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09/02/2023
Consulta Vinculante de la Agencia Tributaria de Canarias núm. 2100 relativo a IGIC de 24 de enero de 2022
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Tiempo de lectura: 73 min
Órgano: Agencia Tributaria de Canarias
Fecha: 24/01/2022
Num. Resolución: 2100
Cuestión
Consultas de Tributos REF y propiosNormativa
Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (LEY IGIC-AIEM)- Art. 17
Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales
- Art. 50.Uno.9º y 10º
Resumen
Consulta VINCULANTEImpuesto: IGIC
Consulta: Una persona física establecida en las Islas Canarias imparte un curso de formación en línea sobre programación neurolingüística. El curso se desarrolla a través de un aula virtual e incluye sesiones semanales en directo, tanto grupales como individuales, seguimiento y resolución de dudas por correo electrónico y por teléfono, así como acceso a ejercicios y clases grabadas.En ocasiones, el curso se imparte presencialmente en las Islas Canarias y en la Península.Los destinatarios pueden ser empresas o particulares de Canarias, Península o terceros países.El consultante se cuestiona acerca del tipo impositivo del IGIC aplicable a los servicios descritos, así como la sujeción, en su caso, al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Respuesta: - Tienen la consideración de servicios educativos, las clases impartidas por profesores de forma presencial y/o a través de internet o de una red electrónica (de forma simultánea o en directo, sin previa grabación); el resto de clases que no reúnan estas características y que se presten por una red electrónica, se consideran servicios prestados por vía electrónica, no servicios educativos.- Los servicios educativos se entenderán sujetos al IGIC, cuando las clases se impartan materialmente en Canarias y los destinatarios sean particulares, con independencia del domicilio o residencia habitual de éstos. Si se imparten materialmente fuera de Canarias, y con este mismo tipo de destinatarios, estos servicios no se entienden prestados en nuestro territorio y, por tanto están no sujetos al IGIC. Se entiende que se prestan materialmente en Canarias cuando exista presencia física de profesor en este territorio en el momento de dar las clases, incluso cuando se traten de clases on line en directo.- Los servicios educativos se entenderán sujetos al IGIC, cuando las clases las imparta el profesor, tanto en su sede ubicada en Canarias como fuera de ella, y los destinatarios sean empresarios o profesionales actuando como tales y establecidos en Canarias, siempre que tengan como destinatarios la sede de su actividad económica, su establecimiento permanente o su domicilio o residencia habitual en este territorio. Si los adquirentes son empresarios o profesionales actuando como tales no establecidos en Canarias, o estando establecidos tienen como destinatarios la sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual fuera de Canarias, estos servicios educativos no se entienden prestados en este territorio y, por tanto, están sujetos al IGIC.- Los servicios prestados por vía electrónica consistentes en el suministro de enseñanza a distancia (clases no presenciales ni on line en directo), se entienden sujetos al IGIC, cuando los destinatarios sean particulares establecidos en Canarias, con independencia de donde radique el prestador del servicio por via electrónica; si no están establecidos en Canarias los particulares destinatarios de los servicios prestados por vía electrónica, éstos están no sujetos al IGIC.- Los servicios prestados por vía electrónica consistentes en el suministro de enseñanza a distancia (clases no presenciales ni on line en directo) se entienden localizados en Canarias y, por tanto, sujetos al IGIC, cuando los destinatarios sean empresarios o profesionales, actuando como tales, establecidos en Canarias que tengan como destinatarios la sede de su actividad económica, su establecimiento permanente o su domicilio o residencia habitual en Canarias. Están no sujetas al IGIC cuando los destinatarios sean empresarios o profesionales, actuando como tales, establecidos en Canarias, o estando establecidos tienen como destinatarios la sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual fuera de Canarias.- Los servicios educativos, no los prestados por vía electrónica, que estén localizados en Canarias no podrán acogerse a la exención prevista en el artículo 50.Uno.9º de la Ley 4/2012, dado que el consultante prestador de los mismos es una persona física, no jurídica, por lo que incumpliría el requisito subjetivo exigido para su disfrute. Sin embargo, sí se podrá aplicar la exención contemplada en el artículo 50.Uno. 10º de la Ley 4/2012, prevista para personas físicas, siempre que cumplan los dos requisitos siguientes:1.- Que se trate de clases a título particular, para lo cual es necesario que la persona física consultante sea quien imparte directamente las clases, con carácter profesional, y no empresarial o artístico.2.- Que la materia sobre la que versan los cursos, la programación neurolingüística esté incluida en los planes de estudios del sistema educativo español; debiendo determinarlo el Ministerio o Consejería competente.
Contestacion
CONSULTA TRIBUTOS REF
CONSULTA Nº 2100 (24/01/22)
ESTA CONSULTA HA SIDO SUSTITUIDA POR LA CONSULTA Nº 2105 DE 14/02/22
PERSONA O ENTIDAD CONSULTANTE DOMICILIO A EFECTO DE NOTIFICACIÓN
CONCEPTO IMPOSITIVO
Impuesto General Indirecto Canario
NORMATIVA APLICABLE
Art. 17 Ley 20/1991
Art. 50.Uno.9º y 10º Ley 4/2012
CUESTIÓN PLANTEADA
Una persona física establecida en las Islas Canarias imparte un curso de formación en
línea sobre programación neurolingüística. El curso se desarrolla a través de un aula virtual e
incluye sesiones semanales en directo, tanto grupales como individuales, seguimiento y
resolución de dudas por correo electrónico y por teléfono, así como acceso a ejercicios y
clases grabadas.
En ocasiones, el curso se imparte presencialmente en las Islas Canarias y en la
Península.
Los destinatarios pueden ser empresas o particulares de Canarias, Península o
terceros países.
El consultante se cuestiona acerca del tipo impositivo del IGIC aplicable a los
servicios descritos, así como la sujeción, en su caso, al Impuesto sobre el Valor Añadido.
CONTESTACIÓN VINCULANTE
-Tienen la consideración de servicios educativos, las clases impartidas por profesores
de forma presencial y/o a través de internet o de una red electrónica (de forma simultánea o
en directo, sin previa grabación); el resto de clases que no reúnan estas características y que
se presten por una red electrónica, se consideran servicios prestados por vía electrónica, no
servicios educativos.
- Los servicios educativos se entenderán sujetos al IGIC, cuando las clases se impartan
materialmente en Canarias y los destinatarios sean particulares, con independencia del
domicilio o residencia habitual de éstos. Si se imparten materialmente fuera de Canarias, y
con este mismo tipo de destinatarios, estos servicios no se entienden prestados en nuestro
territorio y, por tanto están no sujetos al IGIC. Se entiende que se prestan materialmente en
Canarias cuando exista presencia física de profesor en este territorio en el momento de dar
las clases, incluso cuando se traten de clases on line en directo.
- Los servicios educativos se entenderán sujetos al IGIC, cuando las clases las imparta
el profesor, tanto en su sede ubicada en Canarias como fuera de ella, y los destinatarios sean
1
Servicio de Política TributariaAvda. José Manuel Guimerá, nº 10 - Edf. Servicios Múltiples II Planta 5ª | CP 38003 Santa Cruz de Tenerife | Tfno: 922 475 100
empresarios o profesionales actuando como tales y establecidos en Canarias, siempre que
tengan como destinatarios la sede de su actividad económica, su establecimiento permanente
o su domicilio o residencia habitual en este territorio. Si los adquirentes son empresarios o
profesionales actuando como tales no establecidos en Canarias, o estando establecidos tienen
como destinatarios la sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual
fuera de Canarias, estos servicios educativos no se entienden prestados en este territorio y,
por tanto, están sujetos al IGIC.
- Los servicios prestados por vía electrónica consistentes en el suministro de
enseñanza a distancia (clases no presenciales ni on line en directo), se entienden sujetos al
IGIC, cuando los destinatarios sean particulares establecidos en Canarias, con independencia
de donde radique el prestador del servicio por via electrónica; si no están establecidos en
Canarias los particulares destinatarios de los servicios prestados por vía electrónica, éstos
están no sujetos al IGIC.
- Los servicios prestados por vía electrónica consistentes en el suministro de
enseñanza a distancia (clases no presenciales ni on line en directo) se entienden localizados
en Canarias y, por tanto, sujetos al IGIC, cuando los destinatarios sean empresarios o
profesionales, actuando como tales, establecidos en Canarias que tengan como destinatarios
la sede de su actividad económica, su establecimiento permanente o su domicilio o
residencia habitual en Canarias. Están no sujetas al IGIC cuando los destinatarios sean
empresarios o profesionales, actuando como tales, establecidos en Canarias, o estando
establecidos tienen como destinatarios la sede, establecimiento permanente, domicilio o
residencia habitual fuera de Canarias.
- Los servicios educativos, no los prestados por vía electrónica, que estén localizados
en Canarias no podrán acogerse a la exención prevista en el artículo 50.Uno.9º de la Ley
4/2012, dado que el consultante prestador de los mismos es una persona física, no jurídica,
por lo que incumpliría el requisito subjetivo exigido para su disfrute. Sin embargo, sí se
podrá aplicar la exención contemplada en el artículo 50.Uno. 10º de la Ley 4/2012, prevista
para personas físicas, siempre que cumplan los dos requisitos siguientes:
1.- Que se trate de clases a título particular, para lo cual es necesario que la persona
física consultante sea quien imparte directamente las clases, con carácter profesional, y no
empresarial o artístico.
2.- Que la materia sobre la que versan los cursos, la programación neurolingüística
esté incluida en los planes de estudios del sistema educativo español; debiendo determinarlo
el Ministerio o Consejería competente.
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Visto el escrito presentado por en el que formula consulta relativa al Impuesto
General Indirecto Canario (en adelante, IGIC), este centro directivo en uso de la atribución
conferida en la Disposición Adicional Décima.Tres de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de
modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (en lo
sucesivo, Ley 20/1991), en relación con el artículo 21.3. C).l) del Reglamento Orgánico de la
Consejería de Hacienda, aprobado por el artículo único del Decreto 86/2016, de 11 de julio,
emite la siguiente contestación:
PRIMERO.- Una persona física establecida en las Islas Canarias imparte un curso de
formación en línea sobre programación neurolingüística. El curso se desarrolla a través de un
aula virtual e incluye sesiones semanales en directo, tanto grupales como individuales,
seguimiento y resolución de dudas por correo electrónico y por teléfono, así como acceso a
ejercicios y clases grabadas.
En ocasiones, el curso se imparte presencialmente en las Islas Canarias y en la
península.
Los destinatarios pueden ser empresas o particulares de Canarias, Península o terceros
países.
El consultante se cuestiona acerca del tipo impositivo del IGIC aplicable a los servicios
descritos, así como la sujeción, en su caso, al Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO.- Al referirse la consulta a la localización del hecho imponible descrito, se
solicitó la emisión del informe previsto en la Disposición adicional décima.Tres de la Ley
20/1991. El informe de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo de la
Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, emitido el 30 de diciembre de
2021, señala lo siguiente:
?En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con el artículo
4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
(BOE del 29 de diciembre), ?estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el
desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de
los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las
realicen.?.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
?Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o
profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales
definidas en el apartado siguiente de este artículo.
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(?)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(?).?.
A este respecto, el apartado dos del artículo 5 de la Ley del impuesto señala que ?son
actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta
propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.?.
En consecuencia, la persona física consultante tiene la condición de empresario o
profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes
y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o
profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
En primer lugar, respecto de la naturaleza del curso en línea impartido por el
consultante a través del aula virtual, es preciso analizar si la operación consultada
puede tener la consideración de servicios prestados por vía electrónica.
El artículo 69, apartado Tres, número 4º, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de
esta Ley, se entenderá por:
?4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la
transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de
procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y
enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u
otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de
datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de
emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de
ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se
comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga
la consideración de servicio prestado por vía electrónica.?.
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Por otra parte, el artículo 7.3.j) del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15
de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva
2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE
del 23 de marzo) preceptúa que las prestaciones de servicios efectuadas por vía
electrónica, en particular, no abarcarán ?los servicios de enseñanza en los que el
contenido del curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red
electrónica, es decir, por conexión remota.?.
Por su parte, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de
diciembre), incluye el suministro de enseñanza a distancia en la lista indicativa de
servicios suministrados por vía electrónica recogida en su Anexo II.
Por otro lado, el punto (5) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado,
en referencia al Anexo II de la citada Directiva, matiza que debe entenderse por
enseñanza a distancia para que sea calificada como servicio electrónico la
?enseñanza a distancia automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica
similar para funcionar, y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de
intervención humana, lo cual incluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red
electrónica similar se utilicen como simple medio de comunicación entre el profesor y
el alumno.?.
La distinción entre un servicio de enseñanza impartido a través de una red electrónica
y un servicio prestado por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido cobra especial importancia a la hora de determinar la aplicación de la
exención y el alcance del derecho a la deducción de quien lo presta.
El servicio objeto de consulta estará exento cuando pueda calificarse como servicio
educativo, de conformidad con la exención del artículo 132.1.i) de la Directiva
2006/112/CE, recogido en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 que establece que
estarán exentos del Impuesto:
?9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños,
incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el
comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la
enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la
formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o
entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes
directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior,
efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o
educativas que presten los mencionados servicios (?).?.
No obstante, si el servicio prestado por el consultante se califica de un servicio
prestado por vía electrónica no sería aplicable la referida exención, puesto que ni la
Directiva 2006/112/CE ni la Ley 37/1992 contemplan exención alguna aplicable para
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los servicios prestados por vía electrónica y quedarían gravados al tipo general del 21
por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
De la escueta documentación aportada en el escrito de consulta, no puede deducirse si
los servicios prestados en línea por el consultante tienen la consideración de servicio
de enseñanza prestado a través de una vía electrónica o si se trata de un servicio
prestado por vía electrónica.
A estos efectos debe tenerse en cuenta que el suministro y descarga de archivos, cursos
grabados o automatizados, programas y, en general, de contenidos formativos a través
de internet, o el acceso a los datos y programas a través una plataforma formativa,
constituye un servicio prestado por vía electrónica, incluso si el destinatario o usuario
tiene la posibilidad de recibir tutorías o sesiones de apoyo en línea de profesores a
través de la misma, siempre que esta parte de intervención humana sea accesoria al
suministro o al acceso a los contenidos y programas. Por el contrario, constituye un
servicio educativo la prestación de servicios docentes por profesores a través de
internet o una red electrónica similar utilizada como medio de comunicación entre el
profesor y el usuario, incluso cuando el profesor se apoye en contenidos digitales para
prestar los servicios educativos siempre que estos últimos sean accesorios respecto de
la comunicación en línea entre profesores y alumnos.
Por otra parte, según se manifiesta en el escrito de la consulta, los destinatarios de los
servicios de formación en línea pueden ser empresarios o particulares, establecidos
tanto en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido como en un
Estado miembro de la Unión Europea o en un país tercero. En cuanto a los servicios
de formación prestados presencialmente por el consultante, los destinatarios se
encuentran establecidos en la península o en las Islas Canarias.
Las reglas relativas al lugar de realización del hecho imponible prestaciones de
servicios se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto
estableciendo el artículo 69, en su apartado uno, lo siguiente:
?Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de
aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este
artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y
radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo
un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia
habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede,
establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de
dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que
los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal,
siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su
actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su
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defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de
aplicación del Impuesto.
(?).?.
Las anteriores reglas han de ponerse en relación con las reglas especiales contenidas
en el artículo 70 de la Ley del Impuesto y que son aplicables, de darse los
presupuestos de hecho, de forma preferente.
En este sentido, el artículo 70, apartado uno, número 4º de la Ley del Impuesto
disponen que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto:
?4º. Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y
televisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como
tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio
habitual en el territorio de aplicación del impuesto, en los siguientes casos:
a) Cuando concurran los siguientes requisitos:
a?) que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal
establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su
actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la
Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia
habitual; y
b?) que se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley o que se haya
ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo.
b) Que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal distinto de
los referidos en la letra a?) de la letra a) anterior.?.
Por último, en relación con los servicios formativos cuyo destinatario sea un
particular, debe tenerse en cuenta que el artículo 70.Uno.7º de la Ley 37/1992, señala
que también se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto:
?7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho
territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(?)
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas,
científicas,educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y
exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás
servicios accesorios a los anteriores.?.
Según la información aportada en el escrito de consulta los destinatarios de los
servicios prestados por el consultante, que como se ha señalado pueden ser servicios
prestados por vía electrónica o formativos, son empresarios o particulares
establecidos tanto en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido,
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como en un Estado miembro de la Unión Europea o un país tercero. En cuanto a los
servicios de formación prestados presencialmente por el consultante, los destinatarios
se encuentran establecidos en la península o en las Islas Canarias.
Cuando los servicios en línea prestados por el consultante se califiquen como servicios
prestados por vía electrónica y sus destinatarios sean particulares establecidos en
territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios consultados
estarán sujetos al citado Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
70.Uno.4º.b) de la Ley 37/1992.
Esto es, cuando dichos destinatarios se encuentren establecidos o tengan su residencia
o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto.
No obstante, si dichos servicios se consideran servicios formativos y sus destinatarios
son particulares, será necesario que los referidos servicios se presten materialmente
en el territorio de aplicación del impuesto para que queden sujetos al Impuesto sobre
el Valor Añadido.
Sin embargo, cuando el destinatario del servicio, tanto prestado presencialmente como
en línea a través del aula virtual, actúe en su condición de empresario o profesional no
se aplicará ninguna regla especial para la determinación del lugar de realización del
hecho imponible, si no la regla general prevista en el artículo 69.Uno.1º de la Ley
37/1992. De acuerdo con lo anterior, cuando el destinatario sea un empresario o
profesional actuando como tal, estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido si el
destinatario dispone en el territorio de aplicación del impuesto de su sede de actividad
económica o de un establecimiento permanente o, en su defecto, dispone en dicho
lugar de su domicilio o residencia habitual, siendo destinatarios del servicio dicha
sede, establecimiento, domicilio o residencia. Es decir, estarán sujetos al impuesto
sobre el valor añadido los servicios consultados prestados a destinatarios que actúen
en su condición de empresario o profesional, cuando estos estén establecidos en
territorio de aplicación del impuesto.
No obstante lo anterior, el artículo 70, apartado dos, de la Ley 37/1992 establece un
criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de
determinados servicios para los cuales las reglas de localización de servicios
determinarían la no sujeción al Impuesto y dispone lo siguiente:
?Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto
los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de
localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad,
Islas Canarias, Ceuta y Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen
en dicho territorio:
(?)
4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de
televisión.?.
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En consecuencia, dado que el consultante presta servicios que podrían calificarse
como servicios prestados por vía electrónica a destinatarios situados fuera de la
Comunidad, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, los mismos podrían quedar sujetos al
Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos establecidos en el referido artículo
70.Dos de la Ley 37/1992.
Este Centro directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos
que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de
gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente, de conformidad
con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE),
manifestado en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck
Srl.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son,
exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o
profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de prestados por
vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión o televisión o arrendamiento de
medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo,
particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los
servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la
localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, exceptuadas las
Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un
punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la
naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio
respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que,
de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se
efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, es preciso señalar que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en
su reciente sentencia de 15 de abril de 2021, asunto C-593-19, SK Telecom, ha
señalado respecto a la aplicación de dicha cláusula lo siguiente:
?43 Habida cuenta del tenor del artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de dicha
Directiva y de su ubicación en la subsección 10, titulada «Medidas destinadas a evitar
los casos de doble imposición y de no imposición», de la sección 3 del capítulo 3 del
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título V de la misma Directiva, procede considerar que la facultad que ofrece esta
disposición no solo se inscribe en el contexto de la prevención de distorsiones de la
competencia, sino que también pretende evitar los casos de doble imposición y de no
imposición.
44 De ello se deduce que los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad
prevista en el artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de la referida Directiva cuando
tal uso tenga como único efecto paliar una situación de no imposición en el seno de la
Unión, lo que, según la información de que dispone el Tribunal de Justicia, era el caso
de los servicios de itinerancia controvertidos en el litigio principal.
45 En segundo lugar, como señaló el Abogado General en el punto 88 de sus
conclusiones, debe precisarse que, a efectos de la aplicación de esta disposición, los
eventuales casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la
competencia han de apreciarse en función del tratamiento fiscal dispensado a los
servicios en cuestión en los Estados miembros, sin que proceda tener en cuenta el
régimen fiscal al que están sometidos dichos servicios en el país tercero de que se
trate.?.
De acuerdo con dicha sentencia la aplicación de la cláusula de uso y explotación
efectiva es independiente del régimen fiscal establecido en el tercer Estado.
En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los
servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de
actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se
produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente
si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el
territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo
70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios
que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la
utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a
que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o
indirecta.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a
operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del
tributo como fuera de él.
Por otra parte, la Comisión Europea se ha pronunciado sobre la interpretación y
aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de
mercado. Estima la Comisión que la aplicación de la citada cláusula requiere tener en
cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde
materialmente se lleva a cabo el mismo y considera que si el destinatario del servicio
está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal
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Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un
vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.
No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo en sus sentencias de 16 de diciembre de
2019, número 1782/2019 (Rec. 6477/2018), y de 17 de diciembre de 2019, número
1817/2019 (Rec. 6274/2018), en las que se analiza la sujeción al Impuesto de
determinados servicios prestados a favor de un empresario o profesional no
establecido en la Comunidad por aplicación de la regla de uso y disfrute contenida en
el artículo 70.Dos de la Ley, de conformidad con la jurisprudencia del TJUE, concluye
que la regla de uso y explotación efectivos prevista en el artículo 70.Dos de la Ley
37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios
prestados por la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto a una
entidad establecida fuera de la Comunidad, ya sea ésta su destinataria inicial o final,
sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
En todo caso, debe hacerse referencia a la resolución del Tribunal Económico
Administrativo Central (en adelante TEAC), de 22 de julio de 2020 (procedimiento 00-
01532-2017), en la que se analiza el lugar de realización de una prestación de
servicios publicitarios por parte de una entidad establecida en el territorio de
aplicación del Impuesto a entidades no establecidas en la Comunidad, en la que el
TEAC mantiene los fundamentos y criterios recogidos en contestaciones vinculantes de
este Centro directivo, como la de 28 de febrero de 2013, número V0629-13, de tal
forma que la interpretación del artículo 70.Dos de la Ley debe realizarse de
conformidad con la jurisprudencia del TJUE, de conformidad con lo señalado en la
referida sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl en la
que estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios
prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país
tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este
último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la
descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad
(Italia).
En la referida sentencia, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea puso de
manifiesto lo siguiente:
?38 Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la
cuestión prejudicial planteada lo siguiente:
- En materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación
está establecido fuera del territorio de la Comunidad, el lugar de la prestación se fija,
en principio, conforme al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en el
domicilio del destinatario. Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer uso de la
facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b),de la Sexta Directiva y, como
excepción a dicho principio, fijar el lugar de la prestación de servicios de que se trata
en el interior del Estado miembro.
- Si se recurre a la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta
Directiva, una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la
11
Comunidad en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer
Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la
explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta
Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata; esto
sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios
objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata?.
Con base en lo anterior, el TEAC concluye lo siguiente en su resolución:
?El TJUE, por tanto, establece claramente que en prestaciones de servicios de
publicidad, el país en el que se realiza la utilización y explotación efectivas es aquel
desde el que se difunden los mensajes publicitarios, con independencia de que esa
utilización la haga el destinatario inicial de la operación, o el destinatario ulterior en
la cadena.
(?).?.
En consecuencia, la regla de uso y explotación efectiva prevista en el artículo 70.Dos
de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los
servicios prestados por la entidad establecida en el territorio de aplicación del
impuesto a una entidad establecida fuera de la Comunidad, exceptuadas las Islas
Canarias, Ceuta y Melilla, ya sea ésta su destinataria inicial o final, sean usados o
explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto, con
independencia de que cualquiera de dichas destinatarias realice en el referido
territorio operaciones sujetas al Impuesto o no.
A estos efectos, debe señalarse que dicho uso o explotación efectivos en el territorio
de aplicación del impuesto deberá analizarse caso por caso y se trataría de una
cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y
será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba
que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal circunstancia, los cuales serán
valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por otra parte, los criterios para aplicar la cláusula de cierre del artículo 70.Dos a
los servicios prestados por vía electrónica, a un destinatario distinto de un empresario
o profesional actuando como tal, se han establecido, entre otras, en la contestación
vinculante, de 17 de marzo de 2015, con número de referencia V0846-15:
?El propio artículo 70.Dos establece que la aplicación de la regla de explotación o
consumo efectivo será de aplicación también aunque el destinatario no tenga la
condición de empresario o profesional ni, en consecuencia, realice actividades
empresariales o profesionales exclusivamente a los de arrendamiento de medios de
transporte, los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de
radiodifusión y de televisión.
(?)
12
A estos efectos, podrá ser de aplicación lo establecido en el Reglamento (UE) nº
1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, por el que se modifica el
Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 en lo relativo a lugar de realización de
prestaciones de servicios (DOUE de 26 de octubre) que ha establecido una serie de
presunciones en relación con la ubicación del cliente para los servicios de
telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o de la prestación de servicios
efectuada por vía electrónica, prestados a una persona que no tenga la condición de
empresario o profesional actuando como tal.?.
En este sentido, el artículo 24 bis del Reglamento de Ejecución 282/2011 establece
determinadas presunciones de ubicación para los servicios referidos:
?1. A efectos de los artículos 44, 58 y 59 bis de la Directiva 2006/112/CE, cuando un
prestador de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o de
servicios prestados por vía electrónica, preste dichos servicios en ubicaciones tales
como una cabina telefónica, una zona de acceso inalámbrico WIFI, un cibercafé, un
restaurante o el vestíbulo de un hotel, en las que ese prestador requiera la presencia
física en ese lugar del destinatario de los servicios, se presumirá que el cliente está
establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual en dicha ubicación y que es en
ella donde tiene lugar el uso y disfrute efectivo del servicio.
2. Cuando la ubicación mencionada en el apartado 1 del presente artículo esté
situada a bordo de un buque, un avión o un tren que lleve a cabo un transporte de
pasajeros dentro de la Comunidad de conformidad con lo dispuesto en los artículos 37
y 57 de la Directiva 2006/112/CE, el país de la ubicación será el país de partida del
transporte de pasajeros.?.
Por su parte, el artículo 24 ter del referido Reglamento de Ejecución, según la
redacción introducida por el Reglamento 2017/2459 del Consejo, de 5 de diciembre
de 2017, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 por el
que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al
sistema común del impuesto sobre el valor añadido, vigente desde el 1 de enero de
2019, establece las siguientes presunciones:
?A efectos del artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE, en el caso de los servicios de
telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o de la prestación de servicios
efectuada por vía electrónica, prestados a una persona que no tenga la condición de
sujeto pasivo:
a) a través de su línea fija terrestre, se presumirá que el cliente está establecido, tiene
su domicilio o su residencia habitual, en el lugar de instalación de la línea fija
terrestre;
b) a través de redes móviles, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su
domicilio o su residencia habitual en el país identificado por el código de teléfono
móvil nacional de la tarjeta SIM utilizada para la recepción de dichos servicios;
13
c) para los que sea necesario utilizar un dispositivo descodificador o similar o una
tarjeta de televisión, y en los que no se utilice una línea fija terrestre, se presumirá
que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual, en el lugar
donde se encuentre el descodificador o dispositivo similar o, si ese lugar no se
conociera, en el lugar al que se envíe la tarjeta de televisión para ser utilizada en ese
lugar;
d) en circunstancias distintas de las mencionadas en los artículos 24 bis y en las letras
a), b) y c) del presente artículo, se presumirá que el cliente está establecido o tiene su
domicilio o residencia habitual en el lugar que sea determinado como tal por el
prestador basándose en dos elementos de prueba no contradictorios de los
enumerados en el artículo 24 septies del presente Reglamento.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo primero, letra d), en lo que respecta a las
prestaciones de servicios contempladas en la citada letra, cuando el valor total de
tales servicios, excluido el IVA, prestados por un sujeto pasivo desde la sede de su
empresa o desde un establecimiento permanente ubicado en un Estado miembro no
exceda de 100. 000 EUR o su contravalor en moneda nacional, durante el año civil
corriente y el anterior, la presunción será que el cliente está establecido o tiene su
domicilio o residencia habitual en el lugar que sea determinado como tal por el
prestador basándose en un elemento de prueba de los enumerados en el artículo 24
septies, letras a) a e), facilitado por una persona, distinta del prestador y del cliente,
que intervenga en la prestación de los servicios.
Si en el curso de un año civil se supera el umbral fijado en el párrafo segundo, dicho
párrafo dejará de aplicarse a partir de ese momento y hasta que vuelvan a cumplirse
las condiciones que en él se establecen.
El valor del mencionado importe en moneda nacional se calculará aplicando el tipo
de cambio publicado por el Banco Central Europeo en la fecha de adopción del
Reglamento de Ejecución (UE) 2017/2459.?.
Por último, debe tenerse en cuenta que cuando los servicios objeto de consulta se
califiquen como servicios educativos podrán resultar exentos del Impuesto sobre el
Valor Añadido.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, establece
que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
?9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños,
incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el
comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la
enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la
formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o
entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes
directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior,
14
efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o
educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de
los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por
las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y
residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de
conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o
permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.?.
Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente
transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo
132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al
sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los
Estados miembros eximirán ?la educación de la infancia o de la juventud, la
enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las
prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas
actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este
mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate
reconozca que tienen fines comparables.?.
De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de
la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005,
asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-
473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro
Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno,
número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas
por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio
de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o
reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de
materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo
tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios
materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de
prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos
efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.
15
No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de
la enseñanza, y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la
exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente
incluido en alguno de los citados planes de estudios.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es
aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias
entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros
elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre
profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el
que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un
carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias
no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados
del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un
determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios
del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención,
corresponde al Ministerio de Educación y Formación Profesional, o bien la
Comunidad Autónoma correspondiente.
Por tanto, los cursos de formación objeto de consulta estarán exentos del Impuesto
sobre el Valor Añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas en
algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio
de Educación y Formación Profesional.
En otro caso, dichos cursos estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor
Añadido tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.
No obstante, si la actividad de formación se ejerce directamente y por cuenta propia
por el consultante, determinando la existencia de las características propias de una
actividad profesional, en este caso, los citados servicios de enseñanza sujetos al
Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple
lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la citada Ley 37/1992, el
cual señala:
?Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(?)
10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias
incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema
educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para
cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades
empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.?.
16
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la
concurrencia de los siguientes requisitos: a) Que las clases sean prestadas por
personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de
los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo
español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio
es competencia del Ministerio de Educación y Formación Profesional o comunidad
autónoma correspondiente.
c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo
82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de
alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades
Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito siempre que la actividad se encuentre incluida en
un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las
Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
Del escrito de consulta y sin otros medios de prueba disponibles no puede deducirse si
los servicios objeto de consulta tienen la consideración de servicios prestados por vía
electrónica. En caso afirmativo, estarían sujetos y no exentos del Impuesto sobre el
Valor Añadido y deberían tributar al tipo general del 21 por ciento, en los términos
expuestos en los apartados anteriores de este informe?.
A tenor de lo establecido en este Informe que analiza la tributación en el Impuesto sobre
el Valor Añadido (en adelante, IVA), se concluye que:
- Cuando los servicios en línea prestados por el consultante se califiquen como servicios
prestados por vía electrónica y sus destinatarios sean particulares establecidos en el territorio
de aplicación del IVA, los servicios consultados estarán sujetos al citado Impuesto de acuerdo
con lo dispuesto en la regla especial para la determinación del lugar de realización, recogida en
el artículo 70.Uno.4º.b) de la Ley 37/1992. No obstante, si dichos servicios se consideran
servicios formativos, y no servicios prestados por vía electrónica, y sus destinatarios son
particulares, será necesario que los referidos servicios se presten materialmente en el territorio
de aplicación del impuesto para que queden sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, en
aplicación de la regla general de localización regulada en el artículo 69.Uno.2º de la misma
Ley.
- Cuando el destinatario del servicio, actúe en su condición de empresario o profesional,
tanto si se considera prestado por vía electrónica como si es formativo, y tanto si se presta de
forma presencial, como en línea a través del aula virtual, no se aplicará ninguna regla especial
para la determinación del lugar de realización del hecho imponible, sino la regla general
prevista en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992. De acuerdo con ello, cuando el
destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, la prestación del servicio
17
estará sujeta al IVA, si el destinatario dispone en el territorio de aplicación del impuesto de su
sede de actividad económica o de un establecimiento permanente o, en su defecto, está en
dicho lugar su domicilio o residencia habitual, siendo destinatarios del servicio dicha sede,
establecimiento, domicilio o residencia.
- Cuando los servicios objeto de consulta se califiquen como servicios educativos, y no
servicios prestados por vía electrónica, podrán resultar exentos del IVA en virtud de lo
dispuesto en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, siempre que se cumplan los requisitos
exigidos.
TERCERO.- Analicemos a continuación la tributación de estas operaciones en el
IGIC, comenzando por determinar la localización del hecho imponible, pues, si no se
entienden realizadas en Canarias, no hay sujeción al impuesto, y nada más ha de estudiarse.
Para ello, es necesario, igual que se contempla en el Informe expuesto en el apartado
SEGUNDO de la presente consulta, resolver, como primer paso, la delimitación, como entrega
de bienes o como prestación de servicios, de las operaciones realizadas. Aunque, como
veremos a lo largo de nuestra exposición, no apliquemos los mismos criterios de localización
del hecho imponible, al no estar de acuerdo con los seguidos en el citado Informe, preceptivo
pero no vinculante, ni tampoco con la exención aplicable.
Respecto a la consulta efectuada, hemos de diferenciar los dos tipos de actividades, por
un lado, la de cursos presenciales de programación neurolingüística en instalaciones situadas
en Canarias y fuera de Canarias, y, por otro lado, la de cursos on line de la misma materia para
todo tipo de clientes, ubicados o no en Canarias. Debiendo aclarar que, a efectos del IGIC,
todas tienen la consideración de prestaciones de servicios, siguiendo lo dispuesto en el artículo
7.1 de la Ley 20/1991, al no encajar en ninguno de los supuestos de entrega de bienes ni de
importaciones:
?Artículo 7º.- Concepto de prestación de servicios.
1.- A los efectos de este Impuesto se entiende por prestación de servicios toda
operación sujeta al mismo que no tenga la consideración de entrega de bienes ni de
importación de bienes?.
Ahora bien, aunque está claro que ambas actividades constituyen prestaciones de
servicios, es necesario su análisis por separado para determinar el lugar de realización de las
mismas, dado que una de ellas se realiza de forma presencial, y la otra no.
CUARTO.- Es precisamente respecto a esta última, esto es, la actividad de enseñanza
on line, sobre la que hemos de comenzar nuestro análisis, pues ha de quedar claro si los cursos
ofertados son servicios prestados a través de una red electrónica, o si son servicios prestados
por vía electrónica. Esta distinción, a efectos del IGIC, cobra especial importancia a la hora de
determinar, no solo la localización del hecho imponible, sino también la posible aplicación de
las exenciones recogidas en el artículo 50.Uno.9º y 10º de la Ley 4/2012, de 25 de junio, de
medidas administrativas y fiscales (en adelante, Ley 4/2012), pues, ya lo adelantamos, los
18
primeros son calificados como servicios de enseñanza, pero los segundos no, y, por tanto no
entrarían en el ámbito de aplicación de su disfrute.
La enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de
competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de
otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre
profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se
imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente
recreativo.
En este sentido, el artículo 17.Dos, guión cuatro, de la Ley 20/1991, dispone que se
entiende por ?servicios prestados por vía electrónica?, entre otros, el suministro de enseñanza a
distancia (el subrayado es nuestro):
?? Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la
transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento
, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente
transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios
electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de
datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de
emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o
de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen
por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio prestado tenga
la consideración de servicio prestado por vía electrónica?.
En el escrito de la consulta no queda muy claro si los servicios de enseñanza de
programación neurolingüística on line, son prestados en directo por un profesor, o si son cursos
grabados sin conexión en directo con un profesor; en el primer caso estaríamos ante un servicio
de enseñanza prestado a través de una vía electrónica, mientras que en el segundo caso, ante un
servicio prestado por vía electrónica.
19
Ha de tenerse en cuenta que el suministro y descarga de archivos, cursos grabados o
automatizados, programas y, en general, de contenidos formativos a través de internet, o el
acceso a los datos y programas a través una plataforma formativa, constituye un ?servicio
prestado por vía electrónica?, incluso si el destinatario o usuario tiene la posibilidad de recibir
tutorías o sesiones de apoyo en línea de profesores a través de la misma, siempre que esta parte
de intervención humana sea accesoria al suministro o al acceso a los contenidos y programas.
Por el contrario, constituye un servicio educativo la prestación de servicios docentes por
profesores a través de internet o una red electrónica similar utilizada como medio de
comunicación entre el profesor y el usuario, incluso cuando el profesor se apoye en contenidos
digitales para prestar los servicios educativos siempre que estos últimos sean accesorios
respecto de la comunicación en línea entre profesores y alumnos.
El concepto de ?servicio prestado por vía electrónica? se encuentra inserto en el
artículo 17 de la Ley 20/1991, regulador de las reglas de localización de las prestaciones de
servicios. Se trata de un concepto a los efectos de la ley; es decir, no se circunscribe a la
normativa específica de las reglas de localización de las prestaciones de servicios; ello
aplicado a la presente consulta, implica que si una operación se califica de ?servicio prestado
por vía electrónica?, no cabe en ningún caso calificarlo de otra manera, no pudiendo resultar
de aplicación las exenciones previstas en el artículo 50.Uno de la Ley 4/2012 porque este
precepto no recoge exención alguna para los ?servicios prestados por vía electrónica?.
Debemos recordar que las exenciones se configuran como un beneficio fiscal y, como tal,
deben ser objeto de una interpretación restrictiva, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que regula la prohibición de la
analogía para extender más allá de sus términos estrictos, el ámbito del hecho imponible, de
las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
Como es bien sabido, Canarias queda fuera del ámbito de aplicación de las
disposiciones comunitarias relativas a la armonización del IVA, conforme al artículo 4 del
Reglamento (CEE) 1911/91 del Consejo, de 26 de junio de 1991, relativo a la aplicación de
las disposiciones del Derecho comunitario de las Islas Canarias, y el artículo 6.1.b) de la
Directiva 2006/112/CE, del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común
del impuesto sobre el valor añadido; ello supondría que la regulación del IGIC no está
obligada a acomodarse a los principios rectores de los impuestos sobre el volumen de ventas
contenidos en la normativa comunitaria, ni las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea son directamente invocables, como ya ha tenido oportunidad de expresar el TJUE en
Auto de 16 de abril de 2008 recaído en el Asunto C-186/07.
Ahora bien, siendo cierto que la Directiva de armonización del IVA no es de aplicación
en lo que al IGIC se refiere, no es menos cierto que la regulación estatal de las reglas de
localización del hecho imponible en el IGIC está plenamente configurada para evitar dobles o
nulas tributaciones con el IVA, por lo que no parece coherente que los criterios normativos que
se adopten para la interpretación de las reglas de localización del IVA no se extiendan al IGIC.
De este modo podemos perfectamente acudir al artículo 7.3.j) del Reglamento de Ejecución
(UE) N.º 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones
de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el
valor añadido, que dispone:
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?1. Las «prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica» contempladas en la
Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una
red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran
una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la
tecnología de la información.
(?)
3. El apartado 1 no abarcará, en particular, los casos siguientes:
(?)
j) los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un
profesor por Internet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión remota;
(?)?
Por otro lado, el punto (5) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado,
en referencia al Anexo II de la Directiva 2006/112/CE, matiza que debe entenderse por
enseñanza a distancia para que sea calificada como servicio electrónico, la ?enseñanza a
distancia automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para
funcionar, y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de intervención humana, lo cual
incluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen como
simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno.?.
Estando claro que únicamente tienen la consideración de servicios educativos, los
impartidos por profesores de forma presencial y los impartidos por profesores a través de
internet o de una red electrónica (de forma simultánea o en directo, sin previa grabación), pero
no los servicios prestados por vía electrónica, veamos seguidamente la localización de ambos
tipos de servicios. Para ello, en virtud de lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 20/1991,
hemos de diferenciar, a su vez, quiénes son los destinatarios de los servicios:
Uno.- En el caso de que sean servicios educativos (clases presenciales o clases on line
en directo):
1.-Cuando los destinatarios sean particulares, se aplicará la regla especial de
localización regulada en el artículo 17.Tres.Uno.8.c) de la Ley 20/1991; de tal manera que si se
trata de clases presenciales en Canarias se entienden realizadas aquí, pero no cuando las clases
presenciales materialmente se produzcan fuera de Canarias. Las clases on line en directo se
entienden prestadas materialmente donde se encuentre ubicado el profesor, con independencia
de donde lo esté el particular destinatario del servicio.
?Artículo 17. Lugar de realización de las prestaciones de servicios.
(?)
Tres. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes
servicios:
(?)
21
8. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio
y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(?)
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas,
científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones
, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios
accesorios a los anteriores.?
Por tanto, cuando las clases las imparta en su sede ubicada en Canarias, y los
destinatarios sean particulares, estamos ante servicios educativos prestados en el territorio de
aplicación del IGIC, estando sujetos a dicho impuesto. Pero cuando las clases las imparta fuera
de Canarias, con traslado efectivo del profesor, estamos ante servicios educativos prestados
materialmente fuera del territorio de aplicación del impuesto, estando no sujetos a IGIC. Las
clases on line en directo cuyos destinatarios sean particulares, se entiende prestadas donde se
encuentre ubicado el profesor, con independencia de donde se encuentren ubicados los
alumnos, consecuentemente, si estas clases on line en directo las imparte en Canarias, tanto si
los alumnos están situados en Canarias como fuera, estarán sujetas a IGIC; pero, si las imparte
fuera de Canarias, estarán no sujetas a IGIC, tanto si los alumnos están en territorio canario
como fuera.
2.-Cuando los destinatarios sean empresarios o profesionales, se aplicará la regla
general del artículo 17.Uno.1 de la Ley 20/1991.
?Artículo 17. Lugar de realización de las prestaciones de servicios
Uno. Reglas generales.
Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación
del Impuesto en los siguientes casos:
1. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique
en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un
establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual
, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento
permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde
se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los
preste.?
Por tanto, cuando las clases las imparta, tanto en su sede ubicada en Canarias como
fuera de ella, y los destinatarios sean empresarios o profesionales, estamos ante servicios
educativos prestados en el territorio de aplicación del IGIC y, por tanto, sujetos al IGIC,
cuando estos destinatarios tengan en Canarias su sede de actividad económica, su
establecimiento permanente o su domicilio o residencia habitual, y los servicios tengan como
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destinario dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual estando
sujetos a dicho impuesto. Pero cuando las clases vayan dirigidas a empresarios o profesionales
no establecidos en Canarias, o establecidos pero los servicios tienen como destinario la sede
económica, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual fuera de Canarias,
estamos ante servicios educativos prestados fuera del territorio de aplicación del impuesto,
estando no sujetos a IGIC.
Dos.- En el caso de que sean servicios prestados por vía electrónica (clases no presenciales
ni on line en directo):
1.-Cuando los destinatarios sean particulares, se aplicará la regla especial de
localización regulada en el artículo 17.Tres.Uno.4 de la Ley 20/1991.
?Artículo 17. Lugar de realización de las prestaciones de servicios.
(?)
Tres. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes
servicios:
(?)
4. Los prestados por vía electrónica cuando el destinatario no sea un empresario o profesional
actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia
o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.?
Por tanto, cuando los receptores de estas clases sean particulares establecidos en
Canarias (con independencia del lugar desde el que se impartan), estamos ante servicios
prestados por vía electrónica localizados en el territorio de aplicación del IGIC, estando sujetos
a dicho impuesto. Pero cuando los particulares no estén establecidos en Canarias, estamos ante
servicios prestados por vía electrónica localizados fuera del territorio de aplicación del
impuesto, al no cumplirse todos los requisitos de la regla especial de localización, estando no
sujetos a IGIC.
2.-Cuando los destinatarios sean empresarios o profesionales, se aplicará la regla
general del artículo 17.Uno.1 de la Ley 20/1991.
En este caso, cuando los adquirentes de estas clases, no presenciales ni on line en
directo, sean empresarios o profesionales que tengan su sede de actividad económica, su
establecimiento permanente o su domicilio o residencia habitual en Canarias, estos servicios
prestados por vía electrónica se localizan en Canarias y, por tanto, sujetos al IGIC cuando
tengan como destinatarios dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia
habitual. Cuando los adquirentes de los servicios sean empresarios o profesionales no
establecidos en Canarias, o establecidos pero los servicios tienen como destinario la sede
económica, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual fuera de Canarias,
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estamos ante servicios prestados por vía electrónica localizados fuera del territorio de
aplicación del impuesto, estando no sujetos a IGIC.
QUINTO.- Llegados a este punto, debemos citar la previsión contenida en el artículo
17.Tres.Dos de la Ley 20/1991, que dispone, en el momento de emisión de la presente
consulta, la siguiente redacción:
?Dos. No se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los
servicios que se enumeran a continuación cuando se entiendan realizados en el
territorio de aplicación del Impuesto por aplicación de las reglas contenidas en el
presente artículo, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en la Unión
Europea, excluidas las Islas Canarias:
1.º Los enunciados en el apartado Uno.3 de este artículo, cuyo destinatario sea un
empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un
empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.
4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de
televisión.?
No obstante, está próxima la aprobación de una nueva redacción del citado artículo
17.Tres.Dos que tendrá efectos desde el día 1 de enero de 2021, y cuyo contenido cambia
completamente:
?Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto
los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de
localización aplicables a estos servicios contenidas en el presente artículo, no se
entiendan realizados en la Unión Europea, pero su utilización o explotación efectivas
se realicen en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Los enunciados en el apartado Uno.3 de este artículo, cuyo destinatario sea un
empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un
empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.
4º. Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de
televisión.?
Más que una regla especial, lo previsto en el artículo 17.Tres. Dos de la Ley 20/1991 se
configura como una norma de cierre antielusión. En efecto, intenta evitar que no resulten
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gravados determinados actos de consumo efectivo en Canarias cuando por aplicación de las
reglas generales o especiales de localización de las prestaciones de servicios no se entienden
prestados ni en Canarias, ni en el territorio armonizado del IVA; es decir, cuando no tributen
en la Unión Europea.
En lo aquí nos interesa, esta norma de cierre o cláusula de uso efectivo es aplicable a
los servicios prestados por vía electrónica, ya sea el destinatario del servicio un particular
como un empresario o profesional actuando como tal, pero nunca a los servicios de enseñanza.
De esta manera, se encuentran sujetos al IGIC los servicios prestados por vía electrónica a
particulares con domicilio o residencia habitual fuera de la Unión Europea, o que tengan como
destinatarios la sede económica, el establecimiento permanente, el domicilio o la residencia
habitual fuera de la Unión Europea de empresarios o profesionales actuando como tales, pero
la explotación o utilización efectiva se produce en Canarias.
Ahora bien, ni en la regulación del IGIC ni en la normativa comunitaria armonizadora
del IVA, se establece qué se entiende por explotación o utilización efectiva. Cabría entender
que existe una explotación o utilización efectiva cuando exista una relación, directa o indirecta,
con las actividades que desarrolle el destinatario del servicio en el territorio canario, siendo
indiferente que el destinatario se encuentre o no establecido en Canarias.
La norma de cierre o cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del
destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se
realiza la actividad del proveedor. En consecuencia, el mero hecho de que el proveedor realice
el servicio en un determinado territorio no supone la aplicación automática de la cláusula de
uso efectivo.
Por otra parte, la aplicación de la citada cláusula requiere tener en cuenta la actividad
que realiza el destinatario del servicio; en este sentido, debe considerarse que si el destinatario
del servicio es un empresario o profesional actuando como tal y está llevando a cabo
operaciones sujetas al IGIC, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la
cláusula de uso efectivo.
Cuando el destinatario es particular, es admisible entender que la explotación o
utilización efectiva se produce donde se encuentra su domicilio o residencia habitual, pudiendo
aplicar las presunciones de ubicación previstas en el artículo 24 bis del Reglamento de
Ejecución 282/2011, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, por el que se modifica el
Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 en lo relativo a lugar de realización de
prestaciones de servicios (DOUE de 26 de octubre).
SEXTO.- Teniendo claro lo expuesto en el apartado CUARTO anterior, nos
centraremos en los servicios que están localizados en Canarias y tienen la consideración de
educativos, esto es, los impartidos por el profesor consultante de forma presencial y los
impartidos a través de internet o de una red electrónica, y no los prestados por vía electrónica,
con la finalidad de analizar la posible aplicación de las exenciones previstas para este tipo de
servicios en el artículo 50.Uno.9º y 10º de la Ley 4/2012.
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Nos referimos a los dos supuestos siguientes:
1.- Cuando las clases las imparta materialmente en Canarias, y los destinatarios sean
particulares, y
2.- Cuando las clases las imparta, tanto en su sede ubicada en Canarias como fuera de
ella, y los destinatarios sean empresarios o profesionales establecidos en Canarias y tenga
como destinatario su sede de actividad económica, su establecimiento permanente o su
domicilio o residencia habitual.
El artículo 50.Uno.9º de la Ley 4/2012, dispone (el subrayado es nuestro):
?Artículo 50. Exenciones en operaciones interiores.
Uno.- Están exentas del Impuesto General Indirecto Canario las siguientes
operaciones:
(...)
9º. Las prestaciones de servicios de educación de la infancia y de la juventud, la
guarda y custodia de niños, incluida la atención de niños en los centros docentes en
tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería
fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgrado, la
enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades
de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas
actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes
directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior,
efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o
educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas
de los centros docentes. En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los
servicios prestados por las Asociaciones de Madres y Padres de Alumnos vinculadas a
los centros docentes.
b) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos.
c) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.?
De su lectura se desprende que son dos los requisitos a cumplir, uno de carácter
objetivo, y el otro de carácter subjetivo; el primero hace referencia al tipo de enseñanza a
impartir, incluyendo tanto la vinculada con la infancia, la escolar, la universitaria y postgrado,
así como la de idiomas y la formación y reciclaje profesional. Y, el segundo requisito, el
subjetivo, se refiere a quién ha de impartir esa enseñanza para que su prestación pueda estar
exenta del IGIC, señalando solo a entidades de Derecho público o a entidades privadas
autorizadas para esta actividad.
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Dado que el consultante es una persona física, no jurídica, claramente incumple el
requisito subjetivo, por lo que no es necesario seguir analizando el contenido de la exención,
siendo ocioso el estudio del elemento objetivo, pues ambos requisitos han de concurrir.
Procedemos a continuación a analizar el artículo 50.Uno 10º de la Ley 4/2012:
?Artículo 50. Exenciones en operaciones interiores.
Uno.- Están exentas del Impuesto General Indirecto Canario las siguientes
operaciones:
(...)
10.º Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias
incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema
educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya
realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o
artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.?
El disfrute de esta exención también exige el cumplimiento de un doble requisito,
objetivo y subjetivo. El requisito objetivo, a su vez, se divide en dos: por un lado, conlleva que
sean clases ?a título particular? (no lo son si es necesario darse de alta en el Impuesto sobre
Actividades Económicas -IAE-, como actividad empresarial o artística), y, por otro lado, que
las materias sobre las que se imparten las clases, estén incluidas en los planes de estudios de
cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo; y el requisito subjetivo, implica que
quien dé las clases sea una persona física.
Siendo el consultante una persona física, se cumple este último requisito, por lo que
solo hemos de analizar el doble requisito objetivo, esto es, si los cursos ofrecidos son clases a
título particular, y si la programación neurolingüística es una materia incluida en los planes de
estudios.
Comenzando por el primer aspecto, si estamos ante clases a título particular, hemos de
analizarlo de forma conjunta con el segundo párrafo del artículo 50.Uno 10º de la Ley 4/2012,
que impide la consideración de clases a título particular si su impartición requiere darse de alta
en el IAE, como actividad empresarial o artística.
En este sentido, la Resolución de 16 de febrero de 1993 de la Dirección General de
Coordinación con las Haciendas Territoriales, ha indicado que, desde la óptica del IAE, es
profesional de la enseñanza quien, actuando por cuenta propia, desarrolle personalmente la
actividad de que se trate; sin embargo, se estará ante un empresario, a efectos de IAE, ?cuando
la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino
como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial,
desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.
27
Así, si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad de enseñanza, se está
ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Si, por el contrario, tal actividad
se ejerce en el seno de una organización, tal y como una academia, centro de estudios, etc., tal
elemento de profesionalidad, vinculada a la personalidad individual del enseñante, habrá
desaparecido para dar paso a una clara situación empresarial?.
A estos efectos, son interesantes, aunque ya hemos dicho que no vinculantes, los
criterios que la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha señalado en su
Sentencia de 14 de junio de 2007, Asunto C-445/05, Haderer, para interpretar la exención
regulada en el artículo 20.Uno.10º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre
el Valor Añadido, de idéntico contenido a la recogida en el artículo 50.Uno.10º de la Ley
4/2012 respecto del IGIC.
?Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores.
Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(?)
10.º Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas
en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya
realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o
artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas?.
De los criterios fijados, nos interesa destacar el que dispone que para considerar las actividades
de un particular como exentas, es preciso que las mismas constituyan clases dadas
por un docente por cuenta propia y bajo su propia responsabilidad y se relacionen con la enseñanza
escolar o universitaria.
Criterio que compartimos y que encaja plenamente con lo que hemos dicho respecto del
segundo párrafo del precepto (tanto del artículo 50 de la Ley 4/2012, como del artículo 20 de la
Ley 37/1992), en los términos expuestos en la citada Resolución de 16 de febrero de 1993.
De todo ello podemos concluir que, dado que la persona física consultante es quien imparte
directamente las clases de programación neurolingüística, sí se cumpliría la primera parte
del requisito objetivo, esto es, que sean clases a título particular.
En lo que a la segunda parte del requisito objetivo se refiere, para completar la
aplicación de la exención recogida en el artículo 50.Uno.10º de la Ley 4/2012, solo nos resta
analizar si la programación neurolingüística es una materia incluida en los planes de estudios.
En este punto, la competencia para determinar esta inclusión o no, corresponde al Ministerio o
Consejería competente en materia educativa, y no a este centro directivo; por lo que, en el caso
de que sí se considere incluida, sería aplicable la citada exención a los servicios que estuvieran
localizados en Canarias, pero no lo sería, si esta materia no estuvieran en dichos planes.
28
A título meramente informativo, pareciera que sí está incluida esta materia en los planes
de estudios del sistema educativo español, por cuanto constituye una herramienta
psicopedagógica que mejora el aprendizaje, reconociendo créditos en diversos Grados
universitarios por los cursos ofrecidos de programación neurolingüística, por ejemplo por la
UNED.
SÉPTIMO.- Conforme con todo lo expuesto, según la información facilitada en el
escrito de consulta, y tras analizar las distintas actividades que realiza, es criterio de este centro
directivo, que:
-Tienen la consideración de servicios educativos, las clases impartidas por profesores
de forma presencial y/o a través de internet o de una red electrónica (de forma simultánea o en
directo, sin previa grabación); el resto de clases que no reúnan estas características y que se
presten por una red electrónica, se consideran servicios prestados por vía electrónica, no
servicios educativos.
- Los servicios educativos se entenderán sujetos al IGIC, cuando las clases se impartan
materialmente en Canarias y los destinatarios sean particulares, con independencia del
domicilio o residencia habitual de éstos. Si se imparten materialmente fuera de Canarias, y con
este mismo tipo de destinatarios, estos servicios no se entienden prestados en nuestro territorio
y, por tanto están no sujetos al IGIC. Se entiende que se prestan materialmente en Canarias
cuando exista presencia física de profesor en este territorio en el momento de dar las clases,
incluso cuando se traten de clases on line en directo.
- Los servicios educativos se entenderán sujetos al IGIC, cuando las clases las imparta
el profesor, tanto en su sede ubicada en Canarias como fuera de ella, y los destinatarios sean
empresarios o profesionales actuando como tales y establecidos en Canarias, siempre que
tengan como destinatarios la sede de su actividad económica, su establecimiento permanente o
su domicilio o residencia habitual en este territorio. Si los adquirentes son empresarios o
profesionales actuando como tales no establecidos en Canarias, o estando establecidos tienen
como destinatarios la sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual fuera
de Canarias, estos servicios educativos no se entienden prestados en este territorio y, por tanto,
están sujetos al IGIC.
- Los servicios prestados por vía electrónica consistentes en el suministro de enseñanza
a distancia (clases no presenciales ni on line en directo), se entienden sujetos al IGIC, cuando
los destinatarios sean particulares establecidos en Canarias, con independencia de donde
radique el prestador del servicio por via electrónica; si no están establecidos en Canarias los
particulares destinatarios de los servicios prestados por vía electrónica, éstos están no sujetos al
IGIC.
- Los servicios prestados por vía electrónica consistentes en el suministro de enseñanza
a distancia (clases no presenciales ni on line en directo) se entienden localizados en Canarias y,
por tanto, sujetos al IGIC, cuando los destinatarios sean empresarios o profesionales, actuando
como tales, establecidos en Canarias que tengan como destinatarios la sede de su actividad
económica, su establecimiento permanente o su domicilio o residencia habitual en Canarias.
Están no sujetas al IGIC cuando los destinatarios sean empresarios o profesionales, actuando
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como tales, establecidos en Canarias, o estando establecidos tienen como destinatarios la sede,
establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual fuera de Canarias.
- Los servicios educativos, no los prestados por vía electrónica, que estén localizados
en Canarias no podrán acogerse a la exención prevista en el artículo 50.Uno.9º de la Ley
4/2012, dado que el consultante prestador de los mismos es una persona física, no jurídica, por
lo que incumpliría el requisito subjetivo exigido para su disfrute. Sin embargo, sí se podrá
aplicar la exención contemplada en el artículo 50.Uno. 10º de la Ley 4/2012, prevista para
personas físicas, siempre que cumplan los dos requisitos siguientes:
1.- Que se trate de clases a título particular, para lo cual es necesario que la persona
física consultante sea quien imparte directamente las clases, con carácter profesional, y no
empresarial o artístico.
2.- Que la materia sobre la que versan los cursos, la programación neurolingüística esté
incluida en los planes de estudios del sistema educativo español; debiendo determinarlo el
Ministerio o Consejería competente.
La presente consulta se emite conforme a la legislación vigente a la fecha de firma de la
misma y a los efectos que establece la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Santa Cruz de Tenerife, 24 de enero de 2022
EL VICECONSEJERO DE HACIENDA, PRESUPUESTOS
Y ASUNTOS EUROPEOS
Fermín Delgado García
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