Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de junio de 2020, que desestimó la reclamación NUM001 deducida por la entidad actora contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, por importe de 11.858,94 euros.
En la misma resolución, el TEAR estimó la reclamación NUM002 y anuló el acuerdo de imposición de sanción referido al impuesto y ejercicio antes reseñados, decisión que no es objeto del presente procedimiento.
SEGUNDO.- La Administración tributaria tramitó un procedimiento de comprobaciópn limitada a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, que finalizó mediante liquidación provisional de la que resultó un importe a ingresar de 11.858,94 euros (11.493,39 euros de cuota y 365,55 euros de intereses de demora), con la siguiente motivación:
"- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias
- Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 de la LIS y en otras normas.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- Según los datos que figuran en poder de la Administración, se aumenta en la propuesta de liquidación la base imponible, casilla 413, en el importe de 48.610,96 euros. Dicho importe figura como gastos de personal correspondientes a la retribución percibida por el administrador de la sociedad, Juan Carlos, NIF NUM000 , durante el ejercicio 2015.
El artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital regula que el cargo de administradores es gratuito a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.
Por su parte, La Dirección General de Tributos se ha pronunciado expresamente sobre la existencia o no de relación laboral en el caso del administrador de la sociedad, indicando que la relación de administrador-socio con su empresa por las labores inherentes al cargo de administrador es de naturaleza mercantil, no laboral.
Asimismo, el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007 del Estatuto del trabajador autónomo, dispone que no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, o cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella en los términos previstos en la disposición vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.
En consecuencia, debe considerarse que la retribución satisfecha al socio-administrador de la entidad, en contraprestación por las labores de alta dirección desempeñadas, responde, en realidad, a una liberalidad en los términos establecidos en el artículo 15.1.e) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades , no siendo fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre sociedades.
- Con fecha 26/05/2017 y nº de asiento registral RGE873022892017 la entidad presenta escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación, en el que manifiesta las funciones que realiza el administrador Juan Carlos, las cuales considera como gasto deducible. Indica que al escrito acompañan documentos que lo justifican, pero no consta la aportación de los mismos.
Al no considerarse acreditada la naturaleza de las funciones del administrador en la entidad y por tanto su carácter deducible, sus alegaciones resultan desestimadas y se practica liquidación provisional confirmando la propuesta."
La mencionda liquidación provisional ha sido confirmada por la resolución del TEAR de Madrid de fecha 24 de junio de 2020 (aquí recurrida), que en el cuarto fundamento jurídico argumenta lo que sigue:
"CUARTO.- El único hecho cierto acreditado en el expediente es que D. Juan Carlos ocupa el cargo de administrador, por lo que al tener carácter gratuito el cargo de administrador, las retribuciones que se satisfagan por la prestación de servicios de dirección tendrán la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.1.e) de la Ley del Impuesto de Sociedades (LIS ).
Por lo que respecta a las diversas consultas de la DGT, debe indicarse que en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13 de noviembre de 2008 (caso Mahou ), recoge la importancia de que la retribución de los administradores esté correctamente reflejada en los estatutos sociales de la sociedad, conforme a lo dispuesto en la legislación mercantil (hoy, Ley de Sociedades de Capital) de cara a que el gasto contable derivado de dicha retribución fuera fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades. El Alto Tribunal sostiene que ', los órganos de administración de las compañías mercantiles tienen como función esencial y característica "las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad", las personas que los forman o integran están unidos a la compañía por medio de un vínculo de naturaleza societaria mercantil y no de carácter laboral, por lo que no todo aquel que realiza tales funciones "es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido a Derecho laboral." Señala asimismo el Tribunal que "en la relación laboral de personal de alta dirección existe una relación ajena con la sociedad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, que no aparece en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración." La Sentencia, finalmente, concluye con la imposibilidad de que los miembros del consejo de administración "puedan acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala...".
Con posterioridad, las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 21 de febrero y 26 de septiembre de 2013 , entre otras, confirman este criterio considerando que a falta de previsión estatutaria, la retribución percibida por un administrador es una liberalidad y por ende, no procede su deducibilidad fiscal. La última de las Sentencias mencionadas, a la que alude la reclamante, señala en su FUNDAMENTO DE DERECHO CUARTO:
Expuestas las posiciones de las partes, debemos sentar como premisa previa que el supuesto que se nos plantea en el presente recurso de casación, relativo a liquidación girada por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2001, ha de resolverse conforme a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, la cual no contiene norma específica relativa a la retribución de los administradores.
Por ello, nuestra respuesta debe partir del artículo 10 de la Ley, en el que tras disponer que la base imponible está determinada por el importe de la renta en el período impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y de señalar que aquella se puede determinar de forma directa o indirecta, según lo establecido en la Ley General Tributaria (apartados 1 y 2), establece, ciertamente (apartado 3 de dicho artículo): "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citada normas."
Pues bien, entre esas correcciones figura la del artículo 15.1.e) de la Ley fiscal, en la que se establece que no tienen la consideración de gasto deducible los "donativos o liberalidades". Y en el presente caso, amén de la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador de sociedades de responsabilidad limitada (el artículo 66.1 de la Ley 211995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que "El cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución" y en el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente el artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por Real Decreto Legislativo 112010, de 2 de julio), el artículo 21 de los Estatutos de LICIDIA, S.L, ratificando la referida presunción legal, dispone que el "cargo de administrador será gratuito", por lo que la concesión de una retribución al Sr. Juan Carlos solo puede hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no deducible, sin que frente a ello pueda oponerse que, a virtud de participación que aquél dispone en la sociedad, en cualquier momento podrían modificarse los estatutos según su criterio, pues lo cierto es que en el momento de producirse los hechos la modificación no ha tenido lugar.
Dispone la citada Sentencia que la jurisprudencia ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón de la segunda, y se trate de una actividad específica diversa. Si no se cumplen estos requisitos, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo se podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Dichas circunstancias no se predican en el presente caso, en el que en los estatutos sociales se dispone que el cargo de administrador es gratuito, no admitiéndose, por tanto, la deducibilidad de la remuneraciones percibidas por el Sr. Juan Carlos, que no ha acreditado las manifestaciones realizadas de que las retribuciones percibidas no se deben a su condición de Administrador, sino a las múltiples actividades realizadas tanto administrativas como técnicas, no siendo suficientes las nóminas aportadas y su contabilización.
Por tanto procede confirmar la liquidación practicada por la Administración."
TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule y deje sin efecto la resolución recurrida.
Alega en apoyo de la citada pretensión, en síntesis, que en la declaración modelo 200 del IS-2015 incluyó como gasto del ejercicio la cantidad de 48.610,96 euros referida al rendimiento del trabajo del administrador-socio y trabajador de la sociedad, don Juan Carlos.
Afirma que las retribuciones satisfechas el ejercicio 2015 al Sr. Juan Carlos no lo fueron por su calidad de administrador, puesto que lo impiden los estatutos sociales, sino exclusivamente por sus prestaciones como trabajador dentro del organigrama de la sociedad, por lo que son deducibles.
Señala que el Sr. Juan Carlos es un trabajador asalariado con funciones concretas relacionadas con el objeto de la sociedad (montaje e instalaciones eléctricas), hecho que acreditan los documentos aportados, relativos a contratos firmados por la actora para la ejecución de obras de instalación, mantenimiento y reparación eléctricas, en los que figura don Juan Carlos como la persona fijada para ejecutar las indicaciones en la obra, control y reuniones de obra, responsable de seguridad y salud laboral en la obra, integrante del Departamento de Producción, realización de pedidos, etc., lo que evidencia la realización por el Sr. Juan Carlos de actividades técnicas y administrativas propias de un trabajador de la empresa, con funciones equivalentes a las de director de producción y responsable en materia de prevención de riesgos, necesarias para la facturación de la sociedad.
Con carácter subsidiario, aduce que aunque las retribuciones fueran por su condición de administrador, también serían deducibles, sin que sea impedimento para ello la gratuidad del cargo establecida en los estatutos sociales, pues del tenor literal del art. 15.1.e), último párrafo de la Ley del IS, se puede extraer la conclusión contraria a la que mantiene la Administración, ya que la retribución discutida cumple los requisitos de contabilización, correlación con los ingresos y justificación documental a la que alude la LIS.
En aplicación del principio de capacidad económica, solo no son deducibles los gastos de actuaciones radicalmente prohibidas, esto es, aquellas a las que el derecho sanciona con su nulidad absoluta o radical, es decir, las que carecen de efectos jurídicos "ab initio" y que, por su naturaleza, son imprescriptibles, por lo que no todo gasto de actuación contraria al ordenamiento es no deducible.
Así, partiendo de que retribuir a los administradores no es en sí mismo ilegal, el incumplimiento del principio de reserva estatutaria no constituye un supuesto de nulidad absoluta, sino de acción social de responsabilidad sujeta a un plazo de caducidad, es decir, de anulabilidad.
CUARTO.- El abogado del Estado se opone a las pretensiones de la actora reiterando los argumentos de la liquidación y resolución recurridas, añadiendo que la alegación que efectúa en la demanda no resulta respaldada por prueba suficiente, por lo que no desvirtúa los razonamientos de la aludida resolución.
QUINTO.- Delimitados en los términos expuestos el ámbito del recurso, la única cuestión debatida se centra en determinar si son deducibles o no las retribuciones percibidas en el ejercicio fiscal 2015 por don Juan Carlos, administrador de la sociedad actora.
La Administración sostiene que tales remuneraciones tienen la consideración de retribución al administrador, no siendo gasto deducible porque los estatutos de la sociedad determinan que ese cargo es gratuito. La entidad actora, en cambio, aduce que es un gasto deducible por ser la remuneración satisfecha a dicho administrador como trabajador que desarrolla funciones técnicas y administrativas, equivalentes a las de director de producción y responsable de prevención de riesgos.
Para resolver el debate hay que partir de lo dispuesto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que entró en vigor el día 1 de enero de 2015 y es aplicable a los periodos impositivos iniciados a partir de la fecha expresada.
El art. 10.3 del indicado texto legal regula el cálculo de la base imponible en el método de estimación directa:
"Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.
(...)
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
El art. 15 de la misma Ley expresa los gastos que no son deducibles y dice en la letra e):
"Artículo 15. Gastos no deducibles.
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(...)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad."
Estas normas ponen de relieve que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable que se corrige en los casos legalmente previstos. En este sentido, hay gastos contables que no son deducibles por mandato del actual art. 15 de la Ley 27/2014 (antes, art. 14 del RDL 4/2004), entre ellos las liberalidades.
Para resolver la cuestión controvertida es necesario partir de la doctrina que mantiene la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de 11 de marzo de 2010 (recurso de casación nº 10315/2003), que analizó un supuesto en el que se reclamaba la deducibilidad de los pagos efectuados a miembros del Consejo de Administración de una sociedad alegando que tales pagos no se hicieron por ser miembros de ese órgano, sino en virtud de una relación laboral por el desempeño de funciones de alta dirección, estando afiliadas a la Seguridad Social esas personas, sobre cuyas retribuciones se practicaron las pertinentes retenciones a cuenta del IRPF previstas para los rendimientos del trabajo, pagos que estaban contabilizados como los demás gastos de personal y no en la cuenta específica del Consejo de Administración.
La aludida sentencia del Tribunal Supremo argumenta sobre esta cuestión lo siguiente:
"OCTAVO.- Planteado el debate en estos términos, es evidente que, a la luz de la jurisprudencia de este Tribunal a la que en seguida haremos referencia, el argumento planteado por la defensa de ..., no puede ser acogido. A este respecto, procede recordar, antes que nada, que, de conformidad con el art. 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, E.T.), dicha norma "será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario" (apartado 1), y se excluyen del ámbito regulado por la misma"[l]a actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo" [apartado 3, letra c)]; y que, el art. 2.1.a) E.T. señala que"[s]e considerarán relaciones laborales de carácter especial", entre otras, "[l]a del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3c)", trabajo de alta dirección que se define en el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por "el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios o instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad".
Pues bien, en relación con dichos preceptos y, en particular, acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral, las Salas de lo Civil y -especialmente- de lo Social de este Tribunal han hecho las afirmaciones que a continuación se exponen, que, claramente, ponen en entredicho los argumentos empleados .... para defender la deducibilidad de la remuneración satisfecha al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la entidad:
a) En primer lugar, la Sala Cuarta ha afirmado que, de acuerdo con los arts. 123 a 143 L.S.A ., los órganos de administración de las compañías mercantiles, "cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley", tienen como función esencial y característica "las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad" [ Sentencias de 3 de junio de 1991 (rec. cas. por quebrantamiento de forma núm. 679/1990), FD Tercero ; de 22 de diciembre de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2889/1993), FD Tercero; de 20 de noviembre de 2002 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 337/2002), FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1652/2006), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 21 de enero de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 282/1990), FD Segundo; y de 13 de mayo de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 977/1990), FD Segundo]; razón por la cual es erróneo "entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía", actuaciones, todas ellas, que se integran en el citado art. 1.3.c) E.T. ( Sentencias de 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Tercero ; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo ; y de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo).
b) Ha señalado también, en segundo lugar, la Sala de lo Social, que "esas facultades rectoras, ejecutivas y gestoras corresponden a la propia compañía mercantil", "pero al no tratarse de una persona natural las tiene que llevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, constituidos generalmente por personas físicas que forman parte integrante de la sociedad; de tal modo que la actuación de estos órganos, es decir de las personas naturales que los componen, es en definitiva la actuación de la propia sociedad"; de donde se infiere que "esas personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral" ( Sentencias 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Tercero).
c) Asimismo, en tercer lugar, la Sala Cuarta de este Tribunal ha puesto de manifiesto que"[t]oda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral" en función de un criterio "estrictamente jurídico"; en efecto, en estos casos "[n]o concurre ninguna de las características de la relación laboral", tal como la define el art. 1.1 E.T., "ni siquiera la dualidad de partes en el sentido en que la contempla este precepto, sino la propia y específica de la existente entre las personas jurídicas y las individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, ha de realizar el cumplimiento de sus fines" ( Sentencias de 29 de septiembre de 1988, FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, que cita la anterior). De este modo, "no es posible estimar que todo aquél que realiza funciones de dirección, gestión y representación en una empresa que revista la forma jurídica de sociedad, es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido al Derecho laboral, como personal de alta dirección" del art. 2.1.a) E.T., dado que, como se ha dicho, esas actividades y funciones son "las típicas y características de los órganos de administración de la compañía, y las personas que forman parte de los mismos están vinculados a ésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil" ( Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto).
d) En cuarto lugar, la Sala de lo Social ha apuntado que al comparar el art. 1.3.c ) E. T. y el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985 se aprecia "la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades" de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos "se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa" [ Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo ; de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo ; de 3 de junio de 1991, cit., FD Cuarto ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto ; y de 16 de junio de 1998 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 5062/1997), FD Tercero]; ahora bien, "aunque unos y otros realicen funciones análogas, la naturaleza jurídica de las relaciones que cada uno de ellos mantiene con la entidad es marcadamente diferente", dado que "en la relación laboral del personal de alta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que éstos, como se ha dicho, son parte integrante de la propia sociedad, es decir la propia personal jurídica titular de la empresa de que se trate" ( Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto).
e) En quinto lugar, en cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado y como Director General, determina "una doble relación -la orgánica mercantil y la laboral especial de alta dirección- o si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas", la Sala Cuarta de este Tribunal ha señalado que,"[e]n principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social" ( Sentencia de 13 de mayo de 1991 , cit., FD Segundo). Por esta razón, "cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación será laboral" [ Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo ; de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto , y de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero ; en términos casi idénticos, Sentencias de 13 de mayo de 1991, FD Segundo ; de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1904/1999), FD segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 1080/1990), FD Tercero]. Así pues, "el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza"; o, "dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como la define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en ejercicio de su cargo" ( Sentencias de 29 de septiembre de 1988, cit., FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, in fine, que cita la anterior).
f) En sexto lugar, y en conexión con lo anterior, la Sala Cuarta ha afirmado que, como se desprende del art. 141 de la L.S.A ., "los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejo de Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo"; y, en la medida en que "todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración", que "los Consejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil", "el vínculo del Consejero Delegado con la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil" [ Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, que cita, entre las que mantienen el mismo criterio, las de 14 diciembre 1983, 27 marzo 1984, 6 febrero 1985, 24 septiembre, 30 septiembre y 14 octubre 1987, 29 septiembre 1988, FD Tercero, y 18 marzo 1989].
g) En séptimo lugar, y aunque, como sostiene la representación social de ..., la Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad "pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo", bien común (art. 1.1 E.T.), bien especial [art. 2.1.a) E.T.] [ Sentencia de 25 de octubre de 1990 (rec. cas. por infracción de ley núm. 311/1990), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 25 de julio de 1989, FD Primero, núm. 3 ; y de 13 de mayo de 1991 , cit., FD Segundo)], ha dejado muy claro que "la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la Empresa de la que se es titular", ya que "no existe en la legislación española, a diferencia de lo que ocurre, en otros ordenamientos, distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administraciones de las Sociedades ( art. 1.3 E. T.,) y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección ( art. 1.2 RD 1382/1985 )" [ Sentencia de 27 de enero de 1992 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1368/1991), FD Sexto; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 , cit., FD Tercero]; de manera que, "como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral" [ Sentencias de 11 de marzo de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1318/1993), FD Tercero; de 20 de diciembre de 1999, cit., FD Segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit. FD Segundo; en términos casi idénticos, Sentencias de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; y de 27 de enero de 1992 , cit., FD Sexto]. Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración "puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa", "ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección" ( Sentencia de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo).
En el mismo sentido, la Sala Primera de este Tribunal, en la Sentencia de 21 de abril de 2005 , antes citada, ha señalado que "[n]o existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero", sino que"[h]ace falta "algo más""; "[p] ero, aún existiendo "algo más", para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad", de modo que "[c]uando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles" (FD Tercero).
h) En atención a lo anterior, en octavo lugar, la Sala de lo Social ha venido negando sistemáticamente que el Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado de una sociedad tuvieran al mismo tiempo con la empresa una relación laboral (en este sentido, en relación con el Consejero Delegado, entre muchas otras, Sentencias de 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo ; de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero ; y de 20 de noviembre de 2002 , cit., FD Octavo; en relación con el Vicepresidente de la sociedad, véase la Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Quinto). Y lo mismo ha concluido la Sala Primera, en la referida Sentencia de 21 de abril de 2005 , cuyo fundamento de derecho Tercero (que viene a reiterar la Sentencia de 12 de enero de 2007 , cit., FD Tercero), por su claridad, contundencia e interés, reproducimos en parte:
"Dada la condición de consejero delegado, de accionista, y de los poderes de dirección y representación de la empresa que durante la duración del contrato (con independencia de su carácter de consejero o gerente), tenía el demandante, en éste no se dan los caracteres de ajenidad que posibilitaban su estimación como alto cargo; y por tanto, no existía posibilidad alguna de cobertura legal a un contrato de trabajo de alta dirección, en atención al vínculo que tenía con la empresa, en virtud de toda la interpretación jurisprudencial que se ha mencionado.- Las facultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores-gerentes no pueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos. Y así se ha excepcionado por la parte demandada". "De ahí la declaración de incompetencia producida en la jurisdicción social y la consiguiente necesidad del tratamiento de la relación establecida, origen de la cuestión litigiosa, en esta jurisdicción civil. Pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala .-La relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos de las reclamaciones de cantidad formuladas por el demandante, pues infringe la previsión de carácter imperativo del artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas ("la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos")". "La naturaleza del vínculo que une al consejero con la sociedad es mercantil no pudiendo serle aplicables pactos procedentes de un contrato de alta dirección anterior, rigiéndose por las normas imperativas contenidas en los artículos 130 y 141 de la Ley de Sociedades Anónimas. Es contrario al artículo 130convenir una indemnización a favor del consejero para el supuesto de que sea cesado ( Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Diciembre de 1992). Es decir, el demandante, por voluntad propia al firmar el contrato, consintió su integración en el órgano de dirección y de representación de la sociedad, por lo que ha de aplicarse necesariamente la normativa de este tipo de personas jurídicas, que no puede quedar sin efecto por la vía de pactos contractuales. Y no puede alcanzar eficacia por la indeterminada remisión que en el presente caso se hace al consejo de administración en los estatutos de la sociedad demandada".
i) Por otro lado, en noveno lugar, también ha señalado la Sala Cuarta que aunque -como apunta la representación de ....- "[e]s cierto que en los consejeros delegados y en los consejeros miembros de la Comisión ejecutiva hay un "plus" de actividad respecto al resto de los integrantes del órgano de administración, lo que implica una mayor dedicación a la empresa", "ello no altera el dato fundamental consistente en que se desarrolla una competencia propia de ese órgano por uno de sus miembros y a través de una delegación interna de funciones que coloca al consejero delegado y al miembro de la Comisión ejecutiva en una posición similar a la del administrador único o solidario, sin que el dato de que en el primer caso se trate de un órgano colegiado de administración sea suficiente a efectos de justificar un tratamiento distinto en orden a la exclusión" ( Sentencia de 21 de enero de 1991 , cit., FD Segundo).
j) En último lugar, en fin, interesa también subrayar que, conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta de este Tribunal, la circunstancia de que el administrador "hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia" [ Sentencia de 21 de enero de 1991 , cit., FD Primero; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de enero de 1992 , cit., FD Séptimo]; y que tampoco es relevante que la entidad demandada "hay[a] calificado la relación jurídica debatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto", por cuanto que, "la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes" ( Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Sexto); como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero "estuviese dado de alta en la Seguridad Social como trabajador", "se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en "hojas salariales", clásicas en el mundo de las relaciones laborales" ( Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Sexto). Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Primer al señalar, en la citada Sentencia de 12 de enero de 2007 que "sólo por el dato de estar dados de alta los administradores en la Seguridad Social, alta a la que este Tribunal sentenciador atribuye una finalidad puramente asistencial, no se desplaza sobre los demandantes la carga de probar la inexistencia de relación laboral" (FD Tercero).
NOVENO.- Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, obviamente, el Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado en el ejercicio 1995 pertenecían al Consejo de Administración de dicha entidad y desempeñaban únicamente las "actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad" propias de dicho cargo (esto es, como afirma la actora, la representación y gestión de la sociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social), debe entenderse que su vínculo con la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Y ello con independencia de que realizaran un "plus" de dedicación, y de que ... hubiera celebrado con dichas personas un contrato de alta dirección, les hubiera dado de alta en la Seguridad Social, hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo y, en fin, hubiera contabilizado las mismas en la cuenta de "Sueldos y Salarios" y no en la específica del Consejo de Administración; porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, y porque -reiteramos- "ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal ". En suma, la relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos tributarios, pues infringe la exigencia del art. 130 de la L.S.A . de que la retribución de los administradores sea fijada en los estatutos.
No existiendo, pues, la relación de ajenidad propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar el art. 13.d) de la Ley 61/1978 , o los arts. 100 ó 104 del R.I.S. Y, en la medida en que, como hemos señalado, no puede considerarse que los Estatutos de ... fijen con certeza la retribución de los administradores, hay que concluir que las retribuciones satisfechas al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de Mahou, S.A. no resultan deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1994, por lo que la alegación de la representación de ... tampoco puede ser acogida en este punto."
Además, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 26 de septiembre de 2013 estimó el recurso de casación interpuesto por el abogado del Estado (nº 4808/2011) y declaró en el cuarto fundamento jurídico:
"(...) No es la primera vez que esta Sala realiza esta consideración bajo la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades y así, la Sentencia de 21 de febrero de 2013 (recurso de casación 1978/2010 ), en supuesto igual de administradores de responsabilidad limitada, señala (Fundamento de Derecho Cuarto) lo siguiente: "En el supuesto que nos ocupa disponen los estatutos de la sociedad, que "los ADMINISTRADORES ejercerán su cargo de forma gratuita". Dado pues el carácter no retribuido del cargo de administrador de acuerdo con los preceptos referidos, resulta patente que las utilidades disfrutadas por los ADMINISTRADORES de la sociedad no pueden ser consideradas como remuneraciones de los mismos y adquirir, de esa forma, la condición de gastos de personal, y por tanto, ser fiscalmente deducibles."
Junto a lo expuesto, que anuncia la estimación del motivo, ha de ponerse de relieve que la sentencia centra el foco de su argumentación en lo que denomina flexibilización de la Ley 43/1995, en relación con su predecesora la Ley 61/1978, en cuanto a la naturaleza necesaria del gasto, pero no obligatorio, sin constituir liberalidad, invocando la Resolución de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009, de la Dirección General de Tributos, con grave error, pues ésta última parte de que los estatutos sociales establezcan el carácter remunerado del cargo (recordemos que en la misma se indica que "las retribuciones de los administradores son gastos realizados para la obtención de ingresos de la entidad, por lo que si los estatutos de la sociedad recogen el carácter remunerado del cargo, tienen la consideración de deducibles, aunque no se cumpla de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil.")
Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. ... en la entidad ..., pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.
Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de "ajeneidad" según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003 ). (...)". En idéntico sentido se pronuncia la sentencia de la misma Sala del Tribunal Supremo de fecha 5 de febrero de 2015 (recurso de casación nº 2448/2013), que se remite de manera expresa a los fundamentos de la antes transcrita sentencia del mismo Alto Tribunal de fecha 11 de marzo de 2010.
Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Pleno de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de fecha 24 de enero de 2018, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3394/2015, establece en su tercer fundamento jurídico las notas que diferencian la relación laboral de la mercantil, en estos términos:
"(...) 2. Dado el carácter de la cuestión controvertida, y las alegaciones que se efectúan, procede recordar la doctrina unificada de la Sala a propósito de la distinción entre el carácter laboral o civil de una relación, contenida entre otras en las SSTS de 25 de marzo de 2013 ( rcud. 1564/2012), de 29 de noviembre de 2010 ( rcud. 253/2010), de 18 de marzo de 2009 ( rcud. 1709/2007), de 11 de mayo de 2009 ( rcud. 3704/2007 ) y de 7 de octubre 2009 ( rcud. 4169/2008 ), entre muchas otras, en las que sientan los criterios a seguir para determinar si existe o no relación laboral, y que cabe resumir en los siguientes:
a) La realidad fáctica debe prevalecer sobre el nomen iuris que errónea o interesadamente puedan darle las partes a la relación que regulan, porque "los contratos tienen la naturaleza que se deriva de su real contenido obligacional, independientemente de la calificación jurídica que les den las partes; de modo que a la hora de calificar la naturaleza laboral o no de una relación debe prevalecer sobre la atribuida por las partes, la que se derive de la concurrencia de los requisitos que determinan la laboralidad y de las prestaciones realmente llevadas a cabo ( SSTS de 20 de marzo de 200, rcud 747/2006 ; de 7 de noviembre de 2007, rcud 2224/2006 ; de 12 de diciembre de 2007, rcud 2673/2006 y de 22 de julio de 2008, rcud 3334/20 07 entre otras).
b) Asimismo, aparte de la presunción Iuris tantum de laboralidad que el artículo 8 ET atribuye a la relación existente entre quien presta un servicio retribuido y quien lo recibe, el propio Estatuto, en su artículo 1.1, delimita, desde el punto de vista positivo, la relación laboral, calificando de tal la prestación de servicios con carácter voluntario cuando concurran, además de dicha voluntariedad, tres notas que también han sido puestas reiteradamente de manifiesto por la jurisprudencia, cuales son, la ajenidad en los resultados, la dependencia en su realización y la retribución de los servicios ( STS de 19 de julio de 2002, rcud. 2869/2001 y de 3 de mayo de 2005, rcud. 2606/2004 ).
c) La línea divisora entre el contrato de trabajo y otros vínculos de naturaleza análoga [particularmente la ejecución de obra y el arrendamiento de servicios], regulados por la legislación civil o mercantil, no aparece nítida ni en la doctrina, ni en la legislación, y ni siquiera en la realidad social. Y ello es así, porque en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un "precio" o remuneración de los servicios, en tanto que el contrato de trabajo es una especie del género anterior, consistente en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo, pero en este caso dependiente, por cuenta ajena y a cambio de retribución garantizada. En consecuencia, la materia se rige por el más puro casuismo, de forma que es necesario tomar en consideración la totalidad de las circunstancias concurrentes en el caso, a fin de constatar si se dan las notas de ajenidad, retribución y dependencia, en el sentido en que estos conceptos son concebidos por la jurisprudencia ( STS de 3 de noviembre de 2014, rcud. 739/2013 ).
d) Profundizando en estas razones, la doctrina de la Sala ha sentado una serie de criterios que resume la STS de 9 de diciembre de 2004 (rcud 5319/2003 ) y que han reproducido posterioridad, muchas otras (por todas: SSTS de 12 de febrero de 2008, rcud. 5018/2005 ; de 22 de julio de 2008, rcud. 3334/2007 y de 25 de marzo de 2013, rcud. 1564/2012 ) en los siguientes términos:
1.- La configuración de las obligaciones y prestaciones del contrato del arrendamiento de servicios regulado en el Código Civil no es incompatible con la del contrato de trabajo propiamente dicho, al haberse desplazado su regulación, por evolución legislativa, del referido Código a la legislación laboral actualmente vigente. En efecto, en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un precio o remuneración de los servicios. En el contrato de trabajo dicho esquema o causa objetiva del tipo contractual es una especie del género anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada. Así, pues, cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral. En sentido contrario, A sensu contrario para la declaración de existencia de arrendamiento de servicios y no de una relación laboral se exige que la prestación del demandante se limite a la práctica de actos profesionales concretos, sin sujeción ninguna a jornada, vacaciones, ordenes, instrucciones practicando su trabajo con entera libertad; esto es, realizando su trabajo con independencia y asunción del riesgo empresarial inherente a toda actividad de esta naturaleza.
2.- La dependencia -entendida como situación del trabajador sujeto, aún en forma flexible y no rígida, a la esfera organicista y rectora de la empresa-, y la ajenidad, respecto al régimen de retribución, constituyen elementos esenciales que diferencian la relación de trabajo de otros tipos de contrato. Tanto la dependencia como la ajenidad son conceptos de un nivel de abstracción bastante elevado, que se pueden manifestar de distinta manera según las actividades y los modos de producción, y que además, aunque sus contornos no coincidan exactamente, guardan entre sí una estrecha relación. De ahí que en la resolución de los casos litigiosos se recurra con frecuencia para la identificación de estas notas del contrato de trabajo a un conjunto de indicios o hechos indiciarios de una y otra. Estos indicios son unas veces comunes a la generalidad de las actividades o trabajos y otras veces específicos de ciertas actividades laborales o profesionales.
3.- Los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario. También se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo ( STS de 23 de octubre de 1989 ), compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones ( STS de 20 de septiembre de 1995 ); la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad ( STS de 8 de octubre de 1992 , STS de 22 de abril de 1996 ; y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador. Indicios comunes de la nota de ajenidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados ( STS de 31 de marzo de 1997 ); la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender ( STS de 15 de abril de 1990 , STS de 29 de diciembre de 1999 ); el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo ( STS de 20 de septiembre de 1995 ); y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones ( STS de 23 de octubre de 1989 ).
4.- Esta doctrina ha sido reiterada por múltiples sentencias posteriores dictadas en los más variados supuestos, siendo de destacar las de 26 de noviembre de 2012 (R. 536/2012 ) y 9 de julio de 2013 (R. 2569/12 ) en las que se citan indicios contrarios a la existencia de relación laboral en relación con el requisito de la dependencia que son resumidos por la primera de las sentencias citadas diciendo que no parece de más señalar que los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario; y que también se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo, compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones; la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad; y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajado. Y que son indicios comunes de la nota de ajenidad, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados; la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender; el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo; y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones."
La doctrina que sientan las sentencias transcritas pone de manifiesto que las funciones de dirección, representación y gestión de una sociedad corresponden a sus órganos de administración, cuyos integrantes están vinculados con la entidad por un nexo de naturaleza jurídica mercantil. Por otro lado, la relación laboral se caracteriza por las notas de ajenidad, retribución y dependencia. Por último, solo es compatible la relación laboral con la mercantil del cargo de administrador cuando se trata de actividades diversas con funciones distintas, pues en otro caso ambas relaciones son incompatibles y prevalece la de carácter mercantil, supuesto en el que solo se pueden percibir remuneraciones cuando está previsto en los estatutos de la sociedad.
Sentado lo que antecede, la entidad actora pretende dividir las funciones del Sr. Juan Carlos en administrativas y ejecutivas, sin tener en cuenta que ambas son propias del cargo de administrador, el cual, como ya se ha dicho, se encarga de la dirección, representación y gestión de la sociedad, siendo tareas que no se pueden disociar del ejercicio de tal cargo, de modo que para que exista una relación laboral tiene que haber una clara distinción entre las funciones que corresponden a cada una de las aludidas relaciones. Hay que recordar aquí que la naturaleza de cualquier relación jurídica se define por su contenido y no por la denominación que se quiera otorgar a la misma.
Así las cosas, la entidad actora no ha aportado un contrato de trabajo en el que se especifiquen las funciones laborales que desarrolla el Sr. Juan Carlos, ni consta tampoco su categoría profesional en las nóminas presentadas.
Con el escrito de demanda se aporta nueva documentación en la que se basa la actora para afirmar que el Sr. Juan Carlos acudía a las obras en calidad de personal laboral como responsable de seguridad y salud laboral, integrante del departamento de producción, control de asistencia, etc.
Estos documentos, lejos de justificar unas concretas funciones laborales del Sr. Juan Carlos, vienen a demostrar el desarrollo de una variedad de actividades de representación y dirección de la sociedad actora en sus relaciones con las empresas con las que contrata. La amplitud y ambigüedad de las funciones que le atribuye la recurrente al administrador es incompatible con la transparencia y separación exigidas para la coexistencia de una relación laboral y otra mercantil ejercidas de manera simultánea por la misma persona física.
Lo relevante es que en todos los contratos figura don Juan Carlos como representante y administrador de la entidad actora, y que, por tal condición, se le encomiendan determinadas funciones para controlar y supervisar el desarrollo de las obras, funciones que, por ello, no se pueden disociar de las actividades que son propias del cargo de administrador de la sociedad.
Aparte de lo expuesto, no se aprecia tampoco la concurrencia de las notas de ajenidad y dependencia que caracterizan una relación laboral desde el momento en que el Sr. Juan Carlos y su cónyuge son titulares de la totalidad del capital de la sociedad actora, a tenor de los datos que figuran en la escritura de constitución de fecha 12 de diciembre de 2003, obrante en el expediente administrativo.
Así pues, de acuerdo con lo establecido en el art. 217.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, que aprobó el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en vigor desde el 1 de septiembre de 2010), el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario y determinen el sistema de remuneración, añadiendo el art. 23.e) de dicha Ley que en los estatutos sociales se hará constar el sistema de retribución de los administradores, si la tuvieren.
En definitiva, la invocada relación laboral no puede ser tenida en cuenta a efectos tributarios, conclusión que no resulta afectada, como proclama la doctrina del Tribunal Supremo, por el hecho de que el administrador esté dado de alta en la Seguridad Social o porque se practiquen retenciones a cuenta del IRPF sobre sus retribuciones ni, en fin, por la circunstancia de que los pagos se contabilicen como gastos de personal.
Por otro lado, a pesar de lo afirmado en la demanda, el carácter no deducible de un gasto no se vincula a la existencia de un acto nulo de pleno derecho. La normativa fiscal solo exige que el gasto no reúna los requisitos legales para ser deducible, que es el supuesto que aquí concurre, y la jurisprudencia es constante al afirmar que no son deducibles las retribuciones satisfechas al administrador cuando los estatutos consideran gratuito el ejercicio del cargo.
En consecuencia, puesto que los estatutos de la sociedad demandante no contemplan la retribución del administrador, es claro que las cantidades percibidas por don Juan Carlos no tienen carácter deducible, razones que conducen al rechazo del recurso y a la confirmación de la resolución impugnada.
SEXTO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
