Otras medidas fiscales de la Ley 7/2024: impuestos para entidades financieras y sobre el líquido de los cigarrillos electrónicos, etc.

En el BOE del pasado 21/12/2024 se publicaba la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias.

El objeto central de la norma es la transposición de la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión; por lo que establece normas para garantizar un nivel mínimo de imposición efectiva a los grandes grupos multinacionales y los grupos exclusivamente nacionales de gran magnitud que operan en el mercado único, que sean coherentes con el Acuerdo alcanzado por el Marco Inclusivo en 2021, y sigan de cerca las Reglas modelo de la OCDE acordadas por dicho Marco Inclusivo. Puede conocer más detalles sobre dicho Impuesto Complementario aquí. 

Sin embargo, la norma también contiene otras medidas fiscales, como las siguientes:

A TENER EN CUENTA. Con carácter general, la norma entró en vigor el 22/12/2024, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 31/12/2023, aunque con ciertas previsiones específicas en relación con el nuevo Impuesto Complementario y fechas concretas de aplicación para buena parte de las medidas fiscales que contiene, que se irán detallando a lo largo de la exposición.

• Creación del Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros Productos relacionados con el Tabaco. Con efectos desde el 01/01/2025 (salvo las modificaciones de los artículos 15.7 y 53.7 de la LIIEE, que surtirán efectos desde el 22/12/2024), se modifican distintos artículos de la LIIEE para establecer esta nueva figura, cuyo régimen básico se incorpora en la nueva redacción dada a los artículos 64 y siguientes de la LIIEE. Su ámbito objetivo está constituido por los líquidos para cigarrillos electrónicos, las bolsas de nicotina, y otros productos de nicotina distintos de los comprendidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, cuando no tengan la consideración de medicamentos. Se introducen varias disposiciones transitorias nuevas en la LIIEE para regular la presentación de declaración informativa de este impuesto, la regularización de los productos objeto del mismo almacenados a su entrada en vigor y el plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente durante los tres primeros meses de 2025 (se deberán presentar del 1 al 20 de abril de 2025). En consonancia con ello, también se introducen los oportunos cambios en el RIIEE, con efectos desde el 01/01/2025.
• Nuevo Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien desde el 01/01/2024, se crea el Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras, que se regula en la DF 9.ª de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre. Se trata de un tributo de naturaleza directa que grava, en la forma y condiciones previstas en esta disposición, el margen de intereses y comisiones obtenido por entidades de crédito, sucursales de entidades de crédito extranjeras y establecimientos financieros de crédito derivado de la actividad que desarrollen en territorio español. Serán sus contribuyentes:
• Las entidades de crédito establecidas en España a que se refiere el artículo 1.2, letras a), b) y c), de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito.
• Los establecimientos financieros de crédito a que se refiere el artículo 6 de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial.
• Las sucursales establecidas en territorio español de entidades de crédito extranjeras.

Este impuesto no será deducible en el IS ni en el IRNR. Resultará aplicable en los tres primeros períodos impositivos consecutivos que se inicien desde el 1 de enero de 2024. El pago fraccionado que deba efectuarse en el año 2025, se efectuará en los primeros 20 días naturales del sexto mes posterior al de finalización del período impositivo (que coincidirá con el ejercicio económico del contribuyente sin que pueda exceder de 12 meses). 

• Derogación del artículo 1 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, que regulaba el gravamen temporal energético.
• Cambios en los tipos de gravamen del ahorro del IRPF. Con efectos desde el 01/01/2025 se modifican los tipos de gravamen del ahorro de los artículos 66, 76 y 93.2.2.º.e) de la LIRPF. Se eleva el tipo aplicable al último tramo, para una base liquidable de 300.000 euros en adelante, que pasa del 14 al 15 % (del 28 al 30 % para los no residentes).
• Nueva reducción en IRPF para rendimientos de actividades artísticas obtenidos de manera excepcional. También con efectos desde el 01/01/2025, se incorpora una nueva DA 60.ª de la LIRPF, conforme a la cual:
• Cuando los rendimientos íntegros del trabajo obtenidos en el período impositivo a los que no les resulte de aplicación la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF derivados de elaboración de obras literarias, artísticas o científicas a los que se refiere el artículo 17.2 d) de la LIRPF y de la relación laboral especial de las personas artistas que desarrollan su actividad en las artes escénicas, audiovisuales y musicales, así como de las personas que realizan actividades técnicas o auxiliares necesarias para el desarrollo de dicha actividad, excedan del 130 % de la cuantía media de los referidos rendimientos imputados en los tres períodos impositivos anteriores, se reducirá en un 30 % el citado exceso. La cuantía sobre la que se aplicará esta reducción no podrá superar los 150.000 euros anuales.
• Cuando los rendimientos netos de actividades económicas obtenidos en el período impositivo a los que no les resulte de aplicación la reducción prevista en el artículo 32.1 de esta ley derivados de actividades incluidas en los grupos 851, 852, 853, 861, 862, 864 y 869 de la sección segunda y en las agrupaciones 01, 02, 03 y 05 de la sección tercera de las Tarifas del IAE o de la prestación de servicios profesionales que por su naturaleza, si se realizase por cuenta ajena, quedaría incluida en el ámbito de aplicación de la relación laboral especial de las personas artistas que desarrollan su actividad en las artes escénicas, audiovisuales y musicales, así como de las personas que realizan actividades técnicas o auxiliares necesarias para el desarrollo de dicha actividad, excedan del 130 % de la cuantía media de los referidos rendimientos netos imputados en los tres períodos impositivos anteriores, se reducirá en un 30 % el citado exceso. Se establecen ciertas reglas especiales para el cálculo de los rendimientos netos de actividades económicas a los que les sea de aplicación esta reducción, así como los de los tres períodos impositivos anteriores; y la cuantía sobre la que se aplicará esta reducción no podrá superar los 150.000 euros anuales. La reducción será de aplicación con posterioridad, en su caso, a las reducciones previstas en los apartados 2 y 3 del artículo 32 de la LIRPF.
• En el IS, se incorpora referencia al nuevo Impuesto Complementario en el artículo 15 de la LIS (gastos no deducibles). Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 01/01/2024 la letra b) del precepto pasa a establecer que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles «los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto Complementario. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización».
• Nuevos porcentajes de reducción y límites en la reserva de capitalización en IS. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2025, se modifica el artículo 25 de la LIS, referido a la reserva de capitalización, introduciendo las siguientes novedades:
• Se eleva al 20 % el porcentaje de reducción, que antes era del 15 %. Y, sin perjuicio de dicha reducción, se establece que el contribuyente tendrá derecho a una reducción en la base imponible del 23 % del importe del incremento de los fondos propios, siempre que la plantilla media total del contribuyente, en el período impositivo, se haya incrementado, respecto de la plantilla media total del período impositivo inmediato anterior en un mínimo de un 2 % sin superar un 5 %. En el supuesto de que el incremento de la plantilla media total del contribuyente, en el período impositivo, respecto de la plantilla media total del período impositivo inmediato anterior, se encuentre entre un 5 y un 10 %, el contribuyente tendrá derecho a una reducción en la base imponible del 26,5 % del importe del incremento de los fondos propios. Cuando el referido incremento resulte superior a un 10 %, la reducción a la que tendrá derecho el contribuyente será del 30 %.
• Nuevos límites para la reducción, que no podrá superar en ningún caso:
• El 20 % de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de la LIS y a la compensación de bases imponibles negativas.
• El 25 % de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el artículo 11.12 de la LIS y a la compensación de bases imponibles negativas, tratándose de contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 1 millón de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda esta reducción.
• Cambios en los tipos del IS. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2025:
• Se sustituye el tipo reducido del 23 % por tipos reducidos del 17 o el 20 % para microempresas y entidades de reducida dimensión. Así, el tipo general de gravamen será el 25 %, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala, salvo que de acuerdo con lo previsto en este artículo deban tributar a un tipo diferente del general: 
• Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 17 %.
• Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 17 % será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.

Por lo demás, se regula la aplicación transitoria de este tipo de gravamen general reducido que se introduce en el artículo 29.1 de la LIS a través de una nueva DT 44.ª de la LIS.

• Nuevos tipos para las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, que tributarán a los tipos de gravamen resultantes de minorar en tres puntos porcentuales los tipos de gravamen del artículo 29.1 de la LIS, siempre que el tipo resultante no supere el 20 %, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos que tributarán a los tipos previstos en el artículo 29.1 de la LIS.  
• Las cooperativas de crédito y cajas rurales tributarán a los tipos de gravamen previstos en el artículo 29.1 de la LIS, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo del 30 %.
• Modificación del régimen de tributación mínima del artículo 30 bis de la LIS en consonancia con la nueva escala de tipos reducidos para entidades con INCN inferior a 1 millón de euros. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2025, se introduce en el apartado 1 del precepto la siguiente previsión: «Tratándose de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros, a los efectos de determinar la cuota líquida mínima a la que se refiere el primer párrafo de este apartado, el porcentaje señalado en el mismo será el resultado de multiplicar la escala prevista en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley por quince veinticincoavos, redondeado por exceso. Tratándose de entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley, el porcentaje señalado en el primer párrafo de este apartado será el resultado de multiplicar el tipo de gravamen previsto en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley por quince veinticincoavos, redondeado por exceso».
• Límites aplicables a grandes empresas para períodos impositivos iniciados a partir de 01/01/2024 (nueva disposición adicional decimoquinta de la LIS) y régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. Se incorporan los límites que habían sido anulados por la STC n.º 11/2024, de 18 de enero, ECLI:ES:TC:2024:11, para períodos impositivos iniciados a partir de 01/01/2024; y se reintroduce también el apartado 3 de la DT 16.ª de la LIS, anulado por la misma STC, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2024 y que no hayan concluido a la entrada en vigor de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, aunque con ciertas modificaciones. 
• Medidas temporales en la determinación de la base imponible en el régimen de consolidación fiscal en IS. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2024 y que no hayan concluido a la entrada en vigor de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, se modifica la DA 19.ª de la LIS, incorporando medidas temporales a este respecto también para los ejercicios 2024 y 2025.

• Modificaciones en materia de IVA:
• Se incorpora la leche fermentada al listado de tipos de leche a los que se aplica el tipo de IVA del 4 %.
• Se introducen ciertas medidas en relación con los carburantes que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero (artículo 19.5.º de la LIVA y nuevo apartado undécimo del anexo de la LIVA) . Asimismo, se modifica el artículo 71.3.5.º del RIVA en relación con el período de liquidación del IVA de las operaciones relativas a los depósitos fiscales, gasolinas, gasóleos y otros carburantes. 
• Según la DF 17.ª de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, el Gobierno impulsará la modificación de la Directiva armonizada del IVA en el ámbito de la UE para permitir a los Estados miembros gravar los arrendamientos de viviendas de corta duración, en aquellas zonas donde este tipo de alojamiento dificulta el acceso a la vivienda a la ciudadanía o promueve la saturación turística del territorio. La transposición de la Directiva se realizará con carácter de urgencia, implicando a las plataformas digitales que facilitan estos arrendamientos para que se ocupen de la repercusión e ingreso del IVA.

• Plazo actuaciones inspectoras. Con para los períodos impositivos iniciados a partir del 31/12/2023, se modifica el artículo 150.1 de la LGT para incorporar como nuevo supuesto en el que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 27 meses, cuando concurra en cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos objeto de comprobación, la circunstancia de que el objeto del procedimiento sea la comprobación o investigación del Impuesto Complementario.
• Régimen fiscal de Canarias. Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 01/01/2025, se introducen modificaciones en los apartados 4 y 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias; en relación con la reserva para inversiones en Canarias, incorporando la referencia a la rehabilitación de viviendas protegidas.

• Nuevas DT 8.ª del PGC y DT 7.ª del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. Se refieren a la excepción temporal obligatoria al reconocimiento e información en la memoria de los activos y pasivos por impuestos diferidos derivados de la implementación de la ley por la que se establece un Impuesto Complementario y demás normas nacionales aprobadas para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales o los grupos nacionales de gran magnitud.
• Solución Pública de Facturación Electrónica. Se introduce una nueva DA 21.ª en la Ley 56/2007, de 28 de diciembre, conforme a la cual la AEAT desarrollará y gestionará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, una solución pública de facturación electrónica que preste los servicios de facturación electrónica de aquellos empresarios o profesionales que así lo elijan y sirva de repositorio universal y obligatorio de todas las facturas electrónicas expedidas, remitidas o recibidas conforme a la Ley 56/2007, de 28 de diciembre. Las plataformas, soluciones o sistemas de facturación que utilicen los empresarios o profesionales obligados a emitir y recibir facturas electrónicas, que no utilicen la solución pública de facturación electrónica, estarán obligadas a remitir simultáneamente a su emisión una copia electrónica fiel de cada factura a la citada solución pública en los términos previstos reglamentariamente.
• Tramitación a seguir por la AEAT para determinar la procedencia y, en su caso, practicar las devoluciones derivadas de la jurisprudencia del TS sobre devoluciones a mutualistas basadas en la DT 2.ª de la LIRPF, en relación con los períodos impositivos 2019 a 2022. La DF 6.ª de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, establece esta tramitación en los siguientes términos:
• La AEAT podrá reconocer las devoluciones derivadas de la aplicación de la DT 2.ª de la LIRPF, según la jurisprudencia del TS, en relación con los períodos impositivos 2019 a 2022, mediante el inicio del procedimiento de rectificación de autoliquidación, o de devolución iniciado mediante autoliquidación, que se tramitarán conforme a las normas sobre actuaciones y procedimientos tributarios previstas en la LGT, en los términos señalados en la DF 6.ª de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre. A tales efectos, analizará la procedencia de los procedimientos para cuyo inicio haya recibido conformidad expresa a través del formulario de apoderamiento que para ello ponga a disposición de los contribuyentes en su sede electrónica, dentro del plazo reglamentario de declaración del IRPF, en la forma que se establezca en la Orden de aprobación del correspondiente modelo de declaración de dicho impuesto.
• Los citados apoderamiento y conformidad por parte del contribuyente, y la tramitación de los procedimientos, se presentarán, prestarán y realizarán en función de la antigüedad del período impositivo al que corresponden a razón de un período impositivo por cada año natural iniciado a partir de 2025. A estos efectos, las devoluciones del período impositivo 2019 y de los períodos anteriores no prescritos serán exigibles a partir de uno de enero de 2025.
• Se inadmitirá cualquier otra autoliquidación o, en su caso, solicitud de rectificación de autoliquidación que se presente por los contribuyentes con el objeto de obtener las devoluciones a las que se refiere esta disposición, cuando no se ajusten a lo dispuesto en ella. 
• Dicha disposición deja sin efecto los apoderamientos formulados con anterioridad a su fecha de entrada en vigor, así como las actuaciones de la AEAT realizadas a partir de los mismos, siempre que estuvieran pendientes de abono las devoluciones correspondientes. Asimismo, quedarán sin efecto los procedimientos en curso de rectificación de autoliquidación, o de devolución iniciado mediante autoliquidación, cuya devolución no se hubiera acordado a la fecha de entrada en vigor. Todo ello sin perjuicio de los efectos interruptivos de la prescripción que se hayan podido producir.

• Donaciones a trabajadores afectados por la DANA por parte de las empresas. Se establecen una serie de exenciones del IRPF y del ISD por las cantidades satisfechas con carácter extraordinario por los empleadores a sus empleados y/o familiares que vayan destinadas a sufragar los daños personales y los daños materiales que aquellos hayan sufrido con ocasión de la DANA acaecida en 2024.
• Deducciones en el IRPF por obras de mejora de la eficiencia energética en País Vasco. Se entenderán enmarcadas en el Componente 2 «Plan de rehabilitación de vivienda y regeneración urbana» del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia de España, las deducciones en el IRPF aprobadas por las instituciones competentes del País Vasco, que tengan por objeto la realización de obras de rehabilitación que contribuyan a alcanzar mejoras de la eficiencia energética, acreditadas a través del correspondiente certificado, de la vivienda habitual o de la arrendada que satisfaga la necesidad permanente de vivienda de la persona arrendataria, así como de los edificios de uso predominante residencial, siempre que las actuaciones que den derecho a la deducción cumplan determinados requisitos.