Sentencia Contencioso-Administrativo 526/2023 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 70/2021 de 06 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo contra: la Resolución del Tribunal Económico Administrativo de Murcia de fecha 30 de noviembre de 2020 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas número NUM000, NUM001, NUM002, interpuestas contra el Acta de disconformidad Acta-A02 NUM003 referida al impuesto de sociedades 2011 a 2013, y liquidación posterior NUM004, resultando una cuota a ingresar de 51.368,84€y unos intereses de demora de 10.115,96€ total a ingresar 61.484,80e. Por las primeras se regulariza la situación tributaria de la mercantil. Y las segundas NUM005, NUM006 y NUM007 contra sanciones por infracción tributaria grave liquidación NUM009, por importe de 38. 526,64€ por dejar de ingresar dentro de plazo.

La regularización llevada a cabo en la primera liquidación recogida en el Acta de Disconformidad Acta-A02 NUM003 referida al impuesto de Sociedades 2011 a 2013, se debe a considerar la Inspección por omisión de ingresos en efectivo. Y también que se ha deducido gastos indebidamente.

Llega el TEARM a la referida conclusión con base en los siguientes argumentos: Las primeras por aplicación del art. 134,4TRLS, y se presume la existencia de rentas no declaradas. Y en segundo lugar la regularización practicada consiste en no admitir como deducibles la base imponible consignada en las facturas recibidas de Pedro Enrique, Pablo Jesús, Catalizadores y Metales SL, por no acreditar la realidad de las facturas y la realidad de las operaciones. Para poder ejercitar el derecho a la deducción del gasto.

Y en cuanto a las sanciones por infracción tributaria grave liquidación NUM009, por importe de 38. 526,64€ por dejar de ingresar dentro de plazo, considera el TEARM acreditada la culpabilidad de la actora a efectos de las sanciones, por infracciones del art. 191 LGT ya que ha sido la mercantil actora quien ha dejado de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades precisamente como consecuencia de actos realizados por ella misma como son la omisión de ingresos y la improcedente deducción de gastos no acreditados.

Fundamenta la actora su pretensión en los siguientes argumentos:

-Niega la omisión de ingresos y considera acreditadas las operaciones de compraventa que reflejan las facturas.

Y señala que la Inspección reflejaba movimientos de la cuenta NUM010: "INSTRUMENTOS DE PAGO", como "afloramiento de operaciones económicas no declaradas", incrementando la Base Imponible del Impuesto sobre sociedades en las partidas reflejadas en las Actas de Inspección.

Y refiere al Plan General Contable (PGC) en cuanto a los movimientos que se recogen en la cuenta NUM010., que son: "partidas pendientes de aplicación": Es decir, remesas de fondos recibidas, cuya causa no resulte, en principio, identificable y siempre que no correspondan a operaciones que por su naturaleza deban incluirse en otros subgrupos.

Y mantiene que tales remesas permanecerán registradas en esta cuenta el tiempo estrictamente necesario para aclarar su causa".

Y por su parte, la cuenta NUM011. " Maribel" refleja los movimientos realizados con dicha persona física empresaria, que genera dos facturas de fecha 7 de julio de 2011:

S/Fra. 179 por importe de 25.431,18 euros

S/Fra. 180 por importe de 1.958,00 euros

El volumen total de compras, que se producen en el ejercicio 2011, con la citada persona física, asciende a la cantidad de 27.389,18 euros.

Y señala que, en este caso, se le aportan unas facturas de un tercero a la Administración, y ésta no tiene pegas en su aceptación como gasto deducible.

Y que en fecha 5 de julio de 2011 con un pagaré de CAJAMAR, por importe de 11.400,00 euros y el 13 de julio de 2011 con otro pagaré de CAJAMAR de 11.397,00 euros. Las dos cantidades, que la Inspección reconoce como pago, y nada dice de ellos, hacen un total de 22.797,00 euros, quedando pendiente de abonar por tanto la cantidad de 4.592,18 euros, que fueron abonados en metálico, como consta acreditado por la propia receptora del dinero.

Y señala que la Administración, pretende justificar y argumentar su resolución sobre la base de una Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 8/09/2011 y de una Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 2 de julio de 2009 , que no son aplicables a nuestro caso, puesto que las referidas sentencias hablan que reflejar en la contabilidad deudas inexistentes, presumiendo entonces que se produce la generación de renta y se imputa al periodo más antiguo de entre los no prescritos, sin embargo en nuestro caso no se da esa situación, puesto que no se reflejado ninguna deuda inexistente en la contabilidad, ya que la misma fue abonada completamente.

Y señala que la operación que se refiere la administración se realiza en el mismo ejercicio y se cancela, porque se paga la totalidad, en el mismo ejercicio. En el espacio temporal de nueve días se perfecciona el negocio, quedando la cuenta a cero.

La mercantil RECUPERACIONES LA MATANZA, S.L. no refleja ningún pasivo, porque la deuda se genera y se paga en el plazo de nueve días. No existe pasivo.

Todas las demás sentencias invocadas hacen referencia a la misma motivación: "Existencia de un pasivo recogido en la cuenta NUM010".

No se recoge ningún pasivo en dicha cuenta, lo que se refleja es precisamente que no existe ningún pasivo. Lo que se demuestra es que la deuda ha sido pagada en efectivo.

En la misma cuenta se reflejan movimientos de otras acciones similares:

a) 26 de enero de 2011 pago 80.000,00 euros a la mercantil G7 Catmur, S.L.

b) 31 de agosto de 2011 efecto fra. A/39 OLEG GRYTSA, por importe de 217,35 euros.

c) 31 de octubre de 2011 Fras. 3,5 y 9 Maribel importe 15.075,95 euros.

d) 20 de noviembre de 2011 Fras. Maribel importe 2.345,35 euros.

e) 26 de diciembre de 2011 Fras. Maribel importe de 3.390,00 euros.

Y que, sin embargo, para esta cancelación de pasivos, igual que el de la cuenta NUM011, la Inspección no realiza ninguna observación, por tanto, sólo se puede concluir que si los movimientos reflejados anteriormente no dan lugar a un incremento en la base, cómo es posible que no se acepte el de 4.592,18 euros, que es exactamente igual que los reseñados.

Alega: la arbitrariedad de la administración, referida al tratamiento distinto que realiza frente a las mismas situaciones.

Y considera que dicha cantidad 4.592,18 euros, no es un pasivo ficticio, pues está pagada en metálico, y no puede suponer un aumento de la base.

Y narra que con fecha 6 de mayo de 2011 se le concede a la mercantil por la entidad financiera CAJAMAR un préstamo por importe de 481.864,80 euros, importe que la empresa fue reintegrando en pequeñas cantidades. De ahí todas las salidas de efectivo que se reflejan en la cuenta NUM010 y con las que realiza pagos e ingresos en las entidades financieras, que son las partidas que la Inspección dice que son "rentas injustificadas".

Y se aportó a la Administración la póliza de préstamo, como documento probatorio, y se justificaron a la misma, las salidas de dinero desde 12 de mayo de 2011 a 7 de octubre de 2011, por un importe de 464.636,00 euros.

De los 464.636,00 euros, retornaron a los bancos la cantidad de 53.000,00 euros en el 2011 y 71.500,00 euros en el 2012. Es decir, el 27% del total.

Y no acepta que por la administración se consideren esos ingresos como "rentas ocultas", máxime cuando existen salidas de dinero de las entidades financieras. Lo que se produce es un retorno de parte de las cantidades reintegradas de los bancos.

La entidad financiera concedió un crédito, como ya se ha manifestado, de 481.864,80 euros, para la compra de maquinaria. La compra de la misma no se llevó a cabo y para no perder el crédito concedido, la empresa fue retornando cantidades de la entidad financiera, hasta un importe de 464.636,00 euros, por lo que se puede demostrar que los ingresos efectuados proceden de reintegros realizados, tal y como se demostró a la Inspección, y parte de ellos retornaron a la propia entidad u otras, por lo que es imposible considerarlo una renta injustificada, simplemente hacen referencia a movimientos de dinero que tienen su reflejo contable y su explicación:

- Las salidas de efectivo reflejadas en el debe de la cuenta NUM010 y los ingresos que proceden de la misma cuenta.

- Del préstamo concedido el 6 de mayo de 2011, por un importe de 481.864,80 euros.

- La cantidad del préstamo se sacó de la entidad financiera

464.636,00 euros.

- y que los ingresos de efectivo se corresponden a los reintegros efectuados, que suponen 124.500,00 euros entre 2011 y 2012, que proceden de los 464.636,00 euros sacados de CAJAMAR.

Y considera que la Inspección, al no tener motivación alguna, pues simplemente, hacer conjeturas y suposiciones, de que los ingresos corresponden a "rentas ocultas".

Y añade que a la Inspección se le presentó la contabilidad, se le presentó la póliza de préstamo concedida por el banco, se le presentaron copias de los reintegros y de los ingresos. En ningún momento la cuenta se queda acreedora, sino que es con el propio dinero, que procede de la entidad financiera Cajamar, con el que se realizan las operaciones que en la misma se anotan.

Y añade que no se puede proceder a sancionar una conducta sobre la base de un juicio de valor, dudas o conjeturas, sino de unos hechos comprobables, algo que la administración no ha realizado.

Y que, según la Administración, la póliza de un préstamo no es prueba suficiente de la procedencia de un dinero para pagar una factura, es increíble. Ni le vale a la Inspección como prueba, las fotocopias de los reintegros bancarios para justificar de donde viene dicho dinero y con qué se pagó una factura, algo inaudito.

Y cita jurisprudencia.

Y en relación a la deducción de gastos: "En relación a la deducción de los gastos que se corresponden con compras que no puede justificar respecto a los proveedores: Pedro Enrique ( NUM012), Pablo Jesús ( NUM013) y Catalizadores y Metales S.L. (B65751299)".

Y cita el art. 1.225 a 1.230 Código Civil y 324 a 327 LEC).

La contabilidad. La Inspección no realizó ninguna objeción, aceptando la misma como correcta y los tribunales han reconocido el valor probatorio de la contabilidad, para desvirtuar la presunción de onerosidad establecida en algunas normas del IRPF y el Impuesto sobre Sociedades, siempre que aquella no presente anomalías ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 18 Feb. 1998, Rec. 8104/1991). Y en el caso que nos encontramos la contabilidad no presenta anomalías, pero por sí sola no es suficiente.

Alude al contenido de la Factura. Es otro elemento de prueba especialmente significativo para justificar los gastos y cuotas deducibles de los impuestos. Está regulado específicamente en el artículo 106.4 LGT 2003 (antes en la Disposición Adicional 7ªde la Ley 10/1985), desarrollado en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE 1-12-2012) por el que se aprueba el Reglamento de facturación.

Y que ambas normas parecen imponer una limitación importante en cuanto a medios de prueba, exigiendo de forma prioritaria la factura completa para justificar gastos y deducciones. Dice la LGT que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Aunque la factura no es un elemento de prueba privilegiado, como afirma la Inspección en su escrito de acuerdo de liquidación y así se establece en la legislación, pero esta parte no sólo presentó la contabilidad, presentó la contabilidad y las facturas de compra y las autofacturas, que como se ha dicho son requisito indispensable según la LGT, para justificar gastos y deducciones.

Y añade que la Inspección niega las facturas y la deducción de los gastos de los proveedores Pedro Enrique ( NUM012), Pablo Jesús ( NUM013) y Catalizadores y Metales S.L. (B65751299), y lo transcribe.

Y considera la actora que 1º.- Que no tengan trabajadores dados de alta no es una razón ni necesaria, ni suficiente para justificar que no puede desarrollarse una actividad y menos de este sector, en donde la gran mayoría se dedican a ejercer de intermediarios, sin necesidad de trabajadores, comprando en origen y vendiendo al almacén, sin necesidad de pasar por su propio local, por lo que no es ni necesario ni que lo tengan.

2º.- Que no tienen local donde desarrollar la actividad tampoco es una condición indispensable, como hemos dicho, ya que puede recoger el material y depositarlo en el local de los clientes, en nuestro caso, traernos el material a nuestras instalaciones con su vehículo o vehículos, como así lo han hecho en no pocas ocasiones, por no decir la inmensa mayoría.

Y que D. Pablo Jesús tiene un terreno donde desarrolla la actividad en AVENIDA000 NUM014 Monteagudo (Murcia) y Pedro Enrique en CALLE000, NUM015 Algezares (Murcia), donde tienen el material almacenado y donde se recoge el mismo.

3º.- Que no tienen compras previas del material que luego vendieron a la actora.

Y considera que existen múltiples razones para que esto ocurra:

- Una posibilidad es que vengan de existencias pasadas.

- Otra, es que ese proveedor no las haya declarado en su día, pero eso en todo caso no quiere decir que se tenga que castigar a la actora por irregularidades de un tercero, si es que las hubiera, que es lo que está haciendo la Administración.

- Otra es que se la haya adquirido a particulares.

Y señala que no es su competencia, conocer o manifestar si tiene trabajadores dados de alta o trabajando de manera "ilegal", si los necesita o no. Esas cuestiones recaen sobre la Administración Laboral y Fiscal, que son las que deben de perseguir las actuaciones fraudulentas, pero aseverar que las compras no son reales, porque duda a la legalidad del proveedor de mi mandante es un despropósito, y no es un motivo ni fundamento para que la Inspección pueda aseverar que las compras que esta parte se ha deducido no son reales.

4º.- Que la forma de pago, como se ha manifestado anteriormente, es en contadas ocasiones en efectivo, la mayor parte es en pagarés nominativos.

Y que ha aportado toda la prueba, habida y por haber, para justificar la realidad de las operaciones declaradas. Albaranes, facturas, contabilidad, pesaje, portes.

- Con respecto al Libro de operaciones de la Guardia Civil, como se puede ver está a nombre de Recuperaciones la Matanza, SL y de ninguna otra empresa, como manifiesta la Inspección, y así se puede comprobar en el propio Libro diligenciado, e igualmente porque difícilmente la Guardia Civil, iba a aceptar un libro diligenciado por una empresa, anotaciones, en el mismo, correspondientes a otra empresa distinta.

Y añade que, la referencia a RENAUTO es una mera "marca comercial", como es conocida la empresa, como puede ocurrir con la conocidísima marca Inditex, más conocida como ZARA. Pero eso no significa que el libro pertenezca a otra empresa, porque como hemos dicho, la primera que no lo permitiría y nos sancionaría sería la propia Guardia Civil o la Policía Nacional.

Lo mismo tiene que ver REDES DE AUTOS, S.L. y RECUPERACIONES LA MATANZA, S.L. con RENAUTO

SEGUNDO.- Por su parte, la Administración demandada se opone a la demanda por los mismos argumentos contenidos en la resolución recurrida señalando

Refiere a la motivación de la liquidación.

La regularización practicada por la AEAT se funda por un lado en la omisión de ingresos en efectivo que se corresponden con rentas cuyo origen no queda justificado y, por otro lado, en la indebida deducción de una serie de gastos que correlaciona con compras no justificadas con ciertos proveedores.

1.1. Sobre la omisión de ingresos (presunción de rentas no declaradas)

Por lo que respecta a la omisión de ingresos en efectivo, cita el art. 134.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades bajo la rúbrica "presunción de obtención de rentas".

Y considera probado que, en el presente caso, la AEAT ha demostrado el hecho indiciario -registro contable de deudas inexistentes- lo que conlleva a tener por acreditado el hecho presunto -existencia de renta no declarada.

1.2. Sobre la indebida deducción de gastos

En lo que atañe a la improcedente deducción de gastos, se trata de una cuestión probatoria.

La regulación básica de la carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Y con cita de jurisprudencia.

Y cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2020 (rec. 4258/2018) que en su FJ 3º -bajo la rúbrica "Sobre la doctrina de la carga de la prueba"-.

Y que, sin embargo, la recurrente no ha acreditado la realidad y efectividad de las operaciones de compraventa controvertidas por la Inspección, pues se pone de manifiesto un marco de actuación relativo a una facturación que no respondía a verdaderos intercambios, por los motivos expuestos con profusión en las resoluciones impugnadas, a los que nos remitimos en aras de evitar reiteraciones innecesarias.

Por todo ello, la regularización practicada es plenamente ajustada a Derecho.

.- Y considera motivada la sanción.

En lo que hace a la sanción impuesta, la parte actora se limita a alegar que se le está culpando por hechos responsabilidad de terceros.

Y añade que, la conducta sancionada es la cometida por el propio demandante y no por terceros, pues ha sido la mercantil actora quien ha dejado de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades precisamente como consecuencia de actos realizados por ella misma como son la omisión de ingresos y la improcedente deducción de gastos no acreditados.

Y aunque la contraparte omita toda alegación al respecto, la sanción impugnada no adolece de defecto invalidante alguno por cuanto el elemento objetivo aparece plenamente justificado de acuerdo con lo anteriormente expuesto mientras que la concurrencia elemento subjetivo se acredita y motiva de manera suficiente, individualizando las conductas del actor que evidencian dicha concurrencia, como es la deliberada omisión de ingresos y la deducción de gastos cuya efectividad no se acredita.

Por todo ello, la sanción impuesta resulta plenamente ajustada a Derecho.

TERCERO .- Motivación de la SALA para la desestimación del recurso.

Dos son las cuestiones que se impugnan por la mercantil recurrente: la consideración por parte de la Administración tributaria de que existe: omisión de ingresos en efectivo que se corresponden con rentas cuyo origen no puede justificar movimientos en cuenta NUM010, por los siguientes importes y ejercicios 57.592,18€ en 2011 y 71.500€ por el 2012., y le aplica la presunción del art. 134,4 TRLS, por rentas no declaradas. Y haberse deducido gastos indebidamente que se corresponden con compras, que no pueden justificar, respecto a los proveedores Pedro Enrique, Pablo Jesús y Catalizadores y Metales SL.

La regularización practicada por la AEAT a la actora que se dedica a: Reciclado, compraventa de chatarras y metales no férricos. desguace y compraventa de vehículos. servicio público de grúas. venta menor de hidrocarburos.

Se funda como hemos indicado, por un lado, en la omisión de ingresos en efectivo que se corresponden con rentas cuyo origen no queda justificado y, por otro lado, en la indebida deducción de una serie de gastos que correlaciona con compras no justificadas con ciertos proveedores en concreto: Pedro Enrique ( NUM012), Pablo Jesús ( NUM013) y Catalizadores y Metales S.L. (B65751299)".

La SALA también comparte el criterio de la administración que es una cuestión de prueba, en este sentido, el art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece las reglas sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario, trasunto en esta materia del art. 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Esta cuestión plantea una problemática diferente a la expuesta anteriormente, ya que no se trata de discernir si los elementos valorados por la Inspección son los correctos, sino que lo que plantea es la corrección de la valoración en sí, teniendo en cuenta las circunstancias de los elementos objeto de valoración.

La parte actora alega la arbitrariedad de la administración, en cuanto admite unos pagos y otros no.

1. Sobre la omisión de ingresos (presunción de rentas no declaradas)

Por lo que respecta a la omisión de ingresos en efectivo, el art. 134.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades bajo la rúbrica "presunción de obtención de rentas" señala que:

"4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes".

Por su parte, el art. 108 de la Ley 58/2003, de 18 de diciembre, General Tributaria señala que:

"1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba".

De acuerdo con lo anterior, en caso de registrarse deudas inexistentes en los libros de contabilidad del sujeto pasivo se presume la existencia de rentas no declaradas, debiendo incrementarse en consecuencia la base imponible y con ello la cuota. Ante esta presunción legal, corresponde al sujeto pasivo desvirtuarla mediante prueba en contrario enderezada a demostrar la inexistencia del hecho indiciario al que se anuda el hecho presunto. Y en este caso, se han registrado una serie de ingresos en efectivo en cuentas bancarias que el demandante pretende vincular con anteriores retiradas o reintegros de efectivo. Sin embargo, retiradas e ingresos no coinciden en su importe ni tampoco se acredita la vinculación entre unos y otros, pues la única documental aportada en tal sentido -justificante o resguardo bancario de retirada e ingreso de efectivo- acredita que se produjeron reintegros e ingresos de dinero en efectivo, pero en ningún caso acredita el origen de los importes que se contabilizan como pasivo. Así, como destaca el TEARM, la documentación es incongruente al no haber correspondencia de fechas e importes ni se acredita de ninguna forma la vinculación entre la salida y la llegada de efectivo a la cuenta bancaria y que se contabiliza en la cuenta NUM010.

En el presente caso, consideramos que la AEAT ha demostrado el hecho indiciario -registro contable de deudas inexistentes- lo que conlleva a tener por acreditado el hecho presunto -existencia de renta no declarada. En concreto la inspección señala: Según se desprende del expediente y se hace constar en el acuerdo impugnado:

-la actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobadas fue COM.MAY.CHATARRA Y METALES DESECHO. La sociedad se constituye el 13/09/2007, siendo su objeto social 'Reciclado, compraventa de chatarras y metales no férricos. Desguace y compraventa de vehículos. Servicio Público de Grúas".

-en diligencia Nº 3 de 21/07/2016 la Inspección requirió la justificación de los apuntes registrados en contabilidad en la cuenta NUM010 Instrumentos de Pago, aportando el interesado diversos justificantes bancarios correspondientes a diversos apuntes realizados en dicha cuenta. Consta aportado un escrito de "Justificación contable y documental de la cuenta NUM010" en el que el interesado señala que "En el PGC' el grupo 55 hace referencia a "otras cuentas no bancarias" y dentro de ese grupo encontramos la cuenta NUM010: Partidas pendientes de aplicación. Remesas de fondos recibidas cuya causa no resulte, en principio, identificable y siempre que no correspondan a operaciones que por su naturaleza deban incluirse en otros subgrupos. Tales remesas permanecerán registradas en esta cuenta el tiempo estrictamente necesario para aclarar su causa. Figurará en el pasivo corriente del balance. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará por los cobros que se produzcan, con cargo a cuentas del subgrupo 57. b) Se cargará al efectuar la aplicación, con abono a la cuenta que realmente corresponda. Siguiendo lo indicado por el PGC en la cuenta NUM010 se han incluido aquellos movimientos de los que no se tenía conocimiento en el momento de efectuar la contabilidad, por lo que le mayor parte de los mismos, corresponden a salidas de dinero de las cuentas bancarias, Todos los movimientos del "debe" son reintegros."

Así, tomando un ejemplo, señala el interesado que el movimiento de fecha 18/07/2011 de importe 10.000,00 euros, es un ingreso en la entidad financiera CAJAMAR NUM017, sobrante del reintegro de 12.000,00 euros de fecha 15/07/2011, de la misma entidad," Y aporta un justificante bancario de reintegro en efectivo de fecha 15/07/2011 en la cuenta de Cajamar NUM016 por importe de 12.000 euros y otro de ingreso en efectivo en esa misma cuenta por importe de 10.000 euros en fecha 18/07/2011.

De manera que, según la documentación contable aportada, dichos movimientos se registran contablemente en la cuenta NUM010 "Instrumentos de Pago" mediante un asiento en el que se anota al debe con fecha 15/07/2011 un importe de 12.000 euros con el concepto 'Efecto de Pago" y se anota al haber en fecha 18/07/2011 por importe de 10.000 euros con el concepto 'Ingreso en Cajamar'. Resultando un saldo al debe por importe de 2.000 euros como consecuencia de este asiento.

- en diligencia Nº 4 de 19/O9/2016, respecto a los movimientos de la cuenta NUM010 Instrumentos de pago, el compareciente manifiesta que se trata de movimientos financieros que se corresponden con operaciones como devoluciones de clientes, compras de chatarra, etc... la Inspección le requiere la aportación de la justificación documental que ampare dichos apuntes contables.

- en diligencia Nº 6 de 16/05/2017 de trámite de audiencia se pone de manifiesto al compareciente la existencia de ingresos en efectivo contra la cuenta NUM010 Instrumentos de Pago que no se consideran justificados por parte de la Inspección y que deben regularizarse.

-en fase de alegaciones al acta el interesado alega que "el funcionamiento de la cuenta NUM010 es recoger determinados movimientos incontrolados y cuando se conocía su finalidad se aplicaban, desapareciendo de la cuenta NUM010. Los movimientos efectuados en la meritada cuenta son de salidas de efectivo de las entidades financieras, que se utilizaban para la compra de "chatarra". Siendo difícil poder hacer coincidir los importes de compra, o pago, con la cantidad de efectivo que se había previsto, por lo que el sobrante se quedaba para otros posibles, pagos, pero si existía necesidad en las cuentas de disponible, el sobrante se ingresaba, por ello los importes ingresados no coinciden con las salidas de efectivo de las entidades financieras."

En base a lo anterior, la Inspección concluye la existencia de un pasivo recogido en la cuenta NUM010 que el interesado no ha justificado.

En este sentido, consideramos al igual que la administración, que se han registrado una serie de ingresos en efectivo en cuentas bancarias que el demandante pretende vincular con anteriores retiradas o reintegros de efectivo. Sin embargo, retiradas e ingresos no coinciden en su importe ni tampoco se acredita la vinculación entre unos y otros, pues la única documental aportada en tal sentido -justificante o resguardo bancario de retirada e ingreso de efectivo- acredita que se produjeron reintegros e ingresos de dinero en efectivo, pero en ningún caso acredita el origen de los importes que se contabilizan como pasivo. Así, como destaca el TEARM, la documentación es incongruente al no haber correspondencia de fechas e importes ni se acredita de ninguna forma la vinculación entre la salida y la llegada de efectivo a la cuenta bancaria y que se contabiliza en la cuenta NUM010. Aunque se acredite la existencia de un préstamo con la entidad CAJAMAR. La Inspección dice con respecto a estos movimientos "...la característica común de todos los movimientos contables salvo el del 13/07/2011 es que son ingresos en efectivo en cuentas bancarias, ya sea en la cuenta de Cajamar NUM017 o la cuenta de Targobank NUM018, ingresos que vincula con reintegros anteriores no coincidentes en cuantía y que en modo alguno están vinculados a juicio de esta Inspección actuaria. No se niega ni la existencia ni la cantidad del préstamo de CAJAMAR por importe 464.636,00 euros. Por ello, la administración considera que el obligado tributario ha registrado deudas que no puede justificar en la cuenta NUM010, "instrumentos de pago" contra ingresos en cuantas bancarias o contra la cuenta NUM011. Y por aplicación del art. 134,4 TRLIS, se presume la existencia de rentas no declaradas.

1.2. Sobre la indebida deducción de gastos.

La Inspección niega las facturas y la deducción de los gastos de los proveedores Pedro Enrique ( NUM012), Pablo Jesús ( NUM013) y Catalizadores y Metales S.L. (B65751299), indicando lo siguiente:

"Respecto a Pedro Enrique NUM012

Está de alta en los epígrafes 622. Comercio al mayor de otros productos de recuperación, 852 Alquiler de Maquinaria y 921.2 Servicio de recogida de basuras y desechos. No tiene trabajadores contratados ni local en el que desarrollar su actividad y analizando su operativa financiera las facturas emitidas el 7/12/2011 por importe de 3.208,49 € y 8.039,68 € son pagadas con un cheque de CAJAMAR (nº NUM019) que es cobrado en efectivo.

Según la información de la base de datos de la AEAT, D. Pedro Enrique no tiene trabajadores, ni local en el que desarrollar su actividad y tampoco tiene compras.

Además, analizado el Libro que debe estar a disposición de la Guardia Civil en el que se registran los movimientos de los materiales de recuperación en general y que ha sido aportado por Recuperaciones la Matanza, se observa que dicho libro no está a su nombre sino a nombre de RENAUTO (REDES DE AUTOS SL), empresa en la que figura como administrador....."

"Respecto a Pablo Jesús ( NUM013)

Está de alta en el epígrafe 623 Recuperación y comercio de residuos. No tiene trabajadores contratados, ni local en el que desarrollar su actividad y analizando su operativa financiera se observa que buena parte de los pagarés con los que se pagan las compras son posteriormente cobrados en efectivo.

Al igual que en el caso anterior, si analizamos cada una de esas facturas y el detalle del producto comprado vemos las incoherencias detectadas. Pablo Jesús según la información de la base de datos no tiene trabajadores ni local en que desarrollar su actividad y tampoco tiene compras.

Además, analizado el Libro que debe estar a disposición de la Guardia Civil en el que se registran los movimientos de los materiales de recuperación en general y que ha sido aportado por Recuperaciones la Matanza, se observa que dicho libro no está a su nombre sino a nombre de RENAUTO (REDES DE AUTOS SL), empresa en la que figura como administrador....."

"Catalizadores y Metales, SL (B65751299)

Analizado Catalizadores y Metales, S.L., podemos concluir que es una empresa que carece de local y no tiene trabajadores dados de alta en la Seguridad Social con los que desarrollar su actividad económica. Tampoco tiene compras imputadas. No presenta declaración de Impuesto de Sociedades ni de IVA....

Por otra parte analizado el Libro que debe estar a disposición de la Guardia Civil en el que se registran los movimientos de los materiales de recuperación en general y que ha sido aportado por Recuperaciones la Matanza, se observa que dicho libro no está a su nombre sino a nombre de RENAUTO (REDES DE AUTOS SL), empresa en la que figura como administrador....."

Frente a ello considera la actora que 1º.- Que no tengan trabajadores dados de alta no es una razón ni necesaria, ni suficiente para justificar que no puede desarrollarse una actividad y menos de este sector, en donde la gran mayoría se dedican a ejercer de intermediarios, sin necesidad de trabajadores, comprando en origen y vendiendo al almacén, sin necesidad de pasar por su propio local, por lo que no es ni necesario ni que lo tengan.

En lo que atañe a la improcedente deducción de gastos, se trata de una cuestión probatoria.

La regulación básica de la carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos.

Así, señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2007 (rec. 2739/2002) que:

"En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución. Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003, según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992, 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001).

Más recientemente, podemos citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2020 (rec. 4258/2018) que en su FJ 3º -bajo la rúbrica "Sobre la doctrina de la carga de la prueba"- afirma lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

En el presente caso, tratándose de una deducción de gastos, es evidente que la carga de la prueba recaía sobre la entidad demandante.

Y sobre la no deducción de las facturas emitidas por determinadas personas físicas respecto a los proveedores Pedro Enrique, Pablo Jesús y la mercantil Catalizadores y Metales SL, es lo cierto, que en la actualidad no se necesita ni local ni empleados para realizar ciertas operaciones mercantiles, en este caso, las personas físicas utilizan camiones, para recoger la mercancía, y con un peso puede calcular su valor y establecer un precio, cuando se trata de chatarra, desguace, metales no férricos., el proveedor Pedro Enrique, sin embargo no aporto documentación relativa a compras de 2012 y 2013, ya que según manifestó no las guardaba., pero es lo cierto, que en ambos proveedores personas físicas, la mayoría de los documentos son albares y la forma de pago unas veces en efectivo y otros por medio de pagare, lo cual en principio no acredita la realidad de las compraventas o de algunas de ellas.

Y la mercantil Catalizadores y Metales SL no presenta declaración del Impuesto de Sociedades ni declara IVA. Y por la AEAT se ha emitido informe de disconformidad respecto a su alta en el ROI, (registro de operadores intracomunitarios).

Con respecto a los medios probatorios conforme al art. 105,1 LGT y 217LEC, la prueba testifical en acta de 18-01-2022, por declaración de D. Pedro Enrique, quien manifiesta que se dedica a la recuperación de chatarra, que le ha vendido a la actora, y previa exhibición de las facturas que le emitió a la actora las reconoce, y que le pagaban por medio de pagare, que es cierto, que no tiene trabajadores ni local, que solo tiene un camión y un bajo en ALGEZARES, donde acumula la chatarra y que a veces la actora le pone el camión, y a preguntas del Abogado del Estado, dice que las factura es por la compra de chatarra.

La testigo Dª Maribel, pareja de hecho de Hermenegildo, uno de los socios de RENAUTO-Redes, y se le exhibe documento de fecha octubre de 2017, y reconoce su firma, facturas de 2011, y declara que tiene una empresa de chatarra, que tiene operaciones de "ventanilla" a particulares y luego a grandes empresas, y que a veces la mercancía no pasaba por el local, sino directamente en un trailer. El Abogado del estado E manifiesta su tacha a la testigo.

Y por último el testigo D. Pablo Jesús, manifiesta que le vende mercancías a la actora, y se le exhiben las facturas folio del 1 a 131, del escrito de demanda, y manifiesta que una veces cobraba en efectivo y otras por banco, que no tiene trabajadores, ni local, que la AVENIDA000 era el domicilio de sus padres y allí guarda su camión y que es su domicilio fiscal. Estas pruebas entendemos que no son suficientes para acreditar la realidad de todas las compras/ventas, las operaciones mercantiles y la forma de pago de la transacción.

La recurrente recordemos está en el epígrafe de l.A.E. (Empresario) 621, fue COM.MAY.CHATARRA Y METALES DESECHO.

CUARTO.- En consecuencia la cuestión planteada consiste en determinar si los indicios tenidos en cuenta por la Administración son suficientes para entender que existe omisión de ingresos en efectivo y que las facturas/ albaranes de los proveedores son simuladas al no obedecer a operaciones reales sino ficticias por ser su único objeto posibilitar la deducción de unos gastos que en realidad no se produjeron, y ello teniendo en cuenta que la carga de la prueba de la efectividad del gasto y de su necesariedad para obtener los ingresos correspondía a la recurrente de acuerdo con el art. 105 LGT 50/2003.

Pues bien, esta Sala viene señalando al respecto en casos como el presente que la prueba de los hechos no resulta fácil. Quien, teóricamente, realiza determinados actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo él reconstruirlos. Por ello, ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria 58/2003, es un medio de prueba admisible. La actual LEC 1/2000, las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial).

Ahora bien, en el caso en el que nos encontramos, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

Es cierto, que, en la actualidad el hecho de no tener trabajadores ni local no es óbice para realizar actividades mercantiles, de compraventa.

La SALA comparte, los criterios extensamente expuestos por la Administración.

En el presente caso examinados los indicios tenidos en cuenta por la Administración y las demás circunstancias acreditadas por la actora por la documentación aportada, el acta de Disconformidad y por la testifical practicada, la Sala salvo prueba en contrario, comparte el criterio de la Administración, a la vista de las pruebas documentales, y testifical, pruebas directas objetivas y sometidas al principio de inmediación y de contradicción procesal, conforme a los criterios de la sana crítica y la apreciación directa de la SALA.

En primer lugar, y a efectos fiscales, por encima de los meros indicios, es decisivo la contabilidad de las mercantiles, intervinientes en la operación de mediación inmobiliaria, conforme al Plan General de Contabilidad, a que están obligadas las sociedades.

Y para deducir los gastos en el Impuesto de Sociedades existen unos requisitos legales art. 19,3 del I. Sociedades y jurisprudenciales para la deducción fiscal: necesariedad, efectividad y documentación. Y sobre todo su reflejo contable.

-Para que la deducción sea válida, el resultado contable constituye el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

De lo dispuesto en dichas normas y de lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en especial art. 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles, los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia: necesariedad; efectividad y documentación, a lo que debe añadirse la correlación con los ingresos, en el sentido de que los gastos deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto, un coste de producción. Y los elementos de necesariedad y efectividad:

En relación con determinados gastos, la norma fiscal exige el cumplimiento de determinadas condiciones. Así, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo para la obtención de los ingresos, además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable. En relación con la deducibilidad o no de los gastos, es la cuenta de pérdidas y ganancias la que recoge el resultado del ejercicio o resultado contable (a que se refiere a su vez, la norma reguladora del impuesto de sociedades para determinar la base imponible - Artículo 10.3 RDL 4/2004), y lo hace a partir de los ingresos obtenidos minorados por los gastos imputables al ejercicio económico en cuestión. De este modo, el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, a la hora de regular la manera de calcular el resultado contable, parte de la fórmula básica "ingresos menos gastos realizados para la obtención de aquellos".

Partiendo del carácter de "gasto deducible", conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado -Real Decreto Legislativo 4/2004-, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditada por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba, esto es, de que el gasto sea efectivo y real.

Así las cosas, no son deducibles, sin embargo, cualesquiera gastos justificados o aparentemente justificados, como desearía cualquiera empresario, sino que aquellos deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido para la obtención de aquéllos, es decir, de la renta a que se refiere el hecho imponible.

Sin embargo, para que pueda hablarse de "gasto deducible", a los efectos fiscales, además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos, y así lo ha señalado la jurisprudencia:

1º.- Justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art.21ter del Reglamento del Impuesto,

2º.- Contabilización del gasto, e

3º.- Imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia.

Bien es cierto que el concepto de "gasto necesario" a que se ha venido refiriendo la jurisprudencia, aunque el vigente PGC no lo haya incorporado en los mismos términos, pero sí con el mismo espíritu, no es cuestión pacífica. La "necesidad" del gasto es tendencial, es decir, el gasto ha de estar orientado o dirigido a la "obtención" de ingresos.

Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos; segunda, negativa, como contraria a "donativo" o

"liberalidad".

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva. En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Consecuentemente, no cabe aceptar la deducción de los gastos presuntamente satisfechos toda vez que la irrealidad de los servicios facturados se ha probado por la Inspección conforme a la prueba de las presunciones en algunos casos, y con pruebas terminantes en otros, sin que el recurrente los haya desvirtuado, correspondiéndole la carga de la prueba de la deducibilidad de los gastos según los artículos 105 y 106 de la LGT, y siendo insuficiente las facturas y su contabilización.

Es jurisprudencia reiterada que para que un gasto sea fiscalmente deducible se precisa que se aporte factura y que esta se contabilice, pero también que se acredite la realidad del mismo y su relación con los ingresos, en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. "Documentación mediante facturas:

Estas notas son complementadas por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, consideramos que es procedente la calificación como fiscalmente no deducible del gasto pretendido, pues lo exigido por la norma es que la "factura" contenga los datos e importes por los que se identifique, entre otras circunstancias, la operación realizada, que, como se desprende de lo actuado, no ha sido acreditada, y sin que por la recurrente se enerven los datos constatados por la Inspección.

En este caso, y en relación a los servicios que las facturas-albaranes presentadas reflejan, no obstante lo que la parte sostiene, del conjunto de los hechos constatados por la Inspección y de los que se consignan en las diligencias extendidas a lo largo de las actuaciones de inspección y de la documentación aportada y requerida obrante en el expediente, cabe inferir, conforme al criterio de la lógica humana, mediante la prueba de las presunciones de la Ley General Tributaria, que los servicios no se prestaron por los emisores de las facturas en el modo que se pretende aparentar ni por los conceptos que se pretenden deducir.

La obligación formal de emisión de facturas establecida en la normativa fiscal no puede, a efectos probatorios, considerarse como una presunción iuris et de iure, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba más, de forma que una vez que la Inspección cuestiona de manera razonada y razonable la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba.

De nada o poco sirve, que el recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, incluso albaranes, sin aportar otros datos o medio de prueba que justifique la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados, ni los pagos de los servicios mediante efectivo o pagaré.

Este es, por otro lado, el criterio sustentado reiteradamente por la el TEAC en numerosas resoluciones -resolución de 5 de mayo de 2006, entre muchas otras-, que señala que "como se ha reconocido en numerosas resoluciones de este Tribunal no es suficiente con la contabilización del gasto y justificar el pago efectivo del mismo sino que debe atenderse a probar principalmente la realidad del servicio obtenido como contraprestación, su naturaleza, finalidad y su correlación con los ingresos", añadiendo que cuando existan indicios que autoricen a poner en duda la realidad de la prestación del servicio "sí que cabe exigir al sujeto pasivo que pruebe del modo más coherente posible la realidad del servicio"; o la de 31 de mayo de 2007 que afirma que "los requisitos necesarios para que un gasto tenga la consideración de deducible en el Impuesto sobre Sociedades del período 1995 son: su necesariedad para la obtención de los ingresos, su contabilización, la justificación, que no tenga la consideración de no deducible y su correcta imputación temporal. En relación a dichos requisitos es fundamental que el interesado pueda probar la justificación de la realidad del servicio recibido o del bien adquirido y la justificación de la correlación del gasto con los ingresos".

En lo que corresponde a la improcedente deducción por los supuestos servicios, lo que se cuestiona y da por falso por la Inspección, en un desempeño, recordamos, puramente imparcial como lo es toda actuación de la AEAT, es si la tan mencionada factura por supuestos gastos de mediación inmobiliaria respondió a una efectiva prestación de tales clases de servicios o tuvo exclusivamente una intención defraudadora.

En este punto, la cuestión merece ser fijada nuevamente dada la alegación de la demanda, es si una empresa puede deducirse una cantidad por servicios u operaciones mercantiles, que no tienen sustento en la contabilidad cuando la realización de estas operaciones no aparece plenamente justificada, ni documental mente en algunos casos solo albaranes, ni por las declaraciones de los proveedores, ni por sus actuaciones preparatorias ni, lo que es fundamental y revelador al respecto, por el soporte documental y, en general, probatorio que aportan.

Y llegar a la conclusión de que tales indicios son suficientes incluso para entender que las facturas sean simuladas.

QUINTO. - Sobre la sanción LIQUIDACION NUM020, por importe de 38.526,64€ por dejar de ingresar dentro de plazo., se considera acreditada la culpabilidad de la actora a efectos de las sanciones, por infracciones del art. 191 LGT ya que ha sido la mercantil actora quien ha dejado de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades precisamente como consecuencia de actos realizados por ella misma como son la omisión de ingresos y la improcedente deducción de gastos no acreditados. consta en el expediente administrativo: -

La infracción cometida en los períodos 2011 ,2012 y 2013, es GRAVE, al establecer el apartado 3 del artículo 191 de la LGT: "La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.

Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.

Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción..."

Sobre la falta de motivación de la resolución sancionadora.

Para resolver tal cuestión procede partir del criterio que viene manteniendo esta Sala (por ejemplo, en sentencia 345/2013, dictada en el recurso 332/08 o en la sentencia 779/13, de 10 de octubre, dictada en el recurso 241/09 o en la sentencia 321/16, de 26 de abril dictada en el recurso 5/15), que se hacen eco de la última jurisprudencia dictada al efecto. Y sentencia Nº 340/2021 de 15 de junio en el PO 956/2019 .

Decía la Sala en dichas sentencias:

"Esta Sala en reiteradas ocasiones ha precisado, en lo que se refiere al principio de culpabilidad, que los principios inspiradores de todo derecho sancionador no deben ser ajenos al ámbito de lo tributario, y que nunca una discrepancia jurídica puede desembocar en una sanción, puesto que en estos casos debe motivarse, explicarse o ponerse de manifiesto, con mayor rigor si cabe, el grado de intencionalidad del infractor en el conocimiento y voluntad de transgredir la norma, pues en otro caso estaríamos ante un supuesto de responsabilidad objetiva que no es en absoluto aplicable en el derecho sancionador en general, y en el tributario en particular. Es cierto que desde las reformas del art. 77 de la Ley General Tributaria de 1963 llevadas a cabo en abril de 1985 y julio 1995, establecieron que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, lo que se mantiene en la actualmente vigente Ley General Tributaria cuando en el art. 183 señala que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. Ahora bien, esa simple negligencia, como grado o escala mínima de la culpabilidad, tiene que verse reflejada en cada expediente sancionador.... Y ante ello debemos destacar, como lo ha hecho el Tribunal Constitucional, entre otras en sentencias 76/1990 , que uno de los pilares básicos parta la interpretación del derecho administrativo sancionador es el de que los principios y garantías existentes en el ámbito del derecho penal, son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente cuando la ley ha establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( sentencias del Tribunal Supremo, entre otras muchas de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo , 9 de junio de 1993 , 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ).

Resulta entonces que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable.

El Tribunal Supremo, en sentencia de 17 de julio de 2012 ha señalado textualmente: "...no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio»" ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004); de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002); y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997).

Por último y en lo que se refiere a la afirmación realizada por la Sala de instancia, centrada en que no ha existido ocultación, debe recordarse que la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por la jurisprudencia para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la L.G.T . -y debe entenderse que reclama, asimismo, el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ( Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 146/2004), para poder imponer sanciones tributarias ( Sentencias de 2 de noviembre de 2002 , ( rec. cas. núm. 9712/1997), de 18 de abril de 2007 ( rec. cas. núm. 3267/2002 ), y de 15 de enero de 2009 ( rec. cas. núm. 4744/2004 ) ..."

También es cierto que la culpabilidad en la comisión de la infracción debe estar debidamente motivada. La motivación no constituye un mero requisito formal, sino que desde el punto de vista interno asegura la formación de la voluntad de la Administración, constituye una garantía para el administrado, y facilita el control jurisdiccional por parte de aquella. Tal requisito, se exige no solamente en base al principio constitucional de seguridad jurídica y prescripción de la indefensión, en los artículos 9 y 24 de la Constitución Española, sino en la legislación ordinaria, así el artículo 54 de la Ley 30/1.992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, obliga a motivar los actos que limiten derechos subjetivos. En particular el artículo 211 denominado "Terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria" de la Ley 58/2003, General Tributaria señala:

"3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad."

En este caso y en relación a la motivación del elemento subjetivo la Inspección incorpora al expediente sancionador los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento comprobador previo, hechos de los que se concluye motivada y razonadamente (fundamento de derecho octavo de la resolución del TEARM del acuerdo de imposición de sanción) la concurrencia de, al menos, una falta de diligencia que ha producido un resultado contrario a derecho. En concreto se motiva: en dejar de declarar como ingresos una serie de rentas obtenidas y ello lo hizo el interesado mediante el mecanismo de contabilizar en la cuenta contable NUM010, unos saldos pasivos procedentes de abonos registrados en sus cuentas bancarias que no fueron contabilizados como ingresos y cuya existencia habiendo sido requerido para ello no ha podido justificar. Además presento su declaración incluyendo como deducibles los gastos correspondientes a bases imponibles consignadas en las facturas emitidas por tres proveedores correspondientes a unas operaciones que no se corresponden con la realidad, pues estos proveedores no han justificado las compras de los productos que dicen vender, ni disponían de medios materiales y humanos ni respondían a entregas de bienes o prestación de servicios efectivamente recibidos, ya de por si acredita una negligencia. Y de este modo, el interesado computo gastos que redujeron la base imponible del impuesto y no incluyo la totalidad de los ingresos que obtuvo, consiguiendo con su actuación reducir su tributación en el impuesto.

En definitiva el citado acuerdo sancionador no solo recoge los hechos sino la determinación de la infracción cometida con arreglo a los mismos, sujeto infractor, la sanción aplicable y sus criterios de graduación, resultando que los mencionados hechos, derivaron en la comisión de la infracción, habiéndose, por otra parte, acreditado que, la conducta del contribuyente cuando minora la base del impuesto mediante la deducción de cuotas improcedentemente por las razones expuestas dejando de ingresar las cuotas que le correspondían por el Impuesto es negligente al no haber puesto el cuidado y atención exigibles; sin que por otro lado esté amparada en una interpretación razonable de las normas.

Por lo que se refiere a la inexistencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública, es evidente que para determinar el mismo es preciso atender exclusivamente a la situación creada por el obligado tributario, con independencia, de la actuación de otros operadores como pueden ser los emisores de las facturas. Por lo que aquí interesa, los hechos acreditados son que la hoy actora conocedora de que no existía derecho a ello, se dedujo unas cuotas de IVA relativas a negocios inexistentes y que dio lugar a la minoración de la base imponible del Impuesto y, ello, valorado de forma independiente produjo un perjuicio a la Hacienda pública, al ser el ingreso realizado por este impuesto, inferior al que hubiera correspondido de no haberse practicado las deducciones improcedentes. Los supuestos determinantes de dicha calificación.

En el presente caso, la infracción es grave puesto que la base sancionable es superior a 3.000 € y existe ocultación puesto que se ha deducido gastos correspondientes a compras no justificadas y ha omitido rentas.

La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT.

En lo que hace a la sanción impuesta, la parte actora se limita a alegar que se le está culpando por hechos responsabilidad de terceros.

Sin embargo, la conducta sancionada es la cometida por el propio demandante y no por terceros, pues ha sido la mercantil actora quien ha dejado de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades precisamente como consecuencia de actos realizados por ella misma como son la omisión de ingresos y la improcedente deducción de gastos no acreditados.

A mayor abundamiento, y aunque la contraparte omita toda alegación al respecto, la sanción impugnada no adolece de defecto invalidante alguno por cuanto el elemento objetivo aparece plenamente justificado de acuerdo con lo anteriormente expuesto mientras que la concurrencia elemento subjetivo se acredita y motiva de manera suficiente, individualizando las conductas del actor que evidencian dicha concurrencia, como es la deliberada omisión de ingresos y la deducción de gastos cuya efectividad no se acredita.

Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico.

Y comparte la Sala, dicho criterio. Basta leer el acuerdo de inicio del expediente sancionador, debidamente notificado a la interesada y frente al que presentó escrito de alegaciones, y el acuerdo sancionador, para comprobar que en los mismos se reflejan los hechos imputados, la calificación de los mismos como constitutivos de una infracción grave del art. 195 LGT y los preceptos que regulan tanto la sanción como la reducción de la misma por conformidad o por ingreso en período voluntario o en los plazos establecidos por la Administración (del 30 y del 25/100 respectivamente). Asimismo, en el acuerdo sancionador se contesta a las alegaciones realizadas por la interesada.

No puede decir por tanto la actora que en dicho acuerdo no se haya motivado la culpabilidad; ni, por otro lado, alega que tal defecto le haya originado indefensión por falta de conocimiento de los elementos constitutivos de la infracción, sino que únicamente considera que la motivación no es todo lo extensa que le habría gustado.

En definitiva, en este caso, consideramos que ocultó datos en su declaración, la disconformidad de la actora con la Administración, no surge de una discrepancia en la aplicación de las normas o de una interpretación razonable de las mismas, sino de la clara intencionalidad de defraudar, en la confección de la autoliquidación, que suponen una diferencia ostensible en favor de la contribuyente como antes hemos visto. Es evidente que de no haberse realizado tal comprobación la actora se habría beneficiado de forma ostensible al declarar en la base imponible partidas improcedentes a compensar o a deducir en ejercicios futuros. En definitiva, la Sala entiende que da el elemento de culpabilidad, ya se entienda que existía un claro elemento de culpabilidad y se originaran de forma voluntaria (en cuyo caso sería aplicable dolo) o de forma improcedente por no llevar el debido cuidado en la confección de la declaración, pese a por su envergadura de la empresa, es evidente que debía contar con el oportuno asesoramiento interno o externo de expertos de materia tributaria.

En apoyo de dicha conclusión cabe citar la STS citada por el Sr. Abogado del Estado de fecha 8-3-12.

En el expediente que nos ocupa, el acuerdo sancionador motiva la conducta, cuando menos, negligente que atribuye al contribuyente infractor, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa sin basarse en meros indicios, sino en datos constatados, debidamente relacionados en las resoluciones impugnadas, apreciados por el TEARM y expuestos supra, en contra de lo que sostiene la parte actora.

Y ha sido la Administración tributaria la que ha investigado los datos que permiten determinar la deuda tributaria que el contribuyente debió declarar e ingresar en el periodo comprobado, por lo que debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

SEXTO .- En razón de todo ello procede desestimar el recurso contencioso administrativo formulado, confirmando los actos impugnados por ser, en lo aquí discutido, conformes a derecho, incluida la sanción; todo ello sin expresa imposición de costas a la recurrente ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional redactada por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, que establece el principio del vencimiento). A la vista de la cuantía del recurso y la complejidad del asunto.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,