Sentencia Contencioso-Administrativo 115/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 776/2020 de 08 de febrero del 2023

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de enero de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números 28-12448-2016 y 28-12518-2016, interpuestas contra los siguientes actos administrativos dictados por Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid:

-Acuerdo de 27 de abril de 2016 de resolución del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación tributaria derivado del acta suscrita en disconformidad, A02 número NUM000 correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, con importe a ingresar de 8.515,45 euros, siendo ésta la cuantía de la reclamación (Reclamación número 28-12448¬ 2016).

-Acuerdo 27 de abril de 2016 de resolución del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del acta A02 número NUM000 con importe a ingresar de 8.662,80 euros (Reclamación número 28-12518- 2016).

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se revoque la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de enero de 2020 en los Procedimientos acumulados 28-12448-2016 y 28-12518- 2016, relativos al IS de 2009 y a sanción y acuerde:

1º) Anular las liquidaciones y sanciones impuestas por el Impuesto de Sociedades del ejercicio de 2009 a DAYMI KAPITAL S.L. en los acuerdos de liquidación A02 NUM004 y A02 NUM000 y las sanciones vinculadas a los mismos.

2º) Subsidiariamente, anular las liquidaciones y sanciones impuestas por el Impuesto de Sociedades del ejercicio de 2009 a DAYMI KAPITAL S.L. en los acuerdos de liquidación A02 NUM004 y A02 NUM000 y las sanciones vinculadas a los mismos, ordenando se dicte un único acuerdo liquidatorio por dicho concepto y una única sanción vinculada al mismo.

3º) Subsidiariamente respecto a las dos anteriores, que el incremento de la base recogida en el acuerdo liquidatorio del Impuesto de Sociedades de 2009 debe ser de 23.120,42 €. O, subsidiariamente, de la cifra que la Sala determine, con un máximo de 1.162.493,79 €, con las consecuencias legales que ello conlleva.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que DAYMI KAPITAL S.L. es una Sociedad que si bien es innegable que tiene relaciones y vinculaciones con algunas, varias, no todas de las Sociedades citadas en el informe, no pertenecería a ningún grupo de empresas, puesto que no lleva a cabo una actuación con una dirección unitaria. Que se han producido diversas aportaciones de inmuebles cuya contrapartida para la sociedad aportante es la entrega de las correspondientes participaciones de la nueva Sociedad que recibe el bien. Esta actuación se realiza con una única y sencilla finalidad: satisfacer las pretensiones de los nuevos socios y colaboradores para no incorporarse a una Empresa en funcionamiento que podría tener pasivos ocultos, sino incorporarse a una nueva Empresa que se encargaría de la gestión de los inmuebles. El acta afirma que la supuesta trama a la que pertenece DAYMI KAPITAL S.L. tendría como finalidad la defraudación de impuestos. Sin embargo, no explica en absoluto en qué beneficiaría la existencia de la trama la defraudación de impuestos. ¿Para qué sería necesaria la supuesta trama?. El Ministerio Fiscal lo ha visto muy claro en su Decreto acordando el archivo por delito fiscal.

Manifiesta que no ha tenido noticia de la inspección hasta que a través de un tercero le informaron de la existencia de la misma en el mes de julio de 2015. El 16 de julio de 2015 compareció a través de un representante. El domicilio social de DAYMI KAPITAL S.L. se encuentra en la Calle Sirio, n° 2 de Madrid desde su constitución. La dirección de la Calle Sirio n° 2 es real y existe. A pesar de constar claramente el domicilio social de DAYMI KAPITAL S.L. los únicos domicilios en los que se ha intentado realmente la notificación de la inclusión en el sistema de Notificación Electrónica Obligatoria han sido en la C/ Maldonado 33, planta baja y C/ Maldonado 33, planta 5° D. Y ello a pesar de que tenían constancia reiterada de que el administrador de la sociedad ya no residía en dicho domicilio. Cita el art. 5 del RD 1363/2010. No hay un solo intento de notificación de la inclusión en el sistema DEH que sea válido. No se ha intentado encontrar otro domicilio posible a través de los numerosos medios con los que cuenta la AEAT; ni se ha pedido información a la Seguridad Social, ni se ha buscado datos en fuentes externas (ayuntamiento, Agencia Tributaria autonómica o local, etc.), ni, en general, se ha realizado ningún intento para encontrar un domicilio válido para la notificación. Los intentos de notificación tampoco son válidos puesto que adolecen de defectos formales; no consta correctamente recogida la hora, no es legible la identificación del responsable de la notificación o la fecha, etc. No se indica cuál es la dirección electrónica habilitada que se asigna a la Sociedad. Adicionalmente, al no constar el documento que supuestamente se pretendía notificar, tampoco ha de considerarse válida la notificación por publicación.

Manifiesta que no ha existido una comunicación válida del inicio de las actuaciones inspectoras ni de su contenido. Ello conlleva que la resolución recurrida ha de considerarse nula. Respecto de un supuesto intento de notificación en la C/ Sirio, 2 de Madrid, domicilio social de la demandante, no se puede dar por realizado dicho intento por las siguientes razones: Se dice que el n° 2 de la C/ Sirio no existe, cuando es evidente que sí existe según consta en el callejero oficial del Ayuntamiento de Madrid -DOC. 04- y puede apreciarse en Google Maps; Constan los intentos de notificación en dichas fechas -24/10/2012 a 26/10/2012- y en ninguno se recoge que se haya tratado de notificar en la C/ Sirio, 2. Sí se recoge, sin embargo, que se ha intentado un segundo intento en el domicilio del administrador y un tercer intento en la C/ Risco del Pájaro 10; En el informe de intentos de notificación de 29 de octubre de 2012 tampoco se recoge ningún intento de notificación en la C/ Sirio, 2.

Que la presente inspección se ha llevado a cabo sin el conocimiento, ni la presencia de la demandante.

Alega, en cuento al plazo de las actuaciones, la Inexistencia de motivación de las dilaciones descontadas. Las actuaciones se iniciaron el 17 de septiembre de 2012. Según la AEAT la notificación (de ser válida) se habría producido el 07/12/2012, mediante publicación en la sede electrónica de la Agencia Tributaria. El primer acuerdo de liquidación tiene fecha de 2/07/2015 y fue notificado el 8/07/2015 y el segundo acuerdo de liquidación tiene fecha de 18/01/2016. Es decir, ha transcurrido un plazo de 31 meses hasta la finalización en relación con la primera liquidación del IS de 2009. O lo que es lo mismo, un plazo de 944 días. Un plazo muy superior a los doce meses establecidos en el art. 150 de la LGT. Estima la AEAT que se han producido dilaciones por causa no imputable a la Administración de 718 días. Es decir, a los efectos del cumplimiento del plazo de doce meses, según su interpretación la duración computable del procedimiento habría sido de 226 días. Sin embargo, no justifica cuáles son concretamente esos periodos, ni la finalidad de cada uno, ni por qué serían necesarios para liquidar, ni qué requerimientos o diligencias adicionales tuvo que llevar a cabo, cuánto tiempo duraron las mismas y por qué eran necesarias, sino que simple y llanamente estima que al no haber comparecido el obligado tributario quien, no tuvo conocimiento hasta el mes de julio de 2015, todo el tiempo ha de considerarse de dilación no imputable a las Administración, sin más concreción. Cita la sentencia TSJ Madrid (Contencioso), sec. 5a, S 12-11-2020, n° 689/2020, rec. 696/2017. Que si la Inspección llevada a cabo resultaba especialmente compleja, debía haber dictado la resolución para ampliar el plazo doce meses más que autoriza la norma, cosa que no hizo, prefiriendo cargar en el administrado el total del retraso que esta inspección ha acarreado. De lo dicho se puede concluir que el procedimiento iniciado no ha interrumpido el plazo de prescripción de la deuda tributaria liquidada y ha provocado además la caducidad del expediente sancionador.

Alega la prescripción porque la finalización del plazo de presentación del Impuesto de Sociedades de 2009 tiene lugar veinticinco días después de pasados seis meses del cierre del ejercicio. Es decir, el 25 de junio de 2010. El plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 66 a de la LGT es de cuatro años. Por tanto, la prescripción de la deuda correspondiente al IS de 2009 se produciría el 25 de junio de 2014. El procedimiento no ha interrumpido el plazo de prescripción al haberse prolongado durante más de doce meses (la siguiente notificación, aunque fuera defectuosa, una vez superado el plazo de finalización, se produjo el 08/11/2014), se ha producido la prescripción del derecho a liquidar las cantidades correspondientes al IS de 2009.

Entiende que es improcedente la división de la liquidación del IS del ejercicio de 2009, citando el art. 197 quinquies del Real Decreto 1065/2007 porque únicamente se puede producir la división de la liquidación practicada por un mismo concepto impositivo de un mismo ejercicio cuando existan elementos vinculados a un posible delito contra la Hacienda Pública y otros que no lo sean. En caso contrario, no es posible realizar dos acuerdos de resolución liquidatorios dividiendo artificialmente la liquidación. En este caso, cuando se practicó la liquidación A027249376 el Ministerio Fiscal ya había determinado hace meses la inexistencia de delito y, por lo que no nos encontramos ante la situación descrita en el apartado 1 del art. 197 quinquies citado.

Manifiesta la improcedencia de la base liquidable recogida en el acta, porque no fue posible aportar los justificantes de los gastos deducidos (8.120,42 Euros), ni el justificante de la asistencia financiera prestada por ECA, que demostraría que los 15.000,00 Euros ingresados correspondían a un préstamo.

La incorrecta imputación del beneficio derivado de la aportación de inmueble sito en Cl General Oraa 53. Asimetría de valoración. Más del 95% del aumento de los ingresos aplicados a la base imponible que aquí se impugnan corresponden al beneficio de la aportación en la ampliación de capital de la Sociedad CHARRO TORMES S.L. del inmueble sito en la calle General Oraa 53 de Madrid, destinado a garaje. El inmueble se adquirió por DAYMI KAPITAL S.L. en 2003 mediante aportación de INMOVILIZADOS ARYM SL (antes CONSULTORES JURÍDICOS ASOCIADOS S.L.) en ampliación de capital de 5/12/2003, valorándose el mismo en 610.000 Euros. INMOVILIZADOS ARYM S.L. pasaba a ser el socio principal de DAYMI KAPITAL S.L., si bien se incorporaban nuevos socios minoritarios en la gestión del inmueble y negocios de DAYMI KAPITAL S.L. El inmueble se aporta para garantía de los nuevos socios, evitando que se incorporen a una Sociedad cuyos pasivos ocultos desconocen. Ése es el motivo de la aportación. DAYMI KAPITAL S.L. constituyó una hipoteca por importe de 1.500.000,00 € el 4 de julio de 2005. La valoración de la aportación del inmueble se fijó en 700.000,00 Euros. 90.000,00 € más que la valoración de la aportación realizada en el año 2003, a pesar de que el inmueble se encontraba gravado con una hipoteca de 1.500.000,00 Euros. Independientemente de que CHARRO TORMES S.L. se subrogara o no en el préstamo hipotecario, el inmueble respondía del mismo y eso no puede considerarse que no afecte al precio. El núcleo del beneficio imputado tiene su origen en la asimetría que utiliza la Inspección tributaria. La Agencia Tributaria admite el precio declarado por DAYMI KAPITAL S.L. en la aportación del inmueble en el año 2003, por importe de 610.000,00 Euros. Y, sin embargo, no admite el precio declarado por ésta en la aportación del inmueble seis años después en 2009, procediendo a realizar una discutible valoración de mercado que eleva su precio hasta los 2.540.023,00 Euros. Esta asimetría da un beneficio que es absoluta y totalmente ficticio. Que la valoración sobre la que se sustenta el supuesto precio de mercado del inmueble se realiza sin tener en cuenta las cargas existentes sobre el mismo.

Alega la improcedencia de los ingresos por mayor valor de mercado del alquiler del inmueble. 77.951,00 euros. Que para determinar el valor normal de la renta del inmueble, en su supuesto más favorable al administrado que es el que se debe utilizar por el principio pro administrado, debe tomarse el valor normal de mercado en su parte mínima y aplicar un interés normal del 2 %, dado que nos encontrábamos en una situación de profunda crisis con una restricción muy severa del consumo y, por tanto, del uso del bien. De esta manera, la renta normal de mercado que puede aplicarse por la AEAT es de 34.684,00 EUROS. Por tanto, la diferencia entre la renta acordada y la que puede estimarse como valor normal de mercado es de 4.684,00 EUROS. Y será este importe el máximo en el que podrá incrementarse la base de la Sociedad.

Entiende que la actuación asimétrica genera también sus distorsiones en el apartado relativo a la amortización. Considera que la Inspección utiliza para rechazar la amortización de 18.300,00 Euros un valor de la edificación del inmueble y sus instalaciones que es absurdo. Que no sólo no se ha acreditado que se haya imputado una amortización superior a la que correspondería, sino que resulta claro que la amortización en el ejercicio era la adecuada y, por ello, tampoco debe incrementarse la base imponible por este concepto.

Concluye la demandante que en el caso de no ser anulada completamente la resolución recurrida, deberá estimarse un incremento de la base del Impuesto de Sociedades de 23.120,42 €, por el concepto de ingresos de ECA no declarados (15.000,00 Euros) y gastos no justificados durante la inspección (8.120,42 €). O subsidiariamente, la base del Impuesto de Sociedades de 2009 podría incrementarse hasta un máximo de 1.162.493,79 €, por los siguientes conceptos:

- 23.120,42 € ingresos ECA y gastos no justificados.

- 1.134.689,37 € de beneficio máximo por aportación de inmueble.

- 4.684,00 € por diferencia de renta acordada y renta normal de mercado.

Sostiene la improcedencia de la sanción porque la anulación de la liquidación conlleva la inexistencia de la infracción y, por tanto, la sanción. El expediente sancionador se encuentra caducado por los mismos motivos que el expediente liquidatorio. No se puede apreciar la culpabilidad que pretender la AEAT en la conducta de DAYMI KAPITAL S.L.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que tanto la liquidación, como el acuerdo sancionador, como la resolución del TEAR de Madrid, describen con detalle las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección en relación al grupo de empresas de los que forma parte la recurrente, descripción en la que se pone de manifiesto el entramado de empresas y su funcionamiento irregular, con actuaciones dirigidas a la elusión de impuestos, especificando las resoluciones recurridas, con una descripción de los hechos que por su amplitud, detalle y complejidad damos aquí por íntegramente reproducidas, destacando, de forma resumida, que de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección, se deduce que se trata de un grupo de empresas diseñado para eludir el pago de impuestos, comprobando la Inspección que el perfil de las sociedades que lo componen es el de no perdurar en el tiempo, quedando inactivas unas y creándose otras a las que, bien mediante compraventa o aportación no dineraria en ampliaciones de capital, se transmiten los activos que en la mayoría de los casos sirven para deducir el IVA en la sociedad que los adquiere, mientras que la que los transmite no lo declara, ni lo ingresa y tampoco declara el beneficio obtenido por la venta en el Impuesto sobre Sociedades. Además de crearse constantemente nuevas empresas, o comprar otras ya constituidas pero sin actividad para trasmitirles los activos, de forma continua se transmiten las participaciones de las sociedades entre ellas mismas de unas a otras a su conveniencia y no por motivos económicos, sino atendiendo a otro tipo de intereses según el caso, de manera que es imposible para un tercero saber quién es accionista de quien en cada momento. Cada vez que se produce una venta o una aportación no dineraria de una sociedad a otra, sirve para que la sociedad adquirente deduzca el importe del IVA y la transmitente, que en ese momento se vacía de contenido y queda inactiva, no declare ni ingrese el importe del IVA, ni declare el beneficio en el Impuesto sobre Sociedades. Este es el caso de DAYMI KAPITAL. Además, las sociedades operativas no tienen la propiedad de inmuebles para evitar posibles embargos en caso de surgir obligaciones de carácter económico. Sí disponen de activos muebles, consistentes en participaciones de empresas del grupo, pero se deshacen de ellas con un claro levantamiento de bienes cuando lo ven necesario. La Inspección constata que las personas físicas que se encuentran detrás de todas estas empresas son el matrimonio formado por Inocencio,, casado en régimen capitular de separación de bienes con Carina, poniendo de manifiesto la actuación obstruccionista y falta de colaboración de ambos cónyuges, calificando a D. Inocencio de contribuyente "ilocalizable" hasta que en 2012 presenta una Declaración Tributaria Especial, en relación a dinero en efectivo y dos entidades que, en ese momento, estaban en proceso de inspección, haciendo constar ambos cónyuges domicilios falsos en documentos públicos , a fin de no ser localizados, ni notificados.

Que el acuerdo de liquidación objeto del presente recurso es el de resolución del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación tributaria derivado del acta suscrita en disconformidad, A02 número NUM000, en el que únicamente se liquidan las regularizaciones correspondientes a las amortizaciones y a los gastos no deducibles, por lo tanto, estas dos son las únicas cuestiones de fondo sobre las que ha de versar el presente recurso contencioso- administrativo. La parte actora no rebate ni desvirtúa ninguno de los hechos expuestos en el acuerdo de liquidación, ni en el acuerdo sancionador, limitándose a fundamentar sus pretensiones en supuestos defectos formales, no justificando ni contradiciendo en modo alguno las gravísimas irregularidades puestas de manifiesto por la Inspección, sin rebatir las cuestiones de fondo

Manifiesta el Abogado del Estado, en relación con los defectos de notificación señalados en la demanda, la liquidación pone de manifiesto la compleja trama de sociedades y la actuación obstruccionista y falta de colaboración de los representantes de las mismas, con la consiguiente dificultad de notificar a quien no quiere ser localizado. Así, conforme establece la liquidación y dejan constancia los documentos del expediente administrativo la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, de fecha 11/10/2012, se notificó el 07/12/2012 mediante la publicación en la sede electrónica de la Agencia Tributaria de fecha 20/11/2012 del anuncio para la notificación por comparecencia, al no haber podido localizar a la entidad ni en su domicilio fiscal, ni en el domicilio de su administrador. El acuerdo de liquidación pone de manifiesto los infructuosos intentos de notificación, recogiendo que, con fecha 11 de octubre de 2012, se emitió comunicación de inicio de actuaciones en la que se hace constar el domicilio fiscal de DAYMI KAPITAL SL UNIPERSONAL en la calle Maldonado n° 33 de Madrid. Con fecha 24 de octubre de 2012 se personó el agente tributario D. Plácido en el domicilio fiscal del obligado tributario para entregar la citada notificación de inicio, haciendo constar en diligencia que no ha sido localizado el obligado tributario. Con fecha 25 de octubre de 2012 se personó el mismo agente tributario en la calle Sirio n° 2, domicilio social declarado por la sociedad, resultando infructuoso dicho intento de notificación por no existir esa dirección. Pormenorizando el acta y la liquidación el resultado de tal intento de notificación y la no existencia del número 2 de la citada calle. Con fecha 26 de octubre de 2012 se personó el citado agente tributario en la calle Risco del Pájaro n° 10, donde existe un domicilio conocido del hermano del representante legal y administrador de la entidad y a su vez administrador de algunas sociedades del grupo relacionadas con DAYMI KAPITAL SL, para entregar la notificación de inicio de actuaciones acerca de la misma, resultando tal actuación igualmente infructuosa. Cita la STS de 12 de mayo de 2011 (recurso de casación 2697/2008).

Considera que en el caso que nos ocupa, de las actuaciones descritas y puestas de manifiesto en el expediente administrativo, se llega a la conclusión de que la recurrente incumplió su obligación de comunicar el correcto domicilio fiscal o, en su caso, el cambio del mismo a la Administración lo que, desde luego, no puede redundar en su beneficio y menos aun cuando la Inspección ha actuado con buena fe y cumpliendo diligente y debidamente con sus obligaciones, pues acudió hasta a tres domicilios distintos, por medio de un agente fiscal, intentado practicar la notificación, siendo en todos los casos infructuosa, no quedando otra opción a la Administración que acudir a la vía edictal. Posteriormente, la Inspección comprobó que el sujeto pasivo había sido incluido en el sistema de notificación electrónica obligatoria (NEO) con fecha 14 de junio de 2014. Tras numerosísimos intentos fallidos de notificación de la citada inclusión en el sistema NEO, con fecha 09/05/2014 se publicó en la sede electrónica de la AEAT la citación para notificación por comparecencia sin que el obligado tributario compareciera en el plazo de 15 días. Al tener conocimiento de la inclusión en NEO del sujeto pasivo, la Inspección envió a su buzón electrónico el día 28 de octubre de 2014 una comunicación informándole de las actuaciones de comprobación que se estaban llevando a cabo. Dicha comunicación se entiende rechazada al no haber accedido el obligado tributario a su buzón en el plazo de 10 días naturales. Tal y como detalla la liquidación, con fecha 27/11/2014 se extendió diligencia de la apertura del trámite de audiencia, previsto en el artículo 157 de la Ley 58/2003, concediéndole un plazo de diez días hábiles a contar desde el siguiente al de la notificación de dicha comunicación para que pudiera examinar el expediente, hacer las alegaciones que estimase oportunas y aportar los documentos que considerase necesarios para la defensa de su derecho. Transcurrido el plazo de diez días naturales desde la puesta a disposición del acto se entiende que la notificación fue rechazada con fecha 08/12/2014, teniéndose por efectuado el trámite de audiencia. Finalmente, el 19/01/2015 se extendió acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, sin la presencia de ningún representante del obligado tributario, que no ha comparecido en ningún momento de las actuaciones de comprobación e investigación. La notificación del acta se produjo el 30/01/2015 por el transcurso del plazo de 10 días naturales desde la puesta a disposición del acto en el buzón electrónico del obligado tributario asociado a su Dirección Electrónica Habilitada sin que haya accedido a su contenido ( artículo 28.3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos). Cita sentencias de esta Sala del TSJ de Madrid, y Sección Quinta como la de 30 de enero de 2019, Procedimiento Ordinario 546/2017, o de 18 de enero de 2016, recurso contencioso administrativo número 1275/2013, con cita a la STS de 22 de febrero de 2011, dictada en el recurso de casación 7/2011.

Entiende que el acuerdo de liquidación deja constancia se han producido dilaciones por causa no imputable a la Administración tributaria que suponen un total de 718 días, detallando tal acuerdo dichas dilaciones. Al no haber comparecido el obligado tributario, no haber aportado ninguna documentación y tratarse de una entidad inmersa en una trama de empresas cuyo objeto es la defraudación continuada de impuestos, la Inspección ha tenido que recomponer todas las operaciones, tanto de la entidad recurrente como de las relacionadas en la trama, de manera que la documentación relativa a cada una de ellas afecta a otras varias. Para ello se han tenido que efectuar múltiples requerimientos de información a terceros; y no obstante lo cual hay documentación que sólo se puede conseguir a través de los propios obligados tributarios, y que nunca fue aportada. Así, se señala que la Inspección se vio obligada a requerir al Registro Mercantil al objeto de obtener el resumen de anotaciones registrales así como las Cuentas Anuales depositadas por la entidad, al Registro de la Propiedad, realizando una consulta de localización de Registros en todo el territorio nacional al objeto de obtener información de todos los inmuebles que sean o hayan sido propiedad del sujeto pasivo, al Consejo Superior de Notariado solicitando los índices notariales correspondientes al grupo de empresas y en particular al sujeto pasivo, a Notarios solicitando todas las escrituras públicas relacionadas con DAYMI KAPITAL, a entidades bancarias solicitando los movimientos de las cuentas de las que es titular el sujeto pasivo, al servicio de valoraciones de la AEAT solicitando la valoración de mercado de determinadas fincas, a trabajadores de los aparcamientos, a clientes y trabajadores de los aparcamientos, así como al Juzgado de Ejecuciones Penales Nº 7, informe acerca de la demanda y la sentencia de la denuncia interpuesta contra el administrador de varias sociedades del grupo Damaso por delito continuado de falsificación de documentos público, por lo que las dilaciones que la inspección imputa, motivadas en el acuerdo impugnado, en el que se fundamenta cómo la actuación de la recurrente y la incomparecencia ha supuesto un entorpecimiento de las actuaciones, detallándose los múltiples requerimientos realizados para poder comprobar la situación tributaria de la recurrente, justifican sobradamente la existencia de un retraso en el desarrollo y terminación del procedimiento de inspección, que provocan dilaciones que solo pueden ser imputables al obligado tributario.

En cuanto al fondo del asunto, manifiesta el Abogado del Estado que la liquidación practicada regulariza la situación de la recurrente, en relación con el Impuesto de Sociedades, en cuanto a las amortizaciones y a los gastos que no admite como deducibles. Por lo que se refiere a la amortización, la recurrente dedujo en el ejercicio 2009, en concepto de amortización del inmovilizado material un importe de 18.300,00 €. El único elemento amortizable es el edificio de la calle General Oraá y solo respecto al valor de la construcción. De acuerdo con las tablas de coeficientes de amortización oficialmente aprobadas el coeficiente lineal máximo de amortización correspondiente a edificios administrativos, comerciales, de servicios y viviendas es el 2%. Según artículo 2 del Reglamento del impuesto, al tratarse de inmuebles cuya antigüedad en el momento de su adquisición es superior a los 10 años, el cálculo de las amortizaciones debe efectuarse al tipo del 4%, es decir al doble del 2%, y deberá realizarse únicamente sobre el valor de la construcción y no sobre el valor del suelo. Tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación, la Inspección ha calculado la proporción del suelo y la construcción teniendo en cuenta el porcentaje de los mismos que figura en los recibos del IBI. Dado que el valor contabilizado del inmueble es de 610.000,00 euros, resulta que la parte correspondiente a la edificación es de 66.872,92 euros. Aplicando el coeficiente de amortización del 4%, la amortización deducible en el ejercicio asciende a 2.674,92 euros. Al haber deducido el sujeto pasivo la cantidad de 18.300,00 euros, la liquidación incrementa la Base Imponible por este concepto en 15.625,08 euros, por lo que habiéndose realizado la liquidación en este punto conforme la normativa aplicable al respecto, la misma resulta ajustada a Derecho. Por otra parte, la Inspección comprueba que durante el ejercicio 2009, la sociedad ha deducido como gasto 8.120,42 euros en concepto de Otros gastos de explotación. Al no comparecer la empresa ante la Inspección, ésta no pudo comprobar que los citados gastos fuesen ciertos. Además en la declaración anual de ingresos y pagos (modelo 347) en el que todas las empresas han de hacer constar todas sus operaciones superiores 3.000,00 euros, no figura ninguna operación declarada por la empresa ni imputada a la misma (salvo los gastos financieros que si son declarados por el Banco Santander que los imputa a DAYMI). Tal y como recoge el acuerdo de liquidación, no hay ninguna constancia, sino todo lo contrario, de que los citados gastos sean ciertos, por lo cual y ante la falta de justificación alguna, se incrementa por ese concepto la base imponible en 8.120,42 €.

Alega que la recurrente mediante sus alegaciones no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma, no quedando justificado en modo alguno la procedencia de la deducibilidad de los gastos pretendidos, ni el exceso de amortización aplicada, y tampoco justifica error alguno, y mucho menos que fuera invencible. Se trata de una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa, habiéndose puesto de manifiesto a lo largo de todo el expediente administrativo la falta de colaboración y actitud obstruccionista de la parte actora y el entramado de empresas dirigido exclusivamente a la elusión de impuestos, lo cual no puede sino redundar en su culpabilidad en los hechos objeto de sanción, ya que se trata de una actitud que no puede cometerse sin culpa.

CUARTO: En primer lugar, en relación con las alegaciones de la demanda sobre la notificación de las actuaciones inspectoras, y las dilaciones imputadas, hay que tener en cuenta que, en la liquidación, de fecha 2 de julio de 2015, se expresa, en resumen, lo siguiente:

"SEGUNDO: La comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, de fecha 11/10/2012, se notificó el 07/12/2012 mediante la publicación en la sede electrónica de la Agencia Tributaria de fecha 20/11/2012 del anuncio para la notificación por comparecencia, al no haber podido localizar a esta entidad ni en su domicilio fiscal ni en el domicilio de su administrador. Se han producido las siguientes incidencias en esta citación:

A) Con fecha 11 de octubre de 2012 se emitió comunicación de inicio de actuaciones en la que se hace constar el domicilio fiscal de DAYMI KAPITAL SL UNIPERSONAL en la calle Maldonado nº 33 de Madrid.

Con fecha 24 de octubre de 2012 se personó el agente tributario D. Plácido en el domicilio fiscal del obligado tributario para entregar la citada notificación de inicio, haciendo constar en diligencia que no ha sido localizado el obligado tributario y textualmente se recoge lo siguiente:

"1) No ha sido localizado el obligado tributario ni su representante legal ( Gonzalo), con domicilio fiscal en el 5º D del mismo edificio.

2) Preguntado el que se identifica como portero del inmueble manifiesta que no conoce al obligado tributario y que el Sr Gonzalo no vive en esta dirección desde hace unos dos años. Desconoce su dirección actual pero cree que se encuentra en el Escorial.

3) En la planta baja existe un despacho de abogados cuyo titular se llama Julián. Preguntado un empleado del mismo manifiesta que ni el obligado tributario ni su representante legal son clientes del despacho"

B) Con fecha 25 de octubre de 2012 se personó el agente tributario Plácido en la calle Sirio nº 2, domicilio social declarado por la sociedad, resultando infructuoso dicho intento de notificación por no existir esa dirección. En diligencia recoge que:

1) No ha sido localizado el obligado tributario ni su representante legal (D. Gonzalo)

2) No existe el nº 2 de la calle Sirio. Según manifiesta el portero del nº 4, éste es el primer número de la calle puede que se atribuya el nº 2 al inmueble vecino.

3) Este inmueble (el vecino) es un edificio de viviendas con fachada a la calle Sirio y a Pez Volador. Está numerado como nº 40 de la calle Pez Volador.

4) Preguntado el que se identifica como conserje de la finca dice no conocer al obligado tributario (Daymi Kapital) ni a los señores Gonzalo Damaso (representante legal y Santiago (único participe de la sociedad).

5) No aparece el nombre de ninguno de los 3en los buzones colocados en el portal del inmueble.

6) Preguntado el portero del nº 4 de la calle Sirio dice no conocer al obligado tributario".

C) Con fecha 26 de octubre de 2012 se personó el agente tributario Plácido en la calle Risco del Pájaro nº 10, donde existe un domicilio conocido del hermano del representante legal y administrador de la entidad y a su vez administrador de algunas sociedades del grupo relacionadas con DAYMI KAPITAL SL, para entregar la notificación de inicio de actuaciones cerca de la misma. En la visita el agente tributario hace constar en diligencia que:

"En la vivienda unifamiliar situada en la dirección señalada me atiende una mujer joven que al explicarle el objeto de mi visita manifiesta: primero, que el Sr Gonzalo hace tiempo que no vive aquí y que desconoce su dirección actual. Segundo, cuando le informo que el Sr Gonzalo ha recibido en esta dirección una notificación de la AEAT recogida por él, me dice, que en todo caso no puede precisar cuándo podré localizar al Sr Gonzalo porque por su trabajo está normalmente de viaje."

Las actuaciones de comprobación e investigación han tenido alcance general, de acuerdo con lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003 y artículo 178 del R.D. 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT), extendiéndose a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009 y 2010 y del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 4T/2008 a 4T/2010.

Dada la incomparecencia del sujeto pasivo ante la Inspección, las actuaciones se han desarrollado sin su presencia y, en consecuencia, en el curso de las actuaciones no se han extendido diligencias.

No obstante, se ha realizado un requerimiento de información D. Santiago, con NIF: NUM001, en calidad de fundador, socio único y administrador que fue en su momento de DAYMI KAPITAL. El Sr. Santiago compareció ante la Inspección, firmándose una diligencia el 25 de noviembre de 2013.

Además la Inspección ha realizado requerimientos a los trabajadores de los dos aparcamientos que posee y gestiona el grupo de sociedades al que pertenece DAYMI KAPITAL para conocer el funcionamiento de los parkings, las circunstancias en las que se desarrollaba la actividad, y constatar la pertenencia de los mismos al mismo grupo.

Las diligencias de estos trabajadores se extendieron en las siguientes fechas:

Posteriormente, la Inspección ha comprobado que el sujeto pasivo ha sido incluido en el sistema de notificación electrónica obligatoria (NEO) con fecha 14 de junio de 2014.

Efectivamente, y tras numerosísimos intentos fallidos de notificación de la citada inclusión en el sistema NEO, con fecha 09/05/2014 se publicó en la sede electrónica de la AEAT la citación para notificación por comparecencia sin que el obligado tributario compareciera en el plazo de 15 días.

Al tener conocimiento de la inclusión en NEO del sujeto pasivo, la Inspección envió a su buzón electrónico el día 28 de octubre de 2014 una comunicación informándole de las actuaciones de comprobación que se estaban llevando a cabo. Dicha comunicación se entiende rechazada al no haber accedido el obligado tributario a su buzón en el plazo de 10 días naturales.

Con fecha 27/11/2014 se extendió diligencia de la apertura del trámite de audiencia, previsto en el artículo 157 de la Ley 58/2003 , concediéndole un plazo de diez días hábiles a contar desde el siguiente al de la notificación de dicha comunicación para que pudiera examinar el expediente, hacer las alegaciones que estimase oportunas y aportar los documentos que considerase necesarios para la defensa de su derecho.

Transcurrido el plazo de diez días naturales desde la puesta a disposición del acto se entiende que la notificación fue rechazada con fecha 08/12/2014, teniéndose por efectuado el trámite de audiencia.

Finalmente, el 19/01/2015 se extendió acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, sin la presencia de ningún representante del obligado tributario, que no ha comparecido en ningún momento de las actuaciones de comprobación e investigación. La notificación del acta se produjo el 30/01/2015 por el transcurso del plazo de 10 días naturales desde la puesta a disposición del acto en el buzón electrónico del obligado tributario asociado a su Dirección Electrónica Habilitada sin que haya accedido a su contenido ( artículo 28.3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio , de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos).

TERCERO: En el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones regulado en los artículos 150 de la Ley 58/2003 y 102 a 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por R.D. 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT), se han producido dilaciones por causa no imputable a la Administración tributaria que suponen un total de 718 días:

- la fecha prevista para la primera comparecencia del obligado tributario era el 20/12/2012, transcurrido el plazo de diez días hábiles desde la notificación de la comunicación de inicio, el 07/12/2012;

- el obligado tributario no ha comparecido en ningún momento del procedimiento inspector, de manera que todas las actuaciones de comprobación e investigación se han desarrollado sin la presencia de representante alguno del contribuyente. Al no haber comparecido, no haber aportado ninguna documentación y tratarse de una entidad inmersa en una trama de empresas cuyo objeto es la defraudación continuada de impuestos, la Inspección ha tenido que recomponer todas las operaciones, tanto de la presente empresa como de las relacionadas en la trama, de manera que la documentación relativa a cada una de ellas afecta a otras varias. Para ello se han tenido que efectuar múltiples requerimientos de información a terceros;

- la notificación del trámite de audiencia se produjo por el transcurso del plazo para acceder al contenido del acto puesto a disposición en el buzón electrónico asociado a su Dirección Electrónica Habilitada, el 08/12/2014.

DAYMI KAPITAL, S.L., es una entidad inmersa en una trama de empresas cuyo objeto primordial es la defraudación continuada de impuestos, tal y como se expondrá en este Acuerdo.

El Equipo de Inspección E7 ha llevado a cabo actuaciones respecto a los siguientes obligados tributarios, quienes conforma la citada trama:

De las comprobaciones realizadas hasta el momento, el resultado de las actuaciones cerca de TUCAMAR GESTIÓN han concluido con la remisión al Ministerio Fiscal del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, así como el IVA del ejercicio 2010.

De los citados obligados tributarios que se notificaron para la comprobación inspectora, solo compareció en un principio TUCAMAR GESTIÓN SL.

Posteriormente, y con motivo de la tramitación del expediente de delito fiscal relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 de TUCAMAR, comparecieron Inocencio (NIF: NUM002) y Carina (NIF: NUM003) (el matrimonio que está detrás de todo el grupo de sociedades), además de ANAGEMA PARTICIPACIONES, S.L., y CHARRO TORMES, S.L., que son las sociedades que junto con TUCAMAR GESTIÓN, S.L., poseen en la actualidad activos susceptibles de ser embargados.

No es este el caso de DAYMI KAPITAL que, a pesar de tener conocimiento a través del citado informe de delito fiscal emitido respecto de TUCAMAR GESTIÓN de que se estaban llevando a cabo actuaciones cerca de la misma, ha seguido sin comparecer ante la Inspección.

A pesar de haber comparecido ante la Inspección las dos personas físicas y las sociedades antes citadas, hasta el momento no han aportado prácticamente ninguna documentación, y la poca que han aportado ya la había conseguido la Inspección a través de requerimientos de información a terceros. No obstante, hay documentación no aportada que sólo se puede conseguir a través de los propios obligados tributarios.

Tal es el caso de las participaciones de CHARRO TORMES. Estas participaciones son, en principio, según toda la información obtenida de Registros y Notarios, propiedad de DAYMI KAPITAL, ya que ésta suscribió toda la ampliación de capital de aquella mediante la aportación a la misma de un inmueble. Sin embargo, a la Inspección no le consta la transmisión de estas participaciones.

Sin embargo, con fechas 26/10/2012, 15/11/2012 y 30/11/2012, Inocencio presenta por tres veces DECLARACION TRIBUTARIA ESPECIAL. Además de préstamos a empresas del grupo y dinero en efectivo, en la segunda de ellas declara ser el propietario del 100% de las participaciones de CHARRO TORMES SL por 700.000 euros.

La Inspección ha requerido reiteradamente al representante de Inocencio la aportación de la escritura pública en la que adquiere las citadas participaciones que dice poseer, ya que se trata de un hecho con transcendencia tributaria tanto para Inocencio como para DAYMI KAPITAL SL, y del que la Inspección no tiene constancia. Pero hasta la fecha, no ha aportado ninguna documentación al respecto.

Este hecho ha retrasado la terminación de las actuaciones de comprobación de DAYMI KAPITAL, ya que la venta de las participaciones de CHARRO TORMES supondría una alteración patrimonial para DAYMI KAPITAL."

QUINTO: A este respecto, se debe precisar que esta Sala se ha pronunciado sobre dichas cuestiones, en relación con la misma recurrente, pero respecto del impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos de 4T 2008 al 4T 2010 en la sentencia de 25 de enero de 2023, dictad en el recurso contencioso administrativo número 772/2020, de la que ha sido ponente Dª María Rosario Ornosa Fernández, en la que, partiendo de un contenido casi idéntico de la liquidación a la que es objeto del presente recurso, en síntesis, argumenta:

"La AEAT durante todo el procedimiento de inspección insiste en que el domicilio social de la entidad actora era en la C/ Maldonado 33 de Madrid y sin embargo, la entidad actora ha acreditado que el único domicilio que consta en el Registro Mercantil de Madrid de la entidad DAYMI KAPITAL SL es el de la C/ Sirio 2 y en ese domicilio figura en diferentes escrituras públicas que obran en el expediente administrativo como la escritura de aumento de capital social de 5 de diciembre de 2003, la de compraventa de una parcela a favor de DAYMI, el 9 enero de 2006, o la compraventa de participaciones sociales a favor de DAYMI KAPITAL de 23 de febrero de 2007.

El acuerdo de comunicación de inicio de actuaciones de 11 de octubre de 2012 se intenta notificar por correo postal en la C/ Maldonado 33 bajo de Madrid, con dos intentos con resultado ausente. Se produce un tercer intento de notificación en la C/ Risco del Pájaro 10, donde residía un hermano del administrador, también con resultado infructuoso.

Además, también se intenta notificar a la entidad su inclusión en el sistema de Notificación Electrónica Obligatoria en la C/ Maldonado 65, 5º izda. de Madrid y en la misma C/ Maldonado 33 bajo, ambos con resultado infructuoso.

En Diligencia de 25 de octubre de 2012 consta que se personó el agente tributario Plácido en la calle Sirio n° 2, domicilio social declarado por la sociedad, resultando infructuoso dicho intento de notificación por no existir esa dirección. En diligencia recoge que:

7) No ha sido localizado el obligado tributario ni su representante legal (D. Gonzalo)

8) No existe el n° 2 de la calle Sirio. Según manifiesta el portero del n° 4, éste es el primer número de la calle puede que se atribuya el n° 2 al inmueble vecino.

9) Este inmueble (el vecino) es un edificio de viviendas con fachada a la calle Sirio y a Pez Volador. Está numerado como n° 40 de la calle Pez Volador.

10) Preguntado el que se identifica como conserje de la finca dice no conocer al obligado tributario (Daymi Kapital) ni a los señores Damaso Gonzalo (representante legal y Santiago (único participe de la sociedad).

11) No aparece el nombre de ninguno de los en los buzones colocados en el portal del inmueble.

12) Preguntado el portero del n° 4 de la calle Sirio dice no conocer al obligado tributario".

El problema de esa Diligencia es que no se identifica al portero del nº 4 de la C/ Sirio ni se le hace firmar la Diligencia por el agente tributario. Los documentos 4 y 5 aportados con la demanda para acreditar que el nº 2 de la calle Sirio existe no pueden ser abiertos, con lo que realmente existe duda sobre la existencia del número 2 de la calle Sirio de Madrid, a pesar de que era el domicilio social de la entidad actora, según constaba en el Registro Mercantil y en las diferentes escrituras públicas a las que se hace referencia más arriba.

Se aprecia que, de acuerdo con todas las gestiones que de la Agencia Tributaria que se reproducen en el acuerdo de liquidación, se efectuaron muy diferentes intentos de notificación a la entidad actora de su inclusión en el sistema de Dirección Electrónica Habilitada y del inicio de las actuaciones inspectoras, con resultado fallido. Con ello se cumplirían las exigencias establecidas para los intentos de notificación en la paradigmática Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 26 de mayo de 2011, dictada en el recurso de casación 308/2008 , que determina en su fundamento de derecho tercero lo siguiente:

"Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo "el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución " ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3 ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3), con el "consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados" [ SSTC 155/1988 , FJ 4 ; 112/1989 , FJ 2 ; 91/2000, de 30 de marzo ; 184/2000, de 10 de julio , FJ 2 ; 19/2004, de 23 de febrero ; y 130/2006, de 24 de abril , FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991), FD Segundo].

Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio -y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio , FJ1 ; 126/1996, de 9 de julio , FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero , FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2].

Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones " no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución " [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991 ), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales " sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad " ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que "todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación" entre el órgano y las partes " no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido " [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que " el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado " [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que "[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de sí mismo " [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572 / 1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que " lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas ", de manera que " cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notifica do" [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec, cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].

En otros términos, "y como viene señalando el Tribunal Constitucional " n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE " ni, al contrario, "una notificación correctamente practicada en el plano formal " supone que se alcance " la finalidad que le es propia ", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991 , FJ 5 ; 290/1993 , FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado" [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto ; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones ( SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio , FJ 4). "

De ahí que deba de entenderse que, tras los dos intentos fallidos de notificación en la C/ Sirio por agente tributario, el 24 y 25 de octubre de 2012, sea correcta, de acuerdo con las previsiones de los artículos 110 a 112 LGT , la notificación del inicio del procedimiento inspector el 7 de diciembre de 2012, mediante la publicación en la sede electrónica de la Agencia Tributaria de fecha 20 de noviembre de 2012 del anuncio para la notificación por comparecencia, al no haber podido localizar a esta entidad ni en su domicilio fiscal ni en el domicilio de su administrador.

No debe olvidarse que la AEAT también intentó notificar el inicio del procedimiento en la C/ Maldonado 33, mediante dos diferentes intentos y que incluso lo intentó en la C/ Risco de Pájaro 2, donde vivía un hermano del administrador de la entidad actora. Cabe por ello entender que la AEAT realizó un elevado número de intentos de localización de la actora para efectuar la notificación, con lo que no puede decirse que no pusiera la debida diligencia en el intento.

Es más, con fecha 9 de mayo de 2014, se publicó en la sede electrónica de la AEAT la citación para notificación por comparecencia sin que el obligado tributario compareciera en el plazo de 15 días.

Al tener conocimiento de la inclusión en NEO del sujeto pasivo, la Inspección envió a su buzón electrónico el día 28 de octubre de 2014 una comunicación informándole de las actuaciones de comprobación que se estaban llevando a cabo. Dicha comunicación se entiende rechazada al no haber accedido el obligado tributario a su buzón en el plazo de 10 días naturales.

Es decir, la actora a pesar de tener conocimiento de que se estaban desarrollando un procedimiento de inspección tributaria siguió sin comparecer ante la AEAT para defender sus derechos.

De ahí que se tenga por correctamente notificado el inicio del procedimiento de inspección el 7 de diciembre de 2012.

QUINTO.- Otra cosa es la duración del procedimiento inspector. En efecto, la AEAT mantiene en el acuerdo de liquidación que hubo 718 días de dilaciones imputables a la entidad actora y con independencia de que pudiesen ser más o menos complejas las actuaciones a seguir, con diversos requerimientos al Registro Mercantil, Registro de la Propiedad y Consejo Superior del Notariado, no se especifica en concreto que periodos de tiempo son imputables a la entidad actora las posibles dilaciones del procedimiento, con expresión de las concretas diligencias que produjeron el retraso y el tiempo que duró el mismo, así como no se justifica si fue imposible continuar las actuaciones inspectoras mientras estaban paralizadas respecto a determinadas diligencias.

En el acuerdo de liquidación únicamente se hace una genérica referencia a la complejidad de las actuaciones inspectoras en un párrafo, sin especificar los periodos concretos de dilaciones y justificar sus causas:

- "el obligado tributario no ha comparecido en ningún momento del procedimiento inspector, de manera que todas las actuaciones de comprobación e investigación se han desarrollado sin la presencia de representante alguno del contribuyente. Al no haber comparecido, no haber aportado ninguna documentación y tratarse de una entidad inmersa en una trama de empresas cuyo objeto es la defraudación continuada de impuestos, la Inspección ha tenido que recomponer todas las operaciones, tanto de la presente empresa como de las relacionadas en la trama, de manera que la documentación relativa a cada una de ellas afecta a otras varias. Para ello se han tenido que efectuar múltiples requerimientos de información a terceros;"

- En este punto, cabe recordar la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, dictada el 12 de julio de 2017, en el recurso de casación 1564/2016, en cuyo tercer fundamento se expresan de forma muy clara el criterio del Tribunal sobre las dilaciones que no pueden ser imputadas al sujeto pasivo:

- "Sentado lo anterior, cabe recordar la consolidada jurisprudencia de la Sala en relación con la interpretación que debe realizarse del artículo 104.2 de la LGT (RCL 2003, 2945) y que se sintetiza, entre otras, en su Sentencia de 14 de junio de 2013 (RJ 2013, 4903) ( casación 4042/2010 , FJ2:

- "... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento."

- Más recientemente, en la Sentencia de 16 de marzo de 2016 (RJ 2016, 2377) , la Sala , al resolver un recurso de casación para la unificación de doctrina, concluyó como sigue:

- A tal efecto" resulta menester comenzar recordando la doctrina que sobre las dilaciones imputables al contribuyente hemos sentado en dos sentencias dictadas el 24 de enero de 2011 (RJ 2011, 495) (... )

- Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea...

- Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación imputable al sujeto inspeccionado".

- Del párrafo transcrito de la sentencia de contraste se desprende que la doctrina mantenida por la Sala es considerar que para que pueda existir una dilación imputable al contribuyente, no basta el mero discurrir del tiempo, sino que es necesaria la concurrencia de un elemento teleológico consistente en que la tardanza impida o limite, de alguna forma, el impulso normal del procedimiento que corresponde a la inspección.

- En la sentencia de 20 de abril de 2016 (RJ 2016, 2402) esta Sala ha concluido de forma idéntica a la sostenida por la Audiencia Nacional en la sentencia ahora recurrida:

- Esta interpretación se ha visto reiterada en sentencias posteriores, y así, en la sentencia de 22 de octubre de 2012 (RJ 2012, 10236) , rec. 5063/2009, dijimos que "aunque el Reglamento de Inspección en su artículo 31. bis 4 señala que la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse, su aplicación debe limitarse a los casos en que hay un verdadero exceso temporal que entorpezca o amplié el desarrollo de las actuaciones, impidiendo el cumplimiento del plazo máximo de duración de dichas actuaciones, ya que la regla general está constituida por el plazo de doce meses que, sólo en casos excepcionales, cuando concurran circunstancias que impidan o dificulten su cumplimentación, acreditados y razonados podrá prolongarse".

- En el presente caso, la Sala constató la realización efectiva de actuaciones de comprobación e investigación entre las diligencias números ...., por lo que la Inspección no pudo ampararse en la situación que describe para ampliar el plazo legal de duración del procedimiento, descontando de dicho plazo el tiempo que se tardó en recibir la información solicitada, porque ello iría en contra del fin pretendido por el legislador de fijar un periodo máximo de duración de las actuaciones.

- Es decir, es doctrina reiterada de esta Sala que sólo cabe imputar dilaciones al obligado tributario como consecuencia del retraso en la aportación de la documentación cuando se entorpecen las actuaciones de comprobación e investigación y se aprecia un verdadero retraso o entorpecimiento de la actuación inspectora. La conclusión es clara, si la no aportación de determinada información/documentación no entorpece la labor de la inspección, no cabe imputar una dilación al obligado tributario."

El art. 150 LGT , en la versión vigente en los ejercicios que nos ocupan, disponía lo siguiente, en lo que aquí interesa:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.

Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse."

Resulta claro así que el incumplimiento del plazo de doce meses para la realización de las actuaciones inspectoras no origina la caducidad de las mismas, pero sí que dichas actuaciones no habrían interrumpido el plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaria.

En este caso, al tratarse del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos de 2009 y 2010, debemos de tener en cuenta que el art. 66.a) LGT , establece que prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, plazo que comienza a contarse desde el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, de acuerdo con el art. 67.1 del mismo texto legal , interrumpiéndose el reseñado plazo por cualquier acción de la Administración, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la liquidación de los elementos de la obligación tributaria, a tenor del art. 68.1.a) de la citada LGT .

Tal como hemos visto las actuaciones inspectoras se iniciaron el 7 de diciembre de 2012 y finalizaron con la notificación del acuerdo de liquidación el 2 de julio de 2015, fecha en que se puso a disposición de la actora la notificación en el buzón electrónico habilitado.

Dado que como hemos visto no era posible imputar sin justificación alguna a la citada entidad los 718 días de dilaciones, las actuaciones inspectoras no produjeron el efecto de interrumpir el plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaria, por lo que en el momento en que se notifica la liquidación habría ya prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria, ya que, respecto del último trimestre inspeccionado de IVA, el del 4Tde 2010..."

En el presente caso, se debe llegar a la misma conclusión que en la referida sentencia, tanto respecto de la notificación de las actuaciones inspectoras como de la duración de las mismas, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

Ya que, al notificarse la liquidación se había superado el plazo de cuatro años establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria, computado en la forma prevista en el art. 67 de la misma Ley, pues el plazo indicado en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2009, concluyó el 25 de julio de 2014, por lo que cuando se dicta la liquidación el 2 de julio de 2015 ya se había superado en casi un año el plazo de prescripción de cuatro años y más aún cuando es notificada la liquidación el 8 de julio de 2015, se había superado el plazo de prescripción.

Si bien debe precisarse que el cómputo que efectúa el recurrente en la demanda sobre la finalización del plazo de prescripción no es correcto, pues el párrafo segundo del art. 136.1 de Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del recurso, establecía que "La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.", Es decir, primero se cuentan los seis meses, desde el 31 de diciembre de 2009, fecha en la que concluyó el periodo impositivo, que finalizaron el 30 de junio y a partir de esa fecha se inicia el cómputo de los 25 días, por lo que el plazo concluye el 25 de julio y no el 25 de junio.

Lo anterior determina que procede la anulación de la liquidación por prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación, lo cual determina igualmente la anulación del acuerdo sancionador, al carecer de presupuesto de imposición de la sanción por haberse anulado la liquidación por la presente sentencia.

Por las razones expuestas, no procede entrar a valorar el resto de las alegaciones formuladas por las partes, pues al haber prescrito el derecho de la Administración a practicar la liquidación, no puede entrar a valorarse el contenido de la misma, por anularse por la presente sentencia. Pudiendo añadirse que la alegación de la demanda relativa a la división en dos liquidaciones del ejercicio de 2009, tampoco puede ser analizada por las razones expuesta y porque, además la otra liquidación a la que se refiere no es objeto del presente recurso.

En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación y el acuerdo sancionador de los que trae causa, por prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2009 derivada del A02 número NUM000.

SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.