónyuge de D. Julián, administrador y partícipe único de la sociedad, de manera que la actividad de la sociedad, que es la prestación de servicios de publicidad y relaciones públicas basados en la imagen de Doña Aurora, no se podría realizar sin la intervención de la misma. Por el contrario, se trata de servicios de carácter personalísimo que requieren exclusivamente la presencia de la propia Doña Aurora. Su imagen constituye la esencia de los servicios prestados a terceros.

En cuanto a los medios materiales, la sociedad no aporta al ejercicio de dicha actividad artística ningún recurso material ya que la misma se desarrolla principalmente en platos de TV, escenarios y salas de rodaje, espacios ajenos a la dicha sociedad. No consta ningún local afecto a la actividad económica desarrollada.

En el curso de las actuaciones inspectoras ha quedado acreditado que los servicios prestados por la sociedad PRO AICOS a sus clientes corresponden a servicios prestados por Dª Aurora.

Se determina la existencia de operaciones vinculadas entre PRO AICOS y Dña. Aurora al haberse constatado que los ingresos percibidos por la sociedad derivan en su totalidad de la actuación directa y personal de la obligada. A pesar de ello, las retribuciones percibidas por aquella de la sociedad son notablemente inferiores al importe facturado por la sociedad a terceros, siendo en el ejercicio comprobado inexistentes.

Durante el procedimiento se han practicado los siguientes ajustes:

Se ha procedido a regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios como consecuencia de la valoración a valor de mercado de la operación vinculada existente entre Dª Aurora y la sociedad PRO AICOS. La valoración se realiza por el método de precio libre comparable, en sede de la sociedad, detrayendo de los ingresos obtenidos por los servicios prestados por Dª Aurora, los gastos deducibles comprobados en que se incurrió para su obtención. Se aumentan los rendimientos íntegros obtenidos por la obligada en los importes que resultan de la diferencia entre la valoración efectuada y lo que había sido declarado. En consonancia con el artículo 21 LIRPF se califican como rendimientos de actividades empresariales ya que derivan de actividades artísticas y se han obtenido mediante la ordenación por cuenta propia de los medios humanos con la finalidad de intervenir en la distribución de los servicios que se han prestado. Y se determina por el método de estimación directa simplificada el rendimiento neto reducido de la actividad económica derivada de la valoración de mercado de la operación vinculada.

Se regularizan los rendimientos del trabajo teniendo en cuenta las retribuciones que ha percibido por diversos contratos por su participación en diversas obras tanto en España como en Italia y Estados Unidos, y se modifican los gastos declarados como deducibles en la determinación del rendimiento del trabajo dependiente.

Se aumentan los rendimientos del capital inmobiliario por el arrendamiento de inmueble sito en CALLE000 nº NUM004 en Madrid, de acuerdo a su porcentaje de titularidad, 65 %.

En cuanto al inmueble arrendado en el Edificio NUM005 DIRECCION000 Los Ángeles (California), que pertenece a ambos cónyuges, teniendo en cuenta que los obligados tributarios tienen su residencia habitual en territorio español, procediendo tributar por su renta mundial en España en virtud del art 2 LIRPF, se procede a integrar las rentas obtenidas en Estados Unidos. Se realiza la reducción del 50% al tratarse de rendimientos negativos procedentes de un inmueble destinado a vivienda.

Derivado de lo anterior, se incoa procedimiento sancionador y se dicta acuerdo de imposición de sanciones por infracción leve al concluir la Administración que la reclamante no ingresó la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, conforme al artículo 191 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, LGT, y por infracción grave tipificada en el artículo 16.10 del TRLIS porque se ha incumplido la obligación de documentación prevista en el citado artículo, por importes, respectivamente, de 1.278,27 y 41.062,50 euros.

Se presenta reclamación económico administrativa que es desestimada por el TEARM en la resolución de 24 de junio de 2020 recurrida en esta causa, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

1. Residencia de Dña. Aurora y su cónyuge, D. Julián, en EEUU en el ejercicio objeto de regularización .

- Se solicita la rectificación de la presentación de la declaración de IRPF debido a su condición de no residentes en territorio español. La parte reclamante defiende que en el ejercicio objeto de regularización era residente en EE.UU. y que no procedía presentar declaración en España, aportando una serie de elementos de prueba para demostrar dicha residencia.

- Los obligados tributarios presentaron declaración en España por el IRPF del ejercicio 2010 y declaración complementaria de la anterior, en las que no se ponía en duda su residencia fiscal en territorio español. Posteriormente, solo cuando se inicia el procedimiento inspector y tras la puesta de manifiesto del expediente, es cuando la parte reclamante cuestiona dicha residencia.

- En el expediente administrativo consta acreditado que los obligados han permanecido en territorio español más de 183 días naturales. Se detallan los gastos realizados con tarjetas bancarias en España y las fechas que figuran en el pasaporte de entrada a EE.UU. Además, se deben tener en cuenta los viajes realizados por sus compromisos artísticos y otros viajes familiares o de placer; y que los obligados han declarado su residencia en territorio español, lo que conforme al artículo 108.4 LGT implica una presunción de veracidad frente a la que cabe prueba en contra. Con el pasaporte no se demuestra el tiempo efectivo real que han pasado en EEUU puesto que, a la salida, se entrega un formulario que no queda reflejado en el pasaporte.

- Los obligados aportaron durante el procedimiento las declaraciones tributarias presentadas en EE.UU. No ha tributado la reclamante en dicho país por su renta mundial, sino únicamente por las rentas obtenidas en el territorio estadounidense. En cuanto a los certificados, la Administración que expide el certificado normalmente se limita a constatar que existen declaraciones presentadas en el territorio, pero no si en las mismas se tributa por la renta mundial. Además, en fecha 08/01/2010 se solicitó certificado de residencia fiscal en España para acreditar dicha condición ante las autoridades italianas.

- En todo caso, si se considerase suficientemente probada la residencia en EEUU y también se cumpliesen los requisitos para ser residente en territorio español, se debe acudir al Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América con la finalidad de evitar que se pueda considerar a una persona residente en los dos Estados. Al objeto de aplicar la norma contenida en su artículo 4 apartados segundo y tercero, los obligados tributarios poseen viviendas permanentes a su disposición en ambos países. En cuanto al centro de los intereses vitales, desde el punto de vista económico, en el caso de España los obligados obtienen rentas muy superiores a las obtenidas en territorio estadounidense, dónde de hecho, declaran pérdidas. Dña. Aurora no aporta visados de trabajo de EE.UU. en los periodos objeto de regularización y además su cónyuge, D. Julián, no obtiene rentas en dicho país, ni tiene número de la Seguridad Social. Sin embargo, ambos están dados de alta como autónomos en España. Con los pagos a guarderías y colegio en EE.UU. no se acredita la asistencia y se ha demostrado que los hijos viajan con la artista en muchos de sus viajes de trabajo. Existe una visa expedida por el Gobierno de Estados Unidos para la empleada doméstica de origen filipino de los obligados, en que figura que tanto la reclamante como la empleada residen en Madrid. Es lógico que existan gastos por los inmuebles sitos en EE.UU. en la medida en la que pueden pasar en los mismos determinados periodos de tiempo. Existen una serie de sociedades en territorio español vinculadas a los cónyuges, que si bien alegan están inactivas, se ha comprobado por la Inspección su uso, y también la sociedad PRO AICOS por la que se ha practicado el ajuste. Es en España donde tienen al resto de su familia y amigos y dónde nació su hijo en 2010. Aunque los intereses personales pueden acreditarse en ambos países, queda claro que los económicos se encuentran en territorio español. Finalmente, la obligada Dña. Aurora es de nacionalidad española.

- Teniendo en cuenta que los obligados únicamente han instado el cambio de residencia tras conocer el inicio del procedimiento, habiendo presentado declaraciones como residentes e incluso solicitando certificados de residencia en nuestro territorio, este Tribunal Regional comparte la conclusión de la Administración por la que no podemos considerar desmontada la presunción de veracidad de sus declaraciones conforme al artículo 108.4 LGT puesto que no se considera probada la residencia en territorio estadounidense, desestimándose las alegaciones en este sentido.

2. Operación vinculada entre la obligada y la sociedad.

- El Tribunal Económico Administrativo Central se ha pronunciado en varias ocasiones afirmando que no es motivo de anulación del acuerdo que la Administración incoe un acta y no dos cuando exista comprobación de valores de operaciones vinculadas junto con otras cuestiones.

- Queda patente en el expediente administrativo que la sociedad no aporta valor añadido como tal, y que las mismas actividades que se realizan se podrían haber llevado a cabo directamente por la reclamante sin que fuera necesaria la intervención de la sociedad. Se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, tanto subjetivos puesto que las personas intervinientes en la operación se encuentran vinculadas en el sentido del artículo 16, apartado 3, letra c) del TRLIS, como objetivos, puesto que lo pactado no se ajusta al valor normal del mercado, dado que los servicios prestados por Dña. Aurora a la sociedad vinculada no tienen carácter distinto a los facturados por ésta a sus clientes en cuanto que en ambos casos la persona que los presta es la misma, por lo que no deben diferir en su valoración.

- La actuación de la Inspección se produce dentro del plazo de prescripción respecto de todas las partes intervinientes.

- El método elegido para determinar la valoración de la operación vinculada es el adecuado de acuerdo con lo establecido en la letra a) del apartado 1º del punto 4 del artículo 16 del TRLIS porque existe un comparable interno como son las operaciones realizadas por la sociedad con terceros, que son exactamente iguales a las prestadas por Dña. Aurora a la sociedad, es decir, se trata de la prestación de unos servicios de carácter personalísimo.

- Se han eliminado una serie de gastos porque no se han justificado, o bien se trata de gastos no relacionados con la actividad que desarrolla la sociedad.

3. Acuerdo sancionador

- No se aprecia defecto de motivación en el mismo, no habiéndose producido indefensión alguna, al haberse dado a la parte reclamante la preceptiva audiencia y al contener el acuerdo sancionador todos los extremos requeridos por la normativa.

- Concurre culpa en la actuación de la parte reclamante. La creación de la sociedad tuvo como finalidad un evidente beneficio expresamente buscado al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, resultando un enriquecimiento injusto para la obligada tributaria y un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública, habiendo incumplido la parte reclamante, cónyuge del socio y administrador de la sociedad, la norma que le obligaba a valorar dichas operaciones por su valor normal de mercado.

- La parte reclamante no tenía duda razonable acerca de la necesaria aplicación del valor de mercado aplicable a los servicios que como persona vinculada ha prestado a la sociedad en los ejercicios comprobados, y que ésta ha facturado a terceros, sin que pueda apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni existe una laguna legal, ni concurren los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.

- La parte reclamante dejó de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta liquidación en la medida en que no declaró ni los rendimientos de capital inmobiliario ni los rendimientos de trabajo personal obtenidos en EE.UU.

SEGUNDO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:

1. El TEARM no ha informado en la resolución recurrida acerca de la posibilidad, dada la cuantía de la reclamación, de interponer recurso de alzada ante el TEAC. Con ello se ha limitado la capacidad de defensa, generando indefensión.

2. Prescripción del derecho de la Administración a liquidar. Las actuaciones inspectoras tuvieron una duración superior al plazo máximo de duración del procedimiento. La Inspección debió descontar el plazo de 10 días a que se refiere el artículo 55.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT).

3. Falta de motivación del informe de disconformidad que acompaña al acta, que se limita a copiar la normativa aplicable sin efectuar ninguna fundamentación jurídica, como exigen los artículos 157.2 LGT y 188.2 del RGAT.

4. La liquidación ha sido indebidamente calificada como provisional por tratarse de una comprobación de carácter general, lo que se considera causa de nulidad de la misma porque causa indefensión ante la posibilidad de que la Administración volviera a comprobar lo ya analizado y liquidado.

5. La liquidación dictada es nula por no haberse levantado dos actas separadas. Se debió emitir un acta que contuviese exclusivamente la valoración de la operación vinculada para poder distinguir esta del resto de conceptos tributarios objeto de inspección. Además, no debió ser emitida acta de inspección a la parte vinculada hasta que la liquidación de la sociedad hubiera ganado firmeza.

6. Residencia fiscal en España de la obligada tributaria en el ejercicio 2010.

i) La presentación errónea de un modelo de autoliquidación no debe ser utilizado como un elemento esencial para determinar la residencia fiscal. La carga de la prueba de la residencia fiscal en España corresponde en todo caso a la Administración Tributaria.

ii) No se comparte la valoración realizada por la AEAT, ni por el TEARM que asume la realizada por aquella.

iii) La Inspección no ha acreditado la permanencia en España por más de 183 días. La gran mayoría de los datos utilizados por la Inspección corresponden supuestamente con cargos realizados en cuentas corrientes en los Estados Unidos de la entidad MAX ADDICT INC. por uso de tarjetas de crédito. Del análisis de los cargos se demuestra su uso fuera de España durante más de 183 días.

iv) Ha acreditado su residencia fiscal en el año 2010 en los Estados Unidos mediante el certificado de residencia fiscal emitido por la autoridad fiscal competente de los Estados Unidos y ajustado al convenio de doble imposición. El concepto de residente en un país se determina en función de si, en su legislación tributaria, contempla algún régimen fiscal que permita tributar como residente en el mismo, pero no por las rentas mundiales, sino de forma parcial.

v) Los obligados han acreditado tener intereses económicos, familiares y sociales fuera de España superiores a los intereses económicos en España (propiedades inmobiliarias, propiedades mobiliarias, cuentas bancarias, etc.).

vi) Convenio de Doble Imposición. Se ha acreditado que solo existe una vivienda permanente a disposición de los obligados tributarios en los EE. UU y que el centro de sus intereses vitales se encuentra allí.

7. Valoración de la operación vinculada. Se debería haber realizado la imputación en su totalidad de los ingresos en sede de la parte vinculada persona física y no realizar regularización alguna en sede de la sociedad por un concepto diferente al de los gastos fiscalmente deducibles en la misma. Si se imputan la totalidad de los ingresos declarados por la Sociedad, también los beneficios fiscales que pudieran derivar de esa imputación. Con respecto a la imputación de los rendimientos de capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 23. 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se debió aplicar la reducción del 60%, porque esas rentas han sido declaradas en tiempo y forma en sede de la sociedad. Los rendimientos que debió obtener la actora de la sociedad son mobiliarios en lo que respecta a la explotación de sus derechos de imagen.

8. Acuerdo sancionador. Falta de motivación del elemento culpabilidad en la sanción. Vulneración de los principios de proporcionalidad y seguridad jurídica.

TERCERO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, extrayéndose las siguientes consideraciones de su contestación:

1. Improcedencia del recurso de alzada ante el TEAC que se dice omitido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 35 del RRVA.

2. No se ha superado el plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras ni se ha producido por ello la prescripción del derecho a liquidar. Ninguna de las dilaciones que se imputan a la obligada lo fue por retrasos en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentación, sino por aplazamiento de las actuaciones solicitado por la obligada, habiéndose computado las dilaciones por el periodo de aplazamiento concedido, sin que sea aplicable el artículo 55.2 del RGGI ni procediera por ello conceder un plazo adicional de 10 días.

3. El acta de disconformidad levantada en las actuaciones ha dejado constancia tanto de los hechos comprobados como de los fundamentos jurídicos que fundan la propuesta, sin que se haya producido la indefensión que se denuncia, pues la actora conoce sobradamente cuáles fueron las razones que fundan la propuesta del acta y la regularización practicada, como ponen de relieve las distintas alegaciones formuladas en el expediente y la demanda.

4. La Inspección calificó la liquidación como provisional porque la propuesta de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades contenida en el acta incoada a la sociedad participada se encuentra afectada por la liquidación que se efectúa al socio persona física por IRPF y viceversa. No se produce indefensión en la medida que la recurrente ha podido impugnar la liquidación provisional dictada tanto en vía económico-administrativa (en la que no invocó éste ni otros defectos formales) como en el presente recurso.

5. El artículo 21 del Reglamento del TRLIS no es aplicable a la regularización practicada a la persona física en su IRPF con carácter simultáneo a la del IS de la sociedad vinculada. En sede del IS se ha levantado acta separada para la valoración de la operación vinculada en sede de la sociedad (acta NUM006) y para la regularización del IS (acta NUM007), trasladándose al IRPF de la persona física dicho valor para realizar el ajuste secundario correspondiente, además de regularizar otros aspectos de su situación tributaria por el ejercicio comprobado (rendimientos del trabajo y rendimientos de capital inmobiliario), sin que en modo alguno se produzca indefensión.

6. Residencia fiscal de la actora en el ejercicio 2010. La residencia habitual es una cuestión de hecho, que no tiene por qué coincidir necesariamente con la residencia fiscal declarada por el actor. La prueba incumbe al contribuyente de conformidad con el artículo 105 de la LGT, que ha declarado ante la AEAT tener su residencia habitual en España en su autoliquidación del IRPF de 2010, lo que le vincula, teniendo esa declaración inicial presunción de certeza que solo puede destruirse por la prueba en contrario. La documentación aportada por la actora a la inspección para acreditar su residencia fiscal en USA no desvirtúa esa presunción. La inspección ha constatado numerosos indicios que confirman la residencia fiscal en España de la actora, como expone detalladamente la liquidación y confirma el TEAR en su resolución. Ha quedado probado que los obligados tributarios no declararon por su renta mundial en EE. UU. y no puede considerarse que tengan la condición de residentes en USA a efectos del Convenio de doble imposición de conformidad con el artículo 4 del mismo. La actora solicitó un certificado de residencia fiscal en España con fecha 08/01/2010 para acreditar su condición de residente ante las autoridades fiscales de Italia, declarando todas sus intervenciones en producciones cinematográficas italianas en los años comprobados en su correspondiente IRPF, en clara contradicción con la posterior pretensión de rectificación por no ser residente fiscal en España sino en USA en el referido ejercicio.

7. Valoración de la operación vinculada. La demanda no cuestiona ya el método de valoración, como se hizo en vía administrativa, sino la calificación de los rendimientos que debió obtener la actora de la sociedad como rendimientos de actividad económica, sosteniendo que se trata de rendimientos mobiliarios en lo que respecta a la explotación de sus derechos de imagen. La actividad desarrollada por la actora es una actividad artística que ordena por cuenta propia dedicando su trabajo personal y sus activos inmateriales, como es su imagen, que explota cediendo su uso a la sociedad para que esta, a su vez, lo ceda a terceros, sin aportar valor añadido, por lo que el precio debe ser coincidente. Ello es congruente con su alta en la Seguridad Social como autónoma.

8. Rendimientos inmobiliarios por el arrendamiento de inmueble de su propiedad. No puede aplicarse la deducción del 60% prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF porque la declaración de estos ingresos por la sociedad no puede equiparase a su declaración por la actora, por lo que no es aplicable la reducción prevista para las rentas declaradas.

9. No se cumplen los requisitos del artículo 16.6 del Reglamento del TRLIS para que se declare procedente descontar un margen que debiera percibir la sociedad por la prestación de los servicios.

10. En cuanto a las sanciones, considera acreditada la tipicidad y culpabilidad del contribuyente y debidamente motivada la resolución sancionadora.

CUARTO. - Sobre la cuantía de la reclamación. Recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

Se alega en primer lugar por la recurrente que se ha producido un error en el procedimiento al haberse omitido, en el informe de los recursos procedentes contra la Resolución del TEARM impugnada, la posibilidad de interponer recurso de alzada ante el TEAC dado que la cuantía de la reclamación debe ser, en su tesis, " la suma del acuerdo de liquidación (139.626,47 euros) más la cuantía del acuerdo de imposición de sanción (42.340,77 euros)" al haber acumulado el Tribunal ambas reclamaciones económico administrativas que desestima.

El artículo 241.1 LGT establece la regla general aplicable a las reclamaciones ordinarias según la cual:

"Contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones".

El artículo 36 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, establece la cuantía necesaria para el recurso de alzada ordinario:

"De acuerdo con el art. 229 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, sobre las competencias de los tribunales económico-administrativos, podrá interponerse recurso de alzada ordinario cuando la cuantía de la reclamación, calculada conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, supere 150.000 euros, o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Si el acto o actuación fuese de cuantía indeterminada, podrá interponerse recurso de alzada ordinario en todo caso."

El artículo 35 determina la cuantía de la reclamación estableciendo (subrayado añadido):

"1. La cuantía de la reclamación será el importe del acto o actuación objeto de la reclamación. Los actos que no contengan o no se refieran a una cuantificación económica y las sanciones no pecuniarias, se considerarán de cuantía indeterminada. Si lo impugnado fuese una base imponible o un acto de valoración y no se hubiera practicado la correspondiente liquidación, la cuantía de la reclamación será el importe de aquéllos.

[...]

2. Cuando el acto administrativo objeto de reclamación incluya varias deudas, bases, valoraciones, o actos de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación interpuesta la de la deuda, base, valoración o acto de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en el documento. Las reclamaciones contra actos que realicen varios pronunciamientos y sólo alguno de ellos contenga o se refiera a una cuantificación económica, se considerarán de cuantía indeterminada.

3. En las reclamaciones sobre actuaciones u omisiones de los particulares, se atenderá a la pretensión del reclamante."

En este caso nos encontramos con la liquidación origen de las presentes actuaciones, que contiene una deuda tributaria, la correspondiente al ejercicio 2020, y, acumulado, un solo acuerdo sancionador que comprende dos sanciones; y siendo ello así, la cuantía a tener en cuenta a efecto de cuantificar la reclamación, art. 35.2, es la deuda, esto es, cuota más intereses, o acto, esto es la sanción/es, de mayor importe. Y visto que ninguna supera la cuantía de los 150.000 euros, art. 36, no cabía contra la resolución del TEAR de Madrid recurso de alzada ante el TEAC.

El motivo de impugnación por ello ha de ser desestimado.

QUINTO. - Sobre la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

Plantea también el recurrente una cuestión procedimental pues considera que se ha excedido el plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras por lo que, de acuerdo con el art.150 de la LGT, se ha de considerar no interrumpida la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Para decidir este motivo de impugnación tenemos que en el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras regulado en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en los artículos 102 y 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT) la Inspección consideró la existencia de 236 días de dilación por causa no imputable a la Administración, por los motivos que se relacionan:

"5.1.- Fecha inicio dilación: 24/07/2015. Motivo: En diligencia suscrita en dicha fecha el compareciente solicita aplazamiento de las actuaciones inspectoras parar aportar la documentación requerida por la Inspección. Fecha fin: 21/10/2015. Motivo: Comparecencia y aportación de documentación

5.2.- Fecha inicio dilación: 24/02/2016: Mediante correo electrónico de fecha 23/02/2016 (fecha concertada comparecencia 24/02/2016) y de fecha 18/03/2016 solicitan aplazamiento de las actuaciones inspectoras al estar pendiente de obtener documentación relevante para aportar a la inspección. Fecha fin: 05/04/2016. Motivo: Comparecencia.

5.3.- Fecha inicio dilación: 14/04/2016: Mediante correo electrónico de fecha 12/04/016 solicitan aplazamiento de la fecha de la comparecencia 14/04/2016, concertada en diligencia de fecha 05/04/2016. Fecha fin: 21/04/2016. Motivo: Comparecencia y aportación de documentación.

5.4.- Fecha inicio dilación: 21/04/2016. Motivo: En diligencia suscrita en dicha fecha solicitan aplazamiento de las actuaciones inspectoras para poder aportar más documentación. Fecha fin: 09/06/2016. Motivo: comparecencia.

5.5.- Fecha inicio dilación: 09/06/2016: Motivo: En diligencia suscrita en dicha fecha solicitan aplazamiento de las actuaciones inspectoras hasta el día 28/06/2016. Fecha fin: 18/07/2016: Motivo: Comparecencia.

5.6.- Fecha inicio dilación: 18/07/2016: Motivo: En diligencia suscrita en dicha fecha solicitan aplazamiento de las actuaciones inspectoras hasta el día 29/07/2016. Fecha fin: 29/07/2016: Motivo: Comparecencia.

En la propuesta de liquidación se hace constar que las solicitudes de aplazamientos por los obligados tributarios han ido dirigidas a recopilar documentación para poder acreditar ante la Inspección según sus manifestaciones que tienen en los años comprobados su residencia fiscal en Estados Unidos (EE UU)."

La recurrente argumenta que, a estos efectos, en el cómputo de las dilaciones por aplazamientos la Inspección debió descontar el plazo de 10 días a que se refiere el artículo 55.2 del RGAT. Se alega que "... de los 236 días que la Inspección imputa como dilaciones a esta parte, hay que restar 10 días por el plazo no otorgado en la diligencia del 24-07-2015."

El citado precepto dispone:

"2. En los requerimientos de información se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada.

No obstante, cuando las actuaciones de obtención de información se realicen por los órganos de inspección o de recaudación podrán iniciarse inmediatamente, incluso sin previo requerimiento escrito, en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener o de las actuaciones a realizar y el órgano actuante se limite a examinar documentos, elementos o justificantes que deban estar a su disposición. Cuando se trate de documentos, elementos o justificantes que no deban estar a disposición de dichos órganos, se concederá a las personas o entidades requeridas un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada o dar las facilidades necesarias a los órganos de inspección o de recaudación actuantes para que puedan obtenerla directamente."

La solicitud de aplazamiento de las actuaciones constituye una de las causas de dilaciones no imputables a la Administración de conformidad con el artículo 104 del RGAT, a cuyo tenor:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

(...)

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar."

Por tanto, dado que se trata en este caso de dilaciones con encaje en el artículo 104 apartado c) del RGAT, el cálculo efectuado por la Administración es correcto.

El cálculo que se efectúa en la demanda se argumenta diciendo que en la diligencia del 24-07-2015 consta que el compareciente solicitó aplazamiento de las actuaciones inspectoras a efectos de aportar la documentación requerida y como se señala en ella "... Se pondrá en contacto telefónico con la actuaria para concertar una nueva comparecencia, confirmada por correo electrónico" y no se otorga plazo de 10 días como mínimo a dicha parte para aportar la documentación requerida. La consecuencia directa, se dice, de no otorgar dicho plazo es que se tiene que descontar 10 días del número de días de dilación que le es imputable. Se habría superado así el plazo máximo establecido en el artículo 150.1 LGT, por lo que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas, estando prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación del IRPF.

No se acepta este planteamiento puesto que en el presente recurso la Inspección no ha imputado al contribuyente dilación alguna por retrasos en la aportación de documentación requerida por la Inspección, razón por la cual no procede atender la pretensión del recurrente de imputar 10 días más de duración del procedimiento de inspección, sino que se trata de dilaciones por ampliación del plazo a su solicitud.

Resulta claro además que el obligado tributario no se limitó a aceptar en la diligencia que hubo un retraso en el procedimiento, sino que reconoció también que dicho retraso, desde el 24 de julio hasta el 21 de octubre, se debió a su propia petición de aplazamiento.

Consta en la diligencia de 21-10-2015:

" En el día de la fecha se continúan las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo y diligenciadas en fecha 24 de julio de 2015, aplazadas a solicitud del compareciente para aportar documentación, considerándose dilación imputable a los obligados tributarios.

(...)

El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia"

Y en la de 27-07-2015:

" El compareciente solicita aplazamiento de las actuaciones inspectoras a efectos de aportar la documentación requerida. Se pondrá en contacto telefónico con la actuaria para concertar una nueva comparecencia, confirmada por correo electrónico"

El correo electrónico figura realizado en 13-10-2015 confirmando el representante de los obligados el día y hora de la comparecencia del 21-10-2015.

La resolución del TEAC que cita la demanda, 2831/2015 de 8 febrero de 2018 y que confirma en alzada la resolución del TEAR precedente, en lo que a este recurso interesa, señala lo siguiente (subrayado añadido):

"... considera el recurrente que la Inspección sustrajo ilegalmente al procedimiento 22 días al no haber concedido el plazo mínimo de 10 días previsto en el artículo 55 del Real Decreto 1065/2007 en las comparecencias futuras para aportar documentación fijadas en las diligencias núm. 2, 3, 4, 8, 9 y 14, por lo que esos 22 días deben ser añadidos y tenidos en cuenta como días consumidos en el procedimiento a efectos de lo previsto en el artículo 150 LGT .

El artículo 55.2 del RGGI dispone lo siguiente:

"2. En los requerimientos de información se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada.

No obstante, cuando las actuaciones de obtención de información se realicen por los órganos de inspección o de recaudación podrán iniciarse inmediatamente, incluso sin previo requerimiento escrito, en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener o de las actuaciones a realizar y el órgano actuante se limite a examinar documentos, elementos o justificantes que deban estar a su disposición. Cuando se trate de documentos, elementos o justificantes que no deban estar a disposición de dichos órganos, se concederá a las personas o entidades requeridas un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada o dar las facilidades necesarias a los órganos de inspección o de recaudación actuantes para que puedan obtenerla directamente".

Por su parte, el artículo 171 de la citada norma establece:

Artículo 171. Examen de la documentación de los obligados tributarios

"1. Para realizar las actuaciones inspectoras, se podrán examinar, entre otros, los siguientes documentos de los obligados tributarios:

a) Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo.

b) Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables.

c) Libros registro establecidos por las normas tributarias.

d) Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios.

e) Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.

2. La documentación y los demás elementos a que se refiere este artículo se podrán analizar directamente. Se exigirá, en su caso, la visualización en pantalla o la impresión en los correspondientes listados de datos archivados en soportes informáticos o de cualquier otra naturaleza.

Asimismo, se podrá obtener copia en cualquier soporte de los datos, libros o documentos a los que se refiere el apartado anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 34.1.h) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

3. Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la documentación a la que se refiere el apartado 1.

Cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de dicho personal, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con este deber de colaboración".

Finalmente, ha de recordarse lo dispuesto en el artículo 180 del RGGI:

Artículo 180. Tramitación del procedimiento inspector

"1. En el curso del procedimiento de inspección se realizarán las actuaciones necesarias para la obtención de los datos y pruebas que sirvan para fundamentar la regularización de la situación tributaria del obligado tributario o para declararla correcta.

2. La dirección de las actuaciones inspectoras corresponde a los órganos de inspección. Los funcionarios que tramiten el procedimiento decidirán el lugar, día y hora en que dichas actuaciones deban realizarse.

Se podrá requerir la comparecencia del obligado tributario en las oficinas de la Administración tributaria o en cualquier otro de los lugares a que se refiere el artículo 151 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Cuando exista personación, previa comunicación o sin ella, en el domicilio fiscal, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, se deberá prestar la debida colaboración y proporcionar el lugar y los medios auxiliares necesarios para el ejercicio de las funciones inspectoras.

3. Al término de las actuaciones de cada día que se hayan realizado en presencia del obligado tributario, el personal inspector que esté desarrollando las actuaciones podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación, que podrá tener lugar el día hábil siguiente. No obstante, los requerimientos de comparecencia en las oficinas de la Administración tributaria no realizados en presencia del obligado tributario deberán habilitar para ello un plazo mínimo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento.

4. Sin perjuicio del ejercicio de las facultades y funciones inspectoras, las actuaciones del procedimiento deberán practicarse de forma que se perturbe lo menos posible el desarrollo normal de las actividades laborales o económicas del obligado tributario".

Conforme a la normativa expuesta cabe extraer las conclusiones siguientes:

· Cuando la Inspección haya realizado actuaciones en presencia del obligado tributario, al término de las mismas puede fijar su reanudación para el día que considere oportuno, que puede ser incluso el día hábil siguiente.

· Los requerimientos de comparecencia en las oficinas de la Administración tributaria no realizados en presencia del obligado tributariodeberán habilitar para ello un plazo mínimo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento.

· Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de aquélla, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con este deber de colaboración.

Como vemos, a efectos de determinar si existe o no la obligación para la Administración de conceder un plazo mínimo de diez días, todo depende de si la documentación solicitada es o no aquella que debe estar a disposición de los órganos de inspección. Pero aún en el caso de que en las diligencias a las que alude el recurrente la Inspección hubiera solicitado documentación que el contribuyente no está obligado a poner a su disposición, las consecuencias de no conceder el plazo reglamentario de 10 días se limitarán a que en caso de inatención del requerimiento de documentación por parte de aquél, la Administración no podrá imputarle una dilación sino desde la fecha siguiente a la del transcurso de los 10 días.

[...]

En el supuesto examinado en el presente recurso la Inspección no ha imputado al contribuyente dilación alguna por retrasos en la aportación de documentación requerida por la Inspección, razón por la cual no procede atender la pretensión del recurrente de imputar 22 días más de duración del procedimiento de inspección.

Este Tribunal Central no ha podido localizar en la base de datos del Centro de Documentación Judicial las sentencias que el recurrente menciona en apoyo de su pretensión de añadir 22 días a la duración del procedimiento: STS de 19 de octubre de 2012 (Rec. 4412/2009 ), STS de 20 de noviembre de 2012 (Rec. 4421/2009 ) y SAN de 6 de junio de 2013 (Rec. 361/2010 ). Quizás se deba a que el interesado ha incurrido en error al consignar el número de los recursos. Es posible que las sentencias a las que quería referirse el recurrente fueran las siguientes: STS de 19 de octubre de 2012 (Rec. 4421/2009 ), STS de 20 de noviembre de 2012 (Rec. 254/2010 ) y SAN de 6 de junio de 2013 (Rec. 362/2010 ). Pues bien, de estas sentencias no cabe inferir lo que el recurrente pretende. Todas ellas aluden a dilaciones por retraso en la aportación dedocumentación, siendo así que en el caso examinado en el presente recurso no se ha imputado al obligado tributario ninguna dilación por tal motivo."

En el caso de autos, conforme se ha expuesto anteriormente, la Inspección no ha imputado al contribuyente dilación alguna por retrasos en la aportación de documentación requerida por la Inspección, ni nos encontramos ante requerimientos de comparecencia en las oficinas de la Administración tributaria no realizados en presencia del obligado tributario que deben habilitar para ello un plazo mínimo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento.

Se trata en este caso de aplazamientos de la comparecencia solicitados por el propio obligado tributario y, por otra parte, el obligado tributario no se limitó a aceptar en la diligencia correspondiente que hubo un retraso en el procedimiento, sino que reconoció también que dicho retraso se debió a su propia petición de aplazamiento.

Con lo que el motivo de impugnación debe decaer puesto que las dilaciones se computaron todas ellas correctamente por el periodo de aplazamiento concedido, esto es, desde que debió celebrarse la comparecencia fijada hasta su efectiva celebración; todo ello conforme a las previsiones normativas establecidas en el artículo 104.2.c) del RGAT, sin que sea aplicable el artículo 55.2 del mismo ni procediera por ello conceder un plazo adicional de 10 días con la consecuencia solicitada de que no se considerase dilación imputable al interesado.

Procede por ello desestimar este motivo de impugnación.

SEXTO. - Sobre la falta de motivación del informe de disconformidad.

Se alega en este apartado, con cita de los artículos 157.2 de la LGT y 188.2 del RGAT, que en el Informe de Disconformidad que acompaña al Acta la Administración se limita a reproducir legislación y que la simple expresión de un listado de artículos de la Ley, huérfano de sus antecedentes explicativos, es un supuesto de ausencia de motivación que determina la nulidad de la liquidación practicada porque produce una situación de indefensión.

Este motivo debe desestimarse a la vista del acta de disconformidad remitida en el expediente administrativo. Consta en ella una extensa exposición tanto de los hechos comprobados como de los fundamentos jurídicos que fundan la propuesta, lo que ha permitido al obligado tributario conocer los elementos fácticos y jurídicos de la regularización practicada de los que debe defenderse, no existiendo indefensión alguna.

Por tanto, hemos de rechazar este alegato.

SÉPTIMO. - Sobre la incorrecta calificación de la liquidación.

En este apartado la recurrente alega que la Inspección ha cometido un error grave al emitir una liquidación provisional cuando el alcance del procedimiento inspector ha sido general. Sostiene que se ha hecho por la Inspección una comprobación íntegra de los Sres. Aurora y Julián junto con la sociedad vinculada PRO AICOS, hasta tal punto que las diligencias en ambos expedientes eran firmadas el mismo día, incluían los mismos datos, el procedimiento duró el mismo plazo, etc. Por lo tanto, en su tesis, no cabe dictar liquidación provisional, aunque estén conectados entre sí, ya que no ha quedado ningún elemento de la obligación tributaria pendiente de ser comprobado. Lo que es motivo de nulidad del acta con cita del artículo 148.2 de la LGT en relación con el artículo 101 de la misma LGT, cuestionando la aplicación del artículo 101.2 LGT al caso de autos por haber sido objeto de comprobación con alcance general tanto la obligada como la sociedad con la que realizó operaciones vinculadas.

El artículo 101 de la LGT diferencia en su apartado 2 entre las liquidaciones provisionales y definitivas recogiendo en el apartado 3 la regla general que atribuye la consideración de liquidaciones definitivas a "las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria" y estableciendo la excepción para los supuestos previstos en el apartado 4 de este artículo, que dispone lo siguiente:

"4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.

Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:

a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente."

El artículo 190 del RGAT desarrolla el anterior precepto señalando en su apartado 2 lo siguiente:

"2. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, o que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme. Se entenderá, entre otros supuestos, que se producen estas circunstancias:

a) Cuando se dicten liquidaciones respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de no Residentes o Impuesto sobre el Patrimonio en tanto no se hayan comprobado las autoliquidaciones del mismo año natural por el Impuesto sobre el Patrimonio y el impuesto sobre la renta que proceda.

b) Cuando se dicten liquidaciones respecto del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y no se haya comprobado el impuesto directo del pagador de los correspondientes rendimientos.

c) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas.

d) Cuando se dicte liquidación que anule o minore la deuda tributaria inicialmente autoliquidada como consecuencia de la regularización de algunos elementos de la obligación tributaria porque deba ser imputado a otro obligado tributario o a un tributo o período distinto del regularizado, siempre que la liquidación resultante de esta imputación no haya adquirido firmeza."

La inspección calificó la liquidación como provisional de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la LGT y en el artículo 190.2 del RGAT. Se señala en el acta: "De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en el artículo 190.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la liquidación propuesta tiene la consideración de provisional derivada de la circunstancia de que la propuesta de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades contenida en el acta incoada a la sociedad participada se encuentra afectada por la liquidación que se efectúa al socio persona física por IRPF y viceversa"

Este motivo de impugnación es tratado en la STS nº 446/2020, de 18 de mayo de 2020, recurso 6187/2017, que señala (subrayado añadido):

"...el propio tenor literal de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS permite afirmar que el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado que en ellos se regula está previsto sólo para aquellos supuestos en los que se ha iniciado un procedimiento de inspección respecto de un obligado tributario y en su seno se observa que existen operaciones vinculadas que hay que valorar a mercado. Nada dicen los preceptos indicados respecto a otra situación como la del recurrente, si excluyen que se siga un procedimiento respecto a cada una de las partes de la operación vinculada, de manera que respecto de cada una de las partes de la operación vinculada se sigan procedimientos de inspección, que podrán tener incluso un ámbito más amplio que dichas operaciones vinculadas.

[...]

...la posposición de la regularización tributaria de las demás partes vinculadas al momento en que la liquidación practicada al obligado tributario inspeccionado adquiera firmeza, tiene sentido cuando tan sólo una de las partes implicadas está siendo sometida a inspección por las operaciones vinculadas. Pero no cuando cada parte puede realizar plenamente actuaciones de defensa e impugnar cuanto tenga por conveniente, también la valoración resultante.

De hecho, es bien indicativo de la carencia de obstáculo real alguno para la integridad del derecho de defensa que el recurrente no ha aducido ningún óbice de indefensión o merma de garantías reales en tal sentido. Así, en el expediente obra (documento 29, epígrafe 2.1.3.1.1.29 del expediente de la AEAT) la valoración de la operación vinculada, habiendo tenido acceso a todos los elementos y datos tomados en consideración, sin que sean hayan sido desvirtuados. Sin duda que, en esta situación de prosecución de dos procedimientos, será conveniente que la Administración tributaria primero, y en la eventual fase de reclamación económico administrativa, después, se adopten las medidas de coordinación necesarias entre los distintos procedimientos. Pero , en cualquier caso, conviene recordar que estamos ante una liquidación que tiene carácter provisional, tal y como establece el art. 101.4 LGT , en relación al art. 190.2.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, por cuanto la comprobación afecta a "[...] la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas".

En conclusión, pues, las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas. En este sentido, lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa previsto en el art. 24 CE y art. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2000 / C 364/01 ) a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de otro procedimiento, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión por parte del Tribunal ante el que pueda ser recurrido el acto que concierne al contribuyente, tal y como hace ver la STJUE de 16 de octubre de 2019 (ECLI:EU:C:2019:861 ) en un supuesto que, aún relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, guarda analogía con la problemática de procedimientos separados con hechos y apreciaciones vinculadas. Todas estas garantías han sido debidamente observadas en este procedimiento por lo que no se ha producido ningún tipo de indefensión y menos aún la vulneración absoluta del procedimiento que postula la recurrente."

Conforme a la doctrina expuesta, resulta correcta la calificación del acta como provisional, derivada de la circunstancia de que la propuesta de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades contenida en el acta incoada a la sociedad participada se encontraba afectada por la liquidación que se efectúa al socio persona física por IRPF y viceversa.

Pero es que, aunque la calificación del acta de liquidación fuese incorrecta, que no lo es, y tuviese que ser calificada de definitiva y no de provisional, no concurriría por ello motivo de nulidad. La Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, Recurso 3819/2013, señala:

" la consecuencia de la incorrecta calificación de la liquidación o de la vulneración del procedimiento no es la nulidad, sino la correcta calificación de la liquidación como definitiva, en su caso, ya por errónea aplicación de las normas ( art. 101 LGT y 190 y 191 RD 1065/2007, de 27 de julio , Reglamento General de Gestión e Inspección), ya por no haber seguido el procedimiento para modificar la calificación contenida en el acta.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado acerca de esta cuestión en el sentido indicado, insistiendo en que "... el principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate, y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en eso consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, creando una situación de inseguridad en los contribuyentes.

La Sala considera, por tanto, que el Acta incoada no debió ser previa, sino definitiva.

En este punto concreto se acepta el primer motivo casacional, pero, en cambio, rechazamos sus consecuencias jurídicas.

En efecto, las Actas previas dan lugar a liquidaciones provisionales y a cuenta de la liquidación definitiva ulterior, pero la circunstancia de que en lugar de acta previa, debió ser acta definitiva no afecta en absoluto a los hechos consignados en la misma, ni a la propuesta de liquidación, pues lo único que se produce es que el Acta es definitiva y la liquidación que fue considerada como provisional, debe ser declarada como definitiva, con los efectos correspondientes (...). ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, sentencia de 26 marzo 2004, rec. 11050/1998 ; en el mismo sentido, Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, sentencia de 22 marzo 2003, rec. 3686/1998 ).

Quiere ello decir que el cambio de calificación de la liquidación, respecto de la consignada en el acta, no es sino una irregularidad no invalidante, ya que en este supuesto no se siguió el procedimiento, que obligaba a dar traslado para alegaciones a la recurrente, pero, por el contrario, los hechos contenidos en el acta permanecen invariables. El hecho relevante es que tal vicio provoque indefensión, mermando las posibilidades de defensa, cosa que no ha sucedido desde el momento en que pudo recurrir y "realizar las alegaciones que estimó oportunas frente al acuerdo de liquidación". ( SAN de 5 de diciembre de 2012 (Rec. 298/2011 ), 5 de diciembre de 2012 ( Rec. 123/2011), de 16 de febrero , 6 de abril y 29 de junio de 2011 ( Rec. 143 y 144/2009 y 306/2010 ) y 15 de octubre de 2009 ( Rec. 146/2006 ), entre otras muchas)."

Quedando descartada en este caso la indefensión puesto que la interesada ha podido impugnar la liquidación provisional dictada tanto en vía económico administrativa (en la que no invocó defectos formales) como en el presente recurso, en el que se cuestiona la regularización practicada por los diversos motivos de la misma, entre ellos, la valoración de la operación vinculada que la inspección hizo en sede de la sociedad.

Procede por ello la desestimación de este motivo de impugnación.

OCTAVO. - Sobre la vulneración del procedimiento establecido para la valoración de las operaciones vinculadas.

En este motivo de impugnación se alega vulneración del procedimiento legalmente establecido en el artículo 21.4. del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, para valorar las operaciones vinculadas por haber realizado la Inspección dos procedimientos de comprobación simultáneos e independientes contra dos personas vinculadas entre sí, llevando a cabo dos valoraciones simultaneas de la operación vinculada (en sede de la sociedad y en sede de su vinculada) entre Dña. Aurora y la sociedad PROAICOS INDEPENDENT S.L.; valoración que debería haber sido efectuada en sede de la sociedad por ser donde se encontraban las dos operaciones objeto de contraste (relación de la sociedad con terceros y relación de la sociedad con el socio que presta los servicios), extendiéndose los efectos de dicha valoración, una vez fuera firme, a la otra parte que intervino en la operación vinculada, la persona física vinculada.

Además la recurrente sostiene que la Inspección no dio cumplimiento al art. 21.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades pues de las actas obrantes en el expediente administrativo se desprende que la corrección valorativa no es el único objeto de la regularización que procedía practicar en el procedimiento de inspección llevado a cabo respecto de la entidad PROAICOS INDEPENDENT S.L., y la propuesta de liquidación que derivó de la misma, objeto de la reclamación económico administrativa y obrante en el expediente, no se documentó en un acta distinta de las que debieron formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria.

Sobre estas alegaciones nos remitimos a lo que establece la mencionada STS nº 446/2020 de 18 de mayo de 2020, recurso 6187/2017, cuando señala:

"... El recurrente argumenta que no cabe simultanear la comprobación de las distintas partes vinculadas a tenor de lo dispuesto en el artículo 21.4 del RIS, según el cual: "Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme". Para el recurrente, sólo cuando haya alcanzado firmeza la liquidación practicada al obligado tributario podrá regularizarse a las demás partes vinculadas, cosa que en el supuesto de hecho analizado no había sucedido, toda vez que existieron comprobaciones y liquidaciones simultáneas de todas las partes implicadas. Por tal razón el escrito de interposición sostiene que no se ha respetado el procedimiento de determinación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas.

Sin embargo, tal tesis no puede ser compartida, ya que las normas especiales del artículo 21 del RIS tienen su ámbito de aplicación en un supuesto concreto: aquellos casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas.

[...]

...el propio tenor literal de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS permite afirmar que el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado que en ellos se regula está previsto sólo para aquellos supuestos en los que se ha iniciado un procedimiento de inspección respecto de un obligado tributario y en su seno se observa que existen operaciones vinculadas que hay que valorar a mercado. Nada dicen los preceptos indicados respecto a otra situación como la del recurrente, si excluyen que se siga un procedimiento respecto a cada una de las partes de la operación vinculada, de manera que respecto de cada una de las partes de la operación vinculada se sigan procedimientos de inspección, que podrán tener incluso un ámbito más amplio que dichas operaciones vinculadas.

[...]

..., cuando ha existido, como en este caso, una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, quedan plenamente garantizados los fines expuestos de la regulación procedimental que se analiza. Por un lado, se aseguró desde el inicio la homogeneidad y coherencia del ajuste, al citarse para inspección a las distintas partes vinculadas. Por otro, queda asegurado también que el ajuste se basará en los mismos criterios puesto que se comprueba a la vez a todas las partes implicadas. Finalmente, se salvaguarda adecuadamente el ejercicio del derecho a la defensa de los legítimos intereses de todas las partes vinculadas, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que a cada una le haya sido practicada.

La finalidad de que las demás partes vinculadas puedan defender sus legítimos intereses en un procedimiento de inspección del que no forman parte, pero cuyos resultados pueden afectarles, es el objetivo del artículo 16.9 del TRLIS al reconocerles el derecho a personarse en el recurso o reclamación presentado por el único obligado tributario inspeccionado o, en defecto de dicho recurso o reclamación, a impugnar directamente la liquidación practicada a aquél. Es por ello que, para poder ejercitar ese derecho el artículo 21.1 del RIS ha previsto que cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en que se lleve a cabo (el del obligado tributario inspeccionado), la propuesta de liquidación que se derive de la misma se documentará en acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria.

Pero ello no obsta, ha se ha dicho, a que, cuando se desarrollan procedimientos de inspección simultáneos respecto de las distintas partes vinculadas, cada una va a poder defender también sus legítimos intereses, en este caso mediante la impugnación de la liquidación que le sea practicada en el seno de su respectivo procedimiento de inspección.

[...]

En conclusión, pues, las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas."

También en la sentencia nº 105/2023, de 30 de enero de 2023, recurso 4077/2021, el Tribunal Supremo se pronuncia sobre esta cuestión, confirmando la jurisprudencia precedente. Señala:

"De conformidad con la doctrina jurisprudencial expuesta y la interpretación de los arts. 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, que hemos refrendado, el requisito de la firmeza de la liquidación no es de aplicación en un caso, como el que enjuiciamos, en que la Administración ha seguido sendos procedimientos de regularización, uno en sede de la sociedad vinculada, Películas La Trini S.L. por el impuesto de sociedades, ejercicios de 2008 a 2010, y otro por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto al Sr. Manuel, por los ejercicios también de 2008 a 2010. Por consiguiente, debemos estimar el recurso de casación y casar y anular la sentencia recurrida, por infringir el art. 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , que aprobó el texto refundido del Impuesto de Sociedades, y el art. 21.4 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio que aprobó el reglamento del Impuesto de Sociedades, así como la jurisprudencia establecida en nuestras STS de 18 de mayo de 2020 y 2 de junio de 2022 , citadas."

La aplicación de la anterior doctrina al caso de autos, en que además en sede del IS se ha cumplido el requisito del apartado 1 del artículo 21 del Reglamento del TRLIS y levantado acta separada para la valoración de la operación vinculada en sede de la sociedad (acta NUM006) y para la regularización del IS (acta NUM007), trasladándose al IRPF de la persona física dicho valor para realizar el ajuste secundario correspondiente, además de regularizar otros aspectos de su situación tributaria por el ejercicio comprobado (rendimientos del trabajo y rendimientos del capital inmobiliario), sin que en modo alguno se haya producido indefensión, conforme a lo razonado en apartados anteriores, determina la desestimación del motivo de impugnación formulado.

NOVENO. - Sobre la residencia fiscal de la recurrente en el ejercicio 2010.

Nos centramos pues en el fondo del asunto que se debate y analizamos la cuestión planteada que se refiere a la residencia fiscal de la actora en España en el ejercicio comprobado.

El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste, como dispone el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Según su artículo 5 a) son contribuyentes por este impuesto las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 6 se remite a la normativa reguladora del IRPF para determinar la residencia en territorio español de las personas físicas.

El artículo 2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física (LIRPF) señala "Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador"

Y el artículo 8.1 a) de la LIRPF dispone que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

En punto a la determinación de la residencia fiscal, el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone lo siguiente:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. "

Son tres por tanto los factores por los que una persona física puede ser considerada residente fiscal en España, el de permanencia, el económico y el familiar, siendo suficiente la apreciación de cualquiera de ellos.

La recurrente y D. Julián, en el ejercicio comprobado, habían presentado autoliquidación por el IRPF ejercicio 2010, modalidad tributación conjunta, con fecha 22/06/2011, y una segunda autoliquidación complementaria de la anterior con fecha 09/07/2014 para declarar los rendimientos de trabajo obtenidos por Doña Aurora de una empresa italiana. En ambas autoliquidaciones confirman su residencia fiscal en España, país en el que ambos están dados de alta como trabajadores autónomos. Además, en fecha 08/01/2010 la recurrente solicita certificado de residencia fiscal en España para acreditar dicha condición ante las autoridades italianas.

El artículo 108.4 de la LGT dispone: "4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario."

En este caso, es solo cuando se inicia el procedimiento inspector cuando la recurrente decide cuestionar su residencia fiscal. Argumenta ser residente en los EE.UU. en el ejercicio 2010 objeto de comprobación.

Como hemos señalado anteriormente, en la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la actora será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

Si de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 9 de la LIRPF, la recurrente fuera residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en EE.UU. de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados, que se resolvería de acuerdo con el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, publicado en el BOE del de 22 de diciembre de 1990, que establece:

"Artículo 4. Residencia.

1. A los efectos de este Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en ese Estado.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso.

3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona que no sea persona física sea residente de ambos Estados contratantes, las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver la cuestión mediante acuerdo amistoso y determinar el modo de aplicación del Convenio a esa persona. Si las autoridades competentes no pudieran alcanzar un acuerdo, dicha persona no se considerará residente de ninguno de los Estados contratantes, excepto respecto de los pagos a que se refieren los apartados 1 a 4 del artículo 10 (dividendos), el artículo 11 (intereses) y el artículo 12 (cánones), efectuados por esa persona."

Los certificados aportados por la recurrente, como se admite en la demanda, no reflejan que haya tributado allí por su renta mundial. De la misma manera sus declaraciones de renta, que se refieren solamente a rentas procedentes de fuentes situadas allí.

La Dirección General de Tributos establece que la acreditación de la residencia en otro Estado se ha de efectuar mediante el oportuno certificado emitido por las autoridades fiscales competentes del Estado que se trate, pero exige que además conste expresamente que el sujeto es "residente" en el sentido del Convenio, es decir, que tribute por su renta mundial (consulta número 0893-98 de 26 de mayo, número 0381-00 de 29 de febrero, número 0269-02, número 1960-02, de 18 de diciembre, entre otras).

Esta cuestión, la de la residencia fiscal del contribuyente fuera de España, ha sido examinada en anteriores ocasiones por esta Sala y Sección (entre otras, recurso 531/20, sentencia de 17 de enero de 2023) llegando a la conclusión de que se tiene la "residencia fiscal" en un determinado país cuando una persona está sometida a imposición en él por obligación personal, esto es, por su renta mundial, supuesto que aquí no concurre al no constar acreditado por la interesada con la documentación aportada la residencia fiscal en EE.UU.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003 establece "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

La fotocopia de los pasaportes, facturas de consumos, cuentas bancarias en Estados Unidos, guardería y colegios hijos, no son documentos decisivos en este caso de los que se pueda inferir la condición de la recurrente de residente fiscal en EE.UU. Siendo más relevantes a los efectos de acreditación de su residencia fiscal en España sus propias autoliquidaciones del IRPF, la solicitud de acreditación de su residencia fiscal aquí para su aportación a las autoridades italianas, estar ambos cónyuges dados de alta en España en el régimen de autónomos de la Seguridad Social, la nacionalidad española de la recurrente, los inmuebles a su disposición en España, domicilio facilitado en sus contrataciones y demás datos constatados por la Inspección. Damos aquí por reproducido lo que el acta de la Inspección refleja. Resumidamente, la existencia a su disposición de inmuebles en España, CM Hoyarrasa La Moraleja, Madrid (figura en Visa expedida por el Gobierno de Estado Unidos de fecha 24/03/2010 de la empleada doméstica de origen filipino como domicilio tanto de la recurrente como de la empleada doméstica), CALLE001 NUM008 Sevilla, CALLE000 NUM004 de Madrid y CALLE002 NUM009 de Madrid. Que la actora realiza numerosos desplazamientos relacionados con trabajos que han sido declarados en España directamente por ella (en el caso de producciones italianas) o por la sociedad PRO AICOS. Los datos de pasaportes o cuentas bancarias extranjeras, aportados al expediente por la misma, revelan solo la entrada en territorio americano, que no la salida, en el caso de los primeros; y los gastos efectuados con sus tarjetas bancarias en establecimientos situados en España (datos tenidos en cuenta para considerar que se encuentra en dicho territorio), en el caso de las cuentas. Estos últimos datos, aunque no acreditarían por si solos su residencia fiscal, en unión con otros más relevantes, como los expuestos anteriormente, avalan el criterio de la Administración.

La recurrente puede haber obtenido rentas sometidas a tributación en EE.UU. de acuerdo a su normativa interna, conforme el artículo 4 del Convenio contempla, pero ello no determina su condición de residente fiscal en los Estados Unidos de América (" esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en ese Estado") y no ha acreditado mediante documento expedido por las autoridades fiscales de EEUU su condición de residente fiscal a los efectos del Convenio de doble imposición, declarando allí por su renta mundial.

De modo que, por aplicación del art. 9.1.b) de la Ley 40/1998, la actora tenía su residencia fiscal en España en el ejercicio 2010 y debía tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque el centro de los intereses vitales, desde el punto de vista económico, es España donde los interesados obtienen rentas muy superiores a las obtenidas en territorio estadounidense, en que declaran pérdidas. Además, no se aportan por Dña. Aurora visados de trabajo de EE.UU. en el periodo objeto de regularización; y su cónyuge, D. Julián, no obtiene rentas en dicho país, ni tiene número de la Seguridad Social. Se ha demostrado que los hijos viajan con la actora en muchos de sus viajes de trabajo. Existe una visa expedida por el Gobierno de Estados Unidos para la empleada doméstica de origen filipino de los obligados, en que figura que tanto la recurrente como la empleada residen en Madrid. Finalmente, es en España dónde nació su hijo en 2010 y se constata la existencia de una serie de sociedades en territorio español vinculadas a los cónyuges, que si bien alegan están inactivas, se ha comprobado por la Inspección su uso, y también la sociedad PRO AICOS, por la que se ha practicado el ajuste.

Como señala la STS Contencioso sección 2 de 16 de junio de 2011 (Recurso: 4029/2008) "el cambio de residencia exige la prueba de la residencia fiscal en otro país".

Lo expuesto anteriormente conduce a confirmar la solución mantenida por las resoluciones recurridas.

DÉCIMO. - Operación vinculada. Valoración.

En la demanda se defiende la imposibilidad técnica del ajuste a la sociedad en el ejercicio comprobado, como consecuencia lógica de que la sociedad sea considerada por la Administración como meramente instrumental. Se alega la existencia de vicio de anulabilidad de la resolución recurrida argumentando que, en el ajuste bilateral, la administración imputa con carácter arbitrario las rentas en sede de la sociedad y de su vinculada y que " debería haber realizado la imputación en su totalidad de los ingresos en sede de la parte vinculada persona física y no realizando regularización alguna en sede de la sociedad por un concepto diferente al de los gastos fiscalmente deducibles en la misma.". Se alega también que, si se imputan la totalidad de los rendimientos de capital inmobiliario declarados por la Sociedad, debe aplicarse la reducción del 60% según lo dispuesto en el artículo 23. 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y finalmente, la errónea calificación de los derechos de imagen como rendimientos de actividad económica, siendo de naturaleza real la del rendimiento de capital mobiliario.

Dispone el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción, aplicable al ejercicio que ahora nos ocupa (2010), establecía:

[...]

1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

[...]

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

[...]

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

[...]

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

[...]

9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

[...]

Relativo a la determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y análisis de comparabilidad, el artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de junio, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso, disponía:

[...]

1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado .

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.° No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2° en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales." (subrayado añadido).

Cabe extraer, en lo que a este recurso interesa, las siguientes consideraciones del acuerdo de liquidación provisional de 1 de diciembre de 2016 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2010, derivado de acta de disconformidad nº NUM002, por el que se da contestación a las alegaciones formuladas por la actora:

Doña Aurora, es en los ejercicios objeto de comprobación cónyuge de D. Julián, socio único y administrador único, de la sociedad de PRO AICOS INDEPENDENT S.L., por tanto está vinculada con la entidad por la letra c) del mencionado artículo (artículo 16, apartado 3, letra c) del TRLIS) .

Los servicios facturados se corresponden con servicios prestados por PRO AICOS INDEPENDENT S.L. a terceros que, en todos los casos, requerían la intervención de Doña Aurora, en algunas de sus facetas personales, bien como actriz o prestando su propia imagen.

El precio de la operación vinculada pactado entre las partes no se ajusta, a juicio de la Inspección, al valor normal de mercado.

Los ingresos percibidos de sus clientes por la entidad PRO AICOS INDEPENDENT SL con motivo de todos los servicios de la actividad profesional de Doña Aurora como actriz, modelo o reclamo en campañas y promociones publicitarias y otros eventos similares, así como por la cesión de los derechos de uso y explotación comercial, incluida la promocional y publicitaria, de los derechos de imagen de la actriz, y otros servicios anejos a las reiteradas labores de interpretación, siendo dicha intervención el contenido esencial de las prestaciones de servicios.

A juicio de esta Oficina Técnica, el precio de la operación vinculada pactado entre las partes - Doña Aurora y PRO AICOS INDEPENDENT SL - no se ajusta al valor normal de mercado ya que han sido pactados entre partes independientes, y son inexistentes en el periodo 2010.

Los servicios prestados por Doña Aurora a la sociedad vinculada no deben tener carácter distinto del que tienen los facturados por ésta a sus clientes en cuanto que en ambos casos la retribución a PRO AICOS INDEPENDENT SL no se produciría sin el concurso de Doña Aurora como actriz, modelo o reclamo en campañas de publicidad. En todos los casos se trata de servicios profesionales que no deben diferir en cuanto a su valoración.

Por estos servicios la sociedad, como ya se ha mencionado, obtuvo los siguientes ingresos:

Año 2010

TOTAL 273.750,00 (BASE IMPONIBLE) 46.825,00 (CUOTA IVA) 320.575,00 (SUMA)

Sin embargo, Doña Aurora, no percibe de la sociedad retribución alguna en el ejercicio 2010

Teniendo en cuenta que los servicios prestados por Doña Aurora a su sociedad vinculada no tienen carácter distinto del que tienen los facturados por ésta a sus clientes en cuanto que la persona que los presta es la misma, cabe concluir que la valoración entrelos servicios prestados por PRO AICOS INDEPENDENT SL a sus clientes no debe diferir significativamente de la valoración de los servicios prestados por Doña Aurora a PRO AICOS INDEPENDENT SL, más allá del resto de gastos necesarios para su prestación.

En el presente caso se produce una menor tributación que la que hubiera correspondido por aplicación del valor normal de mercado, en la medida en que, a juicio de la Inspección, de la valoración de mercado de los servicios prestados por Aurora a la entidad PRO AICOS INDEPENDENT SL, ha de resultar una cantidad a imputar por la primera como renta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año de referencia, determinando un tipo de gravamen superior al del Impuesto sobre Sociedades, en el ejercicio 2010.

En el presente caso, a efectos de determinar el valor de mercado este comparable ha sido la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros clientes de la misma, de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por el cónyuge de su socio único y administrador. La valoración se realiza, por tanto, en sede de la sociedad, que es donde se encuentran las dos operaciones objeto de contraste. Sobre este comparable, atendiendo a las peculiares circunstancias, se han efectuado las correcciones que se han considerado necesarias para obtener la equivalencia, considerando las particularidades de la operación. En concreto, de los ingresos obtenidos por la sociedad se han minorado los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.

Por tanto, se parte de los ingresos obtenidos de sus clientes por PRO AICOS INDEPENDENT SL en el ejercicio 2010 y dicho importe se corrige, en su caso, en los gastos necesarios para la obtención de dichos ingresosal no aportar la sociedad un valor añadido relevante sino residual no procede reconocer un margen de beneficio a la misma y sin que el mismo deba reconocerse por el mero hecho de la existencia de una sociedad como establece el TEAC, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable procede realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad.

En relación con los gastos declarados, se ha comprobado que determinadas partidas de gasto no cumplen los requisitos para ser consideradas fiscalmente deducibles, por lo que tampoco pueden ser tenidas en cuenta a efectos de la valoración de la operación vinculada.

Teniendo en cuenta, por tanto, que los gastos deben estar contabilizados, justificados mediante la correspondiente factura, configurada como medio de prueba prioritario, pero no exclusivo, responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas, y correlacionados con los ingresos, se ha determinado el importe de los gastos que PRO AICOS INDEPENDENT S.L., dedujo y cumplían dichos requisitos,

No se admite la deducción de ninguno de los gastos declarados por ser fiscalmente no deducibles según lo expuesto anteriormente:

Así en diligencia de fecha 24/07/2015 el compareciente manifiesta que no puede aportar documentación referente al ejercicio 2010 y autoriza a la Inspección a efectuar los requerimientos de inspección que considere oportunos incluidos requerimientos de cuentas bancarias. Nos remitimos a la diligencia de fecha 21/10/2015 donde figura detallado el resultado de los mismos. Requerida la única imputación de gasto que consta como antecedente en nuestra base de datos (se le advirtió en la diligencia mencionada que sólo se dispone de dicho dato), efectuada a través de su modelo 347 por la entidad A78324415 R L M SA (Nº de expediente: NUM010), se constata que no está relacionada con la actividad desarrollada por Doña Aurora.

En este sentido, hay que tener en cuenta que, según la normativa y jurisprudencia expuestas con anterioridad, los gastos serán deducibles en la medida en que la causa de los mismos está directa o indirectamente relacionada con la actividad empresarial del sujeto pasivo. Y que es a éste al que corresponde la carga de la prueba de dicha necesariedad o correlación.

En consecuencia, teniendo en cuenta que las manifestaciones del obligado no se acompañaron de prueba documental alguna, no son deducibles ninguno de los gastos declarados por la obligada tributaria en su declaración por importe de 222.640,45 euros.

La valoración de la operación vinculada a través del precio libre comparable se ha realizado, en este caso, teniendo en cuenta los ingresos que la sociedad obtiene de prestar los mismos servicios a un tercero independiente, sus clientes, minorados en los gastos necesarios para dicha prestación.

Para realizar el cálculo, se parte de los gastos deducibles comprobados, a excepción de la propia retribución de Doña Aurora, objeto de la presente valoración, que en el caso que nos ocupa no fue retribuida.

En relación con la posibilidad alegada por la recurrente de aplicar un margen sobre los servicios facturados que debería quedar como beneficio en sede de la sociedad, se señala:

... al no aportar la sociedad un valor añadido relevante sino residual no procede reconocer un margen de beneficio a la misma y sin que el mismo deba reconocerse por el mero hecho de la existencia de una sociedad como establece el TEAC, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable procede realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad.

Por otra parte, en cuanto a la determinación del valor normal de mercado, en el acta consta el importe neto de la cifra de negocios declarado por la sociedad en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades (292.910,85 euros) y los ingresos relacionados con la actividad de la recurrente (273.750 euros). En concepto de gastos PROAICOS se dedujo la cifra de 22.640,45 euros, que al no ser deducibles, no se admite la deducción.

El ajuste en sede de la sociedad es de 273.750 euros (deducción) al considerar la diferencia de valoración de la operación vinculada como un mayor gasto para la persona jurídica, y en sede de la obligada tributaria se traduce en un incremento de sus rendimientos íntegros.

Por lo demás, en cuanto a la calificación de los rendimientos se señala:

... analizadas las diferentes operaciones que han dado lugar a la valoración de la operación vinculada se llega a la conclusión que las rentas obtenidas tienen su origen en la prestación de servicios de publicidad y relaciones públicas, basados en la imagen de Doña Aurora, siendo su imagen, quien constituye la esencia de los servicios prestados a terceros, lo que nos lleva en consonancia con el artículo 21 LIRPF a calificarlas como rendimientos de actividades empresariales ya que derivan de actividades artísticas y se han obtenido mediante la ordenación por cuenta propia de los medios humanos con la finalidad de intervenir en la distribución de los servicios que se han prestado.

Entendemos que es correcta la calificación ya que se deduce del artículo 27 de la LIRPF, a cuyo tenor:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas."

En este caso, la actividad desarrollada por la actora es una actividad artística que ordena por cuenta propia dedicando su trabajo personal y sus activos inmateriales, como es su imagen, que explota cediendo su uso a la sociedad sin contraprestación para que esta, a su vez, lo ceda a terceros, sin aportar valor añadido, por lo que el precio debe ser coincidente. Lo que resulta además congruente con su alta en la Seguridad Social como autónoma.

En sentencia de esta misma Sala y Sección 5 de 14 de diciembre de 2022, recurso 419/2020, se analiza un supuesto análogo de valoración de operación vinculada en que la controversia se circunscribe a la calificación que debe tener la retribución por la cesión de los derechos de imagen de la recurrente, para concluir en la corrección del criterio de la Inspección que estima que, dado que la explotación de los derechos de imagen se realiza en el ámbito de la actividad profesional de la interesada, es ésta quien debe declarar los ingresos como rendimientos derivados de la misma, pues quedan excluidos de la consideración de rendimientos del capital mobiliario por el artículo 25.4.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, según el cual, se consideran rendimientos del capital mobiliario "d) Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica."

Señala la sentencia (subrayado añadido):

" El derecho a la imagen es un derecho fundamental de la persona amparado por el artículo 18.1 de la Constitución Española , según el cual "Se garantiza el derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen."

Ha de tenerse en cuenta que, además de esta vertiente, a través de la que queda protegido de intromisiones ilegítimas, el derecho a la propia imagen tiene una esfera patrimonial, de derecho privado, que permite a su titular celebrar negocios jurídicos sobre el mismo. Es un derecho de la personalidad susceptible de patrimonialización y, también, de cesión a terceros, esto es, la explotación del derecho a la imagen puede hacerla directamente la contribuyente o a través de una sociedad mercantil a la que previamente habrá cedido los derechos de gestión y explotación de su imagen. Ahora bien, es necesario que se realice una cesión efectiva de tales derechos a cambio de un precio cierto, que no sea simbólico, y a favor de una sociedad cesionaria que disponga de la estructura adecuada para funcionar en el ámbito mercantil.

[...]

No se trata de la imposibilidad legal de ceder los derechos de imagen a una sociedad pues, tal como se ha dicho, es una posible vía para su explotación. Ahora bien, en el supuesto de autos no se ha efectuado una auténtica cesión, pues no existe contraprestación, ya que lo que la parte actora califica como tal es sólo la conservación de los derechos de representación y distribución de la imagen por parte de Certamen Miss España, S.L., entidad primera cesionaria de la explotación de los derechos de imagen que posteriormente se convierte en cedente, beneficiando así a una sociedad meramente instrumental (carece de empleados) de la que la propia interesada es socia y administradora única, lo que supone un ahorro fiscal para ésta al eludir la tributación en sede de IRPF de los rendimientos efectivamente obtenidos por ella.

No se ha acreditado la existencia de una auténtica cesión de la explotación de los derechos de imagen de la socia a MAIVANA que justificara que se trata de una actividad empresarial independiente cuyos rendimientos generan el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades.

En consecuencia, la situación ha de valorarse como una operación vinculada, confirmando así la regularización de la Inspección."

En nuestro caso se producen las mismas circunstancias.

En consecuencia, la situación ha de valorarse como una operación vinculada, confirmando así la regularización llevada a cabo por la Inspección que determina el rendimiento de su actividad económica en el periodo 2010 por el método de estimación directa simplificada, incluyendo la totalidad de los rendimientos derivados de la operación vinculada como rendimientos de la actividad profesional de la recurrente.

DECIMOPRIMERO. - Sobre la imputación del rendimiento del capital inmobiliario.

En cuanto a los rendimientos imputados del capital inmobiliario por el arrendamiento de inmueble de su propiedad ( CALLE000 NUM004 de Madrid), en la liquidación se considera probado que Dª Aurora es titular 65% del citado inmueble que ha estado arrendado durante el ejercicio 2010 y se calcula el rendimiento neto reducido (se descuentan de las facturas emitidas los gastos deducibles), imputando a la recurrente el rendimiento en función de su porcentaje de titularidad, si bien " No procede la reducción del 50 % al tratarse de rendimientos positivos no declarados".

La recurrente reclama la reducción prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF, que en el texto a la sazón vigente establecía:

"2. 1º En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 50 por ciento. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente."

Esta Sala y Sección de apoyo a la Sección Quinta nos hemos pronunciado sobre esta cuestión en reciente sentencia de 22 de mayo de 2023, Recurso nº 1176/2020, en la que se señala:

Sobre la interpretación de este precepto -en la redacción que ha quedado reproducida, aplicable por razones temporales- se pronunciaron las Sentencias de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020 (Recurso: 1434/2019 ) y de 17 de diciembre de 2020 (Recurso: 4055/2020 ), que declararon que "la expresión 'rendimientos declarados por el contribuyente' contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda", "se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones".

La citada declaración viene precedida de un fundamento jurídico dedicado al principio de regularización integra en el que, tras reproducir parte de la Sentencia de la misma Sala de 17 de septiembre de 2020 (recurso 5805/2018 ), el Alto Tribunal concluye afirmando que "es evidente que los procedimientos de aplicación de los tributos prevén que la resolución que les pone termino, pueda ser favorable a los sometidos al mismo. En consecuencia, la regularización de una autoliquidación ha de ser integra, tanto en lo que les beneficia como en lo que les perjudica. Ello sin perjuicio de la potestad sancionadora de la Administración por la declaración extemporánea, o por la falta de esa declaración".

Al amparo de tales fundamentos, la primera de las sentencias citadas desestimó el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de instancia [ Sentencia de 25 de marzo de 2019 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, dictada en el recurso número 637/2016 ] que había considerado de aplicación la reducción de que tratamos aun cuando el contribuyente en su autoliquidación no había consignado rentas procedentes de arrendamiento de un inmueble sino la imputación de rentas inmobiliarias en la condición de bien a disposición de su titular.

La segunda desestimó el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de instancia [ Sentencia de 29 de noviembre de 2018 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, dictada en el recurso nº 798/2015 ] que había considerado de aplicación la reducción aun cuando el contribuyente no había declarado en su autoliquidación cantidad alguna como rendimiento del capital inmobiliario.

En los mismos términos, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2021 (Recurso: 1302/2020 ), ya citada en cuanto a otros aspectos, reiteró que "el alcance de la expresión 'rendimientos declarados por el contribuyente' contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, ha de entenderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones" [FJ 6 c)].

La citada sentencia, aclarada en virtud de ATS de 30 de marzo de 2021 , si bien estimó el recurso de casación sobre otros aspectos, en el particular controvertido resolvió "la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia", "anulando las resoluciones recurridas en el exclusivo particular relativo a la reducción prevista en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre , que declaramos aplicable en los términos que resultan de esta resolución". La sentencia de instancia [ Sentencia de 11 de diciembre de 2019 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, dictada en el recurso nº 1217/2017 ], razonaba al respecto que "la eliminación de gastos computados por el obligado tributario determinaron que se pasó de unos rendimientos negativos declarados por el mismo a unos rendimientos positivos calculados por la AEAT. Esta Sala estima la argumentación de la recurrente pues los rendimientos sí fueron declarados por el mismo, sólo existía discrepancia respecto a la deducción de ciertos gastos, debiendo por tanto aplicarse la reducción prevista en el artículo 23,2 de la ley 35/06 ".

SEXTO. [...]

En nuestras sentencias de 12 de mayo de 2023, pronunciadas en los recursos 1071 y 1073/2020 , entendimos, en aplicación de la jurisprudencia compendiada en el fundamento anterior, que la reducción de que se trata, a diferencia de la que resulta de la vigente redacción del precepto, con efectos desde 11 de julio de 2021, introducida por el apartado dos del artículo tercero de la Ley 11/2021, de 9 de julio , de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016 , por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, "no jugaba únicamente respecto de la cifra de rendimiento neto consignado en la inicial autoliquidación presentada por el contribuyente. Consideramos, por tanto, que la reforma legal antes apuntada no tuvo un contenido puramente aclaratorio o interpretativo, sino que introdujo una verdadera innovación normativa, lo que resulta acorde con la naturaleza comúnmente aceptada de las disposiciones legales".

Destacábamos también que "la Sentencia de la Sección 5ª de esa Sala de lo Contencioso-Administrativo de 8 de junio de 2022 (recurso de 595/2020 ), que es firme, entendió de aplicación la jurisprudencia indicada, en el sentido que ahora defendemos, en un caso en el que, como en el que nos ocupa, 'el recurrente sí declaró los ingresos por alquiler de vivienda en sus autoliquidaciones, [...], siendo la discrepancia apreciada en las liquidaciones en la deducibilidad de unos gastos que la Administración considera que no son deducibles'. Consideró así que resultaba 'procedente aplicar el porcentaje de reducción sobre el resultado de la comprobación efectuada por la Administración en la liquidación, lo que conduce a la estimación de la referida pretensión de la demanda'".

Esta misma es la situación que se produce en el presente caso, en que la recurrente declaró los ingresos por alquiler de vivienda y la comprobación se limitó a los gastos deducibles que eran de aplicación, según se desprende de la liquidación y de cuanto llevamos dicho en esta sentencia."

En el caso de autos y por aplicación de la doctrina trascrita y normativa en vigor en el ejercicio comprobado, tratándose de rendimientos declarados por la Sociedad, aún sin título, entendemos aplicable la reducción prevista para las rentas declaradas, del 50% en este caso (no del 60%, como se solicita), con lo procede, en consecuencia, estimar el motivo y reconocer el derecho de la parte recurrente a la aplicación de la reducción prevista en el art. 23.2 LIRPF sobre el rendimiento neto del capital inmobiliario resultante de la regularización.

La anulación de la liquidación conlleva asimismo la de la sanción derivada de aquélla y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

DECIMOSEGUNDO. - Estimación parcial.

De acuerdo con lo que llevamos dicho, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones impugnadas, que se dejan sin efecto, a fin de que se practique nueva liquidación de acuerdo con lo indicado en el último párrafo del fundamento jurídico anterior y con aplicación de la reducción prevista en el art. 23.2 LIRPF sobre el rendimiento neto del capital inmobiliario resultante de la regularización, desestimando los restantes pedimentos.

DECIMOTERCERO. - Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.