Preambulo �nico aprobación en el año 2016 de determinadas modificaciones tributarias

Después de más de dos años de vigencia, las reformas operadas en 2014 tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en el Impuesto sobre Sociedades dejan entrever la necesidad de realizar ajustes en determinadas regulaciones de ambas figuras tributarias, a fin de evitar situaciones de elusión o inequidad en su aplicación.

Además, las modificaciones operadas en otros ámbitos normativos distintos a los tributarios, de aspectos que directa o transversalmente inciden en la regulación tributaria, exigen realizar las debidas adaptaciones de esta normativa a aquellos cambios, a fin de guardar su coherencia y estructura, lo que obliga a aprobar una norma foral que incluya las referidas modificaciones.

Por otra parte, la aplicación continuada de la normativa tributaria por los órganos encargados de la misma deja al descubierto, en algunos casos, la necesidad de realizar modificaciones en las distintas regulaciones de los tributos en los que las instituciones competentes del Territorio Histórico tienen competencia para la regulación.

Sin perjuicio de lo anterior, periódicamente se aprecia la necesidad de promover modificaciones en el sistema tributario, al objeto de introducir mejoras en el mismo, además de adecuarlo a la coyuntura económica y social existente en cada momento.

Los motivos expuestos impulsan la aprobación de la presente norma foral que contiene modificaciones tributarias en el ámbito de cinco impuestos del sistema tributario del Territorio Histórico de Gipuzkoa, como son el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre Actividades Económicas. Además, introduce ciertos ajustes en el régimen fiscal de cooperativas, en el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y en el régimen fiscal de las participaciones preferentes. Para ello, la Norma Foral se estructura en 8 artículos que acogen las modificaciones de las figuras impositivas, regímenes y normas citadas.

En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hay que destacar las medidas que a continuación se detallan, teniendo algunas de ellas efectos desde el 1 de enero de 2016 y otras desde el 1 de enero de 2017.

En el ámbito de las exenciones, se introducen diversas modificaciones. En cuanto a las prestaciones familiares, se declaran exentas las prestaciones reguladas en el nuevo Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, que están vinculadas al cuidado de menores afectados por cáncer u otra enfermedad grave. Se incluyen, asimismo, dos nuevos supuestos de exención; el primero para las becas concedidas por fundaciones bancarias para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, y para las concedidas por las mismas fundaciones para la investigación en el ámbito del Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación o con fines de investigación al personal funcionario y demás personal al servicio de las Administraciones Públicas y al personal docente e investigador de las universidades; el segundo para los rendimientos percibidos por el desempeño de funciones de monitorado, arbitraje, juez o jueza, delegado o delegada, responsable deportivo, dirección técnica federativa y entrenador o entrenadora en la ejecución del programa de deporte escolar o de actividades para deportistas en edad escolar autorizadas por la Diputación Foral de Gipuzkoa o en la ejecución de las actividades de las federaciones deportivas territoriales, con el límite del salario mínimo interprofesional.

Continuando con el ámbito de las exenciones, y en relación con la prestación única por desempleo, se exime de la obligación de mantenimiento durante cinco años de la acción o participación o de la actividad económica, cuando el citado plazo no se cumpla como consecuencia de la liquidación de la empresa o actividad económica por la declaración judicial de concurso, o como consecuencia de la situación legal de cese de actividad de las personas trabajadoras autónomas por pérdidas contables a que se refiere, asimismo, la legislación reguladora de la Seguridad Social.

En línea con el mercado y con la pretensión de mantener un tratamiento fiscal homogéneo en el ahorro, canalizado a través de determinados productos de seguro, se establece un tratamiento fiscal incentivador para un nuevo instrumento dirigido a pequeños inversionistas denominado Plan de Ahorro a Largo Plazo y se declaran exentas las rentas generadas por la cuenta de depósito o el seguro de vida a través del cual se instrumente dicho ahorro, siempre que se aporten cantidades inferiores a 5. 000 euros anuales durante un plazo al menos de 5 años.

Siendo los planes estratégicos de recursos humanos un medio del que disponen las Administraciones públicas para racionalizar la estructura de sus recursos humanos, adecuando los recursos disponibles a las necesidades objetivas de las mismas al objeto de cumplir la finalidad de cobertura y atención a los servicios públicos, se asimilan a los despidos colectivos y despidos o ceses por causas objetivas del Estatuto de los Trabajadores los planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas basados en alguna de las causas previstas en el artículo 51 del citado Estatuto.

En el ámbito de los rendimientos de las actividades económicas, se incrementa el límite del gasto deducible de actividades económicas por las cantidades abonadas a mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos. De 4. 500 euros pasa a determinarse la cantidad máxima con referencia al 100 por cien de la cuota máxima por contingencias comunes del RETA de cada año.

En cuanto a los rendimientos de capital inmobiliario, la exposición de motivos de la Norma Foral 3/2014 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecía la equiparación del tratamiento del subarrendamiento de vivienda al arrendamiento de viviendas, consideradas como tal conforme a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, limitando el gasto deducible al 20 por 100 de los rendimientos procedentes del subarrendamiento y evitando así la generación, en ocasiones ficticia, de rendimiento negativo o cero. La realidad económica ha puesto de manifiesto en algunos supuestos que esta limitación no se ajusta al verdadero gasto que ha de afrontar la persona subarrendadora por lo que se realizan ajustes en los gastos deducibles.

En el ámbito de los rendimiento del capital mobiliario, se revisa el tratamiento fiscal del reparto de la prima de emisión de acciones correspondiente a valores no admitidos a negociación, con la finalidad de que la parte de las mismas que corresponda a reservas generadas por la entidad durante el tiempo de tenencia de la participación tribute de forma análoga a si se hubieran repartido directamente tales reservas.

Se realiza una corrección del texto en euskera del contenido de la letra b) del artículo 34, siendo la versión en castellano la correcta y ajustando aquella a esta.

En la determinación del rendimiento procedente de los contratos de seguro de capital diferido, se introduce la precisión de que si el contrato combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o incapacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia, el rendimiento vendrá determinado no solo por la diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas, sino que también se detraerá la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya consumido hasta el momento, siempre que durante toda la vigencia del contrato el capital en riesgo sea igual o inferior al 5% de la provisión matemática.

En el ámbito de las ganancias y pérdidas patrimoniales se introducen determinados ajustes técnicos y de referencias terminológicas, y se modifica el tratamiento de las reducciones de capital social con devolución de aportaciones que no procedan de beneficios no distribuidos correspondientes a valores no admitidos a negociación. En tales supuestos se considerará rendimiento del capital mobiliario el importe obtenido o el valor de mercado de los bienes o derechos recibidos, con el límite de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado antes de la reducción y su valor de adquisición. El exceso sobre este límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones.

En referencia a la imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional se refuerzan los requisitos para su aplicación de manera coordinada con lo que se dispone a efectos de tributación de las personas jurídicas, siguiendo los últimos trabajos elaborados por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) . En cuanto a la imputación temporal, se precisa el criterio en relación a la ganancia patrimonial derivada de la obtención de cualquier subvención pública.

En el ámbito de la previsión social, se introducen determinados ajustes en las remisiones normativas y se incluyen correcciones de carácter técnico.

En lo concerniente a obligaciones de practicar retención y al cumplimiento de obligaciones formales, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 11 de diciembre de 2014, en el asunto C-678/11, que ha declarado contraria a la normativa europea la obligación de designar un representante en España a efectos fiscales por los fondos de pensiones domiciliados en otro Estado miembro de la Unión Europea que desarrollen en España planes de pensiones de empleo sujetos a la legislación española, y de las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, obliga a establecer nuevas obligaciones de información para los nuevos productos previsionales que se crean. Así mismo, se establecen obligaciones de información para las entidades que comercialicen los planes de ahorro a largo plazo.

Así mismo y con relación a los pagos a cuenta, se incluyen reglas aclaratorias de cómputo de las retenciones e ingresos a cuenta practicados de forma incorrecta o cuyo ingreso no se ha efectuado.

Finalmente y en lo que se refiere a las sociedades civiles, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, considera como contribuyentes de este impuesto a las sociedades civiles con objeto mercantil a partir de 1 de enero de 2016. Correlativamente, se adecua la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, indicándose, que a partir de dicha fecha, no será de aplicación el régimen de atribución de rentas a las y los socios de dichas sociedades civiles, alineándose la regulación de ambos tributos. Teniendo en cuenta que, a pesar de que la normativa de Gipuzkoa no modifica el tratamiento tributario de las sociedades civiles con objeto mercantil y que, por tanto, sus rentas siguen sometidas al régimen de atribución de rentas, no se puede obviar que algunos de los contribuyentes guipuzcoanos, personas físicas o jurídicas, pueden ser socios o socias de sociedades civiles sometidas a la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por ello, la presente Norma Foral determina cual va a ser su régimen de tributación tanto a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como del Impuesto sobre Sociedades, eximiéndoles de la aplicación del régimen de atribución de rentas, al tiempo que se establece para los mismos un tratamiento tributario específico de imputación de la renta positiva obtenida por la sociedad civil, en el que se contemplan expresamente mecanismos tendentes a eliminar la doble imposición a que, en su caso, pudieran verse sometidos. Con ello se persigue mantener en el caso de dichos socios, las mismas condiciones de tributación que las que tenían con anterioridad al cambio de régimen en territorio común de las sociedades civiles.

Además de lo indicado sobre las sociedades civiles en el Impuesto sobre Sociedades, se incluyen en dicho impuesto un número determinado de modificaciones que tienen como motivación la correcta remisión a disposiciones de otros ámbitos del ordenamiento jurídico que han sido objeto de modificación o sustitución por nuevas disposiciones. Por otra parte, al igual que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entre las modificaciones introducidas, algunas tiene efectos para los períodos iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2016 y otras con posterioridad al 1 de enero de 2017.

Cabe destacar entre las modificaciones introducidas, las derivadas de la Ley 22/2015, de 20 de junio, de Auditoría de Cuentas, que modificó, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, el tratamiento de los activos intangibles y del fondo de comercio explícito, en el sentido de que los activos intangibles, incluido el fondo de comercio, van a ser amortizables volviendo a la regulación anterior a la reforma contable de 2008. Asimismo, los inmovilizados intangibles reconocidos contablemente pasan a tener una única categoría, la de ser de vida útil definida. Por ello, esta Norma Foral adecua el tratamiento fiscal de estos activos a la reforma operada por dicha Ley, manteniendo el tratamiento fiscal foral diferencial respecto a la normativa vigente en el Impuesto sobre Sociedades de territorio común, tanto para el fondo de comercio financiero como para el fondo de comercio explícito.

El tratamiento fiscal de las operaciones vinculadas constituye un elemento trascendental internacionalmente, a cuyo análisis dedican específicamente esfuerzos tanto la Unión Europea como la OCDE. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la interpretación de los preceptos dedicados a esta materia en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades debe realizarse, precisamente, en concordancia con las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE y con las recomendaciones del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE.

En este sentido, se introducen modificaciones en lo que al perímetro de vinculación se refiere, respecto del cual se ha puesto de manifiesto la necesidad creciente de restringir los supuestos de vinculación en el ámbito de la relación socio-sociedad, que queda fijado en el 25 por ciento de participación.

Con respecto a las obligaciones de documentación entre personas o entidades vinculadas, esta norma foral se hace eco de las conclusiones que se vienen adoptando en el ámbito de la OCDE en relación a la información y documentación de las entidades y operaciones vinculadas.

Por otra parte, en relación con la propia metodología de valoración de las operaciones, como complemento a los diferentes métodos contenidos en la normativa del Impuesto para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas, se recoge expresamente un supuesto que ya viene aplicándose con carácter subsidiario y que se incluye en la norma foral a los efectos de clarificar la regulación aplicable. Así mismo, se establece un límite máximo a las sanciones a imponer como consecuencia de no cumplir las obligaciones de documentación sin que sea preciso realizar correcciones valorativas.

De forma novedosa se introduce una deducción para aquellos contribuyentes del Impuesto que participen en la financiación de proyectos, realizados por otros contribuyentes, de investigación, desarrollo o innovación tecnológica que cumplan los requisitos establecidos en los artículos 62 a 64 de la Norma Foral del Impuesto para generar el derecho a las deducciones establecidas en los mismos, siendo incompatible, total o parcialmente, con las deducciones a las que tendrían derecho esos otros contribuyentes por aplicación de lo dispuesto en los preceptos citados, y limitándose los efectos de rentabilidad financiero-fiscal de la deducción. Destacar, en este sentido, que a diferencia de los contribuyentes que realizan el proyecto, los que participen en su financiación deberán tener en consideración, a efectos de aplicación de la deducción, la regla de tributación mínima prevista en el artículo 59. 3 y el límite conjunto previsto en el artículo 67. 1 de la Norma Foral del Impuesto.

Otra de las novedades en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la obtención por parte de ciertos inversionistas de injustificables rentabilidades financiero-fiscales. A fin de evitar el abuso en la aplicación de ciertas estructuras fiscales, instrumentalizadas a través de Agrupaciones de Interés Económico, se establece un límite a la imputación de bases imponibles negativas y de deducciones de la cuota en los casos en los que las aportaciones de las y los socios de las Agrupaciones de Interés Económico deban ser calificadas como instrumentos de patrimonio con características especiales, conforme a los criterios contables. Esta nueva regla de limitación de imputación de bases negativas y de deducciones se extiende también a los socios y a las socias de las Agrupaciones de Interés Económico que no estén sometidas a la normativa foral del Territorio Histórico de Gipuzkoa, equiparando de esta manera el tratamiento de todos los contribuyentes sometidos a la normativa de este territorio histórico. Como complemento a lo anterior, se establecen reglas para imputar esa renta financiero-fiscal a los socios y a las socias.

Deben destacarse las modificaciones introducidas en materia de reglas de valoración y medidas antiabuso, así como en materia de reglas de imputación temporal e inscripción contable, afectadas por las modificaciones introducidas en la Ley Concursal mediante el Real Decreto-ley 11/2014, de 5 de septiembre, de medidas urgentes en materia concursal.

También son objeto de modificaciones otros tratamientos tributarios del Impuesto sobre Sociedades, entre los que destacan la inclusión de ajustes en la eliminación de la doble imposición, en la aplicación del forfait del 20 por 100 para las microempresas en relación con algunos regímenes fiscales especiales o la consideración como gasto deducible de los intereses de demora tributarios.

Por último, y al igual que se incluye en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se incluyen reglas aclaratorias de cómputo de las retenciones e ingresos a cuenta practicados de forma incorrecta o cuyo ingreso no se ha efectuado.

En el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se elimina un supuesto de aplazamiento de pago de las cuotas resultantes por herencia o legado en nuda propiedad hasta la consolidación del dominio, por considerar que la normativa sobre recaudación da respuesta suficiente a tales casos.

En el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la nueva Ley 44/2015, de 14 de octubre, de Sociedades Laborales y Participadas, ha establecido como único beneficio fiscal para las sociedades calificadas como laborales según la ley mencionada, una bonificación del 99 por 100 de las cuotas que se devenguen por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la adquisición de bienes y derechos provenientes de la empresa de la que proceda la mayoría de las y los socios trabajadores de la sociedad laboral. Razones de coherencia con la normativa de nuestro entorno aconsejan la introducción de este incentivo en la Norma Foral del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en similares términos.

Con relación al Impuesto sobre Actividades Económicas, se introducen determinadas precisiones de carácter técnico con relación a la aplicación de la exención, durante los dos primeros períodos impositivos, por el inicio del ejercicio de una actividad.

Tanto en el régimen fiscal de cooperativas como en el de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, se completa la regulación de los incentivos fiscales para adecuarlos al régimen de opciones que deben ejercitarse con la presentación de la autoliquidación establecido en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

Además, se actualiza el régimen fiscal de las participaciones preferentes regulado por la Norma Foral 5/2011, como consecuencia de las modificaciones introducidas por la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito. En este sentido, se amplía el espectro de entidades emisoras que pueden aplicar el régimen fiscal e incorpora importantes precisiones técnicas, entre las que cabe destacar la definición de los mercados en los que deben cotizar los valores para que les resulte de aplicación el régimen fiscal. La ampliación del ámbito subjetivo de las entidades emisoras permitirá la aplicación de este régimen fiscal a los instrumentos de deuda emitidos por cualquier sociedad residente en España o por las entidades públicas empresariales españolas.