Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia 15011 del 25 de Noviembre de 2022

Normativa

Arts. 4, 13, y 14.1.b) de la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre.

Cuestión

La consultante (B1) es una sociedad limitada que hasta enero de 2021 formaba parte del grupo canadiense "B" (Grupo B), cuya división de transporte se encontraba presente en territorio español a través de cuatro entidades: la consultante (domiciliada en territorio común, y sujeta a la Ley del Impuesto sobre Sociedades) y tres entidades domiciliadas en Bizkaia (B2, B3 y B4) que tributan bajo la normativa vizcaína del Impuesto sobre Sociedades. Todas estas filiales se encuentran directa o indirectamente participadas por una entidad holding residente en Reino Unido (BHUK) y por otra entidad holding residente en Países Bajos (BHNL), dependientes éstas, en última instancia, de la matriz canadiense. Las entidades B3 y B4 tienen por objeto social la adquisición, tenencia, administración y gestión de acciones o participaciones en el capital de entidades, y sus activos están compuestos principalmente por participaciones en otras entidades, mientras que la entidad B2 simultanea su actividad de holding con la industrial (fabricación de componentes ferroviarios) que desarrolla en una planta productiva propia radicadas en Bizkaia, y que representa el activo más relevante de la división de transporte del Grupo B en España. No obstante, ninguno de los activos de B2, B3 y B4 se encuentra directa o indirectamente compuesto principalmente ni de forma mayoritaria por bienes inmuebles situados en territorio español. Por su parte, el grupo francés A (Grupo A) tiene por sociedad matriz a la entidad ASA, residente en Francia, y se dedica al diseño, desarrollo y suministro de sistemas, equipos y servicios para el sector del transporte ferroviario. El Grupo A tiene una larga trayectoria industrial y tecnológica en España, contando con tres filiales que conforman un grupo fiscal sujeto a la normativa común del Impuesto sobre Sociedades (Grupo Fiscal A). El periodo impositivo del Grupo Fiscal A comienza el 1 de abril y finaliza el 31 de marzo de cada año, en consonancia con el ejercicio social del resto de entidades del grupo empresarial a nivel internacional. En enero de 2021 culminó el proceso de adquisición por el que el Grupo A adquirió la división de transporte del Grupo B, con el objeto de reforzar su liderazgo en el mercado de la movilidad sostenible. La transacción se articuló mediante la venta, entre otras, de las participaciones en las filiales BHUK y BHNL a la holding francesa ASA, que pasó a ser su socio único. Como consecuencia de ello, y una vez adaptado su ejercicio social, la entidad consultante (B1) quedó integrada automáticamente en el Grupo Fiscal A. Tras la citada adquisición, se inició un proceso de análisis de la estructura societaria que presentaba que el negocio adquirido, concluyéndose que resultaba ineficiente y no alineada con la del nuevo grupo propietario, ya que mientras el Grupo A se caracteriza por una estructura legal simplificada donde todos los centros productivos y las participaciones en filiales están integrados generalmente en una única entidad, la que mantenía el Grupo B para su división de transporte se articulaba a través de distintas entidades jurídicas en España, cuatro de las cuales se encontraban participadas íntegramente por ASA tras el proceso de compra. Por ello, como primer paso para facilitar el proceso de cohesión y coordinación de los negocios recientemente adquiridos en España, el Grupo A plantea efectuar una operación de fusión mediante la que la consultante (B1) absorberá a las filiales Vizcaínas (B2, B3 y B4), quedando así integrados bajo una única sociedad los activos y negocios de las sociedades españolas pertenecientes la división de transporte. Con carácter previo, las holdings BHUK y BHNL transmitirán sus participaciones en las entidades implicadas en la fusión a la matriz francesa ASA, de tal forma que ésta pase a ser su socio único, lo que agilizará notablemente el proceso de fusión desde un punto de vista mercantil. La realización de esta concentración societaria parcial, replicando el mismo modelo organizativo del Grupo A en la nueva división de transporte, en lugar de integrarla por completo en las sociedades preexistentes del Grupo A, responde a que los diferentes sistemas organizativos y de gestión imposibilitan en la actualidad, y hasta que no se implementen los desarrollos oportunos (que pueden prolongarse en el tiempo), la integración total del negocio adquirido con los que viene ejecutando el grupo adquirente, sin perjuicio de otras operaciones que más adelante puedan llevarse a cabo con los mismos objetivos de integración y cohesión del negocio en su conjunto. Este mismo análisis de simplificación societario está siendo replicado dentro del Grupo A en los países en los que radican las demás filiales adquiridas al Grupo B; de modo que la reorganización societaria que se plantea llevar a cabo en España forma parte de un proyecto global a nivel mundial tendente a racionalizar y simplificar en su conjunto la estructura societaria del negocio adquirido. La entidad absorbente (B1) cuenta con un importe elevado de bases imponibles negativas pendientes de compensar. En cuanto a las entidades absorbidas, B4 cuenta también con bases imponibles negativas pendientes de compensar (si bien por un importe muy inferior a las de la absorbente) y B3 tiene pendiente de aplicación una pequeña cantidad en concepto de deducciones para evitar la doble imposición internacional. Los motivos que impulsan la realización de la fusión son, resumidamente: i) la consecución de importantes sinergias operativas resultantes de integrar en una única entidad el objeto social y las actividades de B1 y B2 que son absolutamente complementarias; ii) la simplificación y racionalización de las actividades del negocio adquirido en España de manera que se asemeje la estructura societaria del Grupo A; iii) la conveniencia de integrar la cartera de valores de B3 y B4 con la actividad de holding desarrollada por B1, que ya viene actuando como matriz de distintas filiales radicadas en diferentes países europeos; iv) dotar de mayor simplificación y racionalidad a la estructura orgánica, empresarial y societaria, evitando duplicidades, ineficiencias y sobrecostes; eliminando las operaciones cruzadas existentes entre las distintas sociedades, y simplificando las obligaciones de carácter mercantil, contable, fiscal, laboral y de recursos humanos, administrativo y de auditoría de cuentas; v) disponer de mayor flexibilidad para el desarrollo de estrategias empresariales y proyectos de inversión, presentando la entidad resultante de la operación unos estados financieros globales más fortalecidos que faciliten, en particular, concurrir a determinados procesos de competitivos para la consecución de contratos públicos; así como un mejor acceso al crédito y mayor capacidad de negociación con las entidades financieras, además de ofrecer todo el porfolio de productos y soluciones de movilidad sostenible desarrollado por la división de transporte bajo una misma entidad legal, así como todas las licencias administrativas y referencias técnicas que agilizarán los trámites para la presentación de ofertas. La elección de B1 como entidad absorbente (en lugar de las filiales vizcaínas) se debe: i) a las relaciones que mantiene con terceros, tanto por los numerosos contratos que posee (aunque de menor importe que los de B2) como porque sus clientes son en su mayoría ajenos al grupo por el tipo de producto que fabrica, mientras que B2 contrata básicamente con entidades vinculadas; ii) a su ejercicio fiscal, ya modificado para adaptarlo al del Grupo A (del 1 de abril al 31 de marzo), mientras que el de B2 coincide con el ejercicio natural, lo que posibilita, en particular, ampliar tres meses los plazos para ejecutar la fusión; iii) a su condición como sociedad dependiente del Grupo Fiscal A, lo que simplifica los aspectos contables y fiscales de la fusión, ya que si fuese absorbida por B2, quedaría excluida del perímetro de consolidación, habiéndose devengado ya pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades en base a resultados consolidados; iv) a la intención de localizar el domicilio fiscal de la entidad resultante de la fusión en Bizkaia, de modo que las consecuencias fiscales serán las mismas que si la entidad absorbente hubiese sido B2, en particular, en cuanto al derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de B1. Con posterioridad a la realización de la fusión, el domicilio fiscal de la entidad resultante de la reestructuración quedará fijado en Bizkaia, dado que en este Territorio se localizará: i) la sede de dirección efectiva de la entidad (de acuerdo con las funciones y la residencia de los miembros del consejo de administración, así como de los altos directivos vinculados a la actividad productiva de la planta de Bizkaia, que es la que mayor facturación y valor aportará a la sociedad); ii) las principales actividades de gestión y administración de la compañía; iii) la planta productiva perteneciente a B2, que venía representando el activo más relevante de la división de transporte del Grupo B en España; iv) las actividades de mayor volumen de facturación y generadoras de mayor valor añadido, que son las correspondientes a la línea de negocio de fabricación de componentes ferroviarios que se desarrolla en las instalaciones situadas en Bizkaia; y v) el seguimiento y control de las participaciones en entidades no residentes, que efectuará una persona adscrita al centro de trabajo de Bizkaia. La fijación del domicilio fiscal de B1 en el territorio histórico de Bizkaia, unido a la operación de fusión por la que ésta integrará los negocios hasta la fecha realizados por las entidades vizcaínas absorbidas, supondrán la localización en el País Vasco de un porcentaje superior al 25 por 100 de su volumen de operaciones. De esta forma, en aplicación de los criterios establecidos en el Concierto Económico, la consultante pasará a estar sujeta a la normativa foral del Impuesto sobre Sociedades, con efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se formalice la fusión, esto es, para el período impositivo 2022-2023.

Desea conocer:

1) Si la eventual plusvalía generada en la operación preparatoria por la que la entidad francesa ASA adquiere las participaciones sociales representativas de la totalidad del capital social de B2 a una sociedad residente en Países Bajos, estará exenta de tributación en España conforme a la aplicación del artículo 14.1.b) de la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y del convenio fiscal entre España y Países Bajos.

2) Si la fusión descrita constituye una operación definida en el artículo 101.1 de la NFIS y, como tal, es susceptible de acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VI de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS); y si los motivos económicos indicados son suficientes a efectos de considerar que el principal objetivo de la operación planteada no es el fraude ni la evasión fiscal, ni tiene como finalidad conseguir una ventaja fiscal, de tal forma que la operación quedaría amparada por el citado régimen especial.

3) Si, resultando de aplicación el régimen fiscal especial de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS, no se integrarán en la base imponible del impuesto sobre sociedades del último ejercicio de las Sociedades Absorbidas las rentas que eventualmente pudieran ponerse de manifiesto con ocasión de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de las Sociedades Absorbidas a la Sociedad Absorbente.

4) Asumiendo que a la operación de fusión le resulte de aplicación el correspondiente régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (cuestión sobre la que no se formula consulta), de tal forma que (i) las participaciones de las Sociedades Absorbidas en otras entidades que reciba las Sociedad Absorbente en el marco de la fusión, conservarán en sede de ésta, a efectos fiscales, los valores y fecha de adquisición que estos tenían en las entidades absorbidas y (ii) se producirá una sucesión a título universal en los derechos y obligaciones tributarias de las entidades absorbidas, de forma que la consultante asuma los créditos fiscales en forma de bases imponibles negativas y deducciones pendientes de aplicación de las entidades transmitentes, se desea saber si:

4.a) Una vez que la consultante traslade su domicilio fiscal a Bizkaia y le resulte de aplicación la normativa foral, conservará igualmente dichos valores y fechas de adquisición.

4.b) Una vez que la consultante modifique su domicilio fiscal a Bizkaia, y le resulte de aplicación la normativa foral, podrá seguir aplicando los créditos fiscales en forma de bases imponibles negativas y deducciones que tuviera pendientes de aplicación, tanto los generados por ella misma como los adquiridos a las entidades absorbidas por subrogación con motivo de la operación de fusión.

5) Si, la operación de reorganización descrita se encuentra no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

6) Si, la operación de reorganización descrita se encuentra no sujeta y/o exenta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con independencia del acogimiento de la operación al régimen especial de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VI de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Resumen

IS. IVA. ITPYAJD. Adquisición de grupo empresarial, fusión y traslado de domicilio fiscal a Bizkaia.

Descripción

1) Con respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 13.2 de la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (NFIRNR), donde se señala que: "2. Se consideran rentas obtenidas o producidas en territorio vizcaíno las siguientes rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente: (...) k) Las ganancias patrimoniales: a') Cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades públicas vascas con domicilio en Bizkaia, así como las derivadas de valores emitidos por entidades privadas en la cuantía prevista en el apartado 4 de este artículo. (...) c') Cuando deriven de bienes inmuebles situados en territorio vizcaíno o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio. En particular, se consideran incluidas en esta letra: - Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente por bienes inmuebles situados en territorio vasco, cuando el valor contable de los bienes inmuebles ubicados en Bizkaia sea superior al valor contable de los bienes inmuebles situados en cada uno de los restantes Territorios Históricos. (...) Cuando los bienes estén situados en Bizkaia y en otro u otros Territorios Históricos, las citadas ganancias se considerarán obtenidas en Bizkaia en la cuantía prevista en el apartado 4 de este artículo. (...) 3. Cuando con arreglo a los criterios señalados en el apartado anterior una renta pudiera entenderse obtenida simultáneamente en Bizkaia y en otro territorio, su exacción corresponderá a Bizkaia cuando el pagador, si es persona física, tenga su residencia habitual en este último territorio; si fuera persona jurídica o establecimiento permanente se atenderá a lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo. 4. En los supuestos a que se refieren las letras f), g) y las letras a') de la letra h) y a') y c') de la letra k) del apartado 2 anterior, así como en el supuesto previsto en el apartado 3, las rentas satisfechas por entidades privadas o establecimientos permanentes se entenderán obtenidas o producidas en territorio vizcaíno en la cuantía siguiente: (...) b) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen conjuntamente en la Administración tributaria de Bizkaia y en otras Administraciones tributarias, la parte de las rentas que se satisfagan en proporción al volumen de operaciones realizado en Bizkaia. No obstante, en los supuestos a que se refiere esta letra, la Administración tributaria de Bizkaia será competente para la exacción de la totalidad de los rendimientos así como para practicar las devoluciones que procedan a los no residentes, cuando la competencia inspectora de las personas, entidades o establecimientos permanentes que presenten la liquidación en representación del no residente corresponda a la Diputación Foral de Bizkaia, sin perjuicio de la compensación que proceda practicar a otras Administraciones por la parte correspondiente a la proporción del volumen de operaciones de la entidad pagadora realizado en sus respectivos territorios. (...)".

A lo que, no obstante, el artículo 14 de la NFIRNR añade que: "1. Estarán exentas las siguientes rentas: (...) b) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 35 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o en otro Estado integrante del Espacio Económico Europeo o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea o en otro Estado integrante del Espacio Económico Europeo. En el caso de Estados que formen parte del Espacio Económico Europeo que no sean Estados miembros de la Unión Europea, se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior siempre que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 3 de la Disposición Adicional vigesimocuarta de la Norma Foral General Tributaria. Lo dispuesto en los párrafos anteriores no resultará de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos: 1. Que el activo de la entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio vasco. 2. En el caso de contribuyentes personas físicas, que en algún momento anterior, durante el periodo de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por ciento del capital o patrimonio de la entidad. 3. En el caso de entidades no residentes, que la transmisión no cumpla los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

De todo lo anterior se deduce que están sujetas al Impuesto sobre la Renta de No Residentes en Bizkaia las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de participaciones en entidades privadas residentes a contribuyentes que actúen sin mediación de establecimiento permanente, en la cuantía prevista en el artículo 13.4 de la NFIRNR. Concretamente, el citado artículo 13.4 de la NFIRNR determina que, cuando la entidad cuyas acciones o participaciones se transmiten tribute conjuntamente en la Administración tributaria de Bizkaia y en otras Administraciones tributarias, se entenderán obtenidas en Bizkaia la parte de las rentas obtenidas en concepto de ganancias patrimoniales que se satisfagan en proporción al volumen de operaciones realizado en Bizkaia por la citada entidad. Ahora bien, dichas rentas resultan exentas de tributación de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1.b) de la NFIRNR, cuando se perciben por residentes en otro Estado de la Unión Europea, salvo que se trate, entre otros supuestos de exclusión, de participaciones en entidades cuyo activo consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio vasco.

Además de todo lo anterior, el artículo 4 de la ya mencionada NFIRNR regula que: "Lo establecido en la presente Norma Foral se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios intencionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno español".

En este sentido, el Convenio de 16 de junio de 1971 entre el gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y su Instrumento de Ratificación de 15 de junio de 1972 (el Convenio), indica en su artículo 14 que: "1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definan en el número 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado en el que estén sitos. 2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una Empresa de un Estado tenga en el otro Estado, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado posea en el otro Estado para la prestación de servicios profesionales, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación del establecimiento permanente (sólo o con el conjunto de la Empresa) o de la base fija, podrán someterse a imposición en este otro Estado. 3. No obstante lo dispuesto en el número 2, las ganancias derivadas de la enajenación de buques y aeronaves que operen en el tráfico internacional y los bienes muebles que formen parte de los mismos sólo se someterán a imposición en el Estado donde esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa. En este caso se aplicarán las disposiciones del número 2 del artículo 8. 4. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los números 1, 2 y 3 sólo pueden someterse a imposición en el Estado en que reside el transmitente. (...)".

En el caso planteado se pregunta por la transmisión que realiza BHNL (compañía residente en Países Bajos), en favor de la entidad francés ASA, de las participaciones que ostenta en la vizcaína B2, que tributa en el Impuesto sobre Sociedades conjuntamente a las administraciones estatal y foral, en función de su volumen de operaciones. Como dato adicional, se indica que el activo de la participada vizcaína no se encuentra directa o indirectamente compuesto principalmente, ni de forma mayoritaria, por bienes inmuebles situados en territorio español.

Como consecuencia de todo lo anterior, la ganancia patrimonial que eventualmente obtenga la entidad holandesa BHNL por la transmisión de sus participaciones en B2 a la entidad no residente ASA, no se encuentra sujeta a gravamen en Bizkaia, aun cuando sea representativa del capital de una entidad residente en este Territorio Histórico, toda vez que, en virtud de lo dispuesto en el Convenio de Doble Imposición suscrito con los Países Bajos, se trata de una renta que debe someterse a tributación exclusivamente en el Estado de residencia del perceptor (conforme a la normativa vigente en el mismo, sobre la cual esta Dirección General no tiene competencia alguna).

2) Con carácter previo a la resolución de la segunda pregunta formulada en el escrito de consulta, se hace preciso atender a lo indicado en el Decreto Foral 101/2005, de 21 de junio, por el que se desarrollan los procedimientos relativos a consultas tributarias escritas, propuestas previas de tributación y cláusula anti-elusión, cuyo artículo 1 dispone que: "Se podrán presentar ante la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia consultas tributarias escritas y propuestas previas de tributación respecto a hechos imponibles y obligaciones tributarias, cuando de conformidad con lo dispuesto en el Concierto Económico, se encuentren en cualquiera de los siguientes supuestos: a) Les resulte de aplicación la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia. b) La competencia para su inspección corresponda a los órganos de la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia. c) En otros relacionados con el ejercicio de las competencias de la administración tributaria foral en sus relaciones con el obligado tributario".

De donde se deduce que esta Dirección General de Hacienda únicamente tiene competencia para contestar consultas tributarias escritas sobre cuestiones a las que resulte de aplicación la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia, con respecto a las cuales tenga competencia de inspección la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia, o que estén relacionadas con el ejercicio de las competencias de la citada Administración Foral en sus relaciones con el obligado tributario.

Según la información aportada, en el periodo impositivo en el que se llevará a cabo la fusión objeto de consulta, la entidad absorbente (la consultante, B1) tributará bajo la normativa común del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, en la presente consulta únicamente podrá analizarse la tributación de la operación planteada desde la perspectiva de las entidades absorbidas (como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades en Bizkaia), sin entrar a valorar las repercusiones tributarias que producirá en la entidad absorbente, sobre la que esta Dirección General no tiene competencia para pronunciarse.

Aclarado lo anterior, en lo que respecta a las entidades absorbidas B2, B3 y B4, el artículo 101.1 a) de la NFIS establece que: "1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

Este precepto parte del concepto mercantil de fusión, de forma que si la operación pretendida cumple los requisitos establecidos en la normativa mercantil para ser calificada como tal fusión podrá, en principio, acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS.

Sobre este particular, el artículo 22 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, determina que: "En virtud de la fusión, dos o más sociedades mercantiles inscritas se integran en una única sociedad mediante la transmisión en bloque de sus patrimonios y la atribución a los socios de las sociedades que se extinguen de acciones, participaciones o cuotas de la sociedad resultante, que puede ser de nueva creación o una de las sociedades que se fusionan".

A lo que el artículo 49 de la misma Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, añade que: "1. Cuando la sociedad absorbente fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones sociales en que se divida el capital de la sociedad o sociedades absorbidas, la operación podrá realizarse sin necesidad de que concurran los siguientes requisitos: 1. La inclusión en el proyecto de fusión de las menciones 2 y 6 del artículo 31 y, salvo que se trate de fusión transfronteriza intracomunitaria, las menciones 9 y 10 de ese mismo artículo. 2. Los informes de administradores y expertos sobre el proyecto de fusión. No obstante, el informe de los administradores será necesario cuando se trate de una fusión transfronteriza intracomunitaria. 3. El aumento de capital de la sociedad absorbente. 4. La aprobación de la fusión por las juntas generales de la sociedad o sociedades absorbidas. (...)".

En un supuesto como el planteado, en el que la entidad absorbente y las absorbidas pertenecen íntegramente al mismo socio (ASA), directa o indirectamente, procede tener en cuenta, igualmente, el artículo 52 de esa misma Ley 3/2009, de 3 de abril, según el cual: "1. Lo dispuesto para la absorción de sociedades íntegramente participadas será de aplicación, en la medida que proceda, a la fusión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa o indirecta por el mismo socio, así como a la fusión por absorción cuando la sociedad absorbida fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones de la sociedad absorbente. 2. Cuando la sociedad absorbida fuese titular de forma indirecta de todas las acciones o participaciones sociales en que se divide el capital de la sociedad absorbente o cuando las sociedades absorbida y absorbente estén participadas indirectamente por el mismo socio, será siempre necesario el informe de expertos a que se refiere el artículo 34 y será exigible, en su caso, el aumento de capital de la sociedad absorbente. Cuando la fusión provoque una disminución del patrimonio neto de sociedades que no intervienen en la fusión por la participación que tienen en la sociedad absorbente o absorbida, la sociedad absorbente deberá compensar a dichas sociedades por el valor razonable de esa participación".

De la lectura conjunta de los artículos 49 y 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, se extraen las reglas específicas aplicables en el ámbito mercantil, entre otras operaciones, a las fusiones de sociedades participadas íntegramente por una misma tercera entidad. Así, de dichos preceptos cabe extraer que, en estos supuestos, no resulta necesario que la sociedad absorbente aumente su capital para recibir el patrimonio de la absorbida. Por lo que puede afirmarse que la operación proyectada cumplirá las condiciones exigidas desde un punto de vista mercantil para ser considerada como una fusión, incluso aun cuando no se produzca dicha ampliación de capital.

A este respecto, para la aplicación del régimen fiscal especial objeto de consulta, se exige, en principio, que los socios de las sociedades que se extinguen como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente, tal y como se indica en el artículo 101.1.a) de la NFIS, donde se establece la necesidad de atribuir a los socios de las sociedades absorbidas valores representativos del capital de la sociedad absorbente.

Sin embargo, en una operación como la propuesta, en la que las sociedades absorbidas y la absorbente se encuentran íntegramente participadas por el mismo socio persona jurídica, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. Ya que, aun cuando no se realice dicha atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un mismo socio único en todas las entidades que participan en la operación, su situación patrimonial (la del socio) no variará sustancialmente, en la medida en que seguirá participando en el mismo patrimonio que con anterioridad a la fusión, con la única particularidad de que, tras ésta, el valor de la participación que tenía en la entidad absorbida deberá ser adicionado al valor de la participación que ostenta en la sociedad absorbente, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS para la aplicación del régimen fiscal especial objeto de consulta.

No obstante todo lo anterior, debe tenerse en cuenta que, en los casos en los que el socio común de las entidades implicadas en una operación como la planteada sea una persona física, la aplicación incondicional del régimen especial aquí analizado podría dar lugar a alteraciones en la antigüedad de la cartera de dicho socio, que atenten contra el principio de neutralidad. Por lo que, en estos supuestos, para poder acogerse al referido régimen especial resulta imprescindible formular una ecuación de canje a efectos fiscales sobre la base del valor real del patrimonio de las entidades que tomen parte en la operación. Todo ello, con objeto de determinar las participaciones de la entidad beneficiaria de la operación que se subroguen en la fecha y valor de los títulos de la sociedad absorbida, y las que se subroguen en las fechas y valores originarios de los títulos de la entidad absorbente.

La precisión establecida en el párrafo anterior no resulta necesaria para un caso como el analizado, puesto que el socio único de absorbente y de la absorbida es una sociedad limitada, que, como tal, calculará el valor de adquisición de sus participaciones mediante el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos (conformados por los valores que otorguen iguales derechos).

A la vista de todo lo anterior, cabe concluir que la operación propuesta, de fusión entre sociedades íntegramente participadas por una misma entidad, podrá acogerse al régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS, aun cuando la entidad absorbente (B1) no lleve a cabo ningún aumento de capital, y, por lo tanto, no se produzca ninguna atribución de valores al socio de la absorbida, siempre y cuando, eso sí, se cumplan los requisitos mercantiles exigibles para que dichas operaciones tengan la consideración de fusión.

De manera que, en principio, la operación proyectada podrá acogerse al régimen fiscal especial recogido en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS, en la medida en que cumplan las restantes condiciones requeridas al efecto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

Particularmente, en la medida en que cumplan lo dispuesto en el artículo 114 de la NFIS, según el que: "3. La aplicación del régimen establecido en el presente Capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España. (...) En cualquier caso, la opción a la que se refiere el presente apartado deberá comunicarse al Departamento de Hacienda y Finanzas en la forma y plazo que reglamentariamente se establezca. (...) 4. No se aplicará el régimen establecido en el presente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos a que se refiere el párrafo anterior de este apartado. En caso de inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en este apartado, únicamente se eliminarán los efectos de la ventaja fiscal obtenida. (...)".

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 43 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre, fundamentalmente en lo que se refiere a la comunicación de la opción. Además, a este respecto, también debe tenerse en cuenta lo previsto en la Orden Foral del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas 60/2015, de 9 de enero, por la que se aprueba el modelo 20-R, de Comunicación a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, cesiones globales del activo y del pasivo y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Asimismo, en relación con lo indicado en el apartado 4 del artículo 114 de la NFIS, la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, establece, en su punto primero, que: "a) El requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga "motivos económicos válidos" es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general, a saber, que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. En consecuencia, como el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen fiscal requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión, y al respecto, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión. b) La mención señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, como "la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal" debe entenderse que sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal".

A estos efectos, debe tenerse en cuenta la disposición adicional primera de la NFIS, según la cual: "Todas las referencias contenidas en la normativa tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia a la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, y a las demás disposiciones reguladoras del Impuesto sobre Sociedades que se derogan por parte de esta Norma Foral, se entenderán referidas a los preceptos correspondientes de esta última".

De modo que lo establecido en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, mantiene su validez incluso tras la entrada en vigor de la nueva NFIS (aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2014).

Consecuentemente, esta Dirección General considera que la operación objeto de consulta podrá acogerse al régimen especial por el que se pregunta, en la medida en que, además de cumplir todo lo indicado en esta respuesta, no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, en los términos en los que estos conceptos se definen en el artículo 114.4 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre. Esta condición se entiende cumplida en las operaciones en las que no existe simulación y a las que no resulta de aplicación la cláusula anti-elusión del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT).

Sobre este particular, en el presente caso se indica que los objetivos perseguidos con la operación de fusión serían, resumidamente, los siguientes: (i) integrar entidades cuyo objeto social y actividades son claramente análogas y complementarias; (ii) adecuar la estructura societaria de la División de Transporte adquirida al Grupo B a la que presenta el Grupo A adquirente en España; (iii) generar sinergias operativas; (iv) gestionar desde una sola entidad todas las participaciones en filiales; (v) constituir una entidad con una estructura patrimonial consolidada con mejores perspectivas en su concurrencia a procesos de licitación pública; y (vi) simplificar y evitar duplicidades organizativas y administrativas.

Asimismo, se afirma que el proceso reorganizativo aquí planteado se incardina en un proceso más complejo de integración de los diferentes negocios del Grupo A con el negocio de transporte ferroviario adquirido al Grupo B (es decir, es consecuencia del cambio en la propiedad de las entidades implicadas en la fusión).

Igualmente, se indica que la estructura adquirida habría venido impuesta por los anteriores propietarios, caracterizándose, por el contrario, el Grupo A por una estructura legal más simplificada, que es la que se pretende mantener con la reorganización planteada.

Adicionalmente, con respecto al hecho de que sea la consultante la entidad absorbente, en lugar de la vizcaína B2, se indica que viene motivado por la necesidad de: (i) evitar modificaciones contractuales con clientes, proveedores y administraciones públicas, por tener mayor relevancia en número de contratos firmados por la consultante con proveedores y clientes externos, (ii) adecuación del ejercicio social de la sociedad resultante de la fusión al período abril - marzo con los ahorros de costes que conlleva; y (iii) eliminar complejidades contables y fiscales derivadas de la pertenencia de la consultante a un grupo fiscal de territorio común - recuperación de pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades, etcétera.

Estos motivos pueden reputarse válidos, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 114 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre. Si bien, debe observarse que la valoración del cumplimiento de esta condición exige realizar un examen global de las circunstancias concurrentes en la operación (previas, simultáneas y, especialmente, posteriores), que no es posible llevar a cabo en fase de consulta tributaria.

En cuanto al hecho de que las sociedades absorbidas cuenten con créditos fiscales pendientes de aplicar en los que, su caso, pueda subrogarse la absorbente, procede señalar que esta circunstancia no invalida, por sí misma, la aplicación del régimen fiscal especial pretendido. Especialmente, si se atiende a la circunstancia de que la entidad absorbente ya cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar de importe muy superior al de las entidades absorbidas y que, según se indica en el escrito de consulta, la consultante ya poseía de forma individual la capacidad para el aprovechamiento de las mismas, de forma que la fusión no estaría facilitando el aprovechamiento de unas bases imponibles negativas que, de otro modo, no se podrían haber aprovechado (por no generar la absorbente base imponible positiva suficiente para ello, por ejemplo). Todo ello en la medida en que, tras la operación de fusión, se continúen realizando las actividades que venían desarrollando las entidades absorbidas, y el conjunto de las actividades llevadas a cabo por las compañías intervinientes en la operación salgan reforzadas como consecuencia de la misma, de modo que, en general, prevalezcan los motivos económicos sobre las ventajas fiscales que puedan obtenerse (más allá del mero diferimiento de plusvalías, propio del régimen por el que se pregunta). De modo que la repetida reestructuración redunde en beneficio de ambas y permita mejorar su situación empresarial, patrimonial y financiera conjunta.

3) De resultar de aplicación el régimen fiscal especial conforme todo lo anterior, las entidades transmitentes (B2, B3 y B4) no integrarán en su base imponible las rentas derivadas de la fusión, de acuerdo con lo establecido en el artículo 102.1 a) de la NFIS, que regula que: "1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones de bienes y derechos situados en España. (...) La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el período impositivo en el que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles. No obstante, cuando los elementos afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español se transfieran a otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo que haya celebrado un acuerdo con España o con la Unión Europea sobre asistencia mutua en materia de cobro de créditos tributarios que sea equivalente a la asistencia mutua prevista en la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas, el contribuyente podrá optar por fraccionar el pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior por quintas partes anuales iguales, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en los apartados 7 y 8 del artículo 18 de la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y en los términos regulados en los citados preceptos.(...) No se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de las operaciones referidas en las letras a), b) y c) anteriores, cuando la entidad adquirente se halle exenta por este impuesto o sometida al régimen de atribución de rentas. Se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de las operaciones a que se refiere este apartado aunque la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen diferente a los previstos en el apartado 1 del artículo 56 de esta Norma Foral o de un régimen tributario especial. Cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente. 2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales. (...)".

4) En cuanto a las preguntas planteadas en cuarto lugar, de acuerdo con lo señalado en el punto primero de esta respuesta, la consultante se encontrará sujeta a la normativa común del Impuesto sobre Sociedades en el periodo impositivo en el que se llevará a cabo la fusión objeto de consulta. En consecuencia, esta Dirección General no resulta competente para determinar el valor y fecha de adquisición a efectos fiscales por el que se integrarán los elementos patrimoniales de las entidades absorbidas en la entidad absorbente (la consultante), ni la procedencia de la subrogación de ésta última en los derechos y las obligaciones tributarias de las entidades transmitentes (en particular, en los créditos fiscales que tuvieran pendientes de aplicación).

No obstante, de acuerdo con la información aportada, en el periodo impositivo siguiente a aquel en que se realiza la fusión, la consultante trasladará su domicilio fiscal a Bizkaia, pasando a quedar sometida a la normativa foral vizcaína del Impuesto sobre Sociedades (cuestión ésta por la que no pregunta, por lo que se parte de que efectivamente sea así).

En los casos en los que el contribuyente pasa a quedar sujeto a la normativa del Impuesto sobre Sociedades de otro territorio diferente (común o foral), contando con derechos y obligaciones fiscales nacidos al amparo de su legislación de origen cuyos efectos no han quedado plenamente agotados, esta Dirección General viene considerando que los citados derechos y obligaciones no se extinguen, sino que se mantienen, toda vez que, a estos efectos, la legislación de territorio común y las forales no deben conformar sistemas aislados, sino que ha de establecerse entre ellas la continuidad necesaria al objeto de garantizar los principios de seguridad jurídica, justicia tributaria y libertad de circulación y establecimiento.

Concretamente, cabe entender que, en supuestos como el planteado, los beneficios fiscales acreditados bajo la legislación de territorio común pueden ser aplicados en este Territorio Histórico, conforme a lo dispuesto en la normativa foral vizcaína (es decir, atendiendo a los límites temporales, cuantitativos y cualitativos regulados en ella a tal efecto), en la medida en que la citada normativa foral prevea una figura tributaria equivalente (incluso aun cuando no se encuentre regulada en términos iguales).

En cuyo caso, la legislación de territorio común resulta aplicable en lo que se refiere al cumplimiento de los requisitos, en su caso, exigibles para consolidar el derecho a la aplicación de los créditos fiscales de que se trate (así como, lógicamente, en lo que afecta a la determinación de los mismos en su momento, de forma que sus importes no han de ser recalculados como consecuencia del cambio de normativa).

Todo ello sin perjuicio de la posibilidad, por parte de esta Hacienda Foral de Bizkaia, de comprobar la procedencia y la cuantía de los créditos fiscales que pretendan aplicar las entidades sometidas a su competencia inspectora (al margen de cuál sea el origen de los mismos), de cara, precisamente, a su correcta aplicación en este Territorio Histórico.

De modo que, en lo que respecta a Bizkaia, cabe concluir, resumidamente, que:

1) Los beneficios fiscales acreditados al amparo de la legislación de territorio común son igualmente aplicables en los ejercicios en los que la sociedad que tenga derecho a ellos tribute conforme a lo dispuesto en la NFIS, siempre que dichos beneficios tengan su equivalente en esta normativa (en la NFIS).

2) La compensación, o aplicación, de los créditos fiscales se realiza conforme a lo dispuesto en la normativa vizcaína, es decir, atendiendo a los límites temporales, cuantitativos y cualitativos regulados en ella a tal efecto, en el período impositivo de que se trate.

3) La legislación de territorio común resulta aplicable en lo que se refiere al cumplimiento de los requisitos, en su caso, exigibles para consolidar el derecho a los beneficios fiscales en cuestión, así como en lo que afecta a la propia determinación del beneficio, de forma que su importe no ha de ser recalculado con motivo del cambio en la normativa aplicable.

En el supuesto analizado, la consultante, sujeta a la normativa común del Impuesto sobre Sociedades, absorberá a tres entidades que, hasta la fecha de su extinción, venían tributando bajo la NFIS, y que contaban con créditos fiscales pendientes de aplicar (bases imponibles negativas y deducciones para evitar la doble imposición). Siendo que, la propia entidad absorbente (la consultante) cuenta asimismo con bases imponibles negativas pendientes de compensación.

Según se afirma en el escrito de consulta, asumiendo el correcto acogimiento de la fusión al régimen fiscal de neutralidad previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 28 de noviembre, los elementos patrimoniales adquiridos por la consultante como consecuencia de la reestructuración serán valorados por los valores y con las fechas de adquisición que tenían en las entidades vizcaínas absorbidas (artículo 78 de la Ley 27/2014, de 8 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), y la absorbente adquirirá por subrogación los derechos y obligaciones tributarias de las entidades transmitentes (artículo 84 de la LIS).

De conformidad con todo lo anterior, en lo que se refiere a estas bases imponibles negativas con las que contará la consultante al tiempo de trasladar su domicilio fiscal a Bizkaia (tanto las propias generadas bajo la LIS, como las adquiridas por subrogación en virtud de la fusión), esta Dirección General entiende que debe admitirse su compensación en Bizkaia por parte de la consultante, con los límites temporales, cuantitativos y cualitativos establecidos al efecto en la NFIS, si bien respetando lo previsto en la normativa de origen en lo que se refiere a la determinación de las mismas al tiempo en el que fueron generadas (de modo que no deba recalcularse su importe), pero sin perjuicio, eso sí, de la posibilidad que tiene esta Hacienda Foral de Bizkaia de comprobar su procedencia y su cuantía, de cara a su correcta compensación.

De modo que resultará aplicable la normativa de territorio común en lo que se refiere a la propia determinación de las bases imponibles negativas, pero las mismas deberán ser compensadas en Bizkaia atendiendo a los límites temporales, cuantitativos y cualitativos previstos en la NFIS en el período impositivo en el que se pretenda efectuar dicha compensación (concretamente, los establecidos en los artículos 55, y 108.3, así como en la disposición transitoria quinta de la NFIS) y no según lo establecido en la legislación de territorio común (ni a la fecha de generación de las bases imponibles negativas, ni a la de su posterior compensación).

En cualquier caso, y en lo que se refiere a la procedencia de la subrogación por la consultante (B1) en la titularidad de los créditos fiscales generados por las entidades vizcaínas absorbidas, resultará competente la Administración tributaria estatal, toda vez que según se indica al timpo de producirse la fusión la entidad absorbente tributará conforme a la normativa común del Impuesto sobre Sociedades. Sin perjuicio de la facultad posterior de esta Hacienda Foral a la que nos referíamos, de comprobar su procedencia y cuantía, de cara a su correcta compensación una vez esté sometida B1 a normativa vizcaína.

Asimismo, una vez quede sometida a la normativa fiscal de Bizkaia, debe admitirse a la consultante la posibilidad de practicar en este Territorio las deducciones para evitar la doble imposición que la entidad absorbida B4 generó bajo la normativa vizcaína del Impuesto sobre Sociedades, y que le transmitió en virtud de la fusión, siempre y cuando, como decíamos, la Administración tributaria competente para valorar los efectos de la misma desde el punto de vista de la entidad adquirente (de la consultante) haya reconocido previamente la procedencia de la subrogación de la consultante en el dicho crédito fiscal, procedente de la entidad extinguida por la fusión.

Por último, en cuanto al valor y fecha de adquisición a efectos fiscales de los elementos patrimoniales adquiridos por la consultante en virtud de la fusión, en los periodos impositivos en los que pase a tributar bajo la NFIS, deberán reconocerse la fecha y el valor de adquisiciónfiscales que tuvieran de acuerdo con lo establecido en la normativa de territorio común a la que se encontraba sujeta previamente la consultante, de cara a determinar las cuotas de amortización de los mismos, así como las rentas derivadas de su eventual transmisión o baja.

5) En lo que respecta a la tributación de la fusión planteada en el Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), preceptúa que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto. (...)".

A lo que el artículo 5 de la misma NFIVA añade que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (...) b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)".

Adicionalmente, el artículo 8 de esta misma NFIVA determina que: "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...) Dos. También se considerarán entregas de bienes: (...) 2. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. (...)".

De donde se deduce que están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las transmisiones de bienes y derechos realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso las que tengan lugar en el marco de la liquidación o disolución de entidades.

En este sentido, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5. Uno a) de la NFVA, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que desarrollen actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado dos del mismo precepto como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. A todos estos efectos, las sociedades mercantiles tienen la consideración de empresarios o profesionales, salvo prueba en contrario.

Consideración de las entidades holding B3 y B4 como empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido

En el presente caso, dada la consideración de entidades holding de las entidades absorbidas B3 y B4, para poder responder a la cuestión planteada procede concretar, en primer lugar, cuándo procede entender que estas entidades desarrollan actividades empresariales o profesionales, y en qué circunstancias cabe considerar que las participaciones que ostentan se encuentran relacionadas con dichas actividades, para lo cual ha de partirse de lo indicado en los artículos 4 y 5 de la NFIVA, de lo previsto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y de la jurisprudencia del TJUE sobre la cuestión.

Así, el artículo 2.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, establece que: "1. Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes: a) las entregas de bienes realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal; (...) c) las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal; (...)".

Por su parte, el artículo 9 de la misma Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, regula que: "1. Serán considerados «sujetos pasivos» quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. Serán consideradas «actividades económicas» todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. (...)".

En lo que respecta a la jurisprudencia del TJUE sobre la materia, resultan de especial interés, entre otras, las Sentencias de 20 de junio de 1991 (asunto C-60/90, Polysar), de 22 de junio de 1993 (asunto C-333/91, Sofitam), de 6 de febrero de 1997 (asunto C-80/95, Harnas & Helm), de 14 de noviembre de 2000 (asunto C-142/99, Floridienne y Berginvest) y de 27 de septiembre de 2001 (asunto C-16/00, Cibo Participations), así como los pronunciamientos más recientes de 6 de septiembre de 2012 (asunto C-496/11, Portugal Telecom) y de 16 de julio de 2015, (asuntos acumulados C-108/14 y C-109/14, Larentia y Minerva).

Concretamente, el TJUE resumió los criterios sentados sobre esta cuestión (sobre la consideración de las sociedades "holding" como empresarios o profesionales) en su Sentencia de 6 de septiembre de 2012 asunto C-496/11, Portugal Telecom), en la que declaró que: "31. A este respecto, procede recordar, en primer lugar, que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, a efectos del artículo 4 de la Sexta Directiva, y no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de la misma Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio (véanse las sentencias de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Netherlands, C60/90, Rec. p. I3111, apartado 17; de 14 de noviembre de 2000, Floridienne y Berginvest, C142/99, Rec. p. I9567, aparado 17, y de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C16/00, Rec. p. I6663, apartado 18). 32. La mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien (véanse las sentencias de 22 de junio de 1993, Sofitam, C333/91, Rec. p. I3513, apartado 12; de 6 de febrero de 1997, Harnas & Helm, C80/95, Rec. p. I745, apartado 15, y Cibo Participations, antes citada apartado 19). 33. El caso es distinto cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la toma de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de la participación por su condición de accionista o socio (sentencias, antes citadas, Polysar Investments Netherlands, aparatado 14; Floridienne y Berginvest, apartado 18; Cibo Participations, apartado 20, y de 29 de octubre de 2009, SKF, C29/08, Rec. p. I10413, apartado 30). 34. La intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales (sentencia Cibo Participations, antes citada, apartado 22). (...)".

En consecuencia, la condición de empresario o profesional de una entidad "holding" vendrá determinada por las actividades que realice. En concreto, por si se trata de una "holding pura", dedicada a la mera tenencia de los participaciones, o de una "holding mixta", que además de ostentar los títulos de que se trate intervenga, directa o indirectamente, en la gestión de las sociedades participadas.

Más concretamente, en lo que se refiere al derecho a practicar deducción por parte de las "holding mixtas" (lo que pasa por el previo reconocimiento de su condición de empresarios o profesionales, así como de la relación existente entre los bienes y/o servicios que reciben y las operaciones que llevan a cabo), el TJUE ha admitido que esta clase de entidades tienen derecho a deducir las cuotas del Impuesto que soportan como consecuencia de la adquisición de los bienes y servicios que destinan al desarrollo de sus actividades, incluidas las correspondientes a la adquisición de las participaciones accionariales que ostentan.

Particularmente, a este respecto, cabe referirse, entre otras, a la ya citada Sentencia de 27 de septiembre de 2001, en la que el TJUE indicó que: "31. De dicho principio, así como de la regla según la cual para originar el derecho a la deducción los bienes adquiridos o los servicios obtenidos deben estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción, resulta que el derecho a deducir el IVA que haya gravado tales bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención deben haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. Por lo tanto, dichos gastos deben formar parte de los costes de tales operaciones que utilizan los bienes adquiridos o los servicios obtenidos (véanse las sentencias Midland Bank, apartado 30, y Abbey National, apartado 28, antes citadas). 32. Es necesario señalar que no existe relación directa e inmediata entre los distintos servicios utilizados por una sociedad holding en relación con la adquisición de participaciones en una filial y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. En efecto, el importe del IVA pagado por la sociedad holding sobre los gastos correspondientes a dichos servicios no grava directamente los distintos elementos constitutivos del precio de tales operaciones realizadas por dicha sociedad. Esos gastos no forman parte de los costes de las operaciones por las que se repercute el IVA que utilizan dichos servicios. 33. En cambio, los costes de tales servicios forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los productos de una empresa. Por consiguiente, tales servicios presentan en principio una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto (véanse las sentencias, BLP Group, apartado 25, Midland Bank, apartado 31, y Abbey National, apartados 35 y 36, antes citadas). 34. A este respecto, del artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva resulta que, si un sujeto pasivo utiliza bienes y servicios para realizar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho, únicamente puede deducir la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar. 35. Procede por tanto responder a la tercera cuestión prejudicial que los gastos efectuados por una sociedad holding por los distintos servicios utilizados en relación con la adquisición de participaciones en una filial forman parte de sus gastos generales y, por consiguiente, presentan en principio una relación directa e inmediata con el conjunto de su actividad económica. En consecuencia, si la sociedad holding realiza indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho, del artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva resulta que únicamente puede deducir la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar. (...)".

Estos mismos criterios han sido ratificados por el TJUE en la Sentencia de 16 de julio de 2015, en la que dispuso que: "19 La mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse actividades económicas, en el sentido de la Sexta Directiva, que confieran a quien las realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien (véanse, en particular, las sentencias Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, apartado 19, y Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, apartado 32). 20 Sin embargo, el caso es distinto cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de la participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio (véanse, en particular, las sentencias Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, apartado 20, y Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, apartado 33). 21 La intervención de una sociedad de cartera en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales (véanse, en particular, las sentencias Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, apartado 22, y Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, apartado 34). 22 Procede recordar asimismo, en segundo lugar, que el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente por la totalidad de las cuotas que hayan gravado las operaciones anteriores. Estas limitaciones del derecho a deducción inciden en el nivel de la carga fiscal y deben aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, solo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva (véase, en particular, la sentencia Portugal Telecom, C-496/11, EU: C:2012:557, apartado 35). 23 Para que el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta el IVA deben estar directa e inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. De este modo, el derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción (véanse, en particular, las sentencias Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495 apartado 31, y Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, apartado 36). 24 No obstante, es asimismo admisible un derecho a deducción en favor del sujeto pasivo, incluso cuando no existe ningún vínculo directo e inmediato entre una determinada operación por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a deducir, siempre que los costes de los servicios de que se trate formen parte de los gastos generales de aquel y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con toda la actividad económica del sujeto pasivo (véanse, en particular, las sentencias Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, apartado 33, y Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, apartado 37). 25 En esas circunstancias, como señaló el Abogado General en el punto 39 de sus conclusiones, los gastos vinculados a la adquisición de participaciones en sus filiales, soportados por una sociedad de cartera que interviene en su gestión y que, como tal, ejerce una actividad económica, como se ha recordado en el apartado 21 de la presente sentencia, deben considerarse afectados a la actividad económica de dicha sociedad y el IVA soportado sobre dichos gastos será objeto de una deducción integral, con arreglo al artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva. 26 El régimen de deducción previsto en el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva se aplica únicamente en los supuestos en que los bienes y servicios son utilizados por el sujeto pasivo para realizar indistintamente operaciones económicas con derecho a deducción y operaciones económicas que no conlleven tal derecho, es decir, cuando se trate de bienes y servicios de uso mixto. Los Estados miembros solo pueden aplicar alguno de los métodos de deducción contemplados en el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, de la citada Directiva en lo que respecta a tales bienes y servicios (sentencia Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, apartado 40). 27 Las normas contenidas en el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva se refieren al IVA soportado que grava gastos relacionados exclusivamente con operaciones económicas. La determinación de los métodos y de los criterios de reparto de las cuotas soportadas de IVA entre actividades económicas y actividades no económicas en el sentido de la Sexta Directiva está comprendida dentro de la facultad de apreciación de los Estados miembros, los cuales, en el ejercicio de dicha facultad, deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de esa Directiva y, con ese objeto, han de establecer un método de calculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades (sentencias Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, apartados 33 y 39, y Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, apartado 42). 28. En el presente asunto, de las indicaciones del órgano jurisdiccional remitente se desprende que, en los litigios principales, las sociedades de cartera están sujetas a IVA por la actividad económica que constituyen las prestaciones a título oneroso a sus filiales. En consecuencia, el IVA abonado sobre los gastos de adquisición de dichos servicios debería deducirse íntegramente, salvo que las operaciones por las que se repercute el IVA estén exentas en virtud de la Sexta Directiva, en cuyo caso el derecho a deducción sólo debería operarse según lo establecido en el artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva. 29. Por tanto, únicamente en el supuesto en que el órgano jurisdiccional remitente determine que las participaciones que resultan de las operaciones en capital efectuadas por las sociedades de cartera de que se trata en los litigios principales han sido afectadas en parte a otras filiales en cuya gestión no intervienen esas sociedades de capital, como se contempla en la primera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente, el IVA abonado por los gastos de esas operaciones sólo puede deducirse parcialmente. En efecto, en ese caso, la mera tenencia de sus participaciones en esas filiales no puede considerarse como una actividad económica de esas sociedades de cartera y procede repartir el IVA soportado entre el relacionado con las actividades económicas y el relacionado con las actividades no económicas de éstas. 30. En esas circunstancias, los Estados miembros están autorizados para aplicar, en su caso, bien un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la inversión, bien un criterio que atienda a la naturaleza de la operación, o bien cualquier otro criterio adecuado, sin estar obligados a limitarse a uno solo de estos métodos (sentencia Securenta, C 437/06, EU:C:2008:166, apartado 38). (...) ".

En resumen, de la jurisprudencia del TJUE cabe extraer la conclusión de que la adquisición de participaciones societarias por parte de una sociedad "holding" debe entenderse efectuada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, a los efectos que nos ocupan, cuando la misma intervenga, o vaya a intervenir, directa o indirectamente en la actuación de la sociedad participada, de acuerdo con los siguientes criterios:

1º. Por intervención, directa o indirecta, en la gestión o en la actuación de la sociedad participada, ha de entenderse la prestación de servicios a la misma (administrativos, financieros, comerciales, técnicos, etc.), sin que, a este respecto, baste con la influencia que pueda suponer una participación societaria suficientemente elevada. La prestación de servicios del accionista a la entidad en la que participa requiere algo más, sin que tampoco resulte suficiente con que tenga capacidad para designar a los administradores o a los consejeros de la entidad, o incluso a sus directivos.

2º. Las operaciones en atención a las cuales se debe apreciar la existencia, o no, de prestaciones de servicios que permitan atribuir la condición de empresario o profesional a la entidad "holding", son las efectuadas por ella misma (por la propia "holding").

3º. En el supuesto de que la "holding" preste servicios a la entidad en la que participa, no cabrá considerar que los dividendos constituyen la contraprestación de los mismos, salvo en determinados supuestos en los que pueda acreditarse que el accionista ha utilizado su capacidad de influencia en la sociedad participada para alterar la valoración de las operaciones.

4º. En todo caso, ha de estarse a la verdadera naturaleza de las operaciones efectuadas, evitando, por tanto, que quien ostente una participación accionarial suficientemente elevada pueda alterar dicha naturaleza, mediante su capacidad para influir en las decisiones de la entidad participada.

5º. Los servicios que preste el accionista a la entidad en cuyo capital participa han de exigir o conllevar la utilización del el patrimonio empresarial o profesional del que disponga. Los servicios que, eventualmente, pudieran prestarse al margen de dicho patrimonio o actividad empresarial, no estarían incluidos en el ámbito de aplicación del tributo.

Trasladando todos estos criterios al caso concreto que nos ocupa, cabe concluir que si las entidades absorbidas B2 y B3 no cumplen los anteriores requisitos y no realizan actividad económica alguna, limitándose a la simple tenencia de participaciones en las filiales, serán "entidades holding puras", de modo que no tendrán la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y sus operaciones no estarán sujetas al mismo, sin perjuicio de la tributación que corresponda, en el caso de transmisión de bienes o derechos, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, si las entidades B3 y B4 intervienen, directa o indirectamente, en la gestión de sus participadas en los términos ya aclarados (sin que, a este respecto, sea suficiente con tener la capacidad para designar a uno de los miembros de su órgano de administración, sin facultades ejecutivas), de modo que se trate de entidades holding mixtas, tendrán la condición de empresario o profesional y sus operaciones estarán, en principio, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

A falta de mayor concreción sobre este particular en el escrito de consulta, de cara a la resolución de la presente consulta se asumirá que las entidades B3 y B4 reúnen los requisitos para poder tener la consideración de empresarios o profesionales en el Impuesto sobre el Valor Añadido según todo lo expuesto, de tal forma que las transmisiones que efectúen en el marco de la fusión descrita se considerarán, en principio, sujetas al citado impuesto.

Tributación de las transmisiones efectuadas por las entidades absorbidas en el marco de la fusión.

No obstante todo lo anterior, el 7.1º de la misma NFIVA regula que: "No estarán sujetas al Impuesto: 1. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado Cuatro, de esta Norma Foral. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) La mera cesión de bienes o de derechos (...) A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Norma Foral. Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el número 22º del apartado Uno del artículo 20 y en los artículos 92 a 114 de esta Norma Foral. (...)".

Este artículo 7.1 de la NFIVA supone la adecuación a la jurisprudencia comunitaria de los supuestos de no sujeción correspondientes a las transmisiones globales del patrimonio empresarial. Básicamente, supone su adaptación a lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003 (Asunto C-497/01), en la que señaló que: "40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

Por tanto, lo determinante de cara a la aplicación de la no sujeción establecida en dicho precepto es que los bienes y derechos que se transmiten puedan entenderse como integrantes de una unidad económica autónoma, o de una parte diferenciada de una empresa, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. Se trata, en terminología del TJUE, de la transmisión de elementos corporales y, en su caso, incorporales que constituyen una empresa, o una parte autónoma de una empresa, pero que no comprende la mera entrega de bienes aislados.

De modo que, partiendo de que la entidad consultante tiene intención de mantener la afectación de los patrimonios recibidos por fusión al desarrollo de una actividad empresarial, debe entenderse que la operación proyectada no quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyan en ella puedan ser considerados como una unidad económica autónoma, en el sentido descrito.

A todos estos efectos, en supuestos como el planteado, en los que se producen simultáneamente transmisiones de patrimonios por parte de sujetos pasivos distintos, con el objeto de concentrarlos en una única entidad adquirente, el cumplimiento de los requisitos para acceder a la no sujeción regulada en el artículo 7.1 de la NFIVA debe apreciarse individualmente por cada transacción, y no de manera global para la fusión en su conjunto. Lo que en el presente caso supone comprobar en cada uno de los conjuntos patrimoniales transmitidos por las respectivas entidades absorbidas (B2, B3 y B4) el cumplimiento o no del concepto de unidad económica autónoma antes descrito, con independencia de que todos los estos elementos transmitidos, terminen unificados un mismo adquirente (en la consultante).

Sobre este particular, han de tenerse en cuenta los criterios sentados por el TJUE, en su Sentencia de 30 de mayo de 2013 (X BV, Asunto C-651/11), en dónde se plantea la aplicación de la no sujeción del artículo 5, apartado 8 de la Sexta Directiva (actual artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE) a un supuesto de transmisión de acciones por varios empresarios a una entidad que adquiriría la totalidad del capital social. En lo que aquí interesa, el Tribunal concluye: "45 A este respecto, debe recordarse que, según el principio fundamental inherente al sistema del IVA, este impuesto se aplica en cada transacción de producción o de distribución, previa deducción del IVA que haya gravado directamente los costes de los diversos elementos constitutivos del precio (véanse, en particular, las sentencias de 8 de junio de 2000, Midland Bank, C 98/98, Rec. p. I 4177, apartado 29, y Abbey National, antes citada, apartado 27). 46 Procede señalar, además, que el tenor literal del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva emplea el término «cedente» en singular, lo que implica que no se contempla la aplicación de esta disposición en el supuesto de que varios cedentes vendan su participación a un mismo cesionario. 47 De ello se desprende que cada operación ha de apreciarse de manera individual e independiente. (...). "

En consecuencia, la no sujeción del artículo 7.1º de la NFIVA por la que se pregunta deberá analizarse en relación con los elementos transmitidos, respectivamente, por cada una de las sociedades transmitentes (B2, B3, y B4).

De la descripción de los hechos efectuada por la consultante se deduce que, en lo que se refiere a la aportación a realizar por la entidad B2, en virtud de la fusión proyectada, de los elementos afectos a su actividad productiva de fabricación de componentes ferroviarios, nos encontramos ante la transmisión de un conjunto de activos y pasivos susceptible de quedar amparada por la no sujeción establecida en el artículo 7.1 de la NFIVA, en la medida en que se trate de un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una unidad económica capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios, y no ante la venta de distintos bienes y derechos aislados..

Por lo que la entrega de dicho conjunto de elementos estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.1º de la NFIVA, en la medida en que, además, la entidad adquirente acredite su intención de mantener dichos elementos afectos al desarrollo de una actividad económica.

En cuanto a las transmisiones de las participaciones sociales que tengan lugar en el marco de la fusión objeto de consulta, partiendo de la consideración de las holdings B3 y B4 como empresarios o profesionales cabría plantearse la posible exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno 18º, letras k) y l) de la NFIVA, según el que: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 18. Las siguientes operaciones financieras: (...) k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes: a') Los representativos de mercaderías. b') Aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble, que no tengan la naturaleza de acciones o participaciones en sociedades. c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizadas en el mercado secundario, mediante cuya transmisión, se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores. l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones".

En consecuencia, las transmisiones de participaciones sociales que se lleven a cabo como consecuencia de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta si las entidades transmitentes tienen la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedarán sujetas y exentas de dicho Impuesto, salvo que concurra alguno de los supuestos contenidos en las letras a', b' y c' de la referida letra k) del artículo 20.Uno.18º de la NFIVA, y en particular, siempre que la transmisión no se refiera a títulos representativos de mercaderías o valores cuya posesión asegure de hecho o de derecho, la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble.

6) Con respecto a la tributación de esta operación en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 31 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), relativo a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto, señala que: "(...) 2. No estarán sujetas: 1) Las operaciones de reestructuración. (...)".

A lo que el artículo 33 de la misma NFITPAJD añade que: "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores las definidas en los apartados 1, 2, 3 y 5 del artículo 101 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, así como las aportaciones no dinerarias a que se refiere el artículo 111 de la citada Norma Foral".

De donde se deduce que la fusión planteada no estará sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la medida en que se trate de una operación de reestructuración de las previstas en el artículo 101.1 de la NFIS.

Por otra parte, resultará de aplicación el artículo 9 de la misma NFITPAJD, donde se prevé que: "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...)".

Adicionalmente, en lo que respecta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto, procede atender a lo dispuesto en el artículo 44 de la citada NFITPAJD, según el cual: "1. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos, siempre que cumplan las siguientes condiciones: a) Tengan por objeto cantidad o cosa valuable. b) Contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes y en los Registros de Bienes Muebles. c) No estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos establecidos en esta Norma Foral. 2. Por el tipo de gravamen consignado en el apartado 1 de este artículo tributarán las copias de las actas de protesto. 3. En lo que se refiere al requisito regulado en la letra b) del apartado 1 de este artículo, se entenderá cumplido éste siempre que exista la mera posibilidad de acceso a los Registros Públicos referidos, con independencia de que se inscriba o no el acto o negocio jurídico sujeto a gravamen".

Finalmente, se hace preciso citar el artículo 58 de la NFITPAJD, donde se recoge que: "Estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones: (...) 10. Las operaciones societarias a que se refieren los números 1º, 2º, 3º y 5º del apartado 2 del artículo 31 y el apartado 2 del artículo 32 de la presente Norma Foral, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados. (...)".

En consecuencia, con los preceptos transcritos, cabe concluir que:

1) La operación de fusión planteada no estará sujeta al concepto de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.

2) La transmisión de todos los bienes, derechos y obligaciones que formasen una unidad económica autónoma, en los términos indicados en el punto anterior de esta respuesta, no estará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto, aun cuando tampoco quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Todo ello, siempre y cuando, en esta operación, no se incluya la entrega de ningún inmueble. Si en esta transmisión se incluyera algún inmueble, su entrega estaría sujeta y exenta de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según lo indicado en el artículo 58.10 de la NFITPAJD.

3) La transmisión de los bienes, derechos y obligaciones citados en el punto anterior que no se sujetase a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (es decir, la entrega de los bienes y derechos distintos de los inmuebles), estará sujeta y exenta de la cuota gradual correspondiente a los documentos notariales en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en virtud, de nuevo, de lo previsto en el artículo 58.10 de la NFITPAJD, anteriormente transcrito.

4) Por último, con respecto a las transmisiones efectuadas por las entidades absorbidas B3 y B4, podrán darse dos supuestos:

4.1) Que la entrega se encuentre sujeta, pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo indicado en el artículo 20.Uno.18ª, letras k) y l) de la NFIVA, lo que supondrá su no sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. Esta no sujeción implicará la sujeción de la entrega a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, si bien resultará de nuevo aplicable la exención recogida en el artículo 58.10 de la NFITPAJD, anteriormente citado.

4.2) Que la entrega se encuentre efectivamente no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no tener las entidades transmitentes la consideración de empresarios o profesionales a tales efectos. En este supuesto, la operación estará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. No obstante, también en este caso, resultará aplicable la exención prevista en el artículo 58.10 de la NFITPAJD.

Normativa

Arts. 4, 13, y 14.1.b) de la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre.