Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 29.887 de 19 de Mayo de 2011

Normativa

ART. 4.1, 16.3 NF7/1996 ART. 1218, 1230 Código Civil ART. 184, 186, 188, 195.1 NF2/2005 ART. 26.1 DF42/2006

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS
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Erreklamazio zk:
Reclamación nº:
2010/0489, 2010/0565, 2010/0566, 2010/0567 y 2010/0816



RESOLUCIÓN Nº 29887


En Donostia-San Sebastián a 19 de Mayo de 2011.


La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en las reclamaciones acumuladas números 2010/0489, 2010/0565, 2010/0566, 2010/0567 y 2010/0816, interpuestas contra los siguientes actos:

La primera contra el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 11 de mayo de 2010, por el que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008; las tres siguientes, contra los Acuerdos del mismo órgano de fecha 25 de mayo de 2010, por los que se desestiman los recursos de reposición interpuestos contra las sanciones derivadas de las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006 y 2007; y la quinta, contra el Acuerdo del mismo órgano de fecha 10 de agosto de 2010, por el que se impone la sanción derivada de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008.

Reclamante:

**********
Representante:

D. **********


ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 28 de mayo de 2010 se interpuso la reclamación número 2010/0489, mediante escrito en el que la reclamante muestra su disconformidad con la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 y solicita su anulación.

La alegación única de la reclamante defiende la inexistencia de devengo de intereses a su favor por el aplazamiento del precio de la compraventa de acciones realizada en escritura de 20 de diciembre de 2002. Manifiesta al respecto que, aunque en dicha escritura se estableció un interés, posteriormente, en fecha 11 de marzo de 2004, las partes intervinientes firmaron un acuerdo parasocial por el que rectificaron las condiciones del aplazamiento, estableciendo que a partir de dicho momento se anulaba el devengo de intereses a favor de la entidad vendedora.

A continuación afirma que, a efectos de determinar si existe o no un devengo de intereses a su favor, se debe atender a las condiciones pactadas entre las partes intervinientes en la operación, y trae a colación el principio de la autonomía de la voluntad de los contratantes consagrado en el artículo 1.255 del Código Civil, para señalar que el préstamo sin intereses es una operación muy común, especialmente entre socio y sociedad, así como que las partes pueden modificar las condiciones y cláusulas inicialmente pactadas, como sucede en este caso.

Por último, señala que un contrato privado es válido y eficaz entre las partes que lo suscriben desde el momento de su otorgamiento, y que en ningún caso se puede admitir su inaplicación con base al artículo 1.230 del Código Civil citado por el Servicio de Gestión, puesto que lo que se está dilucidando es la validez o no de lo pactado en el mismo para las partes. Y se refiere a sentencias del Tribunal Supremo que entiende avalan su defensa.

SEGUNDO.- Con fechas 22 de junio de 2010 se interpusieron las reclamaciones números 2010/0565, 2010/0566 y 2010/0567, mediante escritos en los que la reclamante muestra su disconformidad con las sanciones derivadas de las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, y solicita la puesta de manifiesto de los expedientes para poder presentar las alegaciones oportunas.

Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien en fecha 30 de julio de 2010 presenta los respectivos escritos de alegaciones, en los que solicita la anulación de los expedientes sancionadores.

En apoyo de su solicitud alega en primer lugar que los Acuerdos impugnados son nulos de pleno derecho, por ir en contra de lo expresamente recogido en el artículo 184.2.d) de la Norma Foral General Tributaria. En segundo lugar, sostiene la reclamante que no se puede negar que en su actuación ha existido interpretación razonable, y defiende la validez del pacto parasocial firmado, en los mismos términos que en el escrito de alegaciones de la reclamación número 2010/0489. Por último, alega que los Acuerdos que resuelven los recursos de reposición carecen de motivación, puesto que no contienen referencia alguna a las alegaciones presentadas y se limitan a exponer los hechos sin aportar argumento alguno; y tras referirse a la obligación de motivar, señala que este Tribunal ha apreciado en reiteradas ocasiones la falta de motivación en casos como el suyo, y cita asimismo la sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 26 de abril de 2009 y diversas sentencias del Tribunal Supremo en las que, según indica, establece el criterio jurisprudencial de que en materia de infracciones tributarias ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, y de las que aporta fotocopia.

TERCERO.- Con fecha 7 de septiembre de 2010 se interpuso la reclamación número 2010/0816, mediante escrito en el que la reclamante muestra su disconformidad con la sanción derivada de la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, y solicita su anulación con base en las mismas alegaciones expuestas en los escritos presentadas en las reclamaciones números 2010/0565, 2010/0566 y 2010/0567.

CUARTO.- Con fecha 20 de septiembre de 2010 se dictó Providencia en virtud de la cual, al amparo de lo dispuesto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, se acordó la acumulación de las reclamaciones 2010/0489 y 2010/0816.

QUINTO.- Con fecha 9 de marzo de 2011 se procede a la acumulación de las reclamaciones de referencia para su resolución conjunta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

SEXTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.



FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que la ahora reclamante presentó las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008.

Con fecha 9 de noviembre de 2009 el Servicio de Gestión de Impuestos Directos emitió un requerimiento, por el que se le solicita a la ahora reclamante diversa documentación referente a la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, y que es atendido por ésta en fecha 26 de noviembre de 2009.

Posteriormente, mediante escritos de fechas 19 de enero para los ejercicios 2005, 2006 y 2007, y de 5 de marzo de 2010 para el ejercicio 2008, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos comunicó a la ahora reclamante que los hechos puestos de manifiesto que se detallan en los propios escritos, pueden motivar, salvo prueba en contrario, la práctica de una liquidación provisional. Los hechos señalados son:
«De acuerdo con los datos obrantes en esta Administración Tributaria la entidad declarante según escritura publica de fecha 20 de diciembre de 2002 transmite acciones propias que tenía en autocartera por importe de 849.482,52 euros. El pago de dicha cantidad queda aplazado hasta el 31 de diciembre de 2007, devengando un interés a favor de la entidad vendedora por la cantidad pendiente de amortizar del EURIBOR + 0,50% anual.
El devengo de los intereses constituye la realización del hecho imponible (obtención de renta) regulado en el artículo 4 de la Norma Foral 7/1996 (…).
Teniendo en cuenta que no ha habido amortización alguna y por lo tanto, el importe pendiente asciende a 849.482,52 euros, los intereses devengados en dicho ejercicio son los siguientes:
(…)
Procede incrementar en (…) el importe correspondiente a los ingresos financieros declarados en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, y en consecuencia, también aumentar la base imponible y la cuota a ingresar por el impuesto».

Con fecha 26 de febrero de 2010 la reclamante presentó escritos de alegaciones ante las propuestas de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, alegaciones que fueron desestimadas por los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 16 de marzo de 2010, por los que asimismo practica las correspondientes liquidaciones. Y contra estos Acuerdos se interpusieron las reclamaciones números 2010/0366, 2010/0367 y 2010/0368, que este Tribunal acordó no admitir a trámite por extemporáneas, en fecha 8 de junio de 2010.

En la misma fecha en que se practicaron las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, el 16 de marzo de 2010, siguiendo el procedimiento abreviado previsto en el artículo 216 de la Norma Foral General Tributaria, se iniciaron los expedientes sancionadores derivados de las mismas. Estas sanciones se entendieron impuestas al no presentarse alegaciones en el plazo establecido, y con fecha 27 de abril de 2010 la reclamante presentó recursos de reposición contra las mismas, los cuales fueron desestimados por los Acuerdos ahora impugnados en las reclamaciones números 2010/0565, 2010/0566 y 2010/0567.

Por lo que respecta al ejercicio 2008, con fecha 8 de abril de 2010 la reclamante presentó escrito de alegaciones ante la propuesta de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio, al que adjuntó la documentación que estimó pertinente. Estas alegaciones fueron desestimadas por el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 11 de mayo de 2010, por el que se practica la liquidación provisional propuesta, impugnada ahora en la reclamación número 2010/0489. Como fundamento de la liquidación se indica lo siguiente: «La entidad declarante aporta copia de un documento privado suscrito con los socios de la entidad, **********, en virtud del cual se acuerda anular la cláusula del devengo de intereses a favor de ********** SA, derivada del pago aplazado por la compraventa de acciones en autocartera que ambos accionistas adquirieron en 2002.
Teniendo en cuenta la existencia de otro documento, de fecha 20 de diciembre de 2002, formalizado éste en escritura pública, en el que sí se pacta entre las partes el devengo de intereses a favor de la parte vendedora, y en aplicación del artículo 1230 del Código Civil que establece que 'los documentos privados hechos para alterar lo pactado en escritura pública, no producen efecto contra tercero', esta Administración entiende que el documento formalizado mediante escritura pública es el que prevalece a todos los efectos y por tanto, procede elevar a liquidación la propuesta enviada con fecha 5 de marzo de 2010.»

De igual manera, siguiendo el procedimiento abreviado previsto en el artículo 216 de la Norma Foral General Tributaria, en fecha 11 de mayo de 2010 se inició el expediente sancionador derivado de la liquidación provisional girada del ejercicio 2008, ante el que la reclamante presentó alegaciones defendiendo la improcedencia de la liquidación practicada, así como la falta de culpabilidad en su conducta, alegaciones que fueron desestimadas mediante el Acuerdo de fecha 10 de agosto de 2010, impugnado ahora en la reclamación número 2010/0816, en la que se señala lo siguiente como motivo de la desestimación: «Vistas las alegaciones presentadas el 28 de mayo de 2010 contra el inicio del expediente sancionador número 2008 0100 10 37S, procede DESESTIMAR LAS ALEGACIONES, en base a que la entidad ha dejado de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria debido a que ha presentado una declaración errónea, existiendo por lo tanto, una falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y no cabe ampararse en una interpretación razonable de la norma».

TERCERO.- La parte reclamante solicita en la primera de las reclamaciones que nos ocupan la anulación de la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, y centra sus alegaciones en la inexistencia de devengo de intereses a su favor por el aplazamiento del precio de la compraventa de unas acciones realizada el 20 de diciembre de 2002.

Al respecto de la cuestión planteada, consta en el expediente escritura pública de fecha 20 de diciembre de 2002, en la que se recoge que la ahora reclamante vende a D. **********y D.********** 695 acciones propias por un precio de 849.482,52 euros, importe que "queda totalmente aplazado para ser pagado antes del treinta y uno de diciembre de dos mil siete". Y en la propia escritura pública se recoge que "se devengará un interés a favor de la entidad vendedora por la cantidad pendiente de amortizar del EURIBOR + 0,5% anual. Dichos intereses serán satisfechos conforme se vaya amortizando el principal. Sin perjuicio de lo anterior, los compradores podrán amortizar anticipadamente la cantidad debida, sin que por ello haya lugar a sanción o comisión alguna a favor de la vendedora".

Con base en esta escritura pública, y teniendo en cuenta que no se ha producido el pago del importe aplazado, el Servicio de Gestión calcula los intereses devengados. Sin embargo, la reclamante considera que no se ha producido devengo alguno de intereses porque con fecha 11 de marzo de 2004 rectificaron las condiciones del aplazamiento mediante un pacto parasocial de dicha fecha, documento que aportó ante el Servicio de Gestión junto con el escrito de alegaciones presentado ante la propuesta de liquidación.

El referido pacto parasocial, en el que figura la fecha de 11 de marzo de 2004 e intervienen la entidad ahora reclamante y los compradores de las acciones señaladas, D. **********y D.**********, establece en la cláusula primera que "las partes acuerdan anular la cláusula del devengo de intereses por la cantidad adeudada por D**********y D. ********** frente a **********, derivada del aplazamiento del precio de la compraventa de acciones en autocartera de ********** que dichos accionistas adquirieron el 20 de diciembre de 2002".

El Servicio de Gestión, como hemos dejado constancia en el Fundamento de Derecho precedente, incrementa la base imponible declarada en un importe correspondiente a los intereses que considera se han devengado, atendiendo a lo recogido en la escritura pública de fecha 20 de diciembre de 2002, por el precio aplazado de la compraventa que en dicha escritura se otorga; y no da validez al documento adjuntado por la reclamante a su escrito de alegaciones, pacto parasocial de fecha 11 de marzo de 2004, porque se trata de un documento privado y, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 1.230 del Código Civil, entiende que prevalece lo establecido en la escritura pública.

La reclamante, sin embargo, defiende la improcedencia de la liquidación con base en el contenido de dicho documento, en el que, entre otras cuestiones, acuerdan anular la cláusula de devengo de intereses recogida en la mencionada escritura. Sostiene la reclamante que el quid de la cuestión radica en determinar si por el aplazamiento del precio se devenga o no un interés a su favor y que, a estos efectos, se debe atender a las condiciones pactadas entre las partes intervinientes en la operación, e invoca en apoyo de su alegación el artículo 1.255 del Código Civil, así como varias sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil. A este respecto, señala también que un contrato privado es válido y eficaz entre las partes que lo suscriben desde el momento de su otorgamiento, sin necesidad del cumplimiento de ningún otro requisito, siempre y cuando cumpla los requisitos necesarios para considerarse válido, como son la existencia de consentimiento, objeto y causa. Afirma asimismo que no puede admitirse la inaplicación del pacto parasocial con base en el artículo 1.230 del Código Civil, puesto que lo que se está dilucidando es la validez o no de lo pactado en el mismo para las partes.

Ante las alegaciones de la reclamante debemos precisar que, en contra de lo que parece entender, la cuestión no se centra en la validez del pacto parasocial para las partes –que viene a ser lo que se analiza asimismo en las sentencias que aporta en apoyo de sus alegaciones–, sino en si la documentación aportada es prueba suficiente de la modificación de la cláusula del pago de intereses por el pago aplazado recogida en la escritura pública de 20 de diciembre de 2002.

Para resolver la cuestión planteada debemos tener en cuenta, en primer lugar, que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 101 de la Norma Foral General Tributaria, en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa establezca otra cosa.

En cuanto a los documentos públicos, el artículo 1.218 del Código Civil dispone que hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste. Y en relación con los documentos privados, el artículo 1.225 del mismo texto legal establece que el documento privado, reconocido legalmente, tendrá el mismo valor que la escritura pública entre los que lo hubiesen suscrito y sus causahabientes; y el artículo 1.227 dispone que la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio.

En relación con el citado artículo 1.227 debemos señalar que, tal y como se reconoce en la reciente sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de marzo de 2011, la jurisprudencia civil mantiene que lo recogido en dicho artículo es una presunción iuris tantum de que la fecha del documento privado es la que resulta de los hechos indicados, pero que admite prueba en contrario que, si es suficiente, plena y convincente, puede demostrar que la fecha fue la que figura en el documento u otra distinta.

En el caso que nos ocupa tenemos que la reclamante defiende la improcedencia de los intereses imputados con base en la existencia de un pacto parasocial de fecha 11 de marzo de 2004, posterior a la escritura pública que modifica lo acordado en ésta por las partes. La documentación aportada por la reclamante como acreditativa de dicho pacto es la que consta adjunta al escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación presentado por la propia reclamante ante el Servicio de Gestión con fecha 8 de abril de 2010, dado que en esta instancia no ha presentado documentación adicional al respecto. No obstante, debemos señalar que, como puede comprobarse en los correspondientes expedientes, la misma documentación fue adjuntada anteriormente por la reclamante al escrito de alegaciones a las propuestas de liquidación de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, presentado con fecha 26 de febrero de 2010.

Pues bien, dos son los documentos adjuntos a dicho escrito: por un lado, el alegado pacto parasocial en el que, como hemos indicado, figura la fecha 11 de marzo de 2004; y por otro, un certificado emitido por D. **********, Secretario del Consejo de Administración de la sociedad, relativo al pacto parasocial, en el que figura que se expide "en San Sebastián (Gipuzkoa), a 11 de marzo de 2004". Lo que se recoge en dicho certificado es lo siguiente:
"Que en la reunión del Consejo de Administración de la sociedad, celebrada el día 10 de marzo de 2004 (…), según figura en el Acta de la misma, (…) se adoptaron por unanimidad, constando en el orden del día aprobado por todos los asistentes, entre otros, los siguientes acuerdos:
Primero.- Aprobar la suscripción por la sociedad **********, S.A. y por los accionistas D. **********y D.**********,**********de un Pacto Parasocial que regule la renuncia de estos últimos a la retribución variable que les corresponda, así como a las promociones en su carrera profesional que se deriven en un incremento de retribución, todo ello para garantizar la solvencia de la empresa. Asimismo dicho Pacto regulará la eliminación de la cláusula de devengo de intereses del pago aplazado del precio de la compraventa de acciones de autocartera de Publis que dichos accionistas adquirieron el 20 de diciembre de 2002".**********
Resulta, por lo tanto, que los documentos aportados para acreditar lo alegado sobre anulación de la cláusula de la escritura pública en la que se fundamenta la liquidación impugnada, son dos documentos privados que no han sido entregados a un funcionario público hasta el 26 de febrero de 2010. En consecuencia, dado que no consta que concurra ninguna de las otras circunstancias a que se refiere el artículo 1.227 del Código Civil, ni se ha aportado más documentación que demuestre que la fecha del pacto fue la que figura en el documento, no podemos sino concluir, teniendo en cuenta precisamente lo previsto en dicho artículo 1.227, que no ha quedado probado que, tal y como defiende la reclamante, a partir de 2004 quedase sin efecto la cláusula del devengo de intereses por el aplazamiento del pago del precio de la compraventa de las acciones recogido en escritura de diciembre de 2002.

Además, debemos recordar lo previsto en el artículo 16 de la citada Norma Foral 7/1996, dedicado a las reglas de valoración de operaciones vinculadas, puesto que en su apartado 3 dispone que se consideran personas o entidades vinculadas, entre otras, una entidad y sus socios o partícipes, supuesto que coincide con el de las partes intervinientes en la operación analizada en este caso. Y establece el mismo artículo, en su apartado 1.1º, que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado, y que se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Por lo tanto, en cualquier caso, no podrían prosperar las alegaciones de la reclamante, dado que partes independientes en condiciones normales de mercado, si bien podrían modificar el tipo de interés pactado inicialmente atendiendo a las condiciones del mercado, no anularían, sin más, la cláusula del devengo de intereses de un precio aplazado de 849.482,52 euros.

CUARTO.- En las reclamaciones 2010/0565, 2010/0566, 2010/0567 y 2010/0816 se solicita la anulación de las sanciones derivadas de las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008.

Al respecto de las infracciones y sanciones tributarias dispone el artículo 188 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Norma Foral o ley. Y establece el artículo 186 de la misma Norma Foral que serán sujetos infractores las personas físicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del artículo 35 que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Normas Forales o en las leyes. A continuación, el artículo 195.1 dispone que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

En el caso que nos ocupa se comprueba en el expediente que de las liquidaciones giradas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, de las que se derivan las sanciones, resulta una cuantía a ingresar, de lo que se desprende que se ha producido la falta de ingreso de parte de la cuota de dicho impuesto por parte de la reclamante, sujeto pasivo del mismo, falta de ingreso que, de acuerdo con la normativa señalada en el párrafo anterior, constituye una infracción sancionable.

La reclamante alega en primer lugar que, tanto los Acuerdos del Servicio de Gestión por lo que se imponen las sanciones de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, como el Acuerdo del mismo órgano que desestima el recurso de reposición contra la sanción del ejercicio 2008, son nulos de pleno derecho por ir en contra del artículo 184.2.d) de la Norma Foral General Tributaria, dado que considera que el Servicio de Gestión señala que no cabe ampararse en una interpretación razonable de la norma. No obstante, debemos precisar que este Tribunal entiende que lo que se indica en tales Acuerdos no es que, en general, no cabe ampararse en una interpretación razonable, sino que en el caso concreto analizado no se aprecia que concurra dicha circunstancia. Hecha esta precisión previa, analizaremos a continuación el resto de alegaciones de la reclamante en las que fundamenta la improcedencia de las sanciones impuestas.

La reclamante alega que se ha amparado en una interpretación razonable de la normativa y que los acuerdos impugnados carecen de motivación suficiente, y hace referencia a varias resoluciones de este Tribunal en las que se aprecia la alegada falta de motivación.

Pues bien, en cuanto a la falta de motivación alegada y respecto de lo afirmado en relación con la doctrina de este Tribunal, debemos precisar, como ya hicimos en la resolución número 28.077 de 3 de septiembre de 2008, que, si bien es cierto que en numerosas resoluciones hemos considerado que procede la anulación de las sanciones impuestas por apreciar falta de motivación, no lo es menos que esta falta de motivación se viene apreciando en expedientes sancionadores en los que se han presentado alegaciones ante las propuestas de sanción y se han dictado las correspondientes resoluciones por las que se imponen las sanciones. Y esta matización es importante porque la doctrina reiterada de este Tribunal consiste en considerar que hay falta de motivación, precisamente, porque en las resoluciones de los expedientes sancionadores no se da respuesta a las alegaciones expuestas por el sujeto pasivo y relacionadas con el principio de culpabilidad que debe estar presente en su imposición, y se limitan a la mera citación de la normativa que delimita el elemento objetivo.

Por ello, atendiendo a dicha doctrina, en el caso que nos ocupa debemos distinguir, por un lado, la sanción correspondiente al ejercicio 2008, en cuyo expediente consta que la reclamante presentó alegaciones, y por otro, las correspondientes a los otros tres ejercicios, en los que no se presentaron alegaciones.

QUINTO.- Por lo que respecta al ejercicio 2008, hay que indicar que las alegaciones presentadas por la entidad fueron desestimadas por el Acuerdo impugnado en la reclamación 2010/0816, por el que asimismo se impone la sanción. Y puede constatarse que, tal y como alega la reclamante, esta resolución por la que se impone la sanción carece de motivación, puesto que no hace mención alguna a las alegaciones presentadas que, básicamente, se referían a la improcedencia de la sanción por no concurrir el elemento subjetivo de la culpabilidad, por haberse amparado en una interpretación razonable de la norma, circunstancia que debe llevarnos a anular la sanción con base en los fundamentos que venimos exponiendo en repetidas resoluciones, como la aportada por la reclamante.

La obligación de motivar, establecida en general como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes y tendente asimismo a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria, se recoge expresamente para los procedimientos sancionadores en el Decreto Foral 42/2006, de 26 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento del régimen de infracciones y sanciones tributarias, en cuyo artículo 26.1 establece que el órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente.

En el caso que nos ocupa, como se ha adelantado, se comprueba en el expediente que el Acuerdo de fecha 10 de agosto de 2010, por el que se impone la sanción correspondiente al ejercicio 2008, no realiza mención alguna a las alegaciones presentadas por la reclamante el 28 de mayo de 2010, relativas a la falta de culpabilidad. Por lo tanto, puede afirmarse que la resolución por la que se impone la sanción adolece de falta de motivación, dado que, como reiteradamente viene señalando este Tribunal en numerosas resoluciones, no es suficiente la mera citación que en la misma se hace del elemento objetivo como fundamento de la sanción impuesta, puesto que la constatación de este elemento no da respuesta a las cuestiones planteadas en el escrito de alegaciones, las cuales están relacionadas con el principio de culpabilidad que debe estar presente en la imposición de sanciones, puesto que así se establece en la normativa aplicable.

En efecto, el artículo 184 de la citada Norma Foral 2/2005, dedicado al principio de responsabilidad en materia de infracción tributaria, prevé en su apartado 1 la posibilidad de sancionar a las personas físicas o jurídicas por los hechos constitutivos de infracción cuando resulten responsables de los mismos, y establece asimismo que la actuación de los obligados tributarios se presume realizada de buena fe.

En este sentido, el Tribunal Constitucional señalaba ya en su sentencia 76/1990, de 26 de abril, en el Fundamento Jurídico 8, que "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el artículo 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción". Asimismo, existen numerosos pronunciamientos del Tribunal Supremo, a los que precisamente hace referencia el propio Tribunal Supremo en sentencia de 16 de julio de 2002, en la que recuerda el consolidado criterio jurisprudencial, según el cual, "toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad". Y en esta misma línea argumental, resulta esclarecedora la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de fecha 12 de abril de 2002, en cuyo Fundamento Cuarto se dice lo siguiente: "(...) la Administración al sancionar deberá señalar en la resolución sancionadora los elementos de la conducta del sujeto pasivo en los que funde su juicio de imputabilidad, de manera que queden perfilados, y de ellos pueda inferirse bien el dolo, bien la negligencia del sujeto pasivo. Al no haber hecho así, ha convertido un sistema culpabilista y de imputabilidad en un sistema objetivo en el que las sanciones se imponen en función de actos, pero al margen de la actitud subjetiva del sujeto sancionado".

Podemos asimismo citar la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005 de 20 de junio, en la que, tras referirse a su anteriormente citada sentencia de 26 de abril de 1990, concluye señalando que "cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".

Por último, debemos señalar que en este mismo sentido, de entender que la falta de motivación es suficiente para anular las sanciones impugnadas, se han pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Islas Canarias, Las Palmas, en sentencias de 29 de octubre de 2004 y 9 de febrero de 2007, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de 8 de febrero de 2007, así como la Audiencia Nacional en sentencia de 21 de junio de 2007.

En consecuencia con todo lo expuesto, no cabe sino anular el expediente sancionador correspondiente al ejercicio 2008 por falta de motivación.

SEXTO.- En cuanto a las sanciones correspondientes a los ejercicios 2005, 2006 y 2007, y respecto a la alegada falta de motivación, debemos precisar que, tal y como ha quedado expuesto en el Fundamento de Derecho Segundo, la reclamante no presentó alegaciones contra el inicio de los expedientes sancionadores, y presentó recursos de reposición ante las sanciones impuestas. No obstante, frente a lo alegado en los recursos sobre la falta de culpabilidad, el Servicio de Gestión los desestimó citando exclusivamente el aspecto objetivo de la sanción, pero sin ofrecer respuesta alguna a lo planteado por la reclamante, actitud que se ha denominado por la jurisprudencia –entre otras, en sentencias del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2001, 24 de enero de 2002 y 25 de abril de 2002– como incongruencia omisiva. Tal incongruencia se produce cuando la resolución no se pronuncia en torno a las alegaciones de la parte, aun cuando se pronuncie sobre la pretensión, y alcanza entidad anulatoria cuando produce indefensión.

En el caso que nos ocupa, teniendo en cuenta que la reclamante ha podido manifestar ante este Tribunal, y así lo ha hecho efectivamente, las alegaciones que ha estimado oportunas, por aplicación del principio de economía procesal y para evitar dilaciones innecesarias de la resolución del fondo del asunto, procederemos a analizar y resolver lo planteado por la reclamante acerca de dichas sanciones.

SÉPTIMO.- La reclamante considera que las sanciones no resultan procedentes con base en que, según criterio jurisprudencial, toda la materia relativa a infracciones tributarias ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, y alega a este respecto que su actuación se ha amparado en una interpretación razonable de la norma.

En cuanto a la culpabilidad, hay que indicar que, como ya hemos visto anteriormente, el artículo 184 de la referida Norma Foral 2/2005 establece que las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del Artículo 35 de esta Norma Foral podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos, y que la actuación de los obligados tributarios se presume realizada siempre de buena fe. Por lo tanto, corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. En este sentido, existen numerosos pronunciamientos del Tribunal Supremo, a los que precisamente hace referencia el propio Tribunal Supremo en sentencia de 16 de julio de 2002, en la que recuerda el consolidado criterio jurisprudencial, según el cual, toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, y en la que señala que la tendencia jurisprudencial ha sido la de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, tal y como asimismo alega la reclamante. A esta misma tendencia se refiere también la Audiencia Nacional en la más reciente sentencia de 23 de julio de 2007.

En este sentido, también la normativa contempla una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Así, se establece en el apartado 2 del artículo 184 de la citada Norma Foral 2/2005 que las acciones u omisiones tipificadas en las Normas Forales o en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en cinco supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario; b) Cuando concurra fuerza mayor; c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma; d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias; y e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Por lo que respecta a la diligencia a la que se refiere la letra d), se establece en el propio precepto que, entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma; y que, en particular, se considerará que la actuación realizada se fundamenta en una interpretación razonable de la norma cuando el contribuyente haya actuado de conformidad con:
a´) Las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Foral, o de los Tribunales de lo Contencioso-Administrativo, o con la doctrina emanada de las sentencias del Tribunal Constitucional y con las del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en autos y sentencias respecto de supuestos en los que los hechos y las circunstancias sean sustancialmente iguales.
b´) Los criterios manifestados por la Administración tributaria en:
-Instrucciones contenidas en los modelos y manuales de divulgación para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones;
-en las divulgaciones y comunicaciones a las que se refiere el Artículo 81 de esta Norma Foral;
-o en las contestaciones a consultas tributarias escritas a que se refiere el Artículo 83 de esta Norma Foral, formuladas por otros obligados tributarios, respecto de supuestos en los que los hechos y las circunstancias sean sustancialmente iguales, siempre que dichos criterios no hayan sido modificados.

La reclamante sostiene que ha obrado amparada en una interpretación razonable de la norma y aporta sentencias del Tribunal Supremo que, a su entender, refrendan su actuación. Sin embargo, lo cierto es que, tal y como ha quedado expuesto en el Fundamento de Derecho Tercero, todas estas sentencias, que han sido adoptadas por la Sala de lo Civil, resuelven sobre la validez de los contratos para las partes contratantes, que no es la cuestión debatida en la liquidación de la que se deriva la sanción. Por lo tanto, por la existencia de tales sentencias, y en contra de lo defendido por la reclamante, no puede encuadrarse el caso que nos ocupa en el supuesto de interpretación razonable, máxime si tenemos en cuenta lo que hemos argumentado en el mismo Fundamento de Derecho en relación con las operaciones vinculadas.

Por último, podemos hacer referencia a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de fecha 11 de mayo de 2009 que, siguiendo el criterio jurisprudencial que vincula la culpabilidad a la ausencia de interpretación razonable, resuelve que la inexistencia de una interpretación verdaderamente razonable de la norma aplicable pone de manifiesto la falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del recurrente, por lo que no aprecia infracción del ordenamiento jurídico que conlleve la anulación del acto sancionador impugnado.

Por lo tanto, una vez constatados los elementos objetivo y subjetivo en las sanciones impuestas, dado que la falta de ingreso de las cuotas del Impuesto sobre Sociedades de las que se derivan las sanciones ahora analizadas constituye una infracción sancionable de acuerdo con la normativa señalada, y que no se aprecia por este Tribunal que concurra ni interpretación razonable, ni ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 184.2 antes referido, se confirma la procedencia de las sanciones impugnadas.



Por todo ello, procede adoptar la siguiente







RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones números 2010/0489, 2010/0565, 2010/0566, 2010/0567 y ESTIMAR la reclamación número 2010/0816, interpuestas todas ellas por D. **********, en nombre y representación de **********. con CIF **********, confirmando el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 11 de mayo de 2010, por el que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008; así como los Acuerdos del mismo órgano de fecha 25 de mayo de 2010, por los que se desestiman los recursos de reposición interpuestos contra las sanciones derivadas de las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006 y 2007; y anulando el Acuerdo del mismo órgano de fecha 10 de agosto de 2010, por el que impone la sanción derivada de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008.