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Resolución Vinculante de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/02961/2018/00/00 de 24 de noviembre de 2020
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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Central
Fecha: 24/11/2020
Num. Resolución: 00/02961/2018/00/00
Cuestión
Impuesto sobre Sociedades. Deducción por doble imposición internacional. Límite máximo de la deducción (2º límite: impuesto que correspondería a la renta extranjera en España).
Normativa
RDLeg 4/2004 Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades31.1
Contestacion
Criterio:
La base sobre la que calcular dicho límite no son los ingresos íntegros sino la renta neta (ingresos ? gastos), criterio ya expuesto en RG 5865/13, especificándose por SAN de 26-12-2013 (rec. nº. 109/2011) que para determinar el importe de la renta neta se aplica la normativa española. La resolución RG 5865/13 ha sido anulada en este punto por SAN de 24-09-2020 (rec. nº. 288/2017) pero frente a la referida SAN la Abogacía del Estado ha presentado recurso de casación (C.A.- RD 830/2020) por lo que este Tribunal Central mantiene su criterio en tanto en cuanto no exista pronunciamiento del Tribunal Supremo al respecto.
Texto de la Resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA PRIMERA
FECHA: 24 de noviembre
de 2020
PROCEDIMIENTO: 00-02961-2018
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: X SL - NIF ...
REPRESENTANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ? - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación
económico administrativa interpuesta contra los Acuerdos de
liquidación y sanción dictados por la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de
Madrid de la AEAT, con fecha 25/04/2018 y 09/05/2018,
respectivamente, relativos al Impuesto sobre Sociedades de los
ejercicios 2012 y 2013.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En este Tribunal ha tenido entrada la reclamación
00/02961/18, con fecha de interposición 28/05/2018 y fecha de
entrada 31/05/2018.
SEGUNDO.-
Con fecha 03/05/2018 se notificó al interesado Acuerdo de
liquidación dictado el 25/04/2018 por la Dependencia Regional
de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de
la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012
y 2013, derivado del acta A02 ...3 (acta de disconformidad).
El acta fue incoada en el seno de un procedimiento inspector de
alcance general.
Las actuaciones tenían por
objeto comprobar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012
y 2013 y el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos
del 01/2012 a 12/2013.
TERCERO.-
Las actuaciones inspectoras se iniciaron con la notificación
de la Comunicación de inicio el 30/12/2015.
El plazo máximo de
duración de las actuaciones inspectoras es de 27 meses.
En el cómputo del plazo de
duración de las actuaciones se han producido las siguientes
circunstancias:
Motivos de extensión o
suspensión de plazo
Fecha inicio
Fecha fin
Nº días
Solicitud de no realizar actuaciones art.
150.4 LGT
01/08/2016
31/08/2016
31
Total días
31
Total días netos
31
CUARTO.- El
sujeto pasivo presentó declaración-liquidación
Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades por los periodos objeto de
comprobación con los siguientes importes (en euros):
2012
2013
Base imponible
1.179.907,94
1.322.479,36
Deducciones
3.670,48
4.050,97
Líquido ingresar/devolver
2.412,46
59.552,97
El ejercicio económico del
obligado tributario se inicia el 1 de enero y finaliza del 31 de
diciembre.
Los importes comprobados por la
Inspección derivados del Acuerdo de liquidación que
aquí nos ocupa son los siguientes:
2012
2013
Base imponible
1.981.581,04
2.039.742,34
Deducciones
3.670,48
4.050,97
Líquido ingresar/devolver
420.915,42
413.318,06
Autoliquidación
2.412,46
59.552,97
Cuota acta
418.502,96
353.765,09
QUINTO.-
En el curso de las actuaciones de comprobación e
investigación se han puesto de manifiesto los siguientes
hechos respecto de cuya regularización el obligado tributario
no prestó su conformidad:
No se admite la
deducibilidad de los gastos de personal recibidos desde las
filiales de México y Argentina correspondientes a
retribuciones de directivos.
No se admite la
deducibilidad de los servicios prestados por las filiales de México
y Colombia de los que solo se ha acreditado sus costes de personal.
No se admite la
deducibilidad de los servicios recibidos de proveedores nacionales
por búsqueda de inversores de la autocartera de la matriz X
SL.
No se admite la
deducibilidad de gastos de celebración de reuniones de
socios en el extranjero.
No se admite la
deducibilidad de los gastos por operaciones realizadas con TW SL
QR SL gastos de viajes, atenciones a clientes, y gastos
personales de Bts (su CEO).
No se admite la
deducibilidad de determinados gastos por no entender que
constituyen servicios de asistencia técnica de otras
empresas del grupo.
Minoración de la
deducción por doble imposición internacional.
Derivado de dicho Acuerdo de liquidación
la Inspección dictó, asimismo, Acuerdo sancionador con
fecha 09/05/2018, que fue notificado al interesado el 14/05/2018.
SEXTO.-
El procedimiento sancionador se inició con la
notificación del Acuerdo de inicio y propuesta de sanción
el 21/11/2017.
En el curso de las actuaciones de comprobación
e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes
hechos que dan lugar al Acuerdo de imposición de sanción:
La Inspección
considera cometida la infracción del artículo 191 de
la LGT, por dejar de ingresar como consecuencia de haber deducido
en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013,
gastos de personal facturados desde México y Argentina
correspondientes a las retribuciones de sus directivos respecto de
los que no ha quedado suficientemente acreditada su refacturación
a las filiales americanas, así como por haber deducido
gastos intragrupo por servicios presuntamente contratados y
recibidos por las filiales para, a su vez, prestar un servicio al
cliente final NK, no habiéndose probado su
realidad.
SÉPTIMO.-
Disconforme el interesado con los Acuerdos de liquidación
y sanción interpuso contra los mismos ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, el 28/05/2018, reclamación
económico-administrativa con nº 00/02961/18, solicitando
la anulación del Acuerdo de liquidación y del Acuerdo
sancionador y formulando las siguientes alegaciones:
Primera.-
Improcedencia del rechazo de la deducibilidad de los gastos
recibidos de las filiales de México y Colombia por los
servicios prestados a NK LLC.
Segunda.-
Improcedencia del rechazo de la deducibilidad de determinados
gastos de personal incurridos por las filiales de México y
Argentina.
Tercera.-
Improcedencia del rechazo de la deducibilidad de gastos
correspondientes a las operaciones realizadas con TW SL y QR
SL.
Cuarta.-
Improcedencia del rechazo de la deducibilidad de gastos
correspondientes a reuniones internacionales y otros gastos.
Quinta.-
Improcedencia del rechazo de la deducibilidad de gastos
correspondientes a "otros gastos".
Sexta.-
Improcedencia de la regularización de la deducción
por doble imposición internacional.
Séptima.- El
Acuerdo sancionador es contrario a derecho.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la conformidad o no a Derecho
del Acuerdo de liquidación y del Acuerdo sancionador objeto
de la reclamación económico-administrativa que nos
ocupa dando respuesta a las alegaciones formuladas por el
reclamante frente a los mismos.
TERCERO.-
Antes de comenzar a resolver las cuestiones planteadas
este Tribunal considera necesario, para una mejor comprensión,
detallar cual es la operativa del obligado tributario dentro del
GRUPO X, según los datos que constan en el expediente.
X MADRID SL (en adelante X
MADRID) es una filial de X SL (en adelante X),
sociedad matriz del grupo.
X posee el 91,57% de X
MADRID, el 100% de X BARCELONA, el 91,50% de X
AMÉRICA (que actúa como matriz de las filiales en
Latinoamérica, en las cuales poseé participaciones
superiores al 90%) y 9,99% en Asesores de Comunicación
Pública.
X MADRID participa a su vez en ZX
PORTUGAL (51%), XLM (55%), y LJ (50,03%).
La compañía X MADRID SL,
adicionalmente a la prestación de servicios de consultoría
de comunicación a clientes finales, desarrolla y presta de
forma habitual servicios a las sociedades nacionales e
internacionales que conforman el Grupo, concretamente en materia de
dirección y apoyo a la gestión comercial y
estratégica, asistencia y apoyo a la gestión de los
servicios financieros, recursos humanos, seguros, gestión de
compras y tecnología, ya que cuenta al efecto con todos los
medios humanos y materiales necesarios para la prestación de
dichos servicios.
X SL cuenta con una doble
actividad; por un lado, la gestión de sus compañías
participadas y, por otro, prestar los servicios de Asistencia en
materia de Dirección Técnica y Estratégica que
a tal efecto le sean requeridos o por necesarios a X MADRID,
bien para sí misma o bien para integrarlos dentro de los
servicios que presta a las sociedades filiales del Grupo mencionados
anteriormente.
Por otra parte, todos los gastos
soportados contabilizados por la compañía se asignan a
tres centros operativos de contabilidad de gestión según
el siguiente detalle:
Centro operativo de gastos
de Madrid (000): se trata de los gastos que corresponden soportar
íntegramente a X MADRID, sin posterior repercusión
al resto de empresas del grupo por tratarse de gastos asociados al
negocio de consultoría propio de la actividad de la entidad,
sin relación con los servicios corporativos centrales a los
que nos estamos refiriendo.
Centro operativo de gastos
"Mundiales" (001): corresponde a los gastos soportados
por X MADRID y que deben distribuirse entre todas las
empresas filiales del grupo a nivel mundial.
Centro operativo de gastos
de América (002): corresponde a los gastos soportados por X
MADRID y que deben distribuirse entre las empresas filiales del
grupo con sede en América.
CUARTO.-
En cuanto a la PRIMERA DE LAS CUESTIONES a analizar, esto es,
que resulta improcedente no admitir la deducibilidad de los gastos
recibidos de las filiales de México y Colombia por los
servicios prestados a NK LLC, procede hacer las
consideraciones que se exponen a continuación.
En la reclamación
económico-administrativa presentada por el interesado
contra los Acuerdos de liquidación y sanción, el
obligado tributario alega que los servicios prestados (Proyecto A
y Proyecto B) a NK LLC (en
adelante NK), perteneciente al Grupo K,
por las filiales de Colombia y México, fueron facturados por
X Madrid por cuestiones operativas y de
administración.
Debido a la posición que ostenta como
centro administrativo y financiero del Grupo los clientes solicitan
su actuación como intermediario en la facturación de
los servicios prestados por las filiales. De esta manera se limita,
por una parte, a recibir facturas de otras filiales del grupo por
los servicios prestados a un determinado cliente y, por otra, a
facturar a dicho cliente por esos servicios prestados.
La postura de la Inspección es
incoherente, puesto que sí acepta como gasto deducible los
costes de personal por las horas empleadas por los trabajadores de
las filiales de México y Colombia no puede, al mismo tiempo,
cuestionar que los servicios hayan sido prestados por dichas
filiales.
Los servicios fueron prestados a
NK por las filiales colombiana y mexicana en los que X
MADRID no intervino y se limitó a realizar una mera
intervención de intermediario para la facturación de
los mismos. Esta práctica es habitual en el Grupo. Además
el Grupo K, dedicado a la comunicación, tiene
centralizada toda su actividad en Latinoamérica.
Se ha aportado cuantiosa
documentación relativa a los servicios prestados y en la que
se pone de manifiesto que el papel del obligado tributario es
marginal, siendo prestados los servicios desde las filiales de
Colombia y México (carta de NK en la que se
pone de manifiesto que X MADRID no intervino en la
prestación de los servicios, certificado de pagos y sueldos y
salarios de las filiales colombiana y mexicana, hoja de horas...).
Todos los gastos facturados a terceros se
contabilizan en la cuenta 439 "gastos facturables",
facturándose al cliente el importe de dichos gastos en el
mismo momento. En el momento de la emisión de la factura el
ingreso correspondiente a la repercusión de los gastos se
contabiliza en la cuenta 709. Al mismo tiempo se realiza una
reclasificación del gasto con carga a la cuenta 629098, y
abono a la cuenta 439, quedando saldada esta última. Al
coincidir el saldo deudor de la cuenta 629098 con el saldo acreedor
de la cuenta 709, el efecto en resultados es 0, lo que demuestra que
el obligado tributario actúa como un mero intermediario.
Los indicios que utiliza la
Inspección para regularizar no están acreditados. La
Inspección no explica cuales son los servicios no reales, ni
cuál es la motivación para trasladas bases imponibles
a otras entidades y obtener una menor tributación:
Todos los importes
facturados directamente a FUNDACIÓN K
(perteneciente también al Grupo K) durante los
ejercicios 2012 y 2013 se corresponden con proyectos especiales,
independientes de los Proyecto A y Proyecto B.
Las anomalías
detectadas en las facturas emitidas a NK se deben a
un error de impresión.
La ausencia de facturas de
proveedores de las filiales colombiana y mexicana que acrediten la
prestación de los servicios no es un indicio válido,
puesto que para desvirtuar dicho indicio se está pidiendo
probar un hecho negativo, lo que supone una "probatio
diabolica" o prueba imposible.
La deducibilidad de las horas
empleadas por el personal de las filiales de Colombia y México
debe valorarse por el ratio hora de cada empleado, y no a coste.
Por su parte, la Inspección
hace constar en el Acuerdo de liquidación que en la
documentación aportada por precios de transferencia se
incluyen operaciones por "servicios prestados en su
totalidad por otras compañías del Grupo que por
motivos operativos y a petición del cliente final, se
facturan a través de X MADRID
aplicándose o no un mark-up en función de los acuerdos
alcanzados con el cliente final", en las que figuran
operaciones con las filiales de Colombia y México. En
relación a las mismas se hace constar lo siguiente:
En las facturas recibidas
de la filial de Colombia figura como concepto, en su gran mayoría,
"generación de insumos y contenidos estratégicos
para el desarrollo del plan de comunicación online de KB
en España". Según hace constar la Inspección
se trataría de facturar a NK por los
contenidos creados por la filial colombiana por un plan de
comunicación online desarrollado en España.
ANOMALIAS DETECTADAS EN
FACTURAS EMITIDAS
La Inspección hace
referencia en el Acuerdo de liquidación a las siguientes
anomalías en las facturas aportadas:
NK LLC
tiene su sede en ..., pero el domicilio de facturación es
...
En escrito aportado de
20/05/2016 el interesado manifiesta que "las facturas
emitidas a NK corresponden en
su totalidad a servicios subcontratados a otras compañías
del grupo. Por cuestiones operativas de facturación y a
petición del cliente, se concentra la facturación al
cliente desde España, subcontratando X
Madrid SL la totalidad del servicio a otras compañías
del grupo no residentes".
En todas las facturas no
coincide el importe facturado con el total de la propia factura.
Dicha alteración correspondería a un tipo de moneda
que tendría un tipo de cambio con el dólar de
0,00601, lo que excluye, evidentemente, al Euro.
En todas la facturas
figura como medio de pago la cuenta ... Cuenta que de acuerdo con
el modelo 196, no fue abierta hasta el 30/01/2014, cuando se trata
de operaciones de 2012 y 2013. Esta cuenta no coincide con el
número de cuenta de las demás facturas aportadas por
sede electrónica el mismo día.
El domicilio de la cuenta
bancaria no coincide en el ejercicio 2012 con el del obligado
tributario, correspondiéndose con el domicilio al que en
2013 se trasladará.
El obligado tributario
aporta, nuevamente, las mismas facturas en dos ocasiones, primero,
corrigiendo el importe pero no la cuenta bancaria, y segunda,
corrigiendo también la cuenta bancaria, y manifiesta que
"...A la hora de generar copia impresa de las facturas en
formato papel o archivo pdf, debemos elegir manualmente un formato
de impresión. Existen varios formatos de impresión
que difieren en dos aspectos: la moneda en la que está
emitida la factura y la cuenta bancaria que se indica para el pago
de las facturas. En el momento de la impresión de las
facturas para aportar a la Agencia Tributaria, por error se ha
podido utilizar algún modelo de impresión diferente
al utilizado en el momento de envío de las facturas al
cliente...Los datos fiscales del cliente, conceptos de los
servicios e importes no cambian porque están almacenados
digitalmente en la aplicación. Se acompañan los
mensajes de correo electrónico enviados al cliente
correspondientes al envío de las facturas mensuales de los
mencionados años 2012 y 2013, las cuales constan como
archivo adjunto al mensaje de correo electrónico."
La Inspección
considera que el obligado tributario ha creado "ah doc"
las facturas para aportarlas al procedimiento inspector, haciendo
constar, en relación a los correos electrónicos
adjuntados, que no permiten acreditar fehacientemente la fecha de
envío o recepción, ya que todos, salvo uno,
consisten en simples mensajes de envío que no acreditan, en
ningún caso, su recepción por el cliente.
COMPROBACIÓN DE LA
FACTURACIÓN RECIBIDA
Manifiesta el obligado tributario
que "La factura del proyecto A
emitida a NK en el mes
de noviembre (25.000 $) incluía excepcionalmente servicios
prestados en México (8.800 $), España (6.200 $),
Colombia (2.500 $), Dominicana (2.500 $) Brasil (2.500 $) y Perú
(2.500 $)". Esta afirmación contradice lo
manifestado inicialmente en escrito de 20/05/2016, en el que se
manifestaba que todas las facturas emitidas a NK se
correspondían con servicios prestados por otras entidades del
grupo que se habían facturado en su totalidad a través
de X MADRID.
No se aporta justificación
ni documentación de la imputación a una filial o a
otra de los importes facturados ni del motivo de dicha asignación.
Ante esta discrepancia, el
obligado tributario manifiesta que:
"Se han aportado
copia de las facturas recibidas por las compañías del
grupo (X Colombia y PX México) y
las facturas emitidas refacturando estos servicios al cliente final
(NK). El importe global de las facturas recibidas
coincide con el de las facturas emitidas (excepto en noviembre de
2013, circunstancia que se comenta más adelante).
Solamente en el mes de
noviembre de 2013, por motivos comerciales, se decidió
dedicar una parte de los honorarios habituales del Proyecto A,
servicio habitualmente realizado por PX México,
para la prestación de servicios adicionales prestados por
otras compañías del grupo (Brasil, Colombia, España,
Perú y Rep. Dominicana). La factura 13/1142 de fecha
30/11/2013 del "Proyecto A" (servicio
prestado en su totalidad en México durante 2013 por la
compañía PX SRL de CV) emitida a NK
LLC en el mes de noviembre (25.000 USD), incluía
excepcionalmente, solo por ese mes, servicios prestados en México
(8.800 USD), Colombia (2.500 USD), Rep. Dominican (2.500 USD),
Brasil (2.500 USD) y Perú (2.500 USD) y España (6.200
USD)."
El 21/10/2016 se detalla de forma
específica cómo se prestó el servicio desde
España destacando que, en el mes de noviembre, se emite a NK,
además de la factura anteriormente indicadas por el Proyecto
A, por 25.000 $, la factura 13/1143, con el concepto
"Honorarios Proyecto C".
Las dos facturas se emiten el mismo día.
En relación a esta factura
el obligado tributario ha manifestado que:
"Los trabajos fueron
ejecutados por la consultora Dª Cp, durante el
mes de noviembre de 2013, empleando 26,5 horas de trabajo....tiene
por objeto responder a la necesidad manifestada por Organización
K de ofrecer visibilidad mediática y potenciar el
proyecto C"
La Inspección hace constar
que, de acuerdo con la documentación aportada, las horas
facturadas por la empleada para la prestación del servicio
son efectivamente 26,5 horas, pero no al proyecto C,
sino al proyecto "K/Colección K".
Además, a la Inspección
le resulta llamativo que los importes facturados por el total de
operaciones independientes por filiales de Perú, Brasil,
Colombia, España y República Dominicana, sean
cantidades "redondas".
Según hace constar
en el Acuerdo de liquidación, al solicitar justificación
de las diferencias negativas de cambio, el obligado tributario
aporta un cuadro en el que señala que las diferencias "se
generaron por el cobro de facturas de la empresa NK,
por servicios prestados por compañías del grupo.
Debió ser contabilizado en la cuenta 668010 (Dif. neg.
cambio clientes/proveed)". Según la Inspección
estos errores y rectificaciones se hacen para cuadrar la
información original sobre precios de transferencia con los
listados de la contabilidad analítica para cambiar el centro
de coste a Latinoamérica.
COMPROBACIÓN DEL
SERVICIO FACTURADO
Ante estas discrepancias la
Inspección solicita justificación de todos los costes
soportados por la prestación del servicio y su aplicación
a cada uno de los proyectos de NK. Según la
Inspección, solo se aportó documentación
interna, ninguna factura, coste, albarán o documento de
terceros.
De la misma se puede concluir que
el Proyecto A y el Proyecto B consisten,
básicamente, en el seguimiento en medios del Grupo K
y la gestión de su reputación empresarial, así
como la subida de contenidos y noticias a las distintas redes
sociales, junto con la operación de "Activismo",
En cuanto al seguimiento
de medios, X MADRID presta sus servicios a través
de otros proveedores, habiendo sido aportadas las facturas emitidas
por el obligado tributario. En cambio, no se aportan ni facturas
recibidas de las filiales americanas, ni pagos ni facturas de
seguimiento de medios de estos proveedores o de otros, recibidas
por las filiales colombiana y mexicana. La Inspección ha
verificado los cobros desde el exterior de los proveedores de X
MADRID sin que haya cobros de cantidades procedentes de México
y Colombia.
En cuanto al servicio de
gestión de reputación, que también se presta
por X MADRID a través de un proveedor, no se
han aportado pagos ni facturas de licencias ni plataformas del
proveedor ni de cualquier otro recibido por las filiales de
Colombia y México.
En cuanto a la prestación
de servicios de "activismo" consistentes en
contratar "activistas" para el uso de las redes
sociales, tampoco se ha aportado documentación de
contratación de usuarios, costes de su financiación,
ni facturas recibidas.
Lo mismo ocurre con el
diseño web o de blog corporativo, no se ha aportado
documentación al respecto recibida de las filiales
colombiana y mexicana ni de los proveedores habituales de X
MADRID ni de otros; tampoco existen cobros desde el exterior
por parte de los proveedores habituales de X MADRID
procedentes de Colombia y México.
Según hace constar
la Inspección, en la propia documentación aportada
por el obligado tributario se admite que el plan de comunicación
del Proyecto A y el Proyecto B se ha
ejecutado y difundido en España, incluyendo la Inspección
en el Acta diversos artículos de prensa española.
Además, se atribuye a la realización del Proyecto
B la realización de las actividades realizadas en
España para la FUNDACIÓN K, que se
facturan de forma independiente a los servicios prestados a NK,
en contra de lo que manifiesta el obligado tributario. Así
mismo, de dicha documentación se desprende que el proyecto
C forma parte del Proyecto B.
OPERACIONES SIMULTÁNEAS
CON LA FUNDACIÓN K
Las actividades desarrolladas en
España por FUNDACIÓN K, sociedad del
mismo grupo que NK, que se factura de forma
independiente consisten en prestaciones de servicios para la
"difusión mediática de la exposición:
... No obstante, parte de estos servicios habrían sido
prestados en el seno del Proyecto A y Proyecto B,
tal y como se desprende de los hechos mencionados anteriormente.
En los ejercicios 2012 y 2013 las
facturas emitidas a FUNDACIÓN K ascendieron a
74.937,93 euros, y las emitidas a NK (cuyo ingreso se
cancelaría con la facturación recibida de las
filiales) ascendería a 724.859,00 euros.
En los ejercicios 2014 y 2015 no
se han declarado en el modelo 347 operaciones ni con NK
ni con FUNDACIÓN K.
En el ejercicio 2016 se factura
simultáneamente a NK (441.725,89 euros) y a
FUNDACIÓN K (68.546,89 euros), coincidiendo la
facturación temporalmente con la donación de Dmk
de 102 obras de arte latinoamericano al Museo ...
Por último, el
obligado tributario aporta un informe de las horas dedicadas por
los trabajadores de las filiales de México y Colombia en el
Proyecto A y el Proyecto B. La Inspección
acepta la deducibilidad de dichos gastos de personal pero a coste,
dado que no ha sido probada la naturaleza del servicio.
Como consecuencia de los hechos
expuestos la Inspección concluye en el Acuerdo de liquidación
lo siguiente:
antecede, cabe concluir:
1.- A pesar de la copiosa
documentación aportada, no se ha acreditado por el obligado
tributario que las operaciones señaladas correspondan a
servicios prestados íntegramente en el extranjero.
2.- De la documentación
aportada no cabe asimismo determinar con precisión cuál
ha sido el servicio efectivamente prestado al cliente NK
LLC en los años 2012 y 2013, por un importe total de
1.000.000 $.
3.- Se ha acreditado la
intervención del Sujeto Pasivo en las operaciones descritas,
así como la realización de operaciones en España,
en la ejecución de ambas campañas. En las facturas
recibidas de Colombia se incluye, además, como concepto
"GENERACIÓN DE INSUMOS Y CONTENIDOS ESTRATÉGICOS
PARA EL DESARROLLO DEL PLAN DE COMUNICACIÓN ONLINE DE KB
EN ESPAÑA.
4.- No se ha justificado
documentalmente, la existencia de pagos realizados a terceros por
las filiales americanas en desarrollo del pretendido servicio
prestado. Se ha alegado, además:
Se manifiesta nuevamente
que en estos trabajos no existe ningún valor añadido
por parte de la sociedad española, que en el mismo no ha
intervenido ningún personal de X MADRID, y simplemente
se ha realizado una mediación en el pago. Asimismo, se
informa que X MADRID, no está habilitada para pedir la
información de los costes incurridos por empresas no
residentes en España, que en su caso la administración
tributaria mediante la aplicación de los convenios de doble
imposición mediante la aplicación de la cláusula
de información de los mismos.
Y, sin embargo, sí
se han aportado, entregados por dichas filiales, participadas todas
ellas en su práctica totalidad por la matriz X SL,
documentos que incluyen presupuestos internos, cuadros de horas
trabajadas, hojas salariales, certificados de retenciones, e incluso
correos electrónicos de correspondencia comercial entre las
propias filiales, y entre éstas y sus propios trabajadores.
No se ha aportado, sin
embargo, documentación sobre los gastos reales incurridos por
las filiales americanas en el desarrollo de la actividad descrita,
al margen de las hojas salariales del personal asignado a los
proyectos.
Y se ha comprobado,
además, la intervención en las operaciones de personal
contratado por X MADRID.
5.- Con todas las
salvedades descritas, se han admitido por la Inspección
dichos costes como deducibles de los ingresos facturados al cliente
NK LLC, en los términos que se detallan
en apartados anteriores, al tratarse del único coste real
acreditado por el obligado tributario.
6.- No se admite, por
cuanto antecede, la deducibilidad de las facturas recibidas de las
filiales de México y Colombia, con excepción del
coste de personal arriba citado, al no haberse justificado su
cuantía ni la naturaleza del servicio recibido, ni el motivo
de su imputación exclusiva a dichas filiales.
7.- Se ha constatado la
manipulación de documentos presentados a la Inspección,
así como la rectificación de manifestaciones en
sucesivos escritos, utilizando, de nuevo, documentación del
grupo a efectos de "cuadrar" las cantidades originalmente
aportadas, incurriendo, de nuevo, en incongruencias.
8.- Se ha constatado que
no ha sido aportada justificación ninguna de las operaciones
de asignación de las tareas y servicios entre las distintas
filiales, ni su valoración.
9.- No ha sido posible
deslindar, EN LA PROPIA DOCUMENTACIÓN APORTADA por el sujeto
pasivo, los servicios prestados y facturados por separado, a las dos
empresas del grupo K.
10.- Ha quedado acreditado
según LA PROPIA DOCUMENTACIÓN APORTADA por el sujeto
pasivo, la realización de tareas en España que se
habrían facturado al cliente NK.
Por cuanto antecede la
Inspección actuaria concluye que parte de las facturas
recibidas de las filiales citadas no corresponden en su totalidad a
servicios reales, sino a remesas intragrupo realizados por
finalidades diferentes a las manifestadas, y que han producido una
minoración significativa de la base imponible derivada de las
operaciones facturadas íntegramente por X MADRID
al cliente final.>>
La Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, dispone en el artículo 105
que:
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados
tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo
concreto los elementos de prueba en poder de la Administración
tributaria.>>
Para que un gasto sea fiscalmente deducible en la
determinación de la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades debe cumplir los requisitos de contabilización,
justificación, imputación y correlación con los
ingresos.
La controversia se centra
fundamentalmente en que la Inspección no considera que se
haya probado la realidad del gasto por la prestación de
servicios a NK por parte de las filiales de Colombia y
México.
A estos efectos hay que destacar,
entre otras, la Resolución de este Tribunal
Económico-Administrativo Central 3795/12, de 05/03/2015, que
dispone en su Fundamento de Derecho Segundo, en relación al
gasto por prestación de servicios contabilizado, del que se
ha aportado factura, pero del que no se ha probado la realidad de la
operación, lo siguiente:
para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente,
aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con
los ingresos, debe cumplir, asimismo, el requisito de la
efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté
contabilizado y sea justificado o justificable. La Sentencia del
Tribunal Supremo de 25-10-2012 (recurso de casación n.º
4159/2009 ) (Fundamento de Derecho Segundo):
"... En primer lugar,
no puede existir duda alguna de que la realidad de la prestación
del servicio es presupuesto indispensable de la deducción del
gasto que suponga la contraprestación del mismo. Resulta
evidente que paso previo a la calificación de un gasto como
"necesario" para la obtención de los ingresos, es
que el mismo resulte contraprestación de un servicio prestado
a la actividad empresarial. Precisamente por ello, la reciente
Sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2012 (recurso de casación
número 1356/2009) se ha pronunciado sobre un caso de
irrealidad de compra de determinados productos, pero ya con
anterioridad se habían dictado otras en relación con
la misma cuestión y en el mismo sentido. Así las de 27
de mayo de 2010 (rec.cas. 1090/05) y de 8 de marzo de 2012 (rec.cas.
3780/08)." En el mismo sentido, se han dictado las Sentencias
de 11 de marzo de 2013 (recurso de casación n.º
3854/2010) y 25 de abril de 2013 (recuso casación n.º
5431/2010).
La factura y
contabilización son requisitos en principio necesarios para
justificar un importe a efectos de su deducción como gasto
pero la Inspección puede exigir a los sujetos pasivos la
aportación de otras pruebas complementarias. Es decir, la
aportación de la factura y su contabilización como
gasto supone la acreditación formal, pero tal acreditación
ante la Inspección, que es en principio necesaria, no es
suficiente si no va acompañada de la prueba de la correlación
del importe en cuestión con los ingresos de la entidad.
Son reiterados los
pronunciamientos judiciales que, en función de lo establecido
en los artículos de la LGT y LIS antes trascritos, sientan la
doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la
existencia del hecho imponible y su magnitud económica son
carga de la Administración, mientras que al contribuyente le
corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como
exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de
deducibilidad de gastos etc. En el presente caso nos encontramos con
que es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que
económicamente le beneficia, como es el de deducirse
fiscalmente unos determinados importes como gasto por lo que, con
arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la
misma han realizado los tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que
le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes
cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que
puedan ser considerados como gastos fiscalmente deducibles.">>
Añadiendo en su Fundamento
de derecho Cuarto, en relación al valor probatorio de la
factura que:
Pues bien, la entidad sigue insistiendo en sus alegaciones ante este
Tribunal sobre la deducibilidad de los anteriores gastos ya que se
aportó la factura correspondiente.
Conviene destacar que el
motivo por el que la inspección no aceptó la deducción
de los gastos contabilizados cuyo soporte documental está
constituido por las facturas emitidas por los proveedores
mencionados es por no haberse acreditado la realidad de las
operaciones que formalizan lo cual les priva del carácter de
deducibles con arreglo a derecho. Además, en el caso de ...
debe advertirse que aunque se trata de operaciones entre entidades
vinculadas la inspección se ha limitado a no admitir el pago
efectuado por la supuesta renuncia al contrato de arrendamiento
puesto que en los contratos de arrendamiento aportados ni se hace
referencia a este pago ni a las renuncias a los contratos de
alquiler.
Este Tribunal Central se
ha pronunciado en relación a las facturas como medio de
prueba, entre otras, en las resoluciones de 13 de mayo de 2009 (RG
4034/08), 30 de septiembre de 2010 (RG 5603/09) y 3 de febrero de
2010, en el recurso extraordinario de alzada para unificación
de criterio 358/2009, en la que se establecía como criterio
que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la
realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración
cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto
pasivo probar su efectividad. Más recientemente, en la
resolución de 24 de julio de 2012 (RG 5012/10), decíamos:
"No podemos compartir
con la recurrente que aportadas las facturas se produce
automáticamente la inversión de la carga de la prueba
correspondiendo a la administración demostrar la falsedad de
las facturas. Antes bien entendemos que corresponde al obligado
tributario probar la realidad de las operaciones recogidas en las
facturas sin que la factura por sí sola sea suficiente para
justificar la deducibilidad de un gasto en el ámbito del
Impuesto sobre Sociedades.
En este sentido se ha
manifestado el Tribunal Supremo en diversas sentencias. Entre ella
la sentencia de 1 de julio de 2010 dictada en el recurso de casación
2973/2005 o la sentencia de 15 de diciembre de 2008 dictada en el
recurso de casación 2397/2005. Así dispone la
sentencia de 1 de julio de 2010:
"Las anteriores
consideraciones conducen derechamente a rechazar también que
se haya infringido el art. 114 de la L.G.T. Esta Sala ha señalado
que el citado es un «precepto que de igual modo obliga al
contribuyente como a la Administración», de manera que
es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar
«los hechos en que descansa la liquidación impugnada»,
«sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega
tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio
diabólica referida a hechos negativos» [Sentencia de 18
de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995), FD Tercero];
pero cuando la liquidación tributaria se funda en las
actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente
documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las
conclusiones alcanzadas por la Administración [Sentencias de
15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo;
de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de
doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007
(rec. cas. para la unificación de doctrina núm.
88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la
unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1 ].
En este sentido, hemos señalado que «[e]n los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho (sea la Administración o los obligados
tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del
mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento
sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo
de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de
legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido
principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba
tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone
a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión,
en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas».
Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento
administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la
carga de la prueba pueden tener la misma significación que en
un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la
Administración deberá averiguar los hechos relevantes
para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los
que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por
éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo
del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar
o declarar datos a la Administración, cuando no de
acreditarlos, así como se establecen presunciones que
invierten la carga de la prueba dispensando al ente público
de la acreditación de los hechos presuntos.- La
jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba
en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose
eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y
entendiendo que ello supone normalmente que la Administración
ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos
que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le
beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios
fiscales, los no sujetos, etc.» [Sentencia de 23 de enero de
2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.
95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre
de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así,
hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T .,
correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y
necesidad de los gastos cuya deducción se pretende
[Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm.
7409/1998), FD Sexto; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm.
1113/2005), FD Cuarto.1; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto;
de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005), FD
Tercero.3; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm.
1428/2005), FD Cuarto.1 ].
Habiéndose fundado
la liquidación tributaria en las actuaciones inspectoras
practicadas, que constan debidamente documentadas, y tratándose
de gastos cuya deducción pretende la sociedad recurrente,
pues, es evidente que correspondía ella la carga de probar la
procedencia de los mismos. No habiéndolo hecho, según
apreciación de la Inspección de tributos, que confirma
la Sentencia de instancia -en una valoración de la prueba
que, repetimos, no puede considerarse irrazonable o arbitraria-,
debe rechazarse de plano la lesión del art. 114 de la L.G.T."
Por su parte la sentencia
de 15 de diciembre de 2008 dictada en el recurso de casación
2397/2005 establece:
"En el ámbito
del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter
de deducible fiscalmente, (...) debe cumplir asimismo el requisito
de la efectividad, es decir, que el gasto se ha producido, esté
contabilizado y sea justificado o justificable. Así, el art.
37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone que "toda
anotación contable deberá quedar justificada
documentalmente de modo suficiente...". En consecuencia, el
sujeto pasivo tiene que probar que el gasto se ha realizado
efectivamente, aportando justificación de la realidad del
mismo y, en definitiva, de la realidad de los servicios prestados.
En el caso presente, para
el Tribunal de instancia no ha resultado acreditado la realidad de
los servicios prestados por las sociedades PRURCA S.A. e
INTERDEALING S.A. al no constituir prueba suficiente de la realidad
de los servicios prestados las copias de las facturas y de los
extractos bancarios aportados, pues las facturas tan solo acreditan
el resultado de las operaciones efectuadas por Formación y
Consultoría con sus clientes pero no con sus proveedores y lo
que aquí se cuestiona no es la realidad de los pagos
efectuados por ALCATEL ESPAÑA a la entidad Formación y
Consultoría S.A. a virtud de las facturas emitidas por ésta
sino la realidad de los servicios prestados por las entidades PRURCA
e INTERDEALING.
La falta de justificación
documental que demostrase en vía económica
administrativa la realidad efectiva del servicio prestado no ha sido
enervada, a juicio de la Sala de instancia, por medio de una prueba
sólida que avalara la tesis de la recurrente.
Aquí no se dilucida
si las facturas emitidas eran o no falsas, sino la realidad de los
servicios que se reflejan en las facturas aportadas y, a juicio de
la sentencia recurrida, no ha quedado demostrado que respondan a un
intercambio real de productos o servicios determinantes de un gasto
y, en consecuencia, de la deducción controvertida.
Debe reiterarse aquí,
como en el motivo anterior, que en vía casacional no es
admisible el error de hecho en la apreciación de la prueba.
No quedó demostrado en la instancia que las facturas
correspondiesen a un intercambio real de productos o servicios que
determinaran un gasto deducible, sin que ahora quepa invertir la
carga probatoria, como se pretende, en base al art. 114 de la L.G.T.
230/1963
De forma que, a la vista
de lo establecido en el art. 114 de la Ley General Tributaria, que
dispone que "quien haga valer su derecho deberá probar
los hechos normalmente constitutivos del mismo", correspondía
a la recurrente probar que las facturas controvertidas se
corresponden con una realidad y al no haber aportado ALCATEL
documentación alguna, aparte las facturas, que demuestre la
efectiva realización de los trabajos, forzoso resulta
rechazar el presente motivo de casación porque la factura,
por si sola, no puede servir para justificar una deducción
por gastos a efectos del Impuesto sobre Sociedades.".
La reclamante tenía
que probar la realidad de las operaciones máxime cuando
corresponden bien a operaciones realizadas con entidades que tienen
su residencia en un paraíso fiscal bien a operaciones
realizadas con entidades vinculadas; no se trata simplemente de
aportar facturas o contratos sino de probar la recepción del
servicio, de las obras y su aplicación al proceso productivo.
Este Tribunal considera que del examen de los datos aportados por la
Inspección resulta más que razonable cuestionar la
realidad de las operaciones facturadas y, por otra parte, la
reclamante no ha aportado ningún otro elemento de prueba
aparte de las facturas que por los razonamientos expuestos no
resultan en este caso prueba suficiente."
Así, es criterio reiterado
de este Tribunal, que para que se admita la deducibilidad de un
gasto es necesario que se pruebe la realidad de la operación.
La aportación de la factura es un requisito mínimo
para justificar su realidad, pero no suficiente. Su aportación,
no presupone, por si misma, que quede probada la realización
de la prestación, siendo necesarias más evidencias que
permitan concluir que la misma se ha llevado a cabo.
En cuanto a la carga de la prueba, el Tribunal
Supremo, en Sentencia de 20 de junio de 2012 (recurso nº
3421/2010) en su Fundamento de Derecho Séptimo señala
lo siguiente:
bien, ante todo, hay que descartar que la Inspección
vulnerase los preceptos sobre la carga de la prueba.
Conviene recordar que la
recurrente, en el procedimiento inspector, mantuvo la postura de que
una vez acreditada la contabilidad del gasto la única forma
de eliminar la deducción de un gasto real y contabilizado era
mediante la prueba en contrario por parte de la Inspección de
la que resulte que tal gasto no existió, al gozar el mismo,
como hecho declarado, de la presunción legal de veracidad.
No podemos compartir este
criterio, pues aunque la entrada en vigor del Impuesto sobre
Sociedades aprobado por la ley 43/1995, de 27 de Diciembre, generó
cambios sustanciales en lo que a la determinación de la base
imponible se refiere, al introducir, como principio general, la
determinación de la base imponible fiscal partiendo del
resultado contable, corregido por las excepciones legalmente
tipificadas, lo que permite mantener, en principio, que todo gasto
contabilizado que tenga una justificación contable por su
vinculación con los ingresos del ejercicio es un gasto
deducible, sin que sean necesarias más justificaciones, no
podemos sin embargo, desconocer, que el art. 14 de la Ley en la
relación de gastos no deducibles fiscalmente incluyó
cuatro excepciones a la no deducibilidad de los donativos y
liberalidades, concretamente los gastos por relaciones públicas
con clientes o proveedores; los gastos que con arreglo a los usos y
costumbres se efectúen con respecto al personal de la
empresa; los gastos para promocionar, directa o indirectamente, la
venta de bienes o la prestación de servicios y los gastos
correlacionados con los ingresos, lo que comporta que la carga de la
prueba, por aplicación del entonces vigente art. 114 de la
Ley General Tributaria correspondiera, en todo caso, al
contribuyente, quien tenía que acreditar que los citados
gastos, calificados a priori como liberalidad, se encuadraban en
alguno de los cuatro supuestos y, que por lo tanto, eran fiscalmente
deducibles>>.
El mismo criterio es reiterado por el Alto
Tribunal en su Sentencia de 26 de octubre de 2012 (RC 4724/2009) en
donde señala (FD Noveno), al señalar que:
Inspección tras negar suficiencia a los elementos
acreditativos aportados con el fundamento de que se trata de
operaciones entre sociedades vinculadas, deniega la deducción
sin desarrollar actividad alguna para justificar que los gastos
controvertidos no son necesarios/convenientes.
El motivo tampoco puede
prosperar, toda vez que el sujeto pasivo tiene la carga de acreditar
no sólo la facturación y contabilización del
gasto que pretenda deducirse, sino también su realidad, así
como su vinculación a la obtención de ingresos, si la
Administración cuestiona estos extremos.
Así lo ha
considerado esta Sala en la reciente sentencia de 20 de Junio de
2012, cas. 3421/2010 (RJ 2012, 8266) , en la que dijimos:
"Pues bien, ante
todo, hay que descartar que la Inspección vulnerase los
preceptos sobre la carga de la prueba.
Conviene recordar que la
recurrente, en el procedimiento inspector, ....>>.
También este Tribunal
Económico-Administrativo Central se ha pronunciado a cerca de
la carga de prueba en el caso de los gastos, destacando, entre
otras, la Resolución 1461/2011, de 05/11/2013, que dispone en
su Fundamento de derecho Segundo lo siguiente:
La primera cuestión consiste en determinar si son deducibles
en el Impuesto sobre Sociedades los gastos recogidos en determinadas
facturas de gastos de DF SL.
A este respecto el
artículo 105 de la Ley General Tributaria dispone:
"En los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
En consecuencia, recae
sobre el propio obligado tributario la carga de probar que los
gastos cuestionados resultan deducibles de acuerdo con la normativa
aplicable.
En materia de gastos en
general, tanto la doctrina como nuestra jurisprudencia han señalado
que los requisitos fundamentales para permitir la deducción
de un gasto son: 1. La justificación documental de la
anotación contable. 2. La contabilización del gasto.
3. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su
procedencia. 4. La correlación con los ingresos del sujeto
pasivo, para lo cual debe probarse además que el gasto fue
real, o se corresponde con una operación efectivamente
realizada.
Todo lo anterior implica
que los importes considerados por el contribuyente como gasto, para
que sean fiscalmente deducibles, deben de estar correlacionados con
los ingresos, debiéndose probar la efectividad del gasto,
prueba que, como se ha dicho, ha de aportar la propia entidad. Por
otra parte, y en relación con la factura como medio de
prueba, nos hemos pronunciado entre otras en resolución de 13
de mayo de 2009, reclamación 4034/2008, en resolución
de 30 de septiembre de 2010, reclamación 5603/2009, o en
resolución de 3 de febrero de 2010, recurso extraordinario de
alzada para unificación de criterio 35/2009 en la que se
establecía como criterio que la factura no es un medio de
prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y
que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente
su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad.
Así, la factura y
su contabilización son requisitos en principio necesarios
para justificar un importe a efectos de su deducción como
gasto, pero la Inspección puede exigir a los sujetos pasivos
la aportación de otras pruebas complementarias. Es decir, la
aportación de la factura y su contabilización como
gasto supone la acreditación formal, pero tal acreditación
ante la Inspección, que es en principio necesaria, no es
suficiente si no va acompañada de la prueba de la efectividad
del gasto y su correlación con los ingresos de la entidad .
Son reiterados los
pronunciamientos judiciales que, en función de lo establecido
en los artículos de la LGT y LIS, sientan la doctrina de que,
en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho
imponible y su magnitud económica son carga de la
Administración, mientras que al contribuyente le corresponde
acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones,
bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de
gastos etc. En el presente caso nos encontramos con que es el sujeto
pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente
le beneficia, como es el de deducirse fiscalmente unos determinados
importes como gasto por lo que, con arreglo a la normativa citada y
a la interpretación que de la misma han realizado los
tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de
probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos
normativamente establecidos como para que puedan ser considerados
como gastos fiscalmente deducibles.
Constituye un consolidado
criterio jurisprudencial, expuesto entre otras, en la Sentencia del
Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección
2ª) de 1 de julio de 2010 (RJ 2010\5991), que el art. 105 de la
LGT, anteriormente transcrito, obliga de igual modo al contribuyente
y a la Administración, de manera que a la Inspección
de Tributos le corresponde probar "los hechos en que descansa
la liquidación impugnada", "sin que pueda
desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos",
"convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a
hechos negativos" (Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de
febrero de 2000 (recurso de casación núm. 3537/1995,
FD Tercero); pero cuando la liquidación tributaria se funda
en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente
documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las
conclusiones alcanzadas por la Administración (Sentencias de
15 de febrero de 2003 -recurso de casación núm.
1302/1998, FD Séptimo-; de 5 de julio de 2007 -recurso de
casación para la unificación de doctrina núm.
251/2002, FD Cuarto-; de 26 de octubre de 2007 ¿recurso de
casación para la unificación de doctrina núm.
88/2003, FD Quinto-; y de 12 de noviembre de 2008 -recurso de
casación para la unificación de doctrina núm.
370/2004, FD Cuarto.1).
Señala el Tribunal
Supremo en la primera de las sentencias citadas que con el aludido
precepto "la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento
sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo
de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de
legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido
principio general". Y continúa el Alto Tribunal: "En
Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia
específica en el art. 114 (hoy 105) LGT que impone a cada
parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en
términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas.
Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento
administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la
carga de la prueba pueden tener la misma significación que en
un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la
Administración deberá averiguar los hechos relevantes
para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los
que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por
éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo
del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar
o declarar datos a la Administración, cuando no de
acreditarlos, así como se establecen presunciones que
invierten la carga de la prueba dispensando al ente público
de la acreditación de los hechos presuntos."
Se añade en la
repetida sentencia que "la jurisprudencia es abundantísima
sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión
tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio
general", cuya aplicación "supone normalmente que
la Administración ha de probar la existencia del hecho
imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el
particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de
exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.»
[Sentencia de 23 de enero de 2008 (RJ 2008, 1119) (rec. cas. para la
unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en
sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (RJ 2009, 1553)
(rec. cas. núm. 9223/2004), FD Quinto]. Así, hemos
señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T.,
correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y
necesidad de los gastos cuya deducción se pretende
[Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (RJ 2003, 9310) (rec. cas.
núm. 7409/1998), FD Sexto; de 9 de octubre de 2008 ( RJ 2008,
7773) (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1; de 16 de
octubre de 2008, cit., FD Quinto; de 15 de diciembre de 2008 (RJ
2009, 920) (rec. cas. núm. 2397/2005), FD Tercero.3; y de 15
de mayo de 2009 (RJ 2009, 5451) (rec. cas. núm. 1428/2005),
FD Cuarto.1].".
Concluye el Tribunal
Supremo que "habiéndose fundado la liquidación
tributaria en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan
debidamente documentadas, y tratándose de gastos cuya
deducción pretende la sociedad recurrente, pues, es evidente
que correspondía ella la carga de probar la procedencia de
los mismos. ...>>.
En el caso que nos ocupa, el
obligado tributario aporta las facturas emitidas a NK,
y las facturas de las filiales de Colombia y México, así
como informe de horas, contabilidad... Como hemos expuesto, la
factura no constituye ningún medio de prueba privilegiado,
siendo necesario que se completen con otros elementos que pongan de
manifiesto que el servicio se ha prestado de forma efectiva. Lo
mismo ocurre con la contabilidad, que es un elemento de prueba más
a valorar dentro de un conjunto, pero considerada de forma
individual no es, por si sola, una prueba de la realidad del gasto.
Al igual que los informes de horas y demás documentación
de carácter interno aportada, son documentos privados, que
tienen valor probatorio, pero que por si mismos, no son prueba
suficiente para afirmar que se ha realizado la operación.
Por tanto, es necesario la
valoración de un conjunto de pruebas para poder afirmar que
una operación se ha realizado de forma efectiva y que procede
la deducibilidad del gasto. El problema, en el caso que nos ocupa,
es que del conjunto de pruebas aportadas por el obligado tributario
faltan aquéllas que son determinantes de la prestación
de un servicio de forma efectiva (más allá de los
informes de horas, la contabilidad y las facturas) como, por
ejemplo, la facturación y cobro a los proveedores por
aquellos servicios subcontratados. Resulta muy llamativo que no se
haya facilitado a la Inspección esta documentación,
pero que sí se disponga de otra, como los informe de horas de
las citadas filiales.
Tampoco acaba de comprender este
Tribunal el porqué se emiten facturas a NK y
FUNDACIÓN K coincidentes en el tiempo por,
supuestamente, proyectos distintos, cuando de la documentación
que consta en el expediente se desprende que existe una gran
confusión entre los mismos.
Tampoco es aceptable la continua
rectificación de la documentación inicialmente
aportada. Rectificación que, como señala la
Inspección, siempre se hace para fijar el centro de coste en
las filiales que supuestamente han prestado los servicios.
No se trata, por tanto, de
ninguna prueba imposible; no se pide que se prueben hechos
negativos, simplemente que se aporten indicios de que la operación
que se dice haber efectuado mediante la exhibición de una
determinada factura, se ha llevado a cabo de forma efectiva.
A juicio de este Tribunal no es
que no se haya probado la realidad del servicio, es que se desconoce
exactamente qué servicio fue presuntamente prestado por la
filiales de Colombia y México a NK. Es más,
no ha quedado acreditado en ningún momento que se hayan
prestado dichos servicios desde el extranjero, pues el informe de
horas prestadas desde estas filiales, admitidas como deducibles por
la Inspección, no se han asignado a ninguna tarea específica
relacionada con dicho servicio. Si en algún momento las
filiales extranjeras del grupo han intervenido, el obligado
tributario tendría algún documento que probaría
los gastos incurridos en dichas filiales para el desarrollo de los
servicios, la relación entre las tareas realizadas y las
facturas emitidas, los cobros correspondientes a los servicios
prestados, etc... Y no únicamente informes de horas
trabajadas, proyectos, presupuestos, certificados de retenciones, y
correos electrónicos de carácter comercial, es decir,
documentación interna de la que el obligado tributario
dispone por la actividad propia de la sociedad en sí, pero
que no establece una vinculación directa en dicha actividad
con la prestación efectiva de los servicios que aquí
nos ocupan.
En cuanto a la valoración
de las horas facturadas por las filiales de Colombia y México,
admitidas como deducibles por la Inspección, no habiendo
quedado acreditado el servicio que se ha prestado, y por tanto, su
naturaleza, no se dispone de elementos suficientes para su
valoración a valor de mercado.
Como hemos mencionado, la carga
de la prueba recae sobre el obligado tributario, debiendo probar la
certeza de la realidad del gasto, su efectiva realización, no
sólo aportando elementos objetivos, como puede ser, por
ejemplo, la factura, sino también aportando un conjunto de
indicios que pongan de manifiesto la realidad de la operación.
A estos efectos, la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria, regula los medios de prueba
en el ámbito tributario en el artículo 106,
disponiendo su apartado 1 que:
procedimientos tributarios serán de aplicación las
normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen
en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de
Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.>>
El artículo 386 de la Ley 1/2000, de 7 de
enero, de Enjuiciamiento Civil, establece que:
de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la
certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el
admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y
directo según las reglas del criterio humano.
La sentencia en la que se
aplique el párrafo anterior deberá incluir el
razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la
presunción.
2. Frente a la posible
formulación de una presunción judicial, el litigante
perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en
contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo
anterior.>>
En materia de presunciones, la LGT recoge en el
artículo 108.2 lo siguiente:
las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como
medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y
aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según
las reglas del criterio humano.>>
La utilización de la prueba de
presunciones ha sido objeto de diversas resoluciones de este
Tribunal Económico-Administrativo Central, así como de
sentencias de la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo.
De este modo, la Sentencia de la la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 31 de enero
de 2008, (recurso 941/2004), señala que:
delante que correspondía a la Administración acreditar
la existencia de la maquinación (artículos 114 y
siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 y 217 de la Ley
1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil), a cuyo fin podía
acudir a las presunciones (artículo 118, apartado, 2 de la
Ley General Tributaria de 1963), pues rara vez se verifica
directamente la existencia de un ardid que no trasciende la
intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de
prueba resulta válida si parte de un hechos constatados por
medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través
de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio
humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos
que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación
de una norma (presunciones) (artículo 396, apartado 1, de la
Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas,
sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6º) y
120/1999 (f.j. 2º )).>>
Por su parte, la Sala de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, indica en su
Sentencia de 2 de abril de 2008, (recurso 5371/2002), lo siguiente:
con la válida utilización de la prueba de presunciones
deben tenerse en cuenta los siguientes criterios generales acuñados
por la jurisprudencia de esta Sala, según los cuales es
necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan
acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que
exista una relación lógica y precisa entre tales
hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente
el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar
probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma
para la aplicación de su consecuencia jurídica como,
por cierto, exige de manera expresa el reiterado art. 386.1 LEC
1/2000, párrafo segundo, al señalar que "en la
sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las
presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en
virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción".
O, en otros términos, como señalan tanto la
jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal
Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato
objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar
suficientemente acreditado, de él parte la inferencia, la
operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que
será tanto más rectamente entendida cuanto más
coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla,
en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la
irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límites a la
valoración de la presunción como prueba (Cfr. STS de
19 de marzo de 2001)>>.
Cabe también destacar la Resolución
5944/13 de este Tribunal en la que, en relación a la prueba
indiciaria, se dispone los siguiente:
poder habilitar la prueba indiciaria no resulta necesario que los
hechos probados constituyan, en sí mismos, pruebas directas,
ni hechos ilícitos o merecedores de algún tipo de
reproche desde el punto de vista jurídico. Son hechos que,
por sí solos, no resultan elocuentes pero que, conjuntamente
considerados, constituyen prueba. Así, lo decisivo es tratar
de determinar si entre los hechos que pudieran considerarse probados
y las conclusiones a las que llega la Inspección existe una
conexión lógica.
Como señala el
Tribunal Supremo en su sentencia de 17-11-1999: "un indicio es,
por definición, equívoco respecto al conocimiento del
hecho que ¿indica' aunque sin probarlo todavía. Una
pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en
una misma dirección puede convertirse en una prueba
inequívoca ¿y, en su caso, en prueba de cargo en la
medida que su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre
el "hecho consecuencia' y genera un estado de certeza moral
objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho".
Las presunciones, pueden
definirse como juicios lógicos en los que partiendo de un
hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la
fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente
relevante, a través de un engarce, que debe ser racional,
lógico y razonable.
La jurisprudencia del
Tribunal Supremo (STS 01-12-1989 con cita de la STS 499/2003 de 04
de abril), diferencia los indicios de las sospechas y conjeturas,
estableciendo que: "la sospecha consistiría en la
aprehensión o imaginación de una cosa por conjeturas
fundadas en apariencias o visos de verdad, la conjetura, que sería
el juicio que, con ciertas probabilidades de acierto, se forma de
las cosas o acaecimientos por las señales que se ven u
observan y, finalmente, el indicio, que es la acción o señal
que da a 28 conocer lo oculto, en virtud de las circunstancias, que
concurren en un hecho, dándole carácter de
verosimilitud".
La sentencia de la Sala
Segunda del Tribunal Supremo de 16-07-2002 (RG 3507/2000) y la
sentencia del Tribunal Supremo de 08-05-2003 (RG 708/2002) declaran:
"que la prueba indiciaria, circunstancial o indirecta es
suficiente para justificar tal participación en el hecho
punible, siempre que reúna unos determinados requisitos, que
esta Sala recogiendo principios interpretativos del Tribunal
Constitucional, ha repetido hasta la saciedad (entre las últimas
sentencias dictadas, mencionemos a título de ejemplo, las de
13- 12-99; 26-05-2000; 22-06-2000; 16-06-2000; 8-09-2000, etc.)".
Estos requisitos son los siguientes:
1. Los indicios han de
estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar
los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación
de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.
2. Los indicios tienen que
estar sometidos a una constante verificación, que debe
afectar tanto a la acreditación del indicio como a su
capacidad deductiva.
3. Los indicios tienen que
ser plurales e independientes o siendo único que posea una
singular potencia.
4. Los indicios deben ser
concordantes entre sí, de manera que converjan en la
conclusión.
5. Esa conclusión
debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia
pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de
silogismos.
6. La prueba indiciaria
exige una motivación que explique racionalmente el proceso
deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos
consecuencia.
A este respecto, este TEAC
vino a señalar en su resolución de 09-07-1998 que:
"La doctrina de este
Tribunal Económico-Administrativo Central acerca de la
aplicación de este tipo de presunciones al ámbito
tributario es la de que ha de aplicarse con especial cuidado y
escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través
de presunciones, por vía de deducción, el hecho
imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaria,
y en este sentido tales presunciones han de reunir los siguientes
requisitos:
a) Seriedad, esto es, que
exista un auténtico nexo o relación entre el hecho
conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar
esta en un orden lógico como extremadamente probable;
b) precisión, que
el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente
acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que
pretende demostrarse; y
c) concordancia, entre
todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma
conclusión.">>
En el caso que nos ocupa la Inspección,
partiendo de las pruebas aportadas por el obligado tributario,
aporta una pluralidad de indicios, conexos los unos a los otros, que
permiten extraer una conclusión probable mediante un proceso
lógico deductivo. Dichos hechos han sido acreditados y existe
una concordancia entre ellos por lo que, a juicio de este Tribunal,
cumplen los requisitos exigidos por la jurisprudencia para ser
admitidos como prueba indiciaria.
El problema no es que la Inspección no
haya establecido una adecuada concordancia entre las presunciones y
los hechos base, sino que las pruebas aportadas por el obligado
tributario son insuficientes para probar sus pretensiones.
Hay que recordar que corresponde al obligado
tributario la carga de la prueba, y que es él el que debe
aportar ante la Inspección los indicios necesarios para que
se entienda acreditada la realidad de la operación y la
efectiva prestación del servicio.
La falta de indicios aportados implica que no
existan pruebas de la realidad de los servicios, sin que la
Inspección tenga que realizar ningún proceso lógico
deductivo especialmente complejo para acreditar dicha realidad,
puesto que es el obligado tributario quien, mediante dichos
indicios, debe acreditar la efectividad del gasto.
La Inspección parte de las pruebas
aportadas por el obligado tributario y, de ellas, concluye que, ante
la ausencia de las mismas, no hay indicios suficientes para aceptar
las pretensiones del interesado.
Por tanto, este Tribunal acuerda desestimar las
alegaciones formuladas por el obligado tributario y confirmar la
liquidación practicada por la Inspección en lo que a
esta cuestión se refiere.
QUINTO.-
En cuanto a la SEGUNDA DE LAS CUESTIONES a analizar, esto es,
que resulta improcedente el rechazo de la deducibilidad de
determinados gastos de personal incurridos por las filiales de
México y Argentina, procede hacer las consideraciones que se
exponen a continuación.
En la reclamación
económico-administrativa presentada por el interesado
contra los Acuerdos de liquidación y sanción el
obligado tributario alega que el ajuste no resulta conforme a
Derecho ya que los gastos referidos se encuentran claramente
correlacionados con los ingresos al haberse producido su
refacturación a las entidades ubicadas en Latinoamérica
a través del centro de costes 002.
Durante los ejercicios 2012 y
2013 el interesado recibió diferentes facturas de las
filiales de México y Argentina correspondientes a los
sueldos, contribuciones sociales y otros gastos directos relativos a
directivos regionales del área de Latinoamérica.
Procedió a asignar dichos costes en la contabilidad analítica
al Centro de coste 002 (Latam). En el Centro de coste 002 se
incorporan los costes regionales que deben ser soportados de manera
conjunta por las diferentes filiales de Latinoamérica,
incluyéndose en el mismo diferentes tipologías de
gasto según su naturaleza o función. Así,
dichas cantidades totales de gastos corporativos fueron repercutidas
a las diferentes filiales de América Latina tras incrementar
los importes en un 3% al aplicar el margen de mercado.
Las diferencias o discordancias a
las que hace referencia la Inspección para no aceptar la
deducibilidad de los gastos son fruto de la distinta naturaleza y
finalidad de los dos tipos de contabilidad, la financiera y la de
gestión (operativa), sin que se produzca por ello ninguna
"anomalía" o "desplazamiento"
entre centros de coste.
En el marco de las actuaciones
inspectoras se han facilitado a la Inspección todos los
documentos relativos a los presupuestos elaborados por la compañía,
la contabilidad financiera y la información de gestión
de la sociedad, así como los documentos donde se concilian,
línea a línea, partida a partida, factura a factura,
los importes repercutidos por X ARGENTINA y PX
a X MADRID, de forma que se puede comprobar (aunque
sea de una manera algo laboriosa) a qué epígrafes se
han asignado dichos costes relativos a los sueldos de directivos de
América Latina dentro del centro de costes 002 y, por tanto,
que se ha producido su refacturación.
La partida de gestión de
gasto de costes de personal refleja un importe diferente (mayor) a
las cantidades facturadas por México y Argentina debido a
que:
Las facturas percibidas
por las filiales de México y Argentina que se contabilizaron
(contabilidad financiera) como "servicios profesionales"
incluyen diversos conceptos que fueron asignados, según su
naturaleza, a diferentes partidas de gastos operativos en la
categorización de gastos de gestión (aunque la mayor
parte del importe facturado por México y Argentina
correspondía a sueldos y se asigno a la partida de gestión
"costes de personal").
La partida de gestión
de "costes de personal" que se muestra en el
centro de costes 002, además de los referidos sueldos de
directivos con funciones regionales en Latam (los cuales se
encuentran en nómina de las filiales de México y de
Argentina), integra a su vez salarios de directivos que se
encuentran en nomina de X MADRID (Sres. Env
y Oml), pero debido a las funciones que dichos directivos
ejercen en beneficio del área regional de Latinoamérica,
un porcentaje de ese salario se asigna al centro de coste 002 y se
repercute por tanto a dicha región.
Alega el obligado tributario que
ha acreditado sobradamente la refacturación de los gastos de
personal percibidos por las filiales mexicanas y argentina y, por
ello, la correcta correlación entre ingresos y gastos.
Según el interesado la
Inspección fundamenta la regularización en meros
indicios que no tienen entidad suficiente, y no suponen un enlace
preciso y directo según las reglas del criterio humano como
para que puedan tener el valor probatorio:
La referencia en la
documentación de precios de transferencia a que estos cargos
"deben ser asumidos" por X MADRID es
perfectamente compatible con la asignación de estos costes
al centro 002 y su posterior refacturación a las filiales de
la región Latam, ya que dicha refacturación está
prevista en los contratos suscritos por X MADRID con cada
una de las filiales.
Los cambios producidos en
los porcentajes de refacturación se deben a que cambian las
circunstancias de negocio de las filiales y las funciones de los
propios directivos, si bien dichos cambios se ven siempre
reflejados y se pueden contrastar en los presupuestos que fueron
aportados a la Inspección.
En cuanto a las anomalías
en la documentación aportada, no son tales puesto que en
todos los casos se ha procedido a aclarar o conciliar las
diferencias, o aparentes contradicciones, para lo que ha aportado
documentación suficiente para conciliar tales diferencias o,
en su caso, corregir algún error puntual en el que se pudo
incurrir debido al elevado volumen de documentación
aportada.
Por su parte, la Inspección
hace constar en el Acuerdo de liquidación lo siguiente,
en relación a la "Operación 8. Recepción
de costes de personal" de la documentación aportada
por operaciones vinculadas:
Recepción de coste.
Características:
Recepción total o parcial de costes salariales, que por
razones operativas y de gestión, deben ser asumidos por
nuestra compañía.
Documentación:
Contrato Específico de Repercusión de Gasto de
personal de D. Ubj entre X MADRID SL y X
ARGENTINA SA.
Contrato Específico
de Repercusión de Gasto de personal de D. Epv
entre X MADRID SL y PX S. de R.L. de C.V.
Importes:
Recepción de coste
de personal 2012:
X ARGENTINA:
171.402
PX MÉXICO:
69.513
TOTAL: 240.916
Contrato Específico
de Repercusión de Gasto de personal de D. Ubj
entre X MADRID SL y X ARGENTINA SA.
Contrato Específico
de Repercusión de Gasto de personal de D. Epv
entre X MADRID SL y SERVICIOS DE GESTIÓN MÉXICO
X, S. de R.L. de C.V.
Contrato Específico
de Repercusión de Gasto de personal de D. Msp
entre X MADRID SL y PX MÉXICO X,
S. de R.L. de C.V.
Recepción de coste
de personal 2013:
X ARGENTINA:
5.614
PX
MÉXICO:175.534
TOTAL: 181.148>>
El 12/05/2016 el obligado tributario
aporta escrito en el que contradice dicho documento, manifestando
que "forman parte del centro de coste de América ...
corresponden a los costes del Director Financiero, Recursos Humanos
y CEO de América ... a su vez los repercute a las distintas
compañías del grupo con sede en América."
Indica la Inspección en el Acuerdo
de liquidación que los titulares de los cargos (Ubj,
Socio y CFO América Latina; Mqr y CEO
Américas, Socio y Director General para América
Latina) han permanecido en ambos ejercicios, 2012 y 2013,
ejerciendo idénticas funciones (como figura en la web del
obligado tributario) incluso hasta el día de hoy pero, sin
embargo, las operaciones imputables al contrato relativo a Ubj
se facturan únicamente en el año 2012 (no en 2013), y
las operaciones imputables al contrato relativo a Mqr
se facturan únicamente en el año 2013 (no en 2012).
Además, que el contrato aportado
relativo a la asistencia al obligado tributario como director
general de RRHH de D. Epv aparece suscrito por
D. Mqr como representante de X
México, el cual suscribe igualmente el siguiente
contrato en el ejercicio 2013, en el que la asistencia al sujeto
pasivo como director regional LATAM recae en el propio firmante, D.
Mqr.
REFACTURACIÓN A FILIALES
No figura en la totalidad de la documentación
aportada al comienzo de las actuaciones, ni en la contabilidad, ni
en la documentación de operaciones de precios de
transferencia, la refacturación de dichos gastos a ninguna de
las filiales o empresas del grupo. Tampoco en ninguno de los
contratos de Asistencia en materia de dirección técnica
y estratégica.
El sujeto pasivo alega no solo la recepción
de dichos costes correspondientes a las retribuciones, gastos de
viaje, automoción y telefonía móvil de sus
directivos, sino también la posterior refacturación de
dichos costes de vuelta a las filiales de LATAM como parte de los
servicios de asistencia técnica y estratégica, para lo
que aporta listados de distribución de costes.
No coinciden los importes que figuran en dichos
listados como costes de personal, con los importes de los sueldos de
los directivos recibidos que figuran en la documentación
original de precios de transferencia aportados en febrero de 2016.
Asimismo, se observa que no incluyen ni los mismos conceptos ni los
mismos importes en las restantes partidas, que deberían de
proceder de la misma fuente (contabilidad analítica).
INCONGRUENCIAS EN LA DOCUMENTACIÓN
APORTADA
El obligado tributario manifiesta contar con un
sistema de contabilidad analítica para el registro de los
costes, directos e indirectos, con un sistema de control y
seguimiento. Ante la falta de coincidencia de los datos aportados,
el obligado tributario manifestó en escrito presentado ante
la Inspección que:
a los cuadros de reparto de gastos registrados en el centro de coste
002 (América Latina), importes todos ellos facturados
íntegramente a compañías del grupo con sede en
países de América Latina con margen del 3%, las
partidas de Costes de personal (importe global de 280.321,38 euros
en el año 2012 e importe global de 314.922,63 euros en el año
2013), incluyen además de costes facturados por las compañías
X ARGENTINA SA y PX SRL de CV, los
siguientes costes de empleados de X MADRID SL:
Año 2012:
Salario y Seguridad Social
del empleado D. Oml, por importe de 33.629,40 euros,
equivalente al 30% del coste empresarial (salario bruto más
seguridad social a cargo de la empresa), por labores de dirección
global del área de consultoría de comunicación
digital imputables a las compañías del grupo con sede
en países de América Latina.
Salario y Seguridad Social
del empleado D. Env, por importe de 59.097,72,
equivalente al 100% del coste empresarial (salario bruto más
seguridad social a cargo de la empresa), por labores de dirección
regional del área de consultoría de comunicación
digital para América Latina. Esta persona estaba dedicada en
exclusiva a la prestación de servicios a compañías
del grupo con sede en países de América Latina.
Año 2013:
Salario y Seguridad Social
del empleado D. Oml, por importe de 38.258,65 euros,
equivalente al 30% del coste empresarial (salario bruto más
seguridad social a cargo de la empresa), por labores de dirección
global del área de consultoría de comunicación
digital imputables a las compañías del grupo con sede
en países de América Latina.>>
La Inspección hace constar
que, aún teniendo en consideración dichas adiciones,
no coinciden ninguna de las partidas de gasto, por lo que el
obligado tributario aporta copia de los apuntes registrados en las
cuentas de gasto del centro de costes 002. En los listados aportados
se incluyen las anotaciones referidas a varias facturas en las que
se hace constar que "por error en la documentación de
operaciones vinculadas el importe global de la factura se imputó
como operación 8" o "ha sido reportada por error
como operación 8 (recepción de costes de personal)
cuando realmente correspondía a operación 6 (recepción
de gastos incurridos por cuenta de la compañía)".
Según manifiesta el interesado la operación 8 se
corresponde con facturas recibidas por X MADRID SL tanto de X
ARGENTINA SA como de PX SRL de CV de
repercusión de costes de personal de directivos con funciones
regionales para las diferentes empresas del grupo con sede en
América Latina.
En relación a las
facturas emitidas a X BRASIL por los conceptos "-
439965-X DO BRASIL-COSTE
EMPRESA Env, y
646000-GASTOS DE PERSONAL EMP. DEL GRUPO-COSTE EMPRESA Env
ENERO", el obligado tributario ha manifestado que:
causa de un contrato específico de repercusión de
gasto de personal de D. Env entre X Madrid y X
BRASIL, copia del cual también obra aportado por esta
parte. Tal y como se indica en dicho contrato, se trata de un
empleado que hasta 1 de enero de 2013 pertenecía a la
plantilla de X Madrid y que a partir de dicha fecha se
traslada a Brasil para ocupar el cargo de Director ejecutivo de la
oficina de X en Río de Janeiro, bajo la
dependencia y dedicación exclusiva a los clientes de X
Brasil. No obstante, por el periodo de tiempo durante el cual
dicho empleado completó los trámites necesarios para
la obtención del permiso de residencia y permiso de trabajo
en dicho país, lo que le permitió finalmente ser
contratado por X Brasil, D. Env siguió
manteniendo su contrato de trabajo con X Madrid,
asumiendo X Brasil la totalidad del coste empresarial,
razón por la cual se emitieron las facturas solicitadas por
la Inspección>>.
En la alegaciones al trámite
de audiencia manifiesta que "por error se manifestó
que los gastos registrados en las cuentas...correspondían a
D. Env, cuando lo correcto
era lo manifestado en el escrito de fecha 21/10/2016, es decir, que
correspondían a D. Oml".
En cambio, la Inspección
hace constar en el Acuerdo de liquidación que no figura
ningún "Contrato específico de repercusión
del 30% de Gasto de Personal de D. Oml"
en ninguno de los contratos aportados, ni en la totalidad de la
documentación aportada hasta febrero de 2016, ni en la
contabilidad, ni en la documentación de operaciones de
precios de transferencia cuando, sin embargo, sí existe dicho
contrato en cinco casos específicos de repercusión de
gastos de personal, declarados y especificados en la documentación
original aportada, entre el que se encuentra el contrato celebrado
con D. Env.
CONTABILIDAD SERVICIOS
PROFESIONALES
Según señala la
Inspección en el Acuerdo de liquidación, para efectuar
el "cuadre" de las cantidades aportadas en el
concepto de Costes de Personal, en el año 2013, y en los
extractos de contabilidad analítica aportados, se imputan al
centro de coste LATAM las facturas recibidas de X MÉXICO
por retribuciones de sus directivos, junto con otras partidas en
concepto de provisiones, todas ellas por importes significativos.
Dichos costes, al incluirse en el
centro 002 LATAM, se repercutirían a las demás
filiales americanas del grupo
X.
En el primer listado aportado no
figuran los abonos realizados en la cuenta 623099002 (SERV. PROF.
LATAM).
En los listados posteriores sí
se incluye la columna de abonos, comprobándose que dichas
provisiones no se cancelan en el detalle de la cuenta. A 31/12/2013
se cancela mediante su íntegra imputación a la filial
X ARGENTINA.
Según la Inspección,
dichas "previsiones de gastos regionales" a los que
se hace referencia en el asiento contable de cancelación
(cuenta 409998) obedecerían a operaciones realizadas con la
filial argentina por servicios prestados a clientes y que, según
la reasignación efectuada en la contabilidad analítica,
se incorporarían al centro de coste LATAM y que, al igual que
los costes de los ejecutivos mencionados, se distribuirían
entre las filiales.
CONTABILIZACIÓN CUENTA
BONOS
Tampoco cuadran las cantidades
devengadas por "Bonos por incentivos".
Al incorporar dicha cuenta
640016, exclusivamente, los bonos provisionados para los
"CONSULTORES DE CUENTAS LATAM", necesariamente,
ascendería al 30 % del bono del Sr. Oml en el
año 2013, ya que los bonos registrados por servicios
profesionales figuran en cuenta independiente.
La distribución
mencionada, evidentemente, no incorpora la provisión de bonos
del Sr. Oml, ni en un 30 % ni en ningún otro
porcentaje, en ninguno de los ejercicios comprobados.
Además el asiento 012590
no aparece distribuido en los demás centros de coste, solo en
los 30.000,00 euros imputados a LATAM, lo que produce un descuadre.
INFORMACIÓN DE LA
PÁGINA WEB DEL OBLIGADO TRIBUTARIO
No coincide la información
manifestada con la que obra en la página web del obligado
tributario y otras de terceros. Según consta en diversas
publicaciones D. Oml se encontraría adscrito
como directivo de X Madrid, no a Latinoamérica
(ni en un 30 % ni en ningún otro porcentaje), sino a España
y Portugal (Zona Iberia) desde noviembre de 2012. Sin embargo
figuran en los anexos analíticos las nóminas de
noviembre y diciembre de 2012 correspondientes al 30% de las
retribuciones de D. Oml, exactamente en la misma
proporción que en los meses anteriores. En la última
rectificación planteada se incluye dicho 30% (D. Oml)
en todo el ejercicio 2013.
RETRIBUCIÓN DE D.
Env
Se pretende incluir dentro de las
retribuciones refacturadas como asistencia y dirección
técnica el sueldo del empleado D. Env,
lo cual contradice abiertamente no sólo la documentación
de operaciones vinculadas, sino el propio diario de contabilidad y
su cuadro de cuentas y conceptos, en el que dichas retribuciones se
imputan directa e individualmente a la filial de Brasil. Resulta así
matemáticamente imposible que dichas partidas se incluyan
entre los servicios de asistencia técnica refacturados (OP.
3) ya que se habrían imputado directamente a una única
filial (Brasil) como OP. 7. y se habrían facturado de forma
independiente.
ELABORACIÓN DE
"INFORMES INTERNOS DE GESTIÓN"
A pesar de que en la
documentación originalmente presentada se señalaba
como destinatario final de las operaciones descritas el sujeto
pasivo, se ha comprobado por la Inspección la aportación
posterior de documentos contables que intentan "cuadrar"
la documentación aportada originalmente mediante el
desplazamiento de partidas entre los distintos centros de coste.
La compañía utiliza
una serie de categorías "operativas" de
carácter interno diferentes de la contabilidad principal
(que, sin embargo, es considerablemente más detallada), en
función de la naturaleza del gasto.
Los importes agregados coinciden
únicamente después de procesar los errores, los
desplazamientos entre cuentas y entre centros de coste, las
imputaciones de diversos porcentajes de las retribuciones del
personal, y las restantes anomalías que no han sido
justificadas en la documentación original, sino en sucesivas
entregas.
Se realiza un desglose
extracontable, "manual", factura por factura, y
reparto de las cuantías ya contabilizadas entre otros
conceptos diferentes, (para un informe de gestión interno), y
que se complementaría con parte de las retribuciones de otros
empleados y directivos hasta alcanzar la cuantía global
señalada. Destaca la Inspección que es llamativo
cuando dichos gastos ya se encuentran contabilizados y con mayor
detalle en la contabilidad principal.
Señala la Inspección
que esta laboriosa reasignación individualizada, (que
produce, además, los errores, desplazamientos entre partidas
e incongruencias que se han detallado en apartados anteriores),
sería totalmente irrelevante a efectos de control interno ya
que las partidas descritas ya se habrían asignado a los
centros de coste, y se habrían imputado ya al cálculo
de los servicios de dirección técnica y estratégica
como consta en los informes de auditoría aportados.
CONTRATOS APORTADOS
Todos los contratos se han
aportado con posterioridad a la documentación original de
precios de transferencia.
Dos contratos, firmados por las
dos mismas sociedades del grupo, y exactamente el mismo día,
1 de enero de 2007, aparecen suscritos por distintas personas como
representantes.
INFORMACIÓN EJERCICIOS
ANTERIORES
La fecha de contratación
del servicio de asistencia de D. Ubj es de 1 de enero
de 2007, y en sus cláusulas se especifica el abono de cada
factura mensual en un plazo de 90 días desde su fecha de
expedición. Según la Bases de Datos de la AEAT no
figura salida de divisas con destino a Argentina en ninguno de los
años 2008, 2009, y 2010. En el año 2011 ya figuran
salidas tanto a México como a Argentina.
Como consecuencia de los hechos
expuestos la Inspección concluye en el Acuerdo de liquidación
lo siguiente:
considera deducible la recepción de gastos de personal
realizada desde las filiales de México y Argentina,
correspondientes a las retribuciones, gastos de viaje, automoción
y telefonía móvil de sus directivos, considerándose
por la Inspección que obedecen a cobros, pagos, remesas y
compensaciones efectuados entre filiales por meros pactos internos,
sin que puedan, en ningún caso, considerarse relacionadas con
los servicios efectivos prestados a terceros.
Con independencia de la
calificación de los costes controvertidos como no deducibles,
no puede considerarse acreditada, además, la refacturación
de dichos gastos a las filiales latinoamericanas por los motivos
siguientes:
1.- La documentación
presentada originalmente ha sido rectificada en el desarrollo de las
actuaciones inspectoras, y en sucesivas instancias, como ocurre en
otras de las operaciones que se regularizan en el presente informe.
En la primera versión aportada (febrero de 2016), en la
documentación sobre precios de transferencia, figura con
claridad "Recepción total o parcial de costes
salariales, que por razones operativas y de gestión, deben
ser asumidos por nuestra compañía".
2.- El argumento aportado
por el compareciente se basa en que el importe refacturado en los
dos cuadros presentados tiene el mismo importe: el total sí
coincide. Para la inspección dicha coincidencia es
irrelevante, dado que lo que se lleva a cabo es una reclasificación
de los gastos, y la suma de éstos, como es lógico,
ascienden al total de gastos contabilizados en el diario.
Lo que discute la
Inspección es el desplazamiento de parte de los gastos no
deducibles detectados a otros centros de coste y pretender así
que dichos gastos, al ser refacturados, constituyen igualmente
ingresos para el sujeto pasivo.
3.- El desglose de costes
del centro 002 LATAM aportado en los listados de contabilidad
analítica incluye, además, costes cuyo registro e
imputación se realiza mediante previsiones de coste, que se
cancelan mediante su imputación a la filial X
Argentina.
4.- Las operaciones
implican la recepción de costes de personal de directivos de
las filiales de LATAM, y, sin embargo, a pesar de mantener dichos
empleados idénticos cargos en 2012 y 2013, en cada ejercicio
se reciben costes de empleados distintos.
5.- De idéntico
modo, las anomalías detectadas por la Inspección en
los extractos presentados afectan a otras operaciones que se
regularizan en las presentes actuaciones, como se detalla en
apartados posteriores.>>
El artículo 10 del TRLIS regula la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades, señalando en su
apartado 3 que:
método de estimación directa, la base imponible se
calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los
preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable
determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código
de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha
determinación y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas.>>
Para que un gasto sea fiscalmente deducible en la
determinación de la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades debe cumplir los siguientes requisitos:
Contabilización: debe estar
contabilizado en una cuenta de pérdidas y ganancias o de
reservas, según disponga la normativa contable.
Justificación: debe probarse la
realidad del gasto de acuerdo con la normativa tributaria.
Imputación: como regla general, el
gasto se imputará a la base imponible del periodo impositivo
en el que se haya devengado, salvo excepciones.
Correlación con los ingresos: en
contraposición al concepto de liberalidad, es decir, se
exige que el gasto tenga una relación, directa o indirecta,
con la finalidad de obtener ingresos.
En la medida en que un gasto contabilizado no
cumpla todos y cada uno de estos requisitos, no podrá
admitirse su deducibilidad por ser considerado una liberalidad, de
acuerdo con el artículo 14 del TRLIS, que dispone en la letra
e) de su apartado 1 lo siguiente:
tendrán la consideración de gastos fiscalmente
deducibles:
(...)
e) Los donativos y
liberalidades.
No se entenderán
comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones
públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a
los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de
la empresa ni los realizados para promocionar, directa o
indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios,
ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.>>
En el caso que nos ocupa la
controversia gira en torno a la deducibilidad o no de los gastos de
personal correspondientes a operaciones vinculadas con las filiales
latinoamericanas del grupo.
Es importante recordar el
artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, que establece lo siguiente:
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados
tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo
concreto los elementos de prueba en poder de la Administración
tributaria.>>
Recayendo, por tanto, la carga de
la prueba sobre el obligado tributario.
Hay que destacar la Resolución
de este Tribunal Económico-Adminsitrativo Central 3572/10, de
21/03/2013, que aborda la necesaria correlación de los gastos
con los ingresos como un requisito para su deducibilidad en el
Fundamento de Derecho Quinto, y la carga de la prueba en el
Fundamento de derecho Sexto, disponiendo que:
lugar hemos de partir de la premisa que respecto a la carga de la
prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003
(LGT) que dispone:
"En los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
En consecuencia, recae
sobre el propio obligado tributario la carga de probar que los
gastos cuestionados resultan deducibles de acuerdo con la normativa
aplicable.
Respecto a los requisitos
a los que la normativa vigente somete la deducibilidad de un gasto
en el IS, este Tribunal en reiteradas ocasiones ha señalado
que al margen de la contabilización y del cumplimiento de las
reglas de imputación temporal (con carácter general,
la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad;
que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba (no
sólo a través de la factura); y finalmente, que el
gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que
realiza el artículo 14 de la LIS respecto de los "Gastos
no deducibles", al margen de otros supuestos de no
deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado
del citado cuerpo legal.
El artículo 14.1 e)
de la LIS establece que no tendrán la consideración de
gastos deducibles "los donativos y las liberalidades",
señalando a continuación "No se entenderán
comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas
con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y
costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa
ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la
venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se
hallen correlacionados con los ingresos".
Es decir, un gasto será
deducible siempre que se encuentre correlacionado con los ingresos.
En orden a la
justificación del gasto, la factura se configura como medio
de prueba prioritario, pero no exclusivo (artículo 106.3 de
la LGT); de suerte que un gasto es deducible en la medida en que la
realidad del mismo se justifique, por cualquier otro medio de prueba
admitido en Derecho que ponga de manifiesto que el gasto deducido
responde a un "hecho económico real", o dicho con
otras palabras, el gasto debe responder a la contraprestación
de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias,
aunque estén registradas contablemente.
Los importes considerados
por los contribuyentes como gasto, para que sean fiscalmente
deducibles y no constituyan donativos o liberalidades, deben de
estar correlacionados con los ingresos. La deducibilidad fiscal de
un importe contablemente reflejado como gastos está vinculada
a su correlación con los ingresos, de ahí que sea
necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención
de los ingresos de la sociedad, prueba que, como se ha dicho, ha de
aportar la propia entidad. Y en este caso es evidente que unos
listados de valoración de cartera y el mayor de la cuenta nº
6600012 no acreditan la correlación de los gastos aquí
cuestionados con los ingresos de la entidad.
SEXTO: A continuación
la entidad señala que se han aplicado incorrectamente las
reglas que determinan la carga de la prueba . Sostiene que agotados
todos los medios de prueba de que dispone el contribuyente se
traslada la carga de la prueba a la Administración.
Respecto a esta cuestión
conviene señalar que la Sentencia del Tribunal Supremo de 20
de junio de 2012 (recurso nº 3421/2010) en su Fundamento de
Derecho Septimo señala:
"...Pues bien, ante
todo, hay que descartar que la Inspección vulnerase los
preceptos sobre la carga de la prueba.
Conviene recordar que la
recurrente, en el procedimiento inspector, mantuvo la postura de que
una vez acreditada la contabilidad del gasto la única forma
de eliminar la deducción de un gasto real y contabilizado era
mediante la prueba en contrario por parte de la Inspección de
la que resulte que tal gasto no existió, al gozar el mismo,
como hecho declarado, de la presunción legal de veracidad.
No podemos compartir este
criterio, pues aunque la entrada en vigor del Impuesto sobre
Sociedades aprobado por la ley 43/1995, de 27 de Diciembre, generó
cambios sustanciales en lo que a la determinación de la base
imponible se refiere, al introducir, como principio general, la
determinación de la base imponible fiscal partiendo del
resultado contable, corregido por las excepciones legalmente
tipificadas, lo que permite mantener, en principio, que todo gasto
contabilizado que tenga una justificación contable por su
vinculación con los ingresos del ejercicio es un gasto
deducible, sin que sean necesarias más justificaciones, no
podemos sin embargo, desconocer, que el art. 14 de la Ley en la
relación de gastos no deducibles fiscalmente incluyó
cuatro excepciones a la no deducibilidad de los donativos y
liberalidades, concretamente los gastos por relaciones públicas
con clientes o proveedores; los gastos que con arreglo a los usos y
costumbres se efectúen con respecto al personal de la
empresa; los gastos para promocionar, directa o indirectamente, la
venta de bienes o la prestación de servicios y los gastos
correlacionados con los ingresos, lo que comporta que la carga de la
prueba, por aplicación del entonces vigente art. 114 de la
Ley General Tributaria correspondiera, en todo caso, al
contribuyente, quien tenía que acreditar que los citados
gastos, calificados a priori como liberalidad, se encuadraban en
alguno de los cuatro supuestos y, que por lo tanto, eran fiscalmente
deducibles".
Criterio que es reiterado
en su sentencia de 26 de octubre de 2012 (RC 4724/2009) en donde
señala (FD Noveno):
"....la Inspección
tras negar suficiencia a los elementos acreditativos aportados con
el fundamento de que se trata de operaciones entre sociedades
vinculadas, deniega la deducción sin desarrollar actividad
alguna para justificar que los gastos controvertidos no son
necesarios/convenientes.
El motivo tampoco puede
prosperar, toda vez que el sujeto pasivo tiene la carga de acreditar
no sólo la facturación y contabilización del
gasto que pretenda deducirse, sino también su realidad, así
como su vinculación a la obtención de ingresos, si la
Administración cuestiona estos extremos.
Así lo ha
considerado esta Sala en la reciente sentencia de 20 de Junio de
2012, cas. 3421/2010 (RJ 2012, 8266) , en la que dijimos:
"Pues bien, ante
todo, hay que descartar que la Inspección vulnerase los
preceptos sobre la carga de la prueba.
Conviene recordar que la
recurrente, en el procedimiento inspector, ....".
En el presente caso nos
encontramos con que es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer
un derecho que económicamente le beneficia, como es el de
deducirse fiscalmente unos determinados importes como gasto por lo
que, con arreglo a la normativa citada y a la interpretación
que de la misma han realizado los tribunales, es a dicho sujeto
pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos
importes cumplen los requisitos establecidos en la normativa para
que puedan ser considerados como gastos fiscalmente deducibles. Sin
olvidar que en el presente caso la entidad unicamente ha aportado
unos listados de valores y el mayor de la cuenta nº 6600012
Por cuanto antecede,
aplicando a los antecedentes reseñados la normativa citada,
atendiendo a la interpretación que de la misma han realizado
los Tribunales y analizadas las circunstancias concurrentes en el
presente caso y los datos que obran en el expediente, el obligado
tributario no prueba ni este Tribunal ha podido apreciar la
concurrencia de la reseñada relación causal entre los
importes objeto de controversia y la obtención de los
ingresos obtenidos por el sujeto pasivo por lo que entendemos como
fiscalmente no deducibles dichos importes.">>
Este criterio es reiterado, entre
otras, en la Resolución de 09-04-2015: RG 3124/12-DYCTEA.
Por tanto, se exige una necesaria
correlación del gasto con los ingresos como requisito
imprescindible para admitir su deducibilidad.
En el caso que nos ocupa, dicha
correlación no ha quedado acreditada en la medida en que el
obligado tributario no ha probado que los costes de personal objeto
de la controversia formen parte de los costes refacturados por los
servicios de asistencia en materia de dirección técnica
y estratégica. No es solo que existan constantes
discrepancias entre la contabilidad financiera y la contabilidad
analítica creada por el obligado tributario (cuestión
que este Tribunal no entiende, al igual que la Inspección),
es que el obligado tributario ha llevado a cabo una rectificación
constante de los documentos para intentar cuadrar los desajustes,
desplazando gastos de un centro de coste a otro. Este Tribunal, no
acaba de entender la necesidad de establecer un proceso tan
laborioso y complejo para efectuar dicho reparto de costes cuando el
mismo puede efectuarse directamente mediante la contabilidad
financiera del obligado tributario que, además, alcanza un
mayor nivel de detalle. Dicho sistema eleva la complejidad de
conocer si ha existido una correcta imputación y
refacturación de los costes objeto de controversia.
Este Tribunal, no puede estar más
de acuerdo con la Inspección en que se hace realmente
complejo el seguimiento o "trazo" de los citados
gatos mediante la contabilidad analítica del obligado
tributario, que únicamente coincide con la contabilidad
financiera en importes totales de cuadros aportados, o después
de haber realizado rectificaciones de los documentos, o matizar que
existen "errores".
Aporta el obligado tributario
contratos con las entidades vinculadas en los que se hace referencia
a la refacturación de costes de personal de X
MADRID. En primer lugar, hay que tener en cuenta que son
documentos privados que, de acuerdo con el artículo 1.227 del
Código Civil, sólo producen efectos a terceros a
partir de la fecha de su presentación ante un funcionario
público, por lo que son un elemento de prueba que debe
valorarse junto al resto, sin que por si mismos constituyan un
elemento probatorio suficiente. Y, en segundo lugar, y tal y como
señala la Inspección en el Acuerdo de liquidación,
en los contratos no se hace referencia a la refacturación de
costes de directivos de otras filiales sino, únicamente, a
los costes de personal de X MADRID.
Además hay que destacar
que en la propia documentación de precios de transferencia
referida a la Operación 8 (objeto de la controversia) se
establece que se trata de gastos que deben ser asumidos por el
obligado tributario, mientras que en otras operaciones, como la 7,
relativa a las facturas emitidas a X BRASIL, sí
se establece la refacturación.
Por otra parte, a juicio de este
Tribunal no ha quedado acreditada, tampoco, la obligación de
X MADRID, de asumir dichos costes de personal. El
obligado tributario basa su planteamiento en que X MADRID
opera como centro de facturación de costes para todo el grupo
en base a cuestiones operativas y de gestión, pero en ningún
momento han quedado justificadas dichas circunstancias. Se desconoce
cuáles son esas cuestiones operativas y técnicas que
hacen necesario esta operativa y contar con un proceso de
contabilidad analítica tan complejo.
Al mismo tiempo, no es posible
conocer cuales son los criterios de distribución de los
costes entre las filiales, ni el provecho o utilidad para cada una
de ellas.
No habiendo quedado acreditada la
obligación de asumir los gastos de personal parte de X
MADRID, así como su contribución en la obtención
de ingresos, los mismos constituyen una liberalidad no deducible en
el Impuesto sobre Sociedades.
Correspondiendo al interesado
probar la debida correlación de los gastos con los ingresos,
y no habiéndolo acreditado, este Tribunal no puede más
que confirmar la liquidación efectuada por la Inspección
y desestimar la alegaciones formuladas por el interesado al
respecto.
SEXTO.- En
cuanto a la TERCERA DE LAS CUESTIONES a analizar, esto es, que
resulta improcedente el rechazo de la deducibilidad de gastos
correspondientes a las operaciones realizadas con TW SL y QR
SL, procede hacer las consideraciones que se exponen a
continuación.
En la reclamación
económico-administrativa presentada por el interesado
contra los Acuerdos de liquidación y sanción, el
obligado tributario alega que los referidos gastos se corresponden
con servicios reales efectivamente prestados por terceras entidades
y, ademas, al tratarse de servicios afectos a los objetivos
empresariales del Grupo, dichos gastos han sido refacturados a todas
las empresas filiales del grupo a nivel mundial, lo que determina su
correlación con los ingresos del grupo y la procedencia de su
deducibilidad.
TW SL y QR SL son
entidades que se dedican al asesoramiento estratégico y
financiero para el desarrollo de compañías. La
realidad y la naturaleza de los servicios prestados por dichas
entidades al GRUPO X (X)
han quedado
debidamente acreditadas.
La relación empresarial de
asesoramiento financiero se había iniciado con anterioridad.
Durante los ejercicios 2012 y 2013 la principal labor se centra en
el asesoramiento al Grupo en la búsqueda de inversores, los
cuales serian referidos por la propia Sociedad o de forma coordinada
con los asesores para que dichos inversores aportaran recursos
financieros al Grupo que permitieran amortizar las deudas pendientes
con entidades financieras, así como para dotar al Grupo de
recursos financieros adicionales para ser reinvertidos en
operaciones que permitieran acelerar la creación de valor.
Todo ello consta debidamente acreditado en el mandato de fecha 1 de
marzo de 2012 firmado entre las sociedades y en la Adenda al citado
mandato de fecha 1 de julio de 2013. En el mandato se estipularon
los honorarios a percibir por los servicios prestados, y asimismo
constan en el expediente las facturas correspondientes por los
servicios prestados, las cuales fueron debidamente integradas en la
contabilidad de la empresa.
La Inspección no ha
motivado el porqué no acepta la documentación
aportada, realizando un juicio de valor que no es conforme a
Derecho.
No es un argumento válido
para cuestionar la realidad del servicio que no se hayan encontrado
inversores, ya que no se puede valorar la prestación de estos
servicios por el resultado de la operación.
Los gastos fueron ciertos,
tuvieron un adecuado reflejo contable y se correspondieron con
servicios efectivamente prestados por terceras entidades. Por tanto,
no cabe sino entender que fueron abonados en contraprestación
de unos determinados servicios y que los mismos se encuentran dentro
de la esfera empresarial de Grupo X, aportándole
valor añadido. En consecuencia, no hay motivo alguno para que
no se entiendan correlacionados con los ingresos.
Entiende la Inspección que
se produciría una duplicidad de gasto, puesto que las
funciones de búsqueda de inversores ya estaban incluidas en
los servicios de dirección técnica y estratégica
que recibe de la matriz. De este modo, reconoce que se trata de
servicios de carácter financiero y de búsqueda de
recursos, atribuyéndolos en exclusiva a la matriz. Tal y como
aclaró esta parte, se trata de una función compartida,
y nada impide a que se pueda acudir a ayuda externa para el
desarrollo de estas funciones.
Los servicios prestados, cuya
deducibilidad cuestiona la inspección, eran en favor de todo
el Grupo, por lo que se imputaron a la central de costes 001.
Si como afirma la Inspección,
la destinataria de los servicios debía haber sido X,
el efecto económico y fiscal hubiera sido equivalente puesto
que en cumplimiento del contrato de asesoramiento suscrito por esta
entidad con X MADRID, todos los gastos de la matriz deben ser
repercutidos a X MADRID quien, a su vez, los imputa al centro
de costes correspondiente para su posterior refacturación.
Por tanto, no resulta relevante si la función de búsqueda
de inversores para allegar recursos al grupo fuera o no exclusiva de
la matriz.
Así, el hecho de que las
facturas fueran dirigidas a X MADRID es consecuencia
de la gestión empresarial del Grupo, en su función
como centro de costes, para su posterior refacturación.
En consecuencia, no resulta
admisible rechazar la deducibilidad de los gastos soportados en
relación con los servicios prestados por TW SL y QR
SL durante los ejercicios 2012 y 2013.
Por su parte, la Inspección
hace constar en el Acuerdo de liquidación lo siguiente:
Se aporta contrato de 1 de
marzo de 2012, por el que X MADRID contrata a TW
SL y QR SL como asesor financiero exclusivo para la
posible venta o transmisión de las acciones de X, así
como su autocartera. En primer lugar se tratará de colocar
el 30% de las acciones, que se corresponden con las de la
autocartera, que son participaciones que X adquiere a la
socia Ixt y que no se corresponden a participaciones en X
MADRID.
Como justificación
de las facturas recibidas en 2012 y 2013, el obligado tributario
aporta documento de "Análisis de oferta",
de 4 de marzo de 2012, así como correos electrónicos
de envío y recepción de documentos.
En cuanto a las
imputaciones en el modelo 347 del ejercicio 2011, el obligado
tributario manifiesta que se corresponden a otro tipo de servicios
distintos a los de los ejercicios 2012 y 2013, aportando únicamente
copia de la facturas.
De la documentación
aportada, resulta que son funciones de la matriz X SL:
Descripción detallada de los trabajos realizados de dirección
estratégica
Durante los ejercicios
2012 y 2013, fue responsabilidad del Sr. Bts,
Presidente y CEO del Grupo X, las siguientes funciones
estratégicas:
1) Desarrollo, impulso y
seguimiento (con asistencia del CFO del Grupo) de los Planes
estratégicos a largo plazo (3 años), necesarios para
competir en mercados locales y/o globales, que comprenden un
análisis y toma de decisiones sobre:
d) Recursos financieros:
Para financiar operativa y planes de expansión.>>
Se han aportado extractos
de "contabilidad analítica", en los cuales
figuran las cuantías abonadas a los proveedores citados
asignados a aquéllos centros de coste que incluye los gastos
que se imputan a las filiales del grupo como "Dirección
Técnica y Estratégica". Analizado el detalle
de dichos "Extractos Analíticos", se
aprecia por la Inspección que:
No ha sido acreditada la
integración de dichos gastos como "Servicios de
Dirección Técnica y Estratégica".
Dichos gastos (con
independencia de su naturaleza, que no ha sido comprobada por la
Inspección) no corresponden, en ningún caso, al
Sujeto Pasivo, ni al resto de las filiales, sino en exclusiva a la
matriz X SL, a la que, precisamente, no se repercute coste
alguno.
Como consecuencia de estos
hechos la Inspección concluye en el Acuerdo de liquidación
lo siguiente:
inspección concluye en el Acta que no se admite la
deducibilidad del gasto de las facturas recibidas por los
proveedores citados, al no haberse acreditado la naturaleza de los
servicios prestados en años anteriores, y al tratarse, según
contrato, de mediación en la venta de participaciones de la
matriz, y que no corresponde en ningún caso su asunción
por X MADRID SL.
(...)
Se produce, por tanto, una
duplicidad del gasto, ya que dichas funciones de búsqueda de
inversores se entenderían incluidos como servicios recibidos
de la matriz en concepto de dirección técnica y
estratégica, que se distribuyen a las filiales, y
simultáneamente como facturación recibida de los
proveedores, que se distribuirían por igual concepto a las
filiales.>>
Como hemos expuesto en el
Fundamento de Derecho Cuarto, para que un gasto sea fiscalmente
deducible debe haberse realizado de forma efectiva, es decir, debe
probarse la realidad de la operación de la cual deriva. Para
ello no es suficiente con aportar una factura o un documento
privado, sino que es necesario un conjunto de pruebas que demuestren
una intención clara de que el servicio ha sido efectivamente
prestado. Cabe, por tanto, invocar, nuevamente lo dispuesto en la
Resolución de este Tribunal expuesta en el Fundamento de
Derecho Cuarto, RG 3795/12, de 05/03/2015.
También es importante
recordar el artículo 1.227 del Código Civil, que
señala que:
un documento privado no se contará respecto de terceros sino
desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un
registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo
firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario
público por razón de su oficio.>>
A juicio de este Tribunal, el
obligado tributario no ha acreditado de forma suficiente la realidad
de los servicios. Aporta facturas y contrato para justificar las
prestaciones de servicios, que son elementos probatorios
insuficientes.
Debemos recordar el artículo
106.4 de la LGT, que señala que:
gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén
originados por operaciones realizadas por empresarios o
profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria,
mediante la factura entregada por el empresario o profesional que
haya realizado la correspondiente operación que cumpla los
requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo
anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado
respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que
la Administración cuestiona fundadamente su efectividad,
corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad
de las operaciones.>>
Es decir, que la factura no
constituye un medio de prueba privilegia, es necesaria pero no
suficiente para probar la realidad de una operación. Por sí
solo, no justifica que un servicio haya sido efectivamente prestado.
Por tanto, se hace necesario su valoración, dentro de un
conjunto de pruebas, careciendo de fuerza probatoria suficiente si
se valora de forma aislada.
Lo mismo ocurre con el contrato
aportado. Se trata de un documento privado que solo produce efectos
a terceros desde el momento de su presentación ante la
Inspección. Es un elemento probatorio más, pero
individualmente considerado, no es suficiente para justificar la
existencia de una relación empresarial y una efectiva
prestación de los servicios.
El problema es que el obligado
tributario no ha aportado más elementos de prueba relevantes
a efectos de determinar la realidad de la operación. Este
Tribunal echa en falta documentos que justifiquen que, en la
prestación de los servicios, realmente ha existido una
búsqueda de inversores, como por ejemplo, contactos por
correo electrónico con lo posibles inversores, informes a
facilitar a los clientes, propuestas, términos para fijar la
aceptación de ofertas, precio mínimo... algún
elemento adicional, más allá de una factura y un
contrato privado que no hacen prueba, por si solos, de la realidad
de la operación.
Así mismo, resulta cuanto
menos llamativo, que el obligado tributario no haya podido aportar
más justificación que una simple manifestación
sobre que los servicios prestados por TW SL y QR
SL en el ejercicio 2011 eran distintos. A juicio de este
Tribunal, el interesado debería disponer de algún tipo
de documento que puede justificar dicha afirmación, dado que
hubiera supuesto un elemento de prueba más, a la hora de
valorar si estas dos entidades prestan de forma efectiva los
servicios contratados.
Este Tribunal no comprende como,
si la relación comercial con las citadas entidades se produjo
durante al menos un periodo de 3 años (si no más), no
se hayan aportado más elementos de prueba por parte del
obligado tributario.
Por último, destacar que
tampoco ha quedado acreditada la integración de los gastos
dentro de los servicios de dirección técnica y
estratégica, de la contabilidad analítica, lo que
implica que no quede acreditada la refacturación de dichos
gastos.
Por otra parte, aún en el
caso de que no se cuestionase la efectiva prestación de los
servicios, tal y como hemos expuesto en el Fundamento de Derecho
anterior, para que un gasto sea deducible es necesaria su
correlación con los ingresos, de acuerdo con el artículo
14.1 e) TRLIS, correspondiendo al obligado tributario probar dicha
correlación, tal y como dispone el articulo 105 de la LGT.
Cabe aquí también
invocar lo dispuesto por la Resolución de este Tribunal
Económico-Administrativo Central 3572/10, de 21/03/2013,
expuesta en el Fundamento de derecho anterior, que establece como
criterio reiterado la necesidad de que, para que un gasto sea
fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, exista una
debida correlación con los ingresos, correspondiendo, además,
la carga de probar dicha correlación, al obligado tributario.
Afirma el interesado que la
búsqueda de financiación no corresponde de forma
exclusiva a la matriz, y que se trata de una labor compartida. De
ser así, debería haber aportado el correspondiente
documento en el que se haga constar dicha afirmación, ya que
de la documentación que obra en el expediente solo se puede
concluir que dicha función corresponde a la matriz, a la que
no se le repercute gasto alguno. Siendo así (corresponde a la
matriz el ejercicio de esta función), X MADRID estaría
soportando una gasto que no le genera ninguna utilidad, no
contribuyendo a la obtención de ingresos, y no estando, por
tanto, correlacionado con los mismos.
De este modo, no es que se trate
sólo de un gasto que debe asumir la matriz, es que no ha
quedado acreditada la efectiva prestación de los servicios,
no pudiendo integrarse dentro de la asistencia en materia de
dirección técnica y estratégica que X MADRID
presta a otras entidades del grupo, constituyendo una liberalidad no
deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
Por tanto, este Tribunal acuerda
desestimar las alegaciones del interesado y confirmar la liquidación
de la Inspección en lo que a esta cuestión se refiere.
SÉPTIMO.-
En cuanto a la CUARTA DE LAS CUESTIONES a analizar, esto es,
que no resulta procedente el rechazo de la deducibilidad de gastos
correspondientes a reuniones internacionales y otros gastos, procede
hacer las consideraciones que se exponen a continuación.
En la reclamación
económico-administrativa presentada por el interesado
contra los Acuerdos de liquidación y sanción, el
obligado tributario alega que, en cuanto a las reuniones
internacionales, los referidos gastos si "encajan"
en aquellos costes relativos a servicios de asistencia en materia de
dirección técnica y estratégica que presta X
MADRID al resto de filiales, toda vez que se ha probado la
naturaleza y el carácter profesional.
En atención a la
estructura empresarial globalizada, y con socios minoritarios en
diversos países, es costumbre consolidada que se celebren dos
reuniones anuales de trabajo (una en España y otra en una
oficina internacional con carácter rotatorio) en las que
socios y directivos del grupo se encuentran personalmente, ponen en
común, y debaten, sobre diversos temas relativos al negocio
del Grupo.
Se aporta diversa documentación
que acredita que se trata de reuniones de carácter
profesional, sin que en ningún caso pueda considerarse el
"evidente carácter recreativo" que le
pretende imputar la Inspección. No es menos cierto que se
celebraban determinadas actividades puntuales de carácter
social o lúdico, favorecer las relaciones personales o
"networking", pero resulta evidente que las mismas
tienen un carácter residual y accesorio dentro de la larga
lista de reuniones profesionales que constituyen el núcleo
fundamental en cuanto a tiempo dedicado y contenido de la reunión.
Debido a las características
y temas debatidos en dichas reuniones internacionales (relativas al
negocio y estrategia de todo el Grupo X), los gastos
derivados en las mismas sí que se deben integrar en aquellos
servicios de asistencia en materia de dirección técnica
y estratégica. A este respecto consta en el expediente el
documento "Análisis funcional global de servicios
corporativos" en el cual se detallan los trabajos
realizados de dirección técnica y de apoyo comercial
internacional de X MADRID, entre las que se encuentran las
reuniones de socios.
Los viajes de dichas reuniones
son soportados de manera individual y separada por cada filial
respecto a sus socios y directivos. Los costes de alojamiento y
manutención, así como los gastos conexos (materiales
entregables, proyectores, salas de reuniones, etc) son abonados por
X MADRID directamente o por repercusión a la filial
anfitriona para, una vez asignado al centro de coste 001, sean
refacturados a todas las filiales del grupo.
La refacturación de los
gastos ha quedado acreditada por lo que, en aplicación del
articulo 14.1.e) TRLIS, una vez probada la correlación de los
gastos con los ingresos facturados, procede aceptar dichos gastos
como deducibles.
En cuanto a los gastos
procedentes de la filial brasileña, se corresponden con
gastos relativos al desplazamiento a Brasil en 2012 del Presidente
del Grupo. Estos gastos fueron facturados a X MADRID que,
tras asignarlos al centro de costes 001, procedió a su
refacturación por lo que, en aplicación del principio
de correlación, nada cabe objetar a su deducibilidad en sede
de X MADRID, puesto que los gastos sirven a la prestación
de servicios corporativos que de forma directa (con empleados
propios o servicios contratados directamente par X MADRID) o
indirecta (a través de servicios prestados o contratados par
otras entidades del grupo) realiza X MADRID.
Por su parte, la Inspección
hace constar en el Acuerdo de liquidación lo siguiente:
Figura en la documentación
aportada por operaciones vinculadas "OPERACIÓN 6:
RECEPCIÓN DE GASTOS INCURRIDOS POR CUENTA DE LA COMPAÑÍA,
POR OTRAS COMPAÑÍAS DEL GRUPO", en la que se
indica como característica de la operación:
"Recepción de gastos en los que ha incurrido una
compañía del grupo por cuenta nuestra, que finalmente
tienen que ser asumidos por nosotros. La compañía que
carga el gasto en cuestión, ha sido un mero intermediario
facilitador del trabajo."
Dichos gastos corresponden
a las diversas "Reuniones Internacionales de Socios y
Directores" que se celebran en países americanos, y
no en la sede del obligado tributario. Manifiesta el interesado que
dichos gastos, además de ser refacturados con margen del 3%
a las filiales del grupo, tienen por objeto las reuniones de
trabajo no sólo de socios, sino de directivos de la empresa.
De la documentación
aportada resulta que, entre los servicios de asistencia técnica
recibidos de la matriz, se incluyen las siguientes funciones,
desarrolladas por su CEO, Bts:
y coordinación de la Asamblea de Socios.
El Grupo X
permite que sus directivos más brillantes alcancen la
condición de socios minoritarios de la sociedad en la que
trabajan, pudiendo ostentar conjuntamente hasta un 30% del capital
social.
Dos veces al año se
celebran asambleas de socios donde se discuten la estrategia
comercial, la evolución del negocio y el análisis de
los resultados.>>
En la documentación
de Precios de Transferencia aportada se señala en relación
a la asistencia en materia de dirección técnica y
estratégica que presta el obligado tributario al resto de
entidades del grupo:
de servicios de asistencia en material de dirección técnica
y estratégica por X MADRID SL a diferentes filiales
(..)
Naturaleza de los
Servicios
Los servicios incluidos en
los contratos mencionados anteriormente incluyen los siguientes:
1. Gestión de Apoyo
Comercial y Estratégico.
2. Servicios Financieros y
de Control de la Gestión.
3. Servicios de Recursos
Humanos.
4. Servicios de apoyo a la
gestión de compras.
5. Servicios para la
integración de aplicaciones informáticas.
6. Seguros.
Los servicios
anteriormente enumerados responden a la tipología de
"servicios de escaso valor añadido", según
lo descrito en el documento elaborado por el Foro Europeo Conjunto
sobre Precios de Transferencia bajo el título "Guidelines
on Low Value Adding Intra-Group Services", de fecha 4 de
febrero de 2010, que proporciona un listado prescriptivo y no
limitativo de servicios con esa tipología de "servicios
de escaso valor añadido": (...)>>.
En consecuencia, la
Inspección concluye lo siguiente en el Acuerdo de
liquidación:
Inspección actuaria concluye que, como se admite en dicha
documentación, las funciones de dirección y
coordinación de la Asamblea de Socios corresponde en
exclusiva a la matriz X SL, y no a su filial X
MADRID SL, sujeto pasivo objeto de la comprobación.
Del mismo modo no pueden considerarse como deducibles los gastos de
viaje, desplazamientos, comidas e invitaciones realizados en
ejecución de dichas funciones, se repercutan o no a las demás
filiales del grupo.
Se han aportado como
justificación de la deducibilidad del gasto algunas
presentaciones "powerpoint" con datos de los resultados
económicos de la compañía (que, previsiblemente
ya habrían de ser conocidas por los socios y directivos con
anterioridad a los viajes y desplazamientos al país de
celebración de los eventos).
Se califica por la
Inspección que, dado el evidente carácter
recreativo de los gastos recibidos en dichas reuniones
internacionales satisfechos por las filiales, refacturadas por éstas
al obligado tributario, y, según manifiesta el propio
obligado, vueltas a refacturar por éste último a las
filiales, en ningún caso se pueden calificar como
correlacionados con los ingresos reales obtenidos por la sociedad.
En efecto, no se aprecia
por la Inspección que la adquisición de consolas de
videojuegos, guayaberas, Ipod´s, gastos de banquetes, barra
libre, boliches, visitas a museos, cócteles y veladas en
salas de fiesta, exclusivamente para socios y directivos, puedan
considerarse como gasto correlacionado con los ingresos de la
sociedad.
En relación con los
costes de dichas reuniones consta en expediente instruido por la
Unidad de Gestión de Grandes Empresas la siguiente alegación
presentada por el sujeto pasivo con fecha de 17 de junio de 2014:
"El artículo
13 de la Ley IRNR establece las situaciones en las que las rentas se
han de considerar obtenida en territorio español (y por lo
tanto sometidas a gravamen y retención en el mismo), e indica
expresamente en su punto 2" que "Cuando se trate de
prestaciones de servicios utilizadas en territorio español,
en particular las referidas a la realización de estudios,
proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se
entenderán utilizadas en territorio español aquellas
que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio
español o se refieran a bienes situados en éste."
La citada operación
corresponde realmente a gastos originados únicamente en el
territorio de Panamá, por la repercusión de una serie
de gastos en la organización de reuniones realizadas en dicho
territorio, sin que en ningún caso se pueden considerar
obtenidos en España, ni realizados en nuestro territorio, ni
tienen tampoco utilidad en el mismo, por lo que no se han de someter
a gravamen en España, y no ha de ser objeto de retención
en nuestro país.
Por otra parte, los gastos
recibidos de la filial de Brasil (2012: 33.324,00 euros y 2013:
14.349,49 euros) corresponden básicamente a gastos personales
del Administrador y CEO del grupo D. Bts y su cónyuge,
derivados del cambio de domicilio fiscal operado en 2012 desde
España a Brasil, (incluidos gastos de obtención de
visados y permisos, limpieza, consumo telefónico, etc.)
circunstancia que se mantuvo durante cinco años hasta 2017,
en el que se volvió a modificar el domicilio fiscal de vuelta
a España.
La Inspección niega
la deducibilidad de los importes mencionados, proponiendo su ajuste
en la base imponible declarada de 2012 y 2013.>>
Como ya se expuesto en los
Fundamentos de Derecho anteriores, para que un gasto sea fiscalmente
deducible en el Impuesto sobre Sociedades, es imprescindible, que
además de estar contabilizado, justificado e imputado
correctamente, esté debidamente correlacionado con los
ingresos, en caso contrario constituirá una liberalidad no
deducible de acuerdo con el artículo 14.1 e) del TRLIS.
A juicio de este Tribunal, las
gastos por reuniones internacionales que pretende deducir el
obligado tributario no contribuyen a la obtención de
ingresos, es más, ni siquiera se trata de gastos que puedan
incluirse dentro de la asistencia en materia de dirección
técnica y estratégica, tal y como se señala en
la documentación de los precios de transferencia (dicha
asistencia comprende actividades de gestión de apoyo comercia
y estratégico, servicios financieros y de control de la
gestión, recursos humanos, apoyo a la gestión de
compras, integración de aplicaciones informáticas y
seguros).
Alega el obligado tributario que
en el documento de "Análisis funcional global de
servicios corporativos" se indica que le corresponde el
ejercicio de estas funciones. Es cierto que en el documento se
dispone que "la organización y coordinación de
las reuniones de socios es responsabilidad del Centro Corporativo,
que está a cargo de la organización de la logística
de la reunión y de la revisión de las presentaciones
de los socios", el problema no es que no sea una función
que tiene atribuida, sino que se trata de gastos que, por su
naturaleza, no contribuyen a la obtención de ingresos, como
la adquisición de videojuegos, Ipod´s, barra libre,
visitas a museos, cócteles, salas de fiesta...
Además, no se ha probado
la refacturación de los citados gastos, coincidiendo este
Tribunal con la Inspección en que no se alcanza a comprender
cual es el valor añadido del obligado tributario, al proceder
a la refacturación sobre este tipo de gastos con un margen
del 3 %.
En cualquier caso, refacturados o
no, correspondiendo a las funciones de obligado tributario o no, se
trata de gastos que no son deducibles por no estar correlacionados
con los ingresos, y que constituyen una clara liberalidad por parte
del interesado.
Lo mismo ocurre con los gastos de
la filial de Brasil que se corresponden con gastos personales del
CEO y su familia; no existe relación de estos gastos con la
obtención de ingresos, siendo decisión propia del
obligado tributario satisfacer los mismos y asumir su coste,
existiendo un claro "animus novandi", constituyendo
una liberalidad no deducible a efectos del Impuesto sobre
Sociedades.
Por tanto, este Tribunal acuerda
confirmar la liquidación de la Inspección y desestimar
las alegaciones formuladas por el interesado en lo que a esta
cuestión se refiere.
OCTAVO.-
En cuanto a la QUINTA DE LAS CUESTIONES a analizar, esto es, que
no resulta procedente rechazar la deducibilidad de los gastos por
"otros gastos", procede hacer las consideraciones
que se exponen a continuación.
En la reclamación
económico-administrativa presentada por el interesado
contra los Acuerdos de liquidación y sanción el
obligado tributario alega que, en relación a los gastos por
asociaciones empresariales incluidos dentro de los "gastos
diversos", hay que recordar que la función
estratégica es compartida entre X y X MADRID,
sin que nada impida que sea X MADRID la entidad miembro de
las diversas asociaciones empresariales. Tampoco nada impide que
pudieran, o bien la matriz o bien su socio principal y CEO del grupo
(el Sr. Bts), ser las personas que representen (en
determinadas ocasiones) a X MADRID dentro de las funciones
estratégicas que se ha acordado que sean desempeñadas
por la matriz.
Los gastos de filiación a
dichas asociaciones son gastos directos necesarios para el negocio
propio de X MADRID, e indirectos para las filiales operativas
del Grupo.
Los costes incurridos por la
matriz son repercutidos a X MADRID como retribución de
los servicios de dirección técnica y estratégica.
Por tanto, se cumple con la correlación entre ingresos y
gastos de la entidad y nada impide la deducibilidad de los referidos
gastos.
En cuanto a los gastos por
atención a clientes, la entrega de relojes, se corresponde
con un uso y costumbre del grupo X y, además, se da la
circunstancia de que la mayoría de los socios nombrados en
2012 y 2013 son no residentes en España.
En este sentido esta parte ha
acreditado que dichos gastos se hallan correlacionados con los
ingresos en la medida en que los costes de los relojes de los socios
(sean españoles o foráneos) se repercuten al resto de
filiales del grupo a través de la imputación de estos
gastos al centro de costes 001 por lo que, en aplicación del
principio de correlación de ingresos y gastos, deberían
considerarse deducible dichos gastos, de nuevo en aplicación
del citado articulo 14.1.e) de TRLIS.
En lo que respecta a los gastos
por viajes del CEO y gastos por nuevo negocio, X MADRID
analiza partida a partida si procede imputar los costes específicos
al centro 001 o al centro 002, en función de las
características concretas del viaje. Ha acreditado que todos
los viajes tienen carácter empresarial. En cuanto al "gastos
nuevo negocio" se corresponde con gastos de alojamiento en
París de del sr. Bts, para un reunión de
coordinación para una propuesta de nuevo negocio con GH.
Por último, en cuanto a
los viajes internacionales de socios y directivos de X MADRID,
eran soportados de manera individual y separada por cada filial
respecto de sus socios y directivos y, por otro lado, los costes de
alojamiento y manutención, así como todos los gastos
conexos, era abonadas por X MADRID o por la filial anfitriona
para su posterior repercusión. Ha quedado acreditado que el
contenido de las reuniones eran exclusivamente de trabajo.
Por su parte, la Inspección
hace constar en el Acuerdo de liquidación lo siguiente:
De la documentación
aportada resulta que son funciones de atribuidas a la matriz en
desarrollo de los servicios de asistencia técnica y
estratégica:
Descripción detallada de las funciones relacionadas con la
dirección estratégica de las operaciones del Grupo
realizadas por X.
3 Funciones de dirección
estratégica de X
Durante los ejercicios
2012 y 2013, fue responsabilidad del Sr. Bts,
Presidente y CEO del Grupo X, las siguientes funciones
estratégicas:
(...)
9) Relaciones
Institucionales: el Sr. Bts, como máximo
directivo del Grupo X, desarrolla un intenso trabajo
de relaciones públicas en beneficio de la imagen y la marca
del grupo y de las operaciones de las sociedades donde tiene
presencia. Dicho trabajo de relaciones institucionales consiste en:
a) Relaciones con
gobiernos e instituciones, organizaciones empresariales,
organizaciones internacionales, escuelas de negocio, etc.
b) Participación en
foros clave y medios de comunicación.
c) Interlocución
con redes internacionales: GH. X es socio de GH,
la red global líder en comunicación corporativa y
financiera.
Otras compañías
de gran prestigio en sus respectivos países también
forman parte de esta Red: ...
El Sr. Bts
está a cargo de mantener las relaciones institucionales y de
relaciones públicas al máximo nivel con los
representantes de las firmas pertenecientes a la red GH.>>
De lo expuesto, junto con
la documentación aportada por el obligado tributario, la
Inspección concluye lo siguiente:
admite en dicha documentación, las funciones de relación
con gobiernos e instituciones, organizaciones empresariales,
organizaciones internacionales, escuelas de negocio, etc.,
participación en foros clave y medios de comunicación,
e interlocución con redes internacionales, corresponde en
exclusiva a la matriz X SL, y no a su filial X
MADRID SL, sujeto pasivo objeto de la comprobación.
Recordemos que dichas funciones se habrían facturado al
sujeto pasivo en concepto de dirección técnica y
estratégica.
Del mismo modo la
inspección concluye que no pueden considerarse como
deducibles los gastos de viaje, desplazamientos, comidas e
invitaciones realizados en ejecución de dichas funciones, se
repercutan o no a las demás filiales del grupo.
Se excluyen asimismo los
viajes del CEO con motivo de viajes de relación con gobiernos
e instituciones, organizaciones empresariales, organizaciones
internacionales, escuelas de negocio, etc., participación en
foros clave y medios de comunicación, e interlocución
con redes internacionales, que corresponden en exclusiva a la matriz
X SL.
El apartado de Atenciones
a clientes incluye exclusivamente aquellos regalos que, en los
documentos aportados, se entregan a socios y directivos, o bien no
se acredita su destinatario.
Igualmente se incluyen,
como gasto no deducible, facturas de comidas, invitaciones y gastos
de nuevos negocios, respecto de las que no se ha aportado
identificación de la persona física destinataria de
las atenciones, o que corresponde al desarrollo de funciones
correspondientes a la matriz X SL, en los términos que
figuran en apartados precedentes.
Se incluyen asimismo los
gastos de desplazamiento de los socios y directivos a las reuniones
que se detallan en apartados anteriores, y que, en palabras del
obligado tributario, carecen de cualquier utilidad en España.>>
Como ya hemos comentado, para que un gasto sea
fiscalmente deducible en la determinación de la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades debe cumplir los requisitos
de contabilización, justificación, imputación y
correlación con los ingresos. Así, lo ha reconocido
este Tribunal en reiteradas resoluciones, y ha sido confirmado por
la jurisprudencia, destacando la Resolución RG 5691/11 de
este Tribunal, de 05/09/2013, confirmada por SAN de 22-11-2016 (rec.
nº. 578/2013), que señala:
pues, en cuanto al gasto deducible por el Impuesto sobre Sociedades
cabe destacar que en aplicación de lo dispuesto en el
artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, si el
obligado tributario pretende hacer valer su derecho en un
procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso, la
deducción de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades, debe
ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos de
dicho derecho.
Resulta así que la
carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto
atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se
reclama, correspondiendo al reclamante la de los hechos obstativos y
extintivos de tal derecho, de tal manera que, si bien la
Administración debe probar la concurrencia del hecho
imponible que fundamenta la liquidación impugnada (por
ejemplo un aumento sobre los ingresos declarados), el interesado
debe probar la existencia de los gastos que pretende deducir, y en
este caso le compete, por tanto, la prueba de las condiciones
necesarias para la deducción de los gastos que considera
tener derecho. En este sentido son reiterados los pronunciamientos
judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989;
STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que ya desde antiguo sientan la
doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la
existencia del hecho imponible y su magnitud económica son
carga de la Administración, mientras que al contribuyente le
corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como
exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, o requisitos de
deducibilidad de gastos; por tanto, si no se acredita la realidad de
las operaciones y la correlación de las mismas con la
actividad económica de la sociedad, no podrá
entenderse que ha nacido el derecho a deducir.
El artículo 14 del
TRLIS, en el que se regulan los gastos no deducibles, determina en
su apartado 1.e), lo siguiente:
"1. No tendrán
la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
e) Los donativos y
liberalidades.
No se entenderán
comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones
públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a
los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de
la empresa ni los realizados para promocionar, directa o
indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios,
ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."
Así pues, en cuanto
a la admisión de la deducibilidad de los gastos en el
Impuesto sobre Sociedades, cabe destacar los siguientes requisitos:
1. Contabilización
del gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una
cuenta de Reservas (artículo 19.3 del Real Decreto
Legislativo 4/2004). - Art. 19.3 TRLIS: "No serán
fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado
contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una
cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o
reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los
elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
2. Justificación
mediante factura completa o cualquier otro medio de prueba admitido
en Derecho. Además el gasto debe corresponderse con una
operación efectivamente realizada (art. 106.3 TRLIS; RD
2402/1985; TEAC 19/01/01; DGT CV 16-11-2006).
"Al respecto, la
tesis que debe imponerse en el ámbito del Impuesto sobre
Sociedades es aquélla que permite la libertad de prueba a la
hora de justificar el gasto. En el bien entendido de que la
exigencia de factura tiene relevancia en lo que se refiere a la
carga de la prueba, esto es, que en el caso de que el sujeto pasivo
no aporte una factura completa, será él quien deba
acreditar la deducibilidad del gasto por los medios de prueba que
estime convenientes debiendo por otra parte tenerse en cuenta que,
aún aportándose dicha factura, la Inspección de
los Tributos, en uso de sus facultades, puede verificar el resto de
los requisitos exigidos en cuanto a la admisión o no de su
deducibilidad."
3. Imputación según
criterio de devengo (artículo 19.1 TRLIS), con las
excepciones previstas en el segundo párrafo del artículo
19.3 TRLIS para el caso de gastos/ingresos imputados en un período
impositivo posterior/anterior al de su devengo.
- Art. 19.1 TRLIS: "Los
ingresos y los gastos se imputarán en el período
impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de
bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del
momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera,
respetando la debida correlación entre unos y otros"
4. Correlación con
los ingresos de la sociedad, en contraposición al concepto de
liberalidad reflejado en el artículo 14.1.e), anteriormente
trascrito.
5. Principio de
efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para ser deducible,
debe ser efectivo y, por tanto, debe responder a una operación
efectivamente realizada. La prueba y justificación de dicha
realidad recae por expresa disposición del artículo
105 de la Ley General Tributaria sobre quien pretende el ejercicio
de tal deducción, esto es, sobre el obligado tributario. Por
lo tanto, teniendo en cuenta que la deducción de los gastos
está condicionada a la efectiva realidad de los mismos, si el
sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal
derecho sin que la Administración Tributaria tenga que
soportar la carga de la prueba.
- Art. 105.1 LGT: "En
los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga
valer su derecho deberá probar los hechos constitutitos del
mismo".
6. Necesidad del gasto. A
este respecto resulta necesario aclarar que la norma fiscal no
recoge de una manera directa este requisito de deducibilidad del
gasto pero sí que se infiere del principio de correlación
de ingresos y gastos tal y como recoge la Consulta de la DGT de 11
de mayo de 2004, cuando dispone que: "aquellos gastos respecto
de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la
actividad, que sean necesarios para la obtención de los
ingresos, serán deducibles, en los términos previstos
en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando
no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no
podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la
actividad económica."
Así, cuando se
incumpla alguno de los requisitos mencionados, se procederá a
corregir el resultado contable con el objeto de determinar la base
imponible por el método de estimación directa según
los términos previstos en el artículo 10.3 del TRLIS:
"En el método de estimación directa, la base
imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación
de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable
determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código
de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha
determinación y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas"
Pues bien, en el caso que
nos ocupa los importes regularizados discutidos por el contribuyente
ante este TEAC deben considerarse como donativos y liberalidades,
esto es, partidas de gastos que nacen de la voluntad unilateral del
contribuyente mediante la disposición de un elemento
patrimonial de la empresa en favor de un tercero en donde está
ausente una función retributiva.
Son fiscalmente deducibles
los gastos soportados por la empresa en sus relaciones con los
clientes y proveedores que se entiendan que corresponden a la
actividad de relación pública de la empresa. Pueden
entenderse dentro de estos gastos los derivados de la entrega de
obsequios a clientes y proveedores, comidas con los mismos y el
coste de hospedaje y manutención consecuencia de los
desplazamientos de los clientes y proveedores a cargo de la empresa.
Todos estos gastos deben ser deducibles en la medida en que la causa
de los mismos esté relacionada con la actividad económica
del contribuyente.
No obstante, no se oculta
que la deducibilidad del gasto se condiciona a su justificación,
para lo cual no vale en todos los casos la simple factura o
documento de pago sino que, además, debe acreditarse las
personas que han sido beneficiarias de los mismos.
Esto es, a la hora de
determinar su deducibilidad es básico conocer a cada una de
las personas y entidades beneficiarias, admitiéndose
exclusivamente la deducibilidad de aquellas partidas que
correspondan a gastos efectivamente vinculados con la obtención
de ingresos por parte de la entidad.
En conclusión,
única y exclusivamente tendrán la consideración
de gastos fiscalmente deducibles aquéllos respecto de los que
el obligado tributario pueda proceder a identificar las personas
beneficiarias así como el motivo por el que se le concede el
beneficio, circunstancias que no se dan en modo alguno en el caso
que nos ocupa, por lo que no podemos sino desestimar las
pretensiones actoras al respecto.
En igual sentido se ha
pronunciado este Tribunal para casos similares al que ahora nos
ocupa y así, en resoluciones tales como las de 02-03-2011 (RG
330/10) y 20-12- 2012 (RG 4880/10) decíamos: resulta necesaria la identificación de los destinatarios de
las "atenciones" ya que de lo contrario dicho concepto se
convertiría en un "cajón de sastre" a través
del cual todo sería fiscalmente deducible, al señalar,
entre otras consideraciones de interés, que: "No
obstante, todos los gastos incurridos en el desarrollo de una
actividad empresarial, e incluso en el ámbito de las
necesidades privadas, son susceptibles de ser justificados al objeto
de acreditar la realidad del "hecho económico real"
al que responde el gasto. En este caso en concreto, la justificación
o acreditación de este "hecho económico" (la
entrega de regalos de diverso tipo a clientes y proveedores), no
debe ceñirse a la mera salida de fondos (a su pago material)
o al mero registro contable de una supuesta operación, sino
que se ha de acreditar verazmente que dicho hecho económico
se produjo (se requiere la identificación de los
destinatarios de las entradas de fútbol, los jamones y los
relojes y el importe entregado a cada uno de ellos, etc...). De lo
contrario, este concepto genérico de gastos, sería un
cajón de sastre en el que tendría cabida cualquier
pago realizado por un sujeto pasivo, no ya en el marco de su
actividad empresarial, sino incluso fuera de dicho ámbito.">>
Ya hemos hecho referencia a esta
cuestión en Fundamentos de Derecho anteriores.
En el caso que nos ocupa la
cuestión a determinar es si nos encontramos o no ante gastos
que están correlacionados con los ingresos, en el sentido de
que se pueda considerar que los gastos correspondientes a
asociaciones empresariales, atenciones a clientes, viajes y
reuniones del CEO, y de socios y directivos de X MADRID sean
necesarios para la obtención de los ingresos de actividad.
Para este Tribunal la cuestión
es clara, no son gastos propios de la actividad de X MADRID,
ni son necesarios para obtener ingresos, existe un más que
evidente "animus donandi" por parte del obligado
tributario al asumir el coste de estos gastos, más aún
cuando no es un gasto que le corresponda soportar.
Como ya se expuesto en los
Fundamentos de Derecho anteriores, las funciones de representación
del grupo están atribuidas claramente a la matriz X,
sin que se haya aportado prueba alguna de que se trata de una
función compartida. Este Tribunal entiende que los gastos por
asociaciones empresariales, al igual que los relativos a los viajes
y reuniones por búsqueda de nuevos negocios, que además
lleva a cabo el CEO, corresponden a X, sin que se haya
establecido prueba alguna de que deben ser soportados por el
obligado tributario.
Además hay que destacar
que se trata en su mayoría de viajes privados del CEO y su
familia, motivados por un cambio de domicilio, que poco tienen que
ver con las funciones del obligado, no habiéndose justificado
la obligación de asumir dichos gastos y su necesidad de
repercusión a las filiales del grupo.
De acuerdo con lo anterior, no
podemos más que concluir que si el obligado tributario quiere
asumir los gastos puede hacerlo, pero entonces existirá una
voluntad de asumir un coste que no le corresponde de forma gratuita
(asume un gasto libremente sin recibir nada a cambio), y el gasto no
podrá más que calificarse como una liberalidad que no
será deducible de acuerdo con el artículo 14.1 e) del
TRLIS.
Otra cuestión importante
es que no ha quedado acreditado que estos gastos formen parte de la
asistencia en materia de dirección técnica y
estratégica, al igual que no se ha probado su repercusión.
En cuanto a los gastos por
atenciones a clientes, tal y como señala la Resolución
expuesta, para que pueda aceptarse su deducibilidad es necesario
indentificar al destinatario de los servicios.
En el caso que nos ocupa, parte
de los destinatarios de los servicios son directivos de otras
filiales por los regalos recibidos y, otra parte, se corresponden
con atenciones (regalos, comidas...) en las que los clientes no han
sido identificados, o se trata de gastos que se corresponden con las
funciones de la matriz, por los que no puede aceptarse su
deducibilidad al no estar debidamente justificada la correlación
con los ingresos.
Por tanto, este Tribunal acuerda
desestimar las alegaciones formuladas por el interesado y confirmar
la liquidación practicada por la Inspección en lo que
a esta cuestión se refiere.
NOVENO.-
En cuanto a la SEXTA DE LAS CUESTIONES a analizar, esto es, que
no resulta procedente la regularización de la deducción
por doble imposición internacional, procede hacer las
consideraciones que se exponen a continuación.
En la reclamación
económico-administrativa presentada por el interesado
contra los Acuerdos de liquidación y sanción el
obligado tributario alega que la base del límite de deducción
debe quedar formada por los ingresos obtenidos fuera del territorio
nacional y los gastos necesarios para su obtención.
Una interpretación
razonable de la resolución del TEAC debería llevar a
excluir de la base aquellos gastos que resulten necesarios para la
obtención del los ingresos fuera de España y que, por
tanto, estén directamente relacionados con los citados
ingresos.
En la medida en que el 100% de
los gastos imputados a las rentas obtenidas en el extranjero se
corresponden con gastos repercutidos (con o sin margen) y, por
tanto, se trata de costes indirectos que son objeto de reparto entre
los distintos países de acuerdo con los criterios de
facturación explicados en la documentación de precios
de transferencia de la entidad, no existiría dicha conexión
en los gastos que la Inspección ha minorado de la base de
deducción. Así, al tratarse de costes indirectos no
entrarían dentro del concepto de costes "necesarios"
para su obtención.
La Inspección procede a
calcular dicho importe de una manera claramente contraria a derecho
puesto que conocía bien el reparto de gastos de X MADRID
por centros de coste (Madrid (000), Corporativo Global (0001) y
Latam (002)) de forma que podía calcular debidamente la
proporción de gastos no deducibles correspondientes a los
negocios de fuera de Madrid, puesto que los ajustes propuestos por
la Inspección en nada tienen que ver con los negocios y
operaciones de Madrid.
Los gastos del centro de coste
(000) correspondiente a Madrid no pueden imputarse ni directa ni
indirectamente a las actividades de Latam, jurisdicciones donde se
han soportado las retenciones en el extranjero.
En todo caso, dado que el total
de gastos ajustados de 801.673,10 euros suponen en 2012 un 36,88%
(resultado de dividir dichos gastos entre el total de gastos de los
centros 001 y 002) de los gastos trasladables a otras entidades
debería haberse incrementado la base de deducción en
381.694,96 euros (coma resultado de considerar que el 36,88% de los
gastos que reducen la base de deducción por doble imposición
internacional habrían sido ajustados por la Inspección)
y no en solo 93.320,41 euros como hizo el Acuerdo de liquidación
al incluir los gastos de Madrid para determinar la proporción
de gastos no deducibles correspondientes a los ingresos sujetos a
retención en Latam. Se genera, por tanto, un defecto en la
base de deducción de 2012 de 288.374,55 euros.
En 2013, los gastos considerados
no deducibles ascendieron a 712.262,98 euros que suponen un 29,65%
(resultado de dividir dichos gastos entre el total de gastos de los
centres 001 y 002) del total de gastos refacturables, por lo que
debería haberse incrementado la base de deducción en
312.993,99 euros y no en los 116.342,20 euros calculados e incluidos
en el Acuerdo de Liquidación, según la proporción
de gastos no deducibles sobre el total de gastos de la sociedad, sin
excluir los gastos asignables al negocio de Madrid (España).
En consecuencia, el defecto de base de deducción, respecto
del calculo incluido en el citado Acuerdo para el ejercicio 2013
asciende a 196.651,79 euros.
En caso de rechazar este
planteamiento, y de acuerdo con el derecho a una "regularización
completa", la Inspección debería haber
procedido a computar como gasto deducible el exceso de impuesto
extranjero que no diera derecho a deducción por doble
imposición internacional.
Es cierto que el TRLIS nada
indicaba sabre el carácter deducible de los impuestos sobre
la renta extranjera (distintas del Impuesto sobre Sociedades
español) siempre que no dieran derecho a deducción,
pero la Ley 27/2014 ha venido a aclarar definitivamente la cuestión
indicando expresamente que los importes que no den derecho a la
deducción por doble imposición internacional se
consideren gasto deducible. Esta norma debe entenderse que tiene
naturaleza aclaratoria respecto de los ejercicios en que sea de
aplicación el TRLIS y no la Ley 27/2014 y, en consecuencia,
debería haberse procedido a reducir la base imponible del
ejercicio en el importe del impuesto extranjero que resultara no
deducible de acuerdo con el criterio inspector.
Por su parte, la Inspección
hace constar en el Acuerdo de liquidación lo siguiente:
El sujeto pasivo realiza
diversas operaciones con sus filiales en Latinoamérica, las
cuales practican retención sobre servicios prestados a no
residentes en el cobro de sus facturas.
Se solicitó la
aportación de los gastos imputables a las operaciones
realizadas en cada país a efecto del cálculo de la
renta neta gravable en España. El obligado tributario aportó
tres cuadros que incluyen las retenciones practicadas, junto con
los gastos imputables, destacando a continuación su resumen
anual:
2012
Origen
Importe bruto
Importe retenciones
Gastos imputables
Brasil
431.936,01
56.691.06
89.982,97
Colombia
41.171,30
4.117,13
26.253,69
Andorra
23.742,00
2.374,20
México
191.908,82
47.977,21
167.547,40
Panamá
280.754,73
21.056,61
272.577,41
Perú
492.960,52
147.888,17
478.602,45
TOTAL
1.462.473,38
280.104,38
1.034.963,91
2013
Origen
Importe bruto
Importe retenciones
Gastos imputables
Brasil
430.789,63
50.619,67
313.509,57
Colombia
171.003,14
18.963,31
166.258,39
Andorra
29.136,00
2.913,60
Ecuador
78.207,62
17.953,67
78.207,62
Perú
352.580,41
105.774,11
342.523,99
Panamá
117.012,09
8.775,91
113.603,97
Dominicana
41.900,16
12.151,05
41.525,43
TOTAL
1.220.629,05
217.151,32
1.055.628,97
Como consecuencia de los
hechos anteriores, la Inspección concluye lo siguiente en el
Acuerdo de liquidación:
en el Acta que la deducción por doble imposición
internacional debe calcularse teniendo en cuenta la parte de cuota
íntegra que según el IS español corresponde a
la base de la renta neta obtenida en el extranjero, renta
neta que viene definida por la deducción de todos los gastos
producidos y necesarios para su obtención. Para determinar el
importe de la cuota íntegra asociada a las rentas obtenidas
en el extranjero deben tenerse en cuenta las disposiciones
establecidas en la LIS a efectos de determinar el importe de las
mismas, esto es, el resultado contable de dichas rentas según
la normativa contable interna. Hay que computar los ingresos y
gastos devengados en el periodo impositivo que forman dicha renta
así como, en su caso, las disposiciones específicas
contenidas en la LIS que pueden ser de aplicación a dichas
rentas.
(...)
Al resultar un tipo medio
de gravamen del 30 % en los ejercicios comprobados, el importe
máximo que corresponde a la deducción del art 31.b de
la LIS resulta de la comparativa con la cuantía declarada por
el sujeto pasivo de la cuota íntegra que en España
correspondería pagar por las mencionadas rentas si se
hubieran obtenido en territorio español:
Renta neta 2012:
1.462.473,38 - 1.034.963,91 = 427.509,47
Cuota Íntegra 2012:
427.509,47 * 30% = 128.252,84
Diferencia: 280.104,38 -
128.252,84 = 151.851.54 euros
Renta neta 2013:
1.220.629,05 - 1.055.628,97 = 165.001
Cuota Íntegra 2013:
165.001* 30% = 49.500
Diferencia: 217.161,69 -
49.500 = 167.661,69 euros
(...)
Por tanto, deben deducirse
los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos,
tanto los gastos directos como los indirectos que sean imputables a
los ingresos. Y en consecuencia, no se considera correcto el cálculo
de aplicar el tipo de gravamen español sobre el importe de
los ingresos obtenidos en el extranjero, pues con ello las
magnitudes objeto de comparación resultan asimétricas;
de ahí que la minoración de los costes proporcionales
se considere correcta.
Sin embargo, sentado lo
anterior se debe estimar parcialmente la alegación sexta del
escrito de alegaciones puesto que la Inspección ha
considerado determinadas partidas de gastos como no deducibles; en
la medida en que dichos gastos se encuentren dentro de los gastos
imputables a las operaciones respecto de los que informó el
obligado tributario a la Inspección actuaria, debería
recalcularse el importe que consta en el Acta como cuota íntegra
que en España correspondería pagar por las mencionadas
rentas si se hubieran obtenido en territorio español,
teniendo en cuenta que los gastos no deducibles no deberían
reducir el referido límite de deducción.
La relación de
gastos imputables a los servicios en cada país aportada por
el obligado no permite la determinación exacta de cuáles
son los costes asociados a cada operación en el extranjero,
por lo que la minoración se efectúa en proporción
a los costes totales asumidos por X MADRID según la
relación facilitada por el obligado tributario. Se entiende
que esta solución es la más favorable para el
contribuyente, dado que se acepta la verdadera incorporación
de los gastos señalados en su escrito.
2012: conforme a la
relación facilitada por el obligado, el importe de los gastos
imputables asciende a 1.034.963,91 euros. Los gastos regularizados
en 2012 son 801.673,10 euros, que respecto a los costes totales
declarados (8.890.902 euros) suponen un 9,016%, por lo que los
gastos imputables a las operaciones citadas se recalculan:
2012
Origen
Gastos Imp. según OT
Gastos Imp. recalculados
Brasil
89.982,97
81.869,40
Colombia
26.253,69
23.886,45
México
167.547,40
152.440,02
Panamá
272.577,41
247.999,70
Perú
478.602,45
435.447,82
TOTAL
1.034.963,91
941.643,50
En 2013, conforme a la
relación facilitada por el obligado, el importe de los gastos
imputables asciende a 1.055.628,97 euros. Los gastos regularizados
en 2013 son 717.262,98 euros, que respecto a los costes totales
declarados (9.578.231,95 euros) suponen un 11,02%, por lo que los
gastos imputables a las operaciones citadas se recalculan:
2013
Origen
Gastos Imp. según OT
Gastos Imp. recalculados
Brasil
313.509,57
278.957,29
Colombia
166.258,39
147.934,84
Ecuador
78.207,62
69.588,26
Perú
342.523,99
304.773,99
Panamá
113.603,97
101.083,53
Dominicana
41.525,43
36.948,86
TOTAL
1.055.628,97
939.286,77
(...)
En consecuencia, deben
agruparse la deducción individualmente según las
rentas de cada país>>.
Así, se determina en el Acuerdo de
liquidación el límite aplicable de acuerdo con la
renta neta resultante de minorar el importe bruto en los gastos
imputables corregidos con los importes que se detallan a
continuación:
2012:
Renta neta
C.I. en España
Impuesto en extranjero
DDII (la menor)
Brasil
350.066,61
105.019,98
56.691,06
56.691,06
Colombia
17.284,85
5.185,46
4.117,13
4.117,13
Andorra
23.742,00
7.122,60
2.374,20
2.374,20
México
39.468,80
11.840,64
47.977,21
11.840,64
Panamá
32.755,03
9.826,51
21.056,61
9.826,51
Perú
57.512,70
17.253,81
147.888,17
17.253,81
TOTAL
102.103,35
2013:
Renta neta
C.I. en España
Impuesto en extranjero
DDII (la menor)
Brasil
151.832,34
45.549,70
50.619,67
45.549,70
Colombia
23.068,30
6.920,49
18.963,31
6.920,49
Andorra
29.136,00
8.740,80
2.913,60
2.913,60
Ecuador
8.619,36
2.585,81
17.953,67
2.585,81
Perú
47.806,42
14.341,93
105.774,11
14.341,93
Panamá
15.928,56
4.778,57
8.775,91
4.778,57
Dominicana
4.951,30
1.485,39
12.151,05
1.485,39
TOTAL
78.575,49
Señalando el Acuerdo de liquidación
que:
declarada (2012): 280.104,38
DDII comprobada (2012):
102.103,35
DDII declarada (2013):
217.161,69
DDII comprobada (2013):
78.575,49>>
El artículo 31 del TRLIS
regula la deducción por doble imposición
internacional, señalando en su apartado 1 que:
en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas
y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra
la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de
lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de
naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los
impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación
o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación
un convenio para evitar la doble imposición, la deducción
no podrá exceder del impuesto que corresponda según
aquél.
b) El importe de la cuota
íntegra que en España correspondería pagar por
las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio
español.>>
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central ha establecido como criterio
reiterado que al proceder al calculo de la "cuota íntegra
que en España correspondería pagar por las mencionadas
rentas" hay que atender a la renta neta. Así lo
señala, entre otras, la Resolución 5865/13-DYCTEA, de
12/01/2017:
que se plantea es la determinación o cuantificación
del termino renta extranjera al que alude el articulo 31 del TRLIS.
El articulo 31 del TRLIS
señala que se deducirá de la cuota íntegra la
menor de las dos cantidades siguientes:
"a) El importe
efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de
gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este
impuesto.
....
b) El importe de la cuota
íntegra que en España correspondería pagar por
las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio
español".
Así pues, a efectos
de determinar el importe a deducir por DDII habrá que
determinar cual sería el impuesto que se hubiera satisfecho
por esas mismas rentas en España para compararlo con el
impuesto satisfecho en el extranjero. Procede, por tanto, determinar
cual es la base sobre la que debe calcularse el impuesto sobre
sociedades español que grava las rentas obtenidas en el
extranjero; se trata de determinar si el impuesto español
debe calcularse sobre la renta íntegra o sobre la renta neta.
Este Tribunal en numerosas
resoluciones, entre otras, en resolución 15-02-2007 (RG
4365-04 y acumuladas) y de 15-09-2010 (RG 6132/2008), ha señalado
que la base sobre la que calcular el limite establecido en el
apartado b) del articulo 31 del TRLIS (anteriormente articulo 29
LIS) es la renta neta. Así en la resolución de
15-02-2007 (RG 4365-04 y acumuladas), a la que alude la reclamante
en sus alegaciones, este TEAC ha dicho "procede confirmar en
esta cuestión el motivo en el que fundamenta la Inspección
su regularización, basada en que el articulo 29.1.b) de la
ley 43/1995 establece un limite para la aplicación de la
deducción para evitar la doble imposición
internacional, viniendo dicho limite dado por el importe de la cuota
que en España correspondería pagar por las rentas
obtenidas en el extranjero si se hubieran obtenido en territorio
español, calculada en función del rendimiento neto
obtenido, deduciendo del ingreso procedente del extranjero los
gastos necesarios para su obtención, debiendo en consecuencia
confirmarse en esta cuestión la regularización
practicada por la inspección, en cuanto a la minoración
de la deducción por doble imposición internacional,
artículo 29 de la Ley 43/1995"; esta resolución,
en lo relativo a la DDII, ha sido confirmada por la Audiencia
Nacional, Sentencia de 04-02-2010 (recurso nº 172/2007), y por
el Tribunal Supremo, Sentencia de 09-02-2012 (recurso casación
2210/2010).
Este criterio del
rendimiento neto es el sentado también por el Tribunal
Supremo en sentencias de 30-10-2009 (recurso casación nº
), citada por la reclamante y en sentencia de 14-06-2013 (recurso de
casación nº 1256/2011), entre otras. Para la
determinación de este rendimiento "se aplica la
normativa española" -STS 14-06-2013- la cual, conforme a
los artículos 4 y 10 del TRLIS considera renta gravada la
resultante de los ingresos menos los gastos fiscalmente
deducibles.>>
(*) No desconode este Tribunal
que la resolución RG 5865/13 ha sido anulada en este punto
por SAN de 24-09-2020 (rec. nº. 288/2017) pero frente a la
referida SAN la Abogacía del Estado ha presentado recurso de
casación (C.A.- RD 830/2020) por lo que este Tribunal Central
mantiene su criterio en tanto en cuanto no exista pronunciamiento
del Tribunal Supremo al respecto.
Dicho lo anterior, para el
cálculo de la renta neta debe aplicarse la normativa interna.
Así, lo dispone la Sentencia de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de
diciembre de 2013, Rec. n.º 109/2011:
Despejada de esta forma la
cuestión sobre la cuantificación de la base de la
deducción por doble imposición internacional en el
sentido de que en la misma deben tenerse en cuenta las rentas netas,
esto es, los ingresos menos los gastos realizados para su obtención,
el recurso no puede prosperar.
Y es que la alegación
consistente en que los gastos que pueden computarse (para
cuantificar aquella base) deben ser, exclusivamente, los incurridos
en el Estado de la fuente (Brasil, en el caso) no se desprende en
modo alguno de los preceptos aplicables, ni de la jurisprudencia
citada.
Cualquiera que sea el
lugar en el que se han producido los gastos (sea el Estado
extranjero, sea el de residencia del sujeto pasivo), lo
verdaderamente relevante es la vinculación, conexión o
correlación de tales gastos con la obtención de los
ingresos a tenor de la norma española que determina
cómo se calcula la base imponible (artículo 10 del
Texto Refundido de la Ley del Impuesto ), y que no es otra que la de
la "renta neta", esto es, los ingresos menos los gastos
vinculados con dicha renta.
Por eso resulta correcta
la liquidación impugnada: en los ingresos derivados del
contrato de prestación de servicios (repercusión por
la sociedad matriz a sus filiales de ciertos servicios aplicando el
método de cost-plus ), o del acuerdo marco de colaboración
(repercusión de los servicios de ingeniería prestados
a las filiales por los proyectos que éstas desarrollan
determinando su precio por el mismo método) o de las otras
rentas (repercusión de gastos soportados por la matriz por
cuenta de sus filiales), la Inspección y el TEAC han
considerado los correspondientes gastos imputables a los servicios
(en los dos primeros casos) o la totalidad de su importe (en el
tercero), respetando el criterio de la renta neta a efectos de
calcular el importe de la deducción por doble imposición
internacional en los términos que se derivan de la normativa
aplicable.>>
Y en el mismo sentido se ha
pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia de 14-06-2013 (rec.
nº. 1256/2011).
Alega el interesado que al haber
sido refacturados el 100% de los gastos imputables, los mismos se
convierten en costes indirectos, que no son "necesarios"
para la obtención de dichas rentas. La postura de este
Tribunal es totalmente contraria a este planteamiento; para proceder
al cálculo de la renta neta se deben tener en cuenta todos
los gastos, tanto los directos como los indirectos, en los que se ha
incurrido para su obtención. Se trata de gastos en los que es
necesario incurrir para obtener la renta que ha sido gravada en el
extranjero sin que por el mero hecho de ser refacturados desaparezca
su vinculación con la renta obtenida.
Alega también el obligado
tributario que no deben incluirse en el cálculo de la renta
neta los gastos del centro de coste 000 de Madrid. La Inspección
realiza los cálculos de la renta neta partiendo de la propia
información facilitada por el interesado en el documento
"Retenciones practicadas en el exterior a X MADRID
SL", en el que distingue el
importe bruto de la renta, las cantidades retenidas en el
extranjero, y los gastos imputables a las mismas, todo ello agrupado
por países, y detallado por operación.
Resulta contradictorio que el
obligado tributario no esté de acuerdo con la información
que él mismo ha facilitado. Si no estaba conforme con que la
Inspección efectuase los cálculos de la renta neta en
base a dicho documento, debería haberlo alegado frente a la
propuesta de liquidación contenida en el acta. Este Tribunal
carece de las funciones de comprobación necesarias para
determinar qué parte de los gastos son imputables al centro
de coste 000 Madrid, si están o no incluidos en la base del
cálculo de la renta neta realizada por la Inspección,
y si procede su exclusión por no tener vinculación.
Labor que no se corresponde con las competencias de este Tribunal
Central, que en una función revisora debe limitarse a
constatar que los actos administrativos impugnados son ajustados a
derecho, están debidamente justificados y responden a
criterios de razonabilidad a la vista de la información
incorporada al expediente.
Pretende también el
interesado la deducción de aquella parte del impuesto
satisfecho en el extranjero que excede de la parte que resulta
deducible de acuerdo con el artículo 31 del TRLIS en base a
que la actual Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades, prevé dicha posibilidad.
A estos efectos hay que traer a
colación la Consulta Vinculante de la Dirección
General de Tributos V3109/2016, de 5 de julio de 2016, que
reproducimos a continuación y cuyo criterio compartimos:
La entidad consultante
realizó durante el año 2014 una serie de trabajos para
un cliente residente en Perú, que practicó una
retención del 30% del importe facturado para el pago de
impuestos sobre la renta en ese país. El importe de la
deducción practicada en el Impuesto sobre Sociedades es
inferior al importe retenido por el cliente peruano.
CUESTIÓN-PLANTEADA
Si es posible recuperar la
diferencia directamente en el país que practicó la
retención o en su defecto, si es deducible en la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades español.
CONTESTACIÓN-COMPLETA
El artículo 31 del
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en
adelante, TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5
de marzo (BOE de 11 de marzo), dispone que:
"1. Cuando en la base
imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas
en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la
menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de
lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de
naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los
impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación
o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación
un convenio para evitar la doble imposición, la deducción
no podrá exceder del impuesto que corresponda según
aquél.
b) El importe de la cuota
íntegra que en España correspondería pagar por
las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio
español.
(...)"
Conforme a lo previsto en
el artículo 31 del TRLIS, en la medida en que la entidad
consultante haya integrado en su base imponible la renta obtenida en
Perú, por los trabajos realizados en dicho territorio, y que
dicha renta haya sido gravada por un impuesto satisfecho en el
extranjero, la entidad consultante podrá deducir la menor de
dos cantidades, el impuesto efectivamente satisfecho en el
extranjero por razón de un gravamen de naturaleza idéntica
o análoga al Impuesto sobre Sociedades, o el importe de la
cuota íntegra que en España correspondería
pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en
territorio español.
A estos efectos, para
considerar que un impuesto es de naturaleza idéntica o
análoga al Impuesto sobre Sociedades, es necesario atender a
su naturaleza, a la luz de lo dispuesto en el artículo 1 del
TRLIS, es decir, debe ser un "tributo de carácter
directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y
demás entidades jurídicasde acuerdo con las normas de
esta ley". Por tanto, en la medida en que la retención
practicada en Perú se derive de la aplicación de un
impuesto que grave las rentasobtenidas por la entidad consultante en
dicho territorio se considerará idéntico oanálogo
al Impuesto sobre Sociedades español.
En caso de que proceda la
aplicación de la deducción para evitar la doble
imposicióninternacional, la entidad consultante integrará
en la base imponible del período impositivo el impuesto
efectivamente satisfecho en Perú y deducirá de la
cuota íntegra del período la menor de las dos
cantidades siguientes:
a) El importe
efectivamente satisfecho en Perú por razón de gravamen
de naturalezaidéntica o análoga al Impuesto sobre
Sociedades. En este punto cabe señalar que elReino de España
y la República de Perú no han suscrito hasta la fecha
un Conveniopara evitar la doble imposición.
b) El importe de la cuota
íntegra que en España correspondería pagar por
las mencionadasrentas si se hubieran obtenido en territorio español.
Por último, en
el caso de que el importe del impuesto extranjero satisfecho sea
superiora la cuantía de la deducción aplicable, el
exceso no podrá ser objeto de minoración en la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a la normativa
vigente en 2014. En lo que se refiere a la solicitud de
devolución en Perú del citado exceso,este Centro
Directivo no es competente para interpretar la normativa tributaria
peruana.>>
Por tanto, dado que en los
ejercicios 2012 y 2013 la normativa no preveía la posibilidad
de que la parte del impuesto satisfecho en el extranjero que
excediera de la cantidad deducible por aplicación del
artículo 31 del TRLIS pudiera deducirse de la base imponible
del Impuesto, no puede aceptarse la pretensión del interesado
y ser minorada la base imponible por dicha exceso no deducible.
En consecuencia, este Tribunal
acuerda confirmar la liquidación practicada por la Inspección
y desestimar las alegaciones formuladas por el interesado en lo que
a esta cuestión se refiere.
DÉCIMO.- En cuanto a la SÉPTIMA DE
LAS CUESTIONES a analizar, esto es, que el Acuerdo sancionador es
contrario a derecho, procede hacer las consideraciones que se
exponen a continuación.
En la reclamación
económico-administrativa presentada por el interesado
contra los Acuerdos de liquidación y sanción, el
obligado tributario alega que la sanción impuesta no resulta
ajustada a Derecho por los siguientes motivos:
1º.- No existe
conducta infractora por ser improcedente la regularización de
la que deriva.
2º.- Nulidad el
Acuerdo sancionador por haberse iniciado el expediente sancionador
antes de que se hubiera dictado el Acuerdo de liquidación,
vulnerando el artículo 209.2 de la LGT y artículos 178
y 183.1 LGT. Según el obligado tributario el artículo
209.2 de la LGT prohíbe que los expedientes sancionadores que
deriven de un procedimiento de inspección se inicien una vez
transcurridos tres meses desde que se notifique la liquidación,
lo que debe llevar necesariamente a concluir que se ha de partir de
ese momento (notificación de la liquidación) como
inicio del referido plazo de los tres meses, sin que sea posible ni
legítimo iniciar un expediente sancionador antes de que el
contribuyente haya recibido la notificación de la
liquidación.
Infringe también el
principio de tipicidad contenido en los artículos 178 y 183
de la LGT en tanto que, al tratarse de una infracción
consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria, el inicio del
procedimiento sancionador antes de que la Inspección hubiera
practicado la liquidación implica que se estaría
iniciando dicho procedimiento antes de que la propia Inspección
hubiera confirmado la comisión de la infracción. Sin
liquidación no puede haber infracción ni,
consecuentemente, sanción (Sentencia de 3 de febrero de 2016
del Tribunal Supremo, recurso de casación numero 5162/2010, y
Sentencia del 10 de julio de 2019 del mismo Tribunal, recurso de
casación número 83/2018).
Por ultimo, el propio Tribunal
Supremo se va a volver a pronunciar sobre esta cuestión a la
vista de los Autos dictados por la Sección Primera de la Sala
Tercera con fechas 9 de julio y 16 de septiembre de 2019 (números
de recurso 1993/2019 y 2839/2019, respectivamente) en los que, entre
otras cuestiones, el Alto Tribunal considera necesario precisar si
el articulo 209.2 de la LGT debe interpretarse en el sentido de que
los expedientes sancionadores han de partir necesariamente de la
notificación del Acuerdo de liquidación como "dies
a quo" del plazo de iniciación, sin que sea legítimo
incoar tal procedimiento antes de que dicho acuerdo de liquidación
haya sido dictado y notificado a su destinatario.
3º.- Falta de
motivación de la culpabilidad del Acuerdo sancionador. En el
apartado específicamente destinado a la culpabilidad (páginas
106 a 111) la Inspección se ha limitado a transcribir
determinados preceptos (artículos 179.2 y 12 de la LGT y
articulo 3.1 del Código Civil), a referirse y transcribir
parcialmente Resoluciones de ese TEAC en relación con la
interpretación razonable de la norma como causa de exclusión
de la responsabilidad, y solo dedica tres párrafos (página
107 de 118) a la motivar la culpabilidad.
No cabe motivar la culpabilidad
por referencia a la consideración de que se trata de un grupo
multinacional (con presencia en España, Portugal y
Latinoamérica) con un determinado importe neto de la cifra de
negocios que, por tanto, conoce el ordenamiento jurídico. Así
lo ha concluido el Tribunal Supremo en reiteradas ocasiones. En
concreto, en la Sentencia de 13 de abril de 2016 (recurso de
casación 1644/2014) el Alto Tribunal se refiere a su ya
consolidada doctrina de que no es posible presumir una conducta
dolosa o negligente con base a las circunstancias subjetivas del
sujeto pasivo, pues con ello se estaría vulnerando el
principio de culpabilidad.
Tampoco cabe considerar como
motivación válida y suficiente del requisito
existencia de culpabilidad la descripción de los datos
fácticos del supuesto concreto, las circunstancias apreciadas
por la Inspección y las valoraciones realizadas por la misma
a efectos de efectuar la oportuna regularización (Sentencia
del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 2017, recurso de casación
347/2016).
La Inspección no realiza
ningún análisis de la voluntariedad o de la intención.
4º.- Ausencia de
culpabilidad por actuar amparado en la interpretación
razonable de la norma. Las actuaciones de X MADRID no han
pretendido ocultar información o modificar datos o
declaraciones con el fin de producir un beneficio propio ni se ha
llevado a cabo una actuación negligente.
El obligado tributario ha
mostrado en todo momento una actitud de colaboración, y ha
aportado copiosa documentación para sustentar e intentar
explicar todos los conceptos sobre los que la Inspección ha
solicitado una aclaración y mayor desarrollo de los mismos.
Las supuestas incorrecciones e inconsistencias detectadas por la
Inspección, y que son utilizadas por la misma como un intento
de reprender o criticar su conducta y de reforzar su juicio de
culpabilidad o negligencia, ya han sido explicadas, por lo que no
cabe sino concluir que la documentación aportada ha sido
veraz, coherente y completa.
Incluso en el caso de que, ante
una eventual discrepancia de criterio a la hora de valorar la
documentación aportada, el Tribunal acabara considerando que
procede la regularización practicada, en ningún caso
se podría asumir la voluntariedad o el elemento intencional
en la conducta del obligado tributario, y se trataría de una
simple discrepancia en cuanto a la valoración de la prueba
documental aportada y, en ningún caso, podría hablarse
de la comisión de una infracción.
X MADRID no ha actuado con
ánimo defraudatorio, ni se le puede atribuir una falta de
diligencia por haber realizado actuaciones que se encuentran
debidamente documentadas y que en todo momento se encuentran dentro
del ámbito empresarial habitual, como es la llevanza de una
contabilidad analítica y la facturación de unos
servicios que han sido realizados por otra compañías
del grupo.
El obligado tributario no sólo
presentó declaraciones del Impuesto sabre Sociedades veraces
y completas, sino que ha aportado toda la información
financiera y fiscal disponible (incluyendo, no solo la información
fiscal obligatoria, la documentación de precios de
transferencia, sino también información interna muy
relevante como el análisis funcional de los costes
corporativos o la contabilidad de gestión), de modo que puede
afirmarse que no existe culpabilidad o falta de diligencia en su
actuación, tal y como han interpretado reiteradamente los
Tribunales y nuestra doctrina [(sentencias del Tribunal Supremo de
15 de enero de 2009 (recurso numero 10234/2004 y recurso numero
4744/2004), o de la Audiencia Nacional en su Sentencia de 19 de
octubre de 2011 (recurso 298/2010)].
Por su parte, la Inspección
hace constar en el Acuerdo sancionador lo siguiente:
de lo expuesto y conforme a lo señalado en la normativa
mencionada, puede afirmarse que concurrió en el interesado el
elemento objetivo de la infracción tributaria descrita en el
artículo 191 de la LGT, ya que en el ejercicio 2012 dejó
de ingresar una cuota correspondiente por el IS de 418.502,96 y en
el periodo 2013 una cuota de 353.765,09 euros. Ello como
consecuencia, entre otras conductas, de la deducibilidad en su IS
autoliquidado de unos gastos de personal facturados desde México
y Argentina, correspondientes a las retribuciones de sus directivos,
respecto de los que no ha quedado suficientemente acreditada su
refacturación a las filiales americanas y, en consecuencia,
tienen la consideración de liberalidades no deducibles.
También, como consecuencia de la indebida deducción de
unos gastos intragrupo por servicios presuntamente contratados y
recibidos por las filiales para a su vez prestar un servicio al
cliente final NK, no habiéndose constado por parte del
contribuyente su realidad.
En concreto, se aprecia la
presencia culpabilidad en la conducta del obligado consistente en la
deducción en su IS de los periodos 2012 y 2013 tanto de los
gastos de personal facturados desde las filiales de México y
Argentina, correspondientes a retribuciones de directivos, respecto
de los que no ha quedado acreditada su refacturación a las
filiales americanas, como de los gastos por servicios procedentes de
las filiales de México y Colombia de los que únicamente
se han acreditado sus costes de personal.
No se aprecia en cambio la
presencia de voluntariedad o intencionalidad (y, por tanto, no
resulta sancionable) en la conducta del obligado consistente en la
recepción de gastos incurridos por otras compañías
del grupo (reuniones internacionales y otros gastos facturados por
filiales) y de gastos no deducibles por servicios de búsqueda
de inversores de la autocartera de la matriz, y por viajes y gastos
personales del CEO Bts. Tampoco se aprecia culpabilidad en el
cálculo incorrecto de la deducción por doble
imposición internacional.
En primer lugar, la
culpabilidad ha de ponerse en relación con las
características propias del obligado tributario. En el
presente caso, nos encontramos ante una entidad que declara un
importe neto de la cifra de negocios que asciende 10.059.202,83
euros en 2012 y 10.675.281,72 euros en 2013, perteneciente a un
grupo de empresas con presencia en España, Portugal y América
Latina.
Teniendo en cuenta la gran
dimensión del negocio, la entidad X MADRID era
conocedora de la normativa aplicable y del alcance de sus
obligaciones fiscales de presentar correctamente las
autoliquidaciones del IS e ingresar los importes correspondientes;
máxime en un caso como el presente, en el que el sujeto
infractor es una empresa respecto de la que se presume el
conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene
reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la
profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón
a su obligación de no equivocarse".
Por otra parte, el
análisis y valoración del elemento subjetivo necesario
en la conducta del sujeto infractor, obliga a entrar de nuevo en
algunos de los hechos comprobados por la Inspección para, a
partir de los mismos, identificar la voluntariedad o intencionalidad
en dicha conducta:
- Como se desarrolla en el
acuerdo de liquidación, el obligado tributario se dedujo
incorrectamente en su autoliquidación del IS de los periodos
comprobados unos gastos de personal facturados desde México y
Argentina, correspondientes a las retribuciones de directivos,
respecto de los que no ha quedado acreditada su refacturación
a las filiales americanas. No habiendo correlación con los
ingresos de la entidad, dicho gasto no resulta deducible. La
voluntariedad o intencionalidad del obligado tributario se aprecia
en la incorporación en su base imponible del Impuesto de
tales liberalidades.
- Asimismo, X MADRID
dedujo unos gastos por servicios procedentes de las filiales de
México y Colombia que el contribuyente afirma han sido
aplicados a los proyectos facturados por X MADRID a NK.
La Inspección ha requerido los elementos de prueba
pertinentes, si bien los datos y elementos aportados no han
acreditado que las operaciones señaladas correspondan a
servicios prestados íntegramente en el extranjero. No se ha
probado ni la naturaleza ni la cuantía de los servicios
teóricamente prestados. No ha sido aportada justificación
ninguna de las operaciones de asignación de las tareas y
servicios entre las distintas filiales, ni su valoración.
Dada la naturaleza de dichos servicios, la Inspección ha
solicitado justificación de los servicios recibidos por las
filiales y los pagos realizados por éstas, para de esta
manera comprobar la realidad de los servicios presuntamente
prestados a X MADRID. Servicios que estarían
correlacionados con un ingreso del obligado tributario, por unos
servicios prestados a clientes finales del grupo K.
Este servicio también ha sido objeto de análisis por
parte de la Inspección sin que haya sido posible deslindar en
la propia documentación aportada por el sujeto pasivo, los
servicios prestados y facturados por separado por X MADRID a
las dos empresas del grupo K. Por tanto, resultando
evidente que la carga de la prueba recae sobre el obligado
tributario (artículo 105 de la LGT), no se ha admitido la
deducibilidad de los gastos contabilizados. De nuevo se aprecia una
intencionalidad o voluntariedad en la conducta del obligado
tributario pues la incorporación de los gastos regularizados
en el cálculo de la base imponible derivada de las
operaciones facturadas al cliente final, iría encaminada a
una minoración significativa de la base imponible.>>
En primer lugar este Tribunal va
a abordar la controversia planteada por el interesado en torno a la
nulidad del acuerdo sancionador por haberse iniciado el
procedimiento sancionador antes de que se hubiera dictado y
notificado el Acuerdo de liquidación del que deriva.
El artículo 209 de la LGT
regula el inicio del procedimiento sancionador señalando que:
procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciará
siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo del
órgano competente.
2. Los procedimientos
sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento
iniciado mediante declaración o de un procedimiento de
verificación de datos, comprobación o inspección
no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que
hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo
de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese
notificada la correspondiente liquidación o resolución.
Los procedimientos
sancionadores que se incoen para la imposición de las
sanciones a que se refiere el artículo 186 de esta Ley
deberán iniciarse en el plazo de tres meses desde que se
hubiese notificado o se entendiese notificada la sanción
pecuniaria a que se refiere dicho precepto.>>
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central ya se ha pronunciado
anteriormente sobre esta cuestión destacando, entre otras, la
Resolución 5704/11-DYCTEA, de 19/02/2014, que dispone en su
Fundamento de Derecho Tercero lo siguiente:
Determinada la competencia de este Tribunal para conocer del recurso
de alzada, procede entrar a resolver sobre las cuestiones planteadas
por la interesada, en concreto:
1) Determinar si el
procedimiento sancionador se ha iniciado en el plazo legalmente
establecido.
2) Determinar si es
ajustado a derecho el acuerdo de imposición de sanción
impugnado, en cuanto a la tipificación de la infracción
y en cuanto al elemento subjetivo de la culpabilidad.
El primer motivo de
oposición que formula la reclamante es que el acuerdo de
imposición de sanción se ha dictado prescindiendo
total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, ya
que la Inspección ha iniciado el procedimiento sancionador
con anterioridad a la notificación del acuerdo de liquidación
del que trae causa. Considera la reclamante, que esta práctica
es contraria a lo dispuesto en el artículo 209.2 de la Ley
58/2003 General Tributaria.
Tal y como se ha puesto de
manifiesto en los antecedentes de hecho, la secuencia de las
actuaciones administrativas es la siguiente:
1. Notificación de
la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación
e investigación: 18.11.2008
2. Incoación del
Acta de Disconformidad 29.03.2010
3. Notificación
inicio del procedimiento sancionador 30.03.2010
4.Práctica de la
liquidación provisional y del acuerdo de imposición de
sanción 12.05.2010
5.Notificación del
acuerdo de liquidación y del acuerdo de imposición de
sanción: 19.05.2010
De conformidad con lo
anterior, es cierto que el acuerdo de liquidación se notifica
el día 19 de mayo de 2010 y el acuerdo de inicio del trámite
de audiencia del expediente sancionador se notifica el día 30
de marzo de 2010, es decir, en fecha anterior.
Si bien lo habitual es
que, en el caso de infracciones tributarias que se deriven de la
regularización, el expediente sancionador se inicie una vez
notificado el acuerdo de liquidación del que trae causa, ello
no es un requisito imprescindible, ni contrario a lo recogido en el
artículo 209.2 de la LGT, como asevera la recurrente.
Dicho artículo 209
establece:
"Los procedimientos
sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento
iniciado mediante declaración o de un procedimiento de
verificación de datos, comprobación o inspección
no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que
hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo
de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese
notificada la correspondiente liquidación o resolución".
Es decir, lo que la norma
no permite es que, en el caso de expedientes sancionadores que se
incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación
e investigación, los mismos se inicien una vez trascurridos
tres meses desde la notificación de la liquidación
pero nada impide que el procedimiento sancionador se inicie antes de
dicha notificación. Es decir, el expediente sancionador puede
iniciase una vez que el Órgano de Inspección considere
que existen indicios suficientes para motivar el acuerdo de inicio,
que puede ser incluso antes de haber notificado el acuerdo de
liquidación.
En el caso presente,
carecen de sentido las alegaciones vertidas por la reclamante al
considerar que no se puede iniciar el procedimiento sancionador sin
que se haya notificado el acto administrativo en el que se ponga de
manifiesto la conducta que ha sido considerada constitutiva de
infracción tributaria, y que da lugar al acuerdo de
imposición de sanción, toda vez que no existe
fundamentación normativa para dicha afirmación.
Es más, el artículo
22 del RD 2063/2004 por el que se aprueba el Reglamento general del
régimen sancionador tributario señala en relación
con el inicio del procedimiento sancionador en su apartado 4, lo
siguiente:
"Se iniciarán
tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación
se hayan dictado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por
las conductas constitutivas de infracción puestas de
manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen
liquidación.".
El tenor de este precepto
es claro y por un lado, hace referencia a propuestas de liquidación
y no a liquidaciones, y por otro lado, se refiere a procedimientos
sancionadores que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas
de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento
y que no impliquen liquidación. Es decir, de dicho artículo
se desprende la posibilidad de iniciar procedimientos sancionadores
sin que se haya dictado liquidación, bien porque los indicios
se ponen de manifiesto con anterioridad a la práctica de la
liquidación, bien porque el expediente sancionador no deriva
directamente de una regularización.
En el caso presente, desde
el momento en que se ponen de manifiesto los hechos constitutivos de
la comisión de infracción tributaria, se inicia el
procedimiento sancionador, mediante la notificación de la
propuesta de imposición de sanción de fecha 30 de
marzo de 2010 , actuación que debe reputarse totalmente
correcta en relación con el inicio de dicho procedimiento
sancionador, debiendo desestimarse las pretensiones de la
reclamante.>>
Este Tribunal no desconoce la
Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2016 (rec.
5162/2010) a la que hace referencia en interesado en sus
alegaciones, pero el Alto Tribunal solo se ha pronunciado en una
ocasión sobre esta cuestión en el sentido pretendido
por el reclamante, pero dado que existen más autos de
admisión en estudio, sobre los que aún el Tribunal
Supremo no se ha pronunciado, este Tribunal sigue el criterio
reiterado que se indica en la Resolución expuesta, máxime
cuando precisamente sobre esta cuestión se ha pronunciado la
reciente sentencia del TS de 23-07-2020 recurso 1993/2019 (L.O.
7/2015), que establece:
Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto
de admisión a la luz de los artículos 209.2 LGT y 25
RGRST.
1. Con las consideraciones
efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición
de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto
de admisión del recurso.
Ni el artículo
209.2 LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada
conforme a los criterios del artículo 12 LGT, establecen un
plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador,
pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio
puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o
entidad acusada de cometer la infracción la liquidación
tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que
resulta perfectamente compatible con las garantías del
artículo 24.2 CE, y, en particular, con los derechos a ser
informados de la acusación y a la defensa.
2. Esta respuesta, por
último, no entra en contradicción en modo alguno con
lo declarado en nuestra sentencia núm. 1032/2019, de 10 de
julio, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm.
83/2018.
(...)
Lo único que
dijimos entonces es que no se puede supeditar el resultado de un
expediente sancionador a lo acontecido en un procedimiento
inspector, que ambos procedimientos deben tramitarse separadamente y
que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria establece
con claridad un plazo de caducidad de los expedientes sancionadores.
Nada más.
Y eso mismo es lo que,
cabalmente, hemos afirmado en los anteriores fundamentos jurídicos
y reiteramos ahora:
a) Que el artículo
209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción
tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse
después de que se haya dictado la liquidación de la
que trae causa.
b) Que la notificación
de la liquidación no constituye, por tanto, el límite
mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.
c) Que en las infracciones
que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación
constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga
lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para
que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo
distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación
se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento
tributario sancionador.
Lo dijimos con claridad en
el último párrafo del número segundo del
fundamento jurídico tercero de esta misma sentencia y
conviene reiterarlo ahora (porque este es nuestro argumento
esencial): puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio
para la recaudación, la máxima de que sin liquidación
no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no
puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.>>
Por tanto, el hecho de que el
procedimiento sancionador se haya iniciado con anterioridad a que se
haya dictado y notificado el Acuerdo de liquidación del que
deriva no causa vicio de nulidad, dado que la ni la LGT ni el RGAT
lo prohíben. Todo lo contrario, se prevé que se
inicien tantos procedimientos sancionador como propuestas de
liquidación, lo que supone poder iniciar el procedimiento sin
que exista aún un acuerdo de liquidación. Además,
el artículo 209.2 del la LGT, lo que no permite es que se
inicie el procedimiento transcurridos 3 meses desde la notificación
de la liquidación, pero nada dice al respecto de iniciar el
procedimiento con anterioridad a la misma.
Pasamos a continuación a resolver las
demás cuestiones planteadas por el interesado.
La LGT define las infracciones tributarias en el
apartado 1 del artículo 183, estableciendo que:
infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas
con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y
sancionadas como tales en esta u otra ley.>>
Por tanto, para que exista infracción
tributaria es necesario que exista negligencia, dolo o culpa, además
de concurrir los elementos de antijuridicidad (vulnerar o
contravenir lo dispuesto en una norma de obligada observancia) y
tipicidad (que la conducta infractora cometida esté
reconocida por la legislación vigente en el momento de su
comisión).
En este caso concreto la antijuridicidad se
produce claramente cuando el obligado tributario presenta la
declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades
de los ejercicios 2012 y 2013 vulnerando el artículo 14.1 e)
del TRLIS, deduciendo gastos cuando no se ha probado la realidad de
los servicios prestados a NK, y deduciendo los gastos de
personal correspondientes a directivos de otras filiales, sin que
haya quedado acreditado que tienen una correlación con los
ingresos de X MADRID.
En cuanto a la tipicidad, el obligado tributario
dejó de ingresar 418.502,96 euros en el Impuesto sobre
Sociedades del ejercicio 2012, y 353.765,09 euros en el Impuesto
sobre Sociedades del ejercicio 2013, estando esta conducta
tipificada en el artículo 191.1 de la LGT, que dispone:
Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del
plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o
parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta
autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con
arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del
párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de
esta ley.
También constituye
infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de
la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes
derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas
incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
La infracción
tributaria prevista en este artículo será leve, grave
o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción
será la cuantía no ingresada en la autoliquidación
como consecuencia de la comisión de la infracción.>>
Por lo tanto, queda acreditado que se ha cumplido
el elemento objetivo necesario para imponer las sanciones indicadas.
En cuanto a la necesaria concurrencia de
negligencia, dolo o culpa, tal y como ha venido señalando
este Tribunal así como el la jurisprudencia, es suficiente la
simple negligencia.
Así lo dispone el Tribunal Constitucional
en Sentencia 76/1990, de 26 de abril, en relación al antiguo
artículo 77.1 de la Ley 230/1963, actualmente el artículo
183.1 de la LGT:
arto 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones
tributarias son sancionables (~incluso a titulo de simple
negligencia», lo que con toda evidencia significa, de un lado,
que el precepto está dando por supuesta la exigencia de
culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y de
otro, que, más allá de la simple negligencia, los
hechos no pueden ser sancionados.
No existe, por tanto, un
régimen de responsabilidad objetiva en materia de
infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley
10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor
acierto técnico de su redacción, en el nuevo art. 77.1
sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o
negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia),
principio que excluye la imposición de sanciones por el mero
resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente.>>
En términos similares se ha pronunciado
reiteradamente el Tribunal Supremo, así como la Audiencia
Nacional.
En el caso del Tribunal Económico-Administrativo
Central, cabe destacar la Resolución 1923/09, de 30/09/2010,
que señala:
expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se
configuran así como los elementos fundamentales de toda
infracción administrativa y también, por consiguiente,
de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo
está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones
tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto,
profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el
descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de
respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma
que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública.
La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante
para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino
un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la
apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Este Tribunal Económico
Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma
reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito
del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la
apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto
infractor es una exigencia que surge directamente de los principios
constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre
otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación
razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la
culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el
abuso de la interpretación jurídica y del error de
hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende
la invocación de estas causas no operan de modo automático
como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas
caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes,
de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como
negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no
quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma
revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.>>
En relación a este elemento subjetivo, hay
que destacar la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de
2010, número de recurso 480/2007, que señala lo
siguiente en sus Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto:
La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la
concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha
justificado y, por consiguiente, si la imposición de la
sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos
conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se
infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe
aparecer explicitada.
La Inspección
cimentó la procedencia de la sanción en los siguientes
aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que
dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de oscuridad en la norma
que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada de
un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d)
negó la concurrencia de alguna causa excluyente de la
responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación
y la llevanza de una contabilidad exacta.
Vaya por delante que cada
uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la
jurisprudencia de esta Sala.
(a) En cuanto a la
conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe
rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición
a la liquidación supone, sin más, la imposición
de la sanción, pues ello significaría desterrar el
elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo
de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación
3121/03, FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la
necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más
la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009
(casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º ,
respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre
de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).
La imposición de
sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de
que procedía la regularización del ejercicio, dado que
la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no
puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de
cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al
contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación
9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04,
FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también,
en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal
Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se
vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se
impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar
la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo
de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º).
Para poder apreciar la
existencia de una motivación suficiente y de un juicio
razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la
Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo
y si concurría elementos bastantes para considerar que hubo
infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15
de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º
, respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre
de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela
imprescindible, por lo tanto, una motivación específica
en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las
que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación
146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación
5018/06, FJ 6º )].
(b) De igual forma, en lo
que se refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4
de la Ley General Tributaria , excluyen las responsabilidad y, en
particular al de su letra d), esta Sala ha afirmado que la no
concurrencia de alguno de esos supuestos y, singularmente, la
ausencia de oscuridad en la norma, no es per se bastante para
satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que
no sólo derivan de la Ley tributaria sino también de
las garantías constitucionales, entre las que hay que
destacar el principio de presunción de inocencia reconocido
en el artículo 24.2 de la Constitución [por todas,
sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º
)]. Este principio impide a la Administración tributaria
realizar el juicio de culpabilidad por exclusión, mediante la
afirmación de que la actuación del obligado tributario
es culpable porque la norma incumplida es clara o que la
interpretación que de la misma sostuvo no puede considerarse
razonable, porque, aún así, es posible que el
contribuyente haya actuado diligentemente [sentencia de 6 de junio
de 2008, (casación 146/04, FJ 5º, in fine ), 29 de
septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º), 15 de enero
de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11º y 12º,
respectivamente) y 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03,
FJ 3º)].
(c) En tercer lugar, no
cabe admitir, en contra de lo señalado por la Administración
en el acuerdo de imposición de la sanción, que pueda
justificarse exclusivamente la existencia de culpabilidad en
circunstancias tales como la disposición por la entidad que
se considera responsable de un elenco de profesionales jurídicos,
pues hemos rechazado que pueda presumirse una conducta sancionable
por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al
sujeto pasivo (aunque se trate de una persona jurídica, tenga
grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más
competente de los asesoramientos y se dedique habitual o
exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida). En
cada supuesto, y hecha abstracción de dichas circunstancias
subjetivas, hay que ponderar si la interpretación que ha
mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea,
puede entenderse como razonable [sentencias de 29 de junio de 2002
(casación 4138/97, FJ 2º) y 26 de septiembre de 2008
(casación 11/04, FJ 4º )].
d) Finalmente, frente a la
alegación de que no es causa excluyente de la responsabilidad
la inexistencia de ocultación y la exactitud de la
contabilidad, no resulta ocioso recordar que la veracidad y la
integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha sido
tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala para excluir la
simple negligencia que exigía el artículo 77.1 de la
Ley General Tributaria para poder imponer sanciones tributarias
[sentencia de de 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97, FJ
4º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8º),
6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º), 27 de
noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º), 15 de enero
de 2009 (casación 10237/04, FJ 13º) y 15 de junio de
2009 (casación 3594/03, FJ 8º)].
QUINTO .- La aplicación
de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado permite concluir que,
aisladamente, ninguna de las razones aducidas por la Inspección
resulta suficiente para justificar la culpabilidad, cuya
concurrencia resulta insoslayable para imponer la multa.
Falta, no obstante,
decidir si, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece
una motivación en términos precisos y suficientes de
la culpabilidad [sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación
6156/05, FJ 5º )], que se adapte a la infracción
tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar.
En esta indagación se ha de tener en cuenta, como punto de
partida, dos datos: en primer lugar, que la infracción
consistió en dejar de ingresar parte de las cantidades
declaradas en concepto de retenciones e ingresos a cuenta,
constatación que excluye cualquier problema de interpretación
de normas; y, en segundo término, que ese "descuadre
inadvertido", como lo denomina «YYY», se produjo y
reprodujo durante los ejercicios 1996 y 1997, circunstancia que no
deja de llamar la atención, por lo que supone de prolongado y
reiterado descuido en una entidad financiera del calibre de la
recurrente.
Por su parte, el examen
pormenorizado del acuerdo sancionador de 20 de noviembre de 2003
desvela lo siguiente:
1) La conducta que
considera constitutiva de infracción tributaria, es decir, la
falta de ingreso de la deuda, se analiza con detenimiento para
determinar si, en todo caso, pudo responder a un comportamiento
diligente (págs. 7 a 15).
2) Se deja constancia de
las circunstancias por las que, a juicio de la Inspección,
tal conducta resulta sancionable: conformidad con los hechos,
conocimientos suficientes y claridad de la norma (págs. 15 y
16).
3) Se suministra una
respuesta a las alegaciones de la parte, en especial al carácter
diligente de su actuación como consecuencia de la ausencia de
ocultación (págs. 17 a 21).
Este análisis
integrado y conjunto pone de manifiesto que, lejos de actuar con el
automatismo que nuestra jurisprudencia repudia, la Inspección
ha ponderado los distintos elementos reunidos en el comportamiento
del XXX, S.A., causante de YYY, para concluir que en su conducta
estaba presente, al menos, la simple negligencia que el artículo
77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 exigía para
sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna
de las tesituras que, conforme dispuso el propio legislador
(artículo 77.4 ), eran susceptibles de excluir la
responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente constancia en el
acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión.
En esta coyuntura, mal
puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación,
que la Administración tributaria no haya justificado la
culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en
que resultaba exigible la imposición de la sanción.
Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado
constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por
consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático
hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los
pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega
la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma
suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo
del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo,
se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la
potestad sancionadora de la Administración tributaria.
A la vista de todo ello,
debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003
por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las
exigencias de motivación que se reclaman a la imposición
de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por
conductas meramente negligentes.>>
En el caso que nos ocupa se estima que la
actuación del obligado tributario fue reprochable, por cuanto
intentó minorar la tributación mediante la deducción
de gastos cuya realidad no se ha justificado, o que no están
correlacionados con los ingresos. Cabe apreciar, al menos,
negligencia en su actuación puesto que, a sabiendas de que
para que un gasto sea deducible debe poder probarse que
efectivamente se ha producido la prestación de la cual deriva
y ser efectivo, así como que su deducibilidad va ligada a que
esté debidamente correlacionado con los ingresos, procedió
a incluirlos en el cálculo de la base imponible declarada en
las autoliquidaciones de los ejercicios 2012 y 2013.
El obligado tributario, en su condición de
empresario, se sitúa en una posición en la que debe
conocer la normativa básica del Impuesto, y saber cuáles
son los requisitos exigidos para la deducción de los gastos.
Más aún, si lo que pretende es aprovechar una ventaja
fiscal, como es la deducción de los gastos cuando se cumplen
determinados requisitos, antes de proceder a incluirlos en su
declaración, debe analizar si se encuentra en posición
de disfrutar de su deducción. Lo que no puede hacer a
posteriori, una vez iniciado el procedimiento inspector, es advertir
que no dispone de justificación para su deducción y
proceder a la rectificación, "sobre la marcha",
de los documentos necesarios para que todo "cuadre".
La inobservancia de este deber como empresario solo puede
calificarse, como mínimo, de negligente.
Alega el obligado tributario, que la Inspección
no puede basar la motivación de la sanción en el hecho
de que se trata de una gran empresa. A estos efectos, hay que
destacar la Resolución del este Tribunal
Económico-Administrativo Central 3578/09, de 26/07/2010,
confirmada por SAN de 07-12-2011 (rec. nº. 435/2010), que en
referencia a la Sentencia de 30 de mayo de 2008 del Tribunal
Supremoseñala la necesidad de determinar la culpa atendiendo
a las circunstancias concretas de cada sujeto:
desconocer los más elementales principios que rigen la
tributación directa de las personas físicas, el que
alguien pudiera sostener que las retribuciones (dinerarias o en
especie), satisfechas por un empresario a sus empleados por alcanzar
unos objetivos prefijados, no formaran parte de la renta gravable
por el impuesto. Y ese improbable desconocimiento resulta aún
más extraño de imaginar, si atendemos a que estamos
ante un sujeto pasivo que es una importante sociedad de seguros a
nivel español, constituida hace casi un siglo, inmersa
habitualmente en su propio quehacer en el ámbito del derecho.
Y esta circunstancia, si bien no será suficiente por si sola
(como dice el Tribunal Supremo), no puede despreciarse en el
análisis conjunto de la culpabilidad del presunto infractor,
en contra de lo sostenido por la actora en la presente reclamación
económico-administrativa. Así, como sostiene el
Tribunal Supremo en su sentencia de 30 de mayo de 2008 (recurso
8213/2002), "en contra de lo alegado, no puede invocarse la
ausencia de culpabilidad, por su falta de diligencia en el
cumplimiento de las obligaciones formales impuestas para la gestión
de los tributos, (...). La negligencia como elemento subjetivo de
la infracción ha de ponerse en relación con las
características propias del obligado tributario, por lo
que en este caso no cabe entender que la conducta de la entidad
recurrente obedezca a una discrepancia o a una dudosa interpretación
de la norma, pues la recurrente sabía por su actividad que
..." (el subrayado es de este Tribunal). En el mismo sentido
pueden citarse las sentencias de aquel tribunal de 8 de mayo de 1987
y 9 de marzo de 1993, ya citadas estas dos en el acuerdo recurrido.
Ahondando en ello, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la
Audiencia Nacional, en su sentencia de 15 de octubre de 2003, recoge
en sus fundamentos que, "tiene razón el T.E.A.C. y el
Abogado del Estado cuando señalan, que la negligencia, como
elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en
relación con las características propias del obligado
tributario, de tal forma, que una empresa importante por su volumen
como la actora, es normal que cuente con una asesoría fiscal
a la que acudir". Por último, citar los pronunciamientos
de este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre
otros, de fechas 27 de enero de 2009 (RG. 3177/2007) y 14 de marzo
de 2007 (RG. 4248/2005); en ellas se sostiene que, "la
negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de
ponerse en relación con las características propias
del obligado tributario, es decir, con los medios personales y
materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que
dispone o debiera disponer>>.
Tampoco cabe ampararse en una interpretación
razonable de la norma. A estos efectos, hay que desatacar las
numerosas Resoluciones de este Tribunal que establecen que no basta
para alcanzar la exoneración de responsabilidad con alegar
simple error padecido en base a la oscuridad de la norma, sino que
es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma, objetivamente
considerada, sea susceptible de diversas interpretaciones todas
ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles, puesto que si
la norma es clara y unívocamente interpretable en un único
sentido tal alegación carece de fundamento y en numerosas
ocasiones ha sido rechazada por los Tribunales.
A juicio de este Tribunal, la normativa aplicable
no entraña ningún tipo de confusión: para que
un gasto sea deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades,
debe estar contabilizado, justificado, imputado correctamente, y
correlacionado con los ingresos, además, de ser efectivo, es
decir, de derivar de una operación que se ha realizado de
forma efectiva. Estos requisitos son conocidos y han sido
manifestados en diversas ocasiones por este Tribunal, y por la
jurisprudencia.
Alega también el obligado tributario, la
inexistencia de ocultación como una causa exculpatoria de la
responsabilidad tributaria. A estos efectos, la Sentencia del
Tribunal Supremo de 13 de junio de 2012 (recurso casación
núm. 261/2009) establece que:
ocultación de un hecho es, claramente, un elemento que gradúa
la culpabilidad en incluso puede, en ciertas circunstancias, cuando
los hechos generadores de la infracción son discutibles,
excluir esta. Ahora bien, elevar la falta de ocultación de
los datos tributarios a un elemento "per se" exculpatorio,
como en el motivo se afirma, carece de sustrato legal.
Parece evidente que la
mera anotación contable de determinadas partidas sin
justificar la naturaleza de esa anotación, sobre todo cuando
es improcedente, no puede servir de elemento eliminatorio exculpador
de la sanción, ...>>
Tal y como señala el Tribunal Supremo, la
ocultación no es más que un criterio de graduación
de la culpa para determinar si nos encontramos ante infracciones
leves, graves o muy graves, pero no es un requisito indispensable
para la existencia de culpa porque, tal y como hemos expuesto, la
simple negligencia en la inobservancia de la norma ya constituye
infracción tributaria, sin que sea necesario un ánimo
defraudatorio.
En cuanto a la falta de motivación del
Acuerdo sancionador alegada por el obligado tributario, cabe
destacar lo dispuesto al respecto por este Tribunal en la Resolución
4602/16 de 03/11/2016, confirmada por SAN de 08-07-2019 (rec. nº.
32/2017), al señalar en su Fundamento Cuarto que:
segunda alegación del contribuyente se refiere a una
pretendida insuficiencia de motivación de los Acuerdos
sancionadores:
Pues bien, como tiene
reiteradamente dicho este Tribunal, por motivación debe
entenderse aquélla que permite conocer las razones que
conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva,
justifican la actuación administrativa. Se trata de un
requisito o elemento del acto administrativo reflejado en el
artículo 54.1 de la Ley 30/1992 que, de acuerdo con
reiteradas Sentencias del Tribunal Supremo (v.gr. 04-06-1991),
cumple diferentes funciones; ante todo y desde un punto de vista
interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la
voluntad de la Administración; pero en el terreno formal
-exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta
un acto administrativo- no es sólo una cortesía, sino
que constituye una garantía para el administrado, que podrá
así impugnar, en su caso, el acto administrativo con
posibilidad de criticar las bases en que se funda; además y,
en último término, la motivación facilita el
control jurisdiccional de la Administración -artículo
106-1 de la Constitución-, que, sobre su base, podrá
desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios; en
este sentido, sigue destacando la sentencia citada, la falta de
motivación o la motivación defectuosa puede integrar
un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante: el
deslinde de ambos supuestos se ha de haber indagado si realmente ha
existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación
administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión
del administrado.
Y acerca de la indefensión
tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional han
declarado que dicha indefensión "(...) sólo tiene
lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos
que el Ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus
derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de
contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo
para los intereses del afectado: la indefensión en un impedimento del derecho a alegar y de demostrar en el proceso
los propios derechos y, en su manifestación más
trascendente, es la situación en que se impide a una parte,
por el órgano judicial en el curso del proceso, el ejercicio
del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad
de alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para
que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las
posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de
contradicción>> (STC 89/86 de 1 de julio, F.J.2º).
(...). Para que pueda estimarse una indefensión con
relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen
de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda
obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos,
no basta con una simple vulneración meramente formal sino que
es necesario que aquel efecto material de indefensión se
produzca (...)".
Pues bien, en cuanto a la
motivación del Acuerdo sancionador este Tribunal no comparte
el argumento del reclamante de que el mismo no se haya debidamente
motivado ya que especifica la conducta sancionada (dejar de ingresar
dentro de los plazos reglamentariamente establecidos la totalidad o
parte de la deuda tributaria), con indicación de los hechos
que fueron su causa (la causa de regularización ampliamente
descrita en el Acuerdo que nos ocupa), la norma que tipifica tal
conducta como infracción tributaria (art. 191.1 de la Ley
230/1963), alusión expresa e individualizada de la
apreciación de la concurrencia de culpabilidad que, como
mínimo a título de simple negligencia, requiere el
artículo 77.1 de la Ley 230/1963 como para poder sancionar
tal conducta típica y el porqué de dicha apreciación,
así así como alusión expresa a la no
apreciación de la concurrencia de ninguna de las causas de
exoneración de responsabilidad establecidas en el artículo
77.4 de la Ley 230/1963 la LGT. Así pues, a juicio de este
Tribunal, los Acuerdos sancionadores están suficientemente
motivados al contener la exteriorización de los fundamentos
por cuya virtud la Administración aprecia la concurrencia de
la conducta tipificada por la norma como de infracción
tributaria y la sancionabilidad de la misma, no generando
indefensión en el contribuyente.
Y, específicamente
en lo que se refiere a los motivos por los que la Inspección
entiende que la conducta del contribuyente debe calificarse como de
culpable, es claro que, en contra de lo alegado, los Acuerdos
sancionadores no se limitan a expresiones estereotipadas sino que
realizan una exposición extensa e individualizada ¿ y
a juicio de este Tribunal suficiente ¿ de los mismos, y así
podemos leer al respecto en los referidos Acuerdos...>>
En el caso que nos ocupa, el Acuerdo sancionador
especifica el tipo infractor cometido y la norma que lo regula, los
hechos que han causado la comisión de la infracción,
la apreciación concreta de las circunstancias determinantes
de responsabilidad al caso concreto, determinando la concurrencia de
negligencia y las causas determinantes de dicha apreciación,
así como que no concurre ninguna causa de exclusión de
responsabilidad. Es decir, se incluyen los elementos necesarios para
comprender que infracción se ha cometido y porqué
concurre, al menos, negligencia. A juicio de este Tribunal, se dan
los elementos necesario para entender que el Acuerdo sancionador
esté motivado y no se ha generado indefensión al
reclamante. Siendo además una muestra de que la Inspección
haya analizado individualizadamente cada regularización
practicada a efectos sancionadores el hecho de que haya sancionado
algunas de ellas y otras no.
Por tanto, este Tribunal acuerda confirmar el
Acuerdo sancionador dictado por la Inspección y desestimar
las alegaciones formuladas por el interesado en lo que a esta
cuestión se refiere.
Por lo expuesto
Este Tribunal
Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente
reclamación, confirmando el acto impugnado.