Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 30.569 de 27 de Septiembre de 2012

Normativa

ART. 24 NF1/1985 ART. 6.4 CC ART. 3.3 DF93/1996 ART. 100.2, 147, 150.3, 152.2 NF2/2005 ART. 50.3, 56.3 DF31/2010 ART. 22 NF7/1996

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamaciones nº:
2011/0323, 2011/0385, 2001/0386 y 2011/0387



RESOLUCIÓN Nº 30569


En Donostia-San Sebastián a 27 de septiembre de 2012.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en las reclamaciones acumuladas números 2011/0323, 2011/0385, 2001/0386 y 2011/387 interpuestas contra los siguientes actos:

- Acuerdo de declaración de fraude de ley dictado por el Director General de Hacienda con fecha 7 de marzo de 2011.

- Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de fecha 1 de abril de 2011, por los que dicta los actos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004, 2005 y 2006.


Reclamante:

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Representante:

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ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 7 de abril de 2011 se interpuso la reclamación 2011/0323 y el 29 de abril de 2011 se interpusieron las reclamaciones 2011/0385 a 2011/0387, en las que la reclamante solicita que le sea puesto de manifiesto el expediente a fin de que pueda efectuar las alegaciones pertinentes en defensa de los derechos que le asisten. En estas últimas solicita asimismo su acumulación a la primera.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo correspondiente a la reclamación 2011/0323 le fue puesto de manifiesto a la reclamante, quien con fecha 9 de junio de 2011 presenta escrito de alegaciones en el que solicita que se dicte resolución en virtud de la cual se anule el Acuerdo del Director General de Hacienda de fecha 7 de marzo de 2011, así como los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de fecha 1 de abril de 2011, por los que dicta las liquidaciones provisionales relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006, como consecuencia del mencionado Acuerdo del Director General de Hacienda.

Subraya la reclamante en el apartado de hechos que, si bien son cuatro los tenidos en cuenta por la Administración en la Resolución del expediente de fraude de ley, realmente es una única la operación que debe ser objeto de análisis, apreciación que desarrolla en la alegación única de su escrito que trata sobre la improcedencia de la declaración de fraude de ley.

La reclamante comienza su alegación realizando unas consideraciones generales sobre el fraude de ley tributaria y su diferenciación con la economía de opción, para pasar a continuación al planteamiento general de la cuestión en el presente expediente. En este planteamiento vuelve a reiterar la idea adelantada en los hechos en el sentido de que, a su juicio, la única operación que debe ser objeto de análisis es la compra que efectuó a Banco **********, S.A. del local sito en C/ ********** de Pamplona, puesto que los efectos que la ampliación de capital hayan podido causar a Banco **********, S.A. es una operación que a ella no le atañe, de manera que, según indica, en las alegaciones se ignorarán los efectos que la operación de ampliación de capital pudieran haber tenido en dicho Banco.

A continuación trata sobre la no concurrencia en este caso de los requisitos necesarios para la existencia de fraude de ley, apartado en el que, tras señalar que en este caso se produce una coincidencia de norma de cobertura y norma eludida y que la Administración considera que en este caso su utilización o aplicación no responde a su finalidad, la reclamante expone que lo que quiere demostrar es que su actuación, no solo ha cumplido con la literalidad de la norma, sino que, además, su actuación no se ha alejado de la finalidad y el espíritu del artículo 22 de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto sobre Sociedades, como sostiene el Director General de Hacienda, para lo cual dice que es importante demostrar, por un lado, que el espíritu y finalidad del mencionado artículo no son los defendidos por la Diputación Foral de Gipuzkoa, y por otro, que la limitación que la Inspección realiza a las inversiones entre entidades vinculadas no estaba recogido en la normativa.

En relación con la finalidad del artículo, después de analizar la evolución del precepto en territorio de régimen común, concluye que no era única y exclusivamente la de facilitar a las empresas la renovación de sus activos mediante la sustitución o reposición de los mismos, sino un objetivo mucho más amplio, como es incentivar, de alguna manera, las inversiones en actividades productivas y potenciar la capitalización de las empresas.

Por lo que respecta a la cuestión de las entidades vinculadas, alega que, a diferencia de lo que sucede a partir del año 2011, anteriormente la normativa no limitaba su aplicación, por lo que la interpretación finalista en este sentido, cuando la normativa no lo recogía expresamente, es, a juicio de la reclamante, un claro abuso por parte de la Administración. Se refiere también en este apartado a las modificaciones operadas en otros territorios, al cambio de criterio al respecto de la Dirección General de Tributos, y al definitivo criterio mantenido por el Tribunal Económico-Administrativo Central que, según indica, se ha pronunciado en temas idénticos al que nos ocupa echando por tierra la doctrina de la Dirección General de Tributos a la que se ha querido acoger el Director General de Hacienda, si bien dejando una vía abierta a la discusión, la de la simulación, fraude de ley u otro negocio anómalo, circunstancia que tal vez sea la que ha llevado al Director General de Hacienda a abordar este caso con la apertura de un expediente de declaración de fraude de ley.

En cualquier caso, defiende la reclamante que en este caso no puede hablarse de esa artificiosidad que exige la normativa para que se entienda que existe fraude de ley, puesto que resulta evidente que no existe una manera más directa de materializar un compromiso de reinversión que una compraventa de un elemento de inmovilizado material. Añade en defensa de la inexistencia de fraude de ley que, en contra de lo que se alega en el Acuerdo, siempre ha querido dejar claro que el único motivo por el que realizó la compra en cuestión no ha sido la elusión del tributo, sino que existen razones económicas relevantes que lo justifican y que la Inspección y el propio Director General de Hacienda han querido ignorar. Trata a continuación sobre la importancia de tales motivos económicos, y sobre las que califica de meras especulaciones de la Administración en contra de éstos, actuación contra la que, según indica, se ha pronunciado de manera categórica la Audiencia Nacional en casos similares, como por ejemplo en sentencia de 16 de febrero de 2011.

Como conclusión señala que la Inspección debería únicamente limitarse a analizar si se cumplen o no los requisitos establecidos en el artículo 22 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades para la materialización del beneficio obtenido en 2001 acogido a exención por reinversión; y que, dado que los cumple, puesto que la normativa no impedía su aplicación por el hecho de adquisición entre entidades vinculadas, no procede la regularización de dicho beneficio.

Se refiere por último la reclamante a la existencia de un defecto formal en el procedimiento de declaración de fraude de ley, que concreta en que la Inspección omitió un requisito fundamental, cual es la notificación a los demás interesados, en este caso el Banco **********.

TERCERO.- Por otro lado, tras proceder con fecha 2 de mayo de 2011 a la acumulación de las reclamaciones 2011/0385 a 2011/0387 para su resolución conjunta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, y una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la reclamante, quien con fecha 24 de junio de 2011 presenta escrito de alegaciones en el que reitera, tanto la solicitud de acumulación con la reclamación 2011/0323, como la de anulación de todos los Acuerdos impugnados.

En la primera alegación, que la reclamante titula "Introducción", expone las cuestiones que desarrolla en las alegaciones segunda y tercera, en las que trata sobre el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y sobre la improcedencia de la declaración de fraude de ley.

En la segunda alegación la reclamante argumenta sobre la prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de los ejercicios 2004 y 2005 como consecuencia del incumplimiento del plazo de las actuaciones inspectoras. A este respecto, tras relatar el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación, alega sobre dilaciones que se le imputan que no son tales, sobre la nulidad del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones y sobre la no concesión de plazo para alegaciones a las actas de disconformidad.

Por último, dedica la alegación tercera a defender nuevamente la improcedencia de la declaración de fraude de ley, en la que reproduce literalmente lo expuesto en el escrito de alegaciones de la reclamación 2011/0323.

CUARTO.- Con fecha 30 de junio de 2011 se procedió a la acumulación de todas las reclamaciones de referencia para su resolución conjunta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

QUINTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que la ahora reclamante presentó las declaraciones del Impuesto y ejercicios de referencia y que, posteriormente, con fecha 25 de junio de 2009, la Subdirección General de Inspección le notificó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial, en relación con dicho impuesto y ejercicios, que se extenderían únicamente a "la reinversión de beneficios extraordinarios aplicados en virtud del artículo 22 de la Norma Foral 7/1996 de 4 de julio".

En el transcurso de dichas actuaciones, habiéndose apreciado por los actuarios la posible existencia de fraude de ley "en los negocios jurídicos realizados en el año 2004 de compra del local sito en C/ ********** nº 4 de Pamplona a la dominante ********** S.A. y de la posterior ampliación de capital de **********, S.A.", se procedió a la apertura de un expediente separado, formalizándose el inicio del procedimiento de declaración de fraude de ley en diligencia de 27 de septiembre de 2010, por medio de la cual se comunica a la ahora reclamante dicho inicio y se le informa que dispone de quince días para aportar nuevos documentos y efectuar las alegaciones que estime pertinentes, todo ello de conformidad con lo establecido en el Decreto Foral 93/1996, de 17 de diciembre, por el que se regula el procedimiento de declaración de fraude de ley en materia tributaria.

Con fecha 15 de octubre de 2010 la reclamante presentó escrito de alegaciones y, recibidas las mismas por los actuarios, se remitió el expediente, acompañado de propuesta de resolución de fraude de ley y propuesta de liquidación, al Director General de Hacienda, quien con fecha 7 de marzo de 2011 dictó el Acuerdo de declaración de fraude de ley objeto de la reclamación 2011/0323, en el que resuelve «someter a gravamen la parte de la plusvalía declarada exenta por reinversión de beneficios extraordinarios con motivo de la materialización a través de la compra del local de Pamplona a Banco ********** S.A., por considerar que dicha operación no constituye una verdadera reinversión»; «considerar como valor fiscal del citado inmueble en **********, S.A. el mismo por el cual estaba contabilizado en Banco Guipuzcoano S.A. (estaba totalmente amortizado)»; y «eliminar el gasto de amortización contabilizado por el citado inmueble».

Con fecha 10 de marzo de 2011 el Director General de Hacienda procedió a remitir el expediente a la Subdirección General de Inspección con el fin de que practicase las oportunas liquidaciones, de acuerdo con el contenido del Acuerdo de Resolución precitado. Una vez recibido éste y efectuados los trámites previos pertinentes, entre los que cabe mencionar la comunicación de las propuestas de actas efectuada el 11 de marzo de 2011 a la reclamante y las alegaciones presentadas por ésta el 25 de marzo de 2011, se incoaron con fecha 28 de marzo de 2011 las actas de disconformidad números 1100167, 1100168 y 1100169, por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004, 2005 y 2006, en las que figuran las respectivas propuestas de liquidación de las que resulta una cuota a ingresar como consecuencia de la declaración de fraude de ley.

Por último, con fecha 1 de abril de 2011, la Subdirectora General de Inspección dicta los Acuerdos impugnados en las reclamaciones 2011/0385, 2011/0386 y 2011/0387, por los que confirma las actas y dicta los actos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004, 2005 y 2006.

TERCERO.- La cuestión planteada en las reclamaciones que nos ocupan se refiere a la declaración de fraude de ley dictada por el Director General de Hacienda en relación con la operación de compra de un inmueble realizada por la reclamante en 2004 a **********, S.A., por un precio de 4.949.720 euros, IVA incluido, y la ampliación de capital de la reclamante realizada en el mismo ejercicio por importe de 250.016,18 euros con una prima de emisión de 4.603.223,82 euros, en la que **********, S.A. suscribe el 99,62% de las nuevas acciones. Esta declaración de fraude de ley es el objeto de la reclamación 2011/0323 y la causa de las liquidaciones impugnadas en las reclamaciones 2011/0385 a 2011/0387.

Para comenzar trataremos una cuestión que la reclamante alega en último lugar (pág. 41), cual es la existencia de un defecto formal del procedimiento, que considera que se ha producido por no haberse notificado a ********** ********** el inicio del expediente de fraude de ley a **********, S.A. Alega en este sentido que el requisito omitido tiene como finalidad incrementar el grado de acierto en la resolución del expediente, al ofrecer a todo interesado la posibilidad de aportar información o pruebas que puedan resultar fundamentales; y que la omisión podría influir en las garantías de un pronunciamiento correcto y con el conocimiento pleno de todos los hechos y circunstancias determinantes.

A este respecto, tal y como indica la reclamante, el apartado 3 del artículo 3 del Decreto Foral 93/1996, de 17 de diciembre, por el que se regula el procedimiento de declaración de fraude de ley en materia tributaria, establece que «la iniciación del expediente de fraude de ley se notificará al obligado tributario y demás interesados, si los hubiere, quienes dispondrán de un plazo común de quince días para aportar cuantas alegaciones y documentos estimen convenientes.»

Pues bien, comprobado el expediente, es cierto que no consta que el inicio del expediente de fraude de ley a la reclamante como tal se notificara a ********** **********. Ahora bien, como la propia reclamante pone de manifiesto, y le consta asimismo a este Tribunal por haber sido también objeto de reclamación, resulta que por las mismas operaciones se comunicó el inicio de expediente de declaración de fraude de ley a Banco **********en fecha 21 de octubre de 2010, y el Director General de Hacienda dictó el Acuerdo de declaración de fraude de ley el 7 de marzo de 2011, es decir, el mismo día que el que ahora nos ocupa. Por lo tanto, aunque como alega la reclamante se trata de dos procedimientos, teniendo en cuenta que se tramitan en las mismas fechas y afectan a las mismas operaciones, difícilmente puede sostenerse que, como apunta la reclamante como mera posibilidad, cuando se dicta el Acuerdo de declaración de fraude de ley relativo a la reclamante no se han tenido en consideración todos los hechos y circunstancias determinantes, máxime si tenemos también en cuenta que, como dice la propia reclamante en otro apartado de su escrito (pág. 15), ambos expedientes son una copia casi literal el uno del otro.

Asimismo, hay que tener en cuenta que, tal y como se recoge en el Acuerdo de declaración de fraude de ley (pág. 13), y puede constatarse en diligencia de 1 de julio de 2010 incorporada al expediente según diligencia de 24 de septiembre de 2010 –documento 42 del expediente de fraude de ley–, se solicitaron a **********, S.A. algunas aclaraciones sobre las ventajas económicas, financieras, patrimoniales o de cualquier tipo que se obtienen por el hecho de traspasar ciertos inmuebles representativos a su dependiente, esto es, a la reclamante, para su posterior arrendamiento.

En cualquier caso, debemos recordar que, de conformidad con lo previsto en el artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados, dado que en este caso resulta evidente, dadas las circunstancias a las que nos hemos referido en el párrafo anterior, que la omisión del alegado trámite de audiencia a los interesados no ha causado indefensión alguna y tampoco es alegada por la reclamante, que se limita a señalar que «la omisión podría influir en las garantías de un pronunciamiento concreto». Y hay que recordar que, como indica el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de febrero de 2010, «para que la anulación sea procedente el recurrente ha de probar la concurrencia de la 'indefensión' o la 'inidoneidad' radical del acto para alcanzar su fin».

CUARTO.- Una vez resuelta la cuestión formal planteada, pasamos al análisis de las cuestiones de fondo. La reclamante defiende la improcedencia de la declaración de fraude de ley con base en las alegaciones que resumidamente hemos expuesto en el Antecedente de Hecho Segundo, y realiza en primer lugar una serie de consideraciones generales sobre el fraude de ley tributaria y su diferenciación de la economía de opción, para concluir, en resumen, que entiende que, para que haya fraude de ley, debe haber desplazamiento de normas, o elección entre calificaciones finales disyuntivas, en función de un resultado apriorístico de menor gravamen y no de su ámbito natural de regulación y que, por ello, es obvio que si las operaciones realizadas responden a unas motivaciones económicas y jurídicas perfectamente válidas, racionales, lícitas y legítimas, nunca entra en juego tal figura.

Por lo tanto, con carácter previo al análisis de las operaciones en cuestión, resulta conveniente que, como venimos efectuando en reclamaciones anteriores interpuestas asimismo contra declaraciones de fraude de ley, realicemos una definición de ambos conceptos, teniendo en cuenta, tanto lo previsto en la normativa aplicable, como lo establecido por la jurisprudencia, puesto que se trata de conceptos cuya delimitación es compleja.

La Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en su redacción dada por la Norma Foral 3/1996, de 23 de abril, de modificación parcial de la Norma Foral General Tributaria, vigente en el ejercicio 2004 en el que se realizan las operaciones declaradas en fraude de ley, establece en el apartado 1 de su artículo 24 que «Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de las normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible.» No obstante, lo que en este artículo se está regulando no es una definición o delimitación de lo que se entiende por fraude de ley, sino una excepción a la aplicación de la analogía expresamente prohibida en el artículo 23.3 de la misma Norma, cuando dispone que «no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de sus exenciones o bonificaciones.» Lo que viene a decir es que se admite la analogía en supuestos en los que determinadas actuaciones sean declaradas en fraude de ley, con la condición de que el resultado producido sea equivalente al del hecho imponible, pero para ello deberá existir una previa declaración de fraude de ley de conformidad con lo establecido en el artículo 6.4 del Código Civil, según el cual «los actos realizados al amparo de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiese tratado de eludir».

En este sentido cabe señalar que en varias sentencias el Tribunal Supremo ha apreciado fraude de ley en el ámbito tributario aplicando el artículo 6.4 del Código Civil a la materia tributaria y sin invocar para nada el artículo 24 de la Ley General Tributaria. Así, en sentencia de 6 de mayo de 1988, que trata de la depreciación de valores que ha de tenerse en cuenta a efectos impositivos, dice que «hay que entender que lo que se está pretendiendo es un fraude de ley, aplicando el texto de una norma para eludir la aplicación de otra, lo que no está permitido, puesto que el artículo 6 del Código Civil sale al paso de estas situaciones, ordenando que se aplique el texto de la norma que se ha pretendido eludir». Del mismo modo, en sentencia de 22 de marzo de 1996, invoca el mencionado artículo del Código Civil para concluir que constituye un evidente fraude de ley un supuesto en el que se intenta eludir el Impuesto sobre Solares por la vía indirecta de agrupar parcelas amparándose en la facultad del artículo 44 del Reglamento Hipotecario.

Estos pronunciamientos confirman el criterio que ya manifestó el Tribunal Constitucional en sentencia nº 37/1987 de 26 de marzo, a la que precisamente hace referencia el propio Tribunal Constitucional en su más reciente sentencia nº 120/2005, de 10 de mayo, en la que recuerda lo que dijo en el Fundamento Jurídico 8º de aquélla, en la que se pronunció en el sentido siguiente: «Ante todo es preciso dejar constancia, como primera observación, que el fraude de ley, en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico. En rigor ni siquiera podría sostenerse hoy que el artículo 6.4 del Código Civil, que contempla con carácter general el fraude de ley, es una norma exclusiva de la legislación civil. El citado precepto, como la mayor parte de los que integran el título preliminar, es aplicable a todo el ordenamiento, y sólo por tradición histórica, sin duda respetable, conserva en el Código Civil su encaje normativo».

Asimismo, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en varias sentencias que resuelven recursos interpuestos contra resoluciones de este Tribunal que confirman Acuerdos de declaración de fraude de ley partiendo del concepto expuesto en los párrafos precedentes, viene ratificando este mismo criterio. Podemos citar en este sentido la sentencia de 7 de junio de 2005, por la que desestima el recurso número 486/2004, en la que textualmente dice: «Pues bien, la Sala comparte en este punto el exhaustivo y fundamentado acuerdo que es objeto de impugnación en el presente recurso, el fraude de ley no deja de ser en el ámbito tributario lo que es conforme al Código Civil en todos los sectores del ordenamiento jurídico, (…) El art. 24.1 NFG, al igual que el art. 24.1 LGT, se limitan a señalar ante la prohibición de la analogía para extender el hecho imponible más allá de sus términos estrictos...»

QUINTO.- Al respecto del concepto de fraude de ley, el Tribunal Constitucional dice en la citada sentencia de 10 de mayo de 2005 que «En el fraude de ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu».

El Tribunal Supremo ha señalado asimismo, entre otras en su sentencia de 21 de diciembre de 2000, que «el fraude de ley es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto como subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto "contra legem", por eludir las reglas del derecho, pero sin un enfrentamiento frontal, sino, al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu, de forma que el "fraus alterius o fraus homini" implica, con carácter general, un "fraus legis", que requiere como elemento esencial, una serie de actos que, pese a su apariencia de legalidad, violen el contenido ético de los preceptos en que se amparan, ya se tenga o no conciencia de burlar la ley, como con reiteración ha declarado el Tribunal Supremo en Sentencias de 6 Feb. 1957, 13 Jun. 1959, 1 Abr. 1965, 2 May. 1984, 1 Feb. 1990, 20 Jun. 1991 y 17 de marzo de 1992, con lo que se ha de ver si concurre o se halla ausente el presupuesto del denunciado fraude, que no es otro que el logro de un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico...».

Y en términos similares, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en su sentencia nº 297/07, de 28 de mayo, que confirma una resolución de este Tribunal, afirma que «el fraude de ley supone, en todo caso, que un determinado resultado económico cuya consecución por medios jurídicos normales ocasionaría el nacimiento de una deuda tributaria, se obtiene por otros medios jurídicos que tienen reservados otros fines por el ordenamiento jurídico y que no están gravados o lo están menos que los usuales». Señala asimismo en esta sentencia que, tal como aceptan doctrina y jurisprudencia mayoritariamente (así sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2000) tres son los requisitos para la configuración del fraude de ley: que el acto realizado sea contrario al fin práctico que la norma defraudada persigue; que la norma en la que el acto pretende apoyarse (norma de cobertura) no vaya dirigida expresa y directamente a protegerlos; y que se produzca un resultado manifiestamente contrario al pretendido por la norma tributaria en cuestión.

SEXTO.- Por lo que respecta a la economía de opción, el Tribunal Supremo indica en su sentencia de 15 de julio de 2002 que «sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento, que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas». Y la Audiencia Nacional, en sentencia de 9 de octubre de 2003, dice que «el Tribunal Constitucional (STC 46/2000) ha rechazado las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» como se dijo en la STC 110/1984, de 26 Nov., F. 3)". En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámbito de su autonomía patrimonial (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 Jul., F. 6), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio"».

Por otro lado, cabe reseñar que a la economía de opción hacía referencia en su exposición de motivos el ya derogado Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, por el que se regulaba el Procedimiento Especial de Declaración de Fraude de Ley en Materia Tributaria, para decir que «los preceptos tributarios se eluden en muchas ocasiones empleando instrumentos jurídicos o realizando actos que exceden de lo que sería la legítima economía de opción y se convierten en verdaderos fraudes a la ley fiscal. Se intenta en tales casos someter la conducta fraudulenta a una norma de cobertura que no se dictó para amparar los actos y negocios realizados, evitando así la aplicación de otra disposición que debió proyectar su eficacia sobre aquellos presupuestos de hecho, produciéndose así resultados que no son normales de tales actos o negocios jurídicos, los cuales o bien carecen de causa o no se corresponden con la que les es propia según el derecho».

Por último, en relación con la distinción entre los supuestos de fraude de ley y los de economía de opción, podemos citar la Sentencia 108/07 de 23 de febrero, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que en su Fundamento de Derecho Séptimo señala que «A diferencia del fraude de ley, en que el sujeto pasivo implica deliberadamente una regulación jurídica negocial artificiosa y diferenciada de aquella que normalmente conduciría a un determinado resultado económico, en las llamadas economías fiscales de opción el sujeto pasivo emprende con absoluta naturalidad la realización de un negocio jurídico por el cauce típico del mismo, si bien ha tomado previamente en cuenta para su decisión económica, las posibles ventajas fiscales que esa operación, frente a otras hipotéticas, puede conllevarle. No hay en ello intención fraudulenta alguna de eludir el pago de tributos, y la negación de esa posibilidad se hace difícilmente compatible con los principios básicos de la libertad económica que nuestro sistema reconoce.» Continúa precisando que «no se tiene necesariamente que tratar de un acto o negocio jurídico individual, (…) el fraude de ley puede integrarse por un acto, negocio o hecho o por una sucesión de ellos que, en conjunto, provoquen la situación descrita por el artículo 24, esto es, que se trate de ampararse en unas normas que no dotan de plena cobertura al supuesto con la finalidad de eludir las directamente aplicables y que darían lugar a unas consecuencias tributarias más gravosas que se han tratado de obviar», y añade posteriormente que «la economía de opción no consiste sin más en aplicar la norma tributaria que se estime más beneficiosa, para ello debe haber una situación subyacente real y ajustada al ordenamiento jurídico y tal situación no se da cuando la situación ha consistido en crear una situación jurídica ajena a la finalidad natural y razonable de las normas que se utilizan.»

Y en el mismo sentido, el propio Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en sentencia 285/2011, de 2 de mayo, que confirma una resolución de este Tribunal de 5 de marzo de 2008, dice que «lo que hace ilícita la opción por un determinado negocio desde el punto de vista fiscal no es que el mismo permita obtener, entre varios negocios posibles, una determinada ventaja fiscal, sino que esta sea la única finalidad "seria" del negocio realizado (…) La llamada economía de opción no puede consistir en la elección de un negocio que no se explica por sí mismo, esto es, como el instrumento adecuado para obtener el resultado propio de los negocios de su clase, sino en función del beneficio fiscal, como acto especialmente dirigido a la obtención de ese beneficio y no para satisfacer, al margen del mismo, la finalidad propia de aquel. Por esa misma razón no burla la norma fiscal el sujeto que en ejercicio de su libertad de empresa o de contratación busca el tratamiento más favorable, sino quien amparándose en esa libertad celebra negocios anómalos, considerados individualmente o en su conjunto, a la vista de sus presupuestos y resultados, sin otra finalidad explicable que la de eludir la aplicación de una norma fiscal más gravosa que la pretendida con tal modus operandi.»

SÉPTIMO.- Teniendo en cuenta todo lo expuesto hasta el momento, se trata a continuación de analizar el caso que nos ocupa, para determinar si nos encontramos ante un fraude de ley.

El Acuerdo de 7 de marzo de 2011 del Director General de Hacienda resuelve «PRIMERO: Desestimar las alegaciones presentadas y confirmar la propuesta de la Subdirección General de Inspección, declarando, en virtud de lo dispuesto en los artículos 6.4 del Código Civil y 24 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria, en fraude de ley los siguientes negocios jurídicos:
Venta el 29 de enero de 2004 del local sito en C/**********nº 4 de Pamplona por parte de********** ********** S.A. a su dependiente ********** S.A. por un precio de 4.949.720,00 euros, IVA incluido.
Ampliación de capital de ********** S.A. en la que se amplía el capital por importe de 250.016,18 euros y con una prima de emisión de global de 4.603.223,82 euros realizada el 28 de junio de 2004 en la que ********** S.A. suscribe el 99,62% de las nuevas acciones.
(…)
SEGUNDO.- En aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 de la Norma Foral General Tributaria 1/1985, procede que, ignorando los mencionados negocios jurídicos, los mismos no den lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que pretendían obtener mediante ellos, con las siguientes consecuencias tributarias:
Someter a gravamen la parte de la plusvalía declarada exenta por reinversión de beneficios extraordinarios con motivo de la materialización a través de la compra del local de Pamplona a ********** S.A., por considerar que dicha operación no constituye una verdadera reinversión.
Considerar como valor fiscal del citado inmueble en ********** S.A. el mismo por el cual estaba contabilizado en ********** S.A. (estaba totalmente amortizado).
Eliminar el gasto de amortización contabilizado por el citado inmueble.»

Para llegar a la conclusión de existencia de fraude de ley se analiza en el Acuerdo impugnado la concurrencia de los elementos por los que, según se indica, se caracteriza en el ámbito tributario el fraude de ley. En cuanto al elemento objetivo, se afirma que el resultado obtenido con los negocios jurídicos declarados en fraude de ley es contrario al Ordenamiento Jurídico, ya que las operaciones realizadas no son más que la manifestación de un mero desplazamiento patrimonial formal entre empresas pertenecientes al mismo grupo; y que tal resultado ha perjudicado los intereses económicos de la Hacienda Pública y vulnera los fines perseguidos por el Ordenamiento Jurídico, al producirse un incumplimiento del deber general de contribuir con arreglo a la capacidad económica, vulnerando los objetivos perseguidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

Por lo que respecta al elemento subjetivo, se afirma que las operaciones de venta del local de Pamplona por **********, S.A. a su filial y la posterior ampliación de capital de esta suscrita en su totalidad por aquella se realizan básicamente por motivos fiscales, ya que se pretende que ambas operaciones sirvan de materialización en cumplimiento de los requisitos de la reinversión de beneficios extraordinarios, para dejar exentas de tributación importantes plusvalías, y además conseguir actualizar el valor del inmueble en la dependiente. Y se explica a continuación que para llegar a esta conclusión la Inspección ha analizado, por un lado, los motivos alegados por el obligado tributario, y por otro, las ventajas fiscales obtenidas mediante las operaciones realizadas; y que ha entendido que los motivos señalados por el obligado tributario no tienen la suficiente relevancia para la realización de los negocios objeto del informe, y que la razón fundamental fue la de evitar integrar en la cuota del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 de la dependiente una cantidad de 1.000.000 de euros por falta de reinversión, dado que la situación patrimonial, económica y financiera del grupo sería equivalente (salvo en el ámbito fiscal) de no haberse llevado a cabo la operación en cuestión.

Las razones para concluir que el principal propósito es el fiscal que se recogen en el Acuerdo son las siguientes:
«1º) A pesar de enmarcar la operación en un rediseño de la organización inmobiliaria del grupo, según la documentación aportada, **********, S.A. en 2005 tiene los mismos inmuebles en propiedad que en 2003, excepto el inmueble de Pamplona que traspasa a la filial **********, S.A. en 2004. De los 130 inmuebles de los que es titular, sólo ha traspasado este inmueble a **********, S.A.
**********, S.A., por su parte, únicamente ha adquirido dos inmuebles, unas oficinas en 2003 a un tercero y la oficina de Pamplona a Banco **********, S.A. en 2004. Estas dos inversiones coinciden con la necesidad de materialización para dejar exentas importantes plusvalías generadas en 2001.
2º) Según indica el obligado tributario, únicamente se traspasa un inmueble a la dependiente dado lo temprano de la suspensión de dicha estrategia, debido a que la nueva normativa contable permite a Banco **********, S.A. una revalorización de determinados inmuebles, lo cual no se puede hacer en **********, S.A.
Esta afirmación no es válida para la Inspección ya que con la operación de traspaso de los inmuebles a la filial consigue el mismo efecto de revalorizar el inmueble.
3º) Las ventajas señaladas por el obligado tributario de estrategia de transmisión de los inmuebles a la dependiente, en resumen, son las siguientes:
1º Le facilita a futuro y en determinadas circunstancias la transmisión de la entidad, o de los inmuebles sin riesgo reputacional.
2º Podría cumplir los requisitos de diversificación de carteras, posibilitando a determinados clientes la inversión en el mercado inmobiliario, con cierta garantía de seguridad al ser el propio Banco el inquilino de los locales.
3º Apertura a una posible financiación por terceros de posibles operaciones inmobiliarias en un futuro.
A juicio de la Inspección las citadas ventajas hubieran tenido cierta relevancia si efectivamente se hubiera realizado una reorganización de un número importante de inmuebles de la entidad y no solo uno. En cualquier caso, si las citadas ventajas fueran relevantes, no se hubiera suspendido la estrategia.
La Inspección considera que las operaciones de venta del edificio de Pamplona a la dependiente **********, S.A. para su arrendamiento a Banco **********, S.A. no supone ventaja económica, financiera, patrimonial o de cualquier otro tipo que sea relevante para considerar que ha motivado la realización de los negocios jurídicos objeto de este informe. Hay que tener en cuenta que estas operaciones, por un lado, generan gastos de escrituras, gestorías, registros, etc. y, por otro lado, el arrendamiento requiere una gestión administrativa para la realización de un contrato, confección de facturas, presentación de declaraciones tributarias, etc. que no hubiera sido necesaria si no se hubiera transmitido el inmueble a la dependiente.
4º) En cuanto a la operación de ampliación de capital de **********, S.A. efectuada, según señala, para evitar la financiación ajena, en realidad no viene sino a confirmar que se trata de una operación realizada para complementar la operación de compraventa del local de Pamplona. Las dos operaciones se realizan en un transcurso de 5 meses, por unos importes similares, de forma que colocan el inmueble de Pamplona en la dependiente que tiene necesidades de inversión, y financiando el propio Banco su transmisión. De esta forma se consigue compensar los efectos financieros entre dominante y dependiente.
5º) No hay una verdadera renovación de activos afectos a la actividad económica ejercida, tal y como exige la normativa del Impuesto para poder disfrutar de un beneficio de tal envergadura, consistente en la exención de tributación. Los obligados tributarios logran revalorizar el inmueble de Pamplona sin salir del patrimonio del grupo empresarial y sin que exista una renovación del mismo. Esto lo consiguen a través de dos actos, relacionados entre sí, realizados bajo una planificación de acción por parte de la sociedad dominante del grupo, Banco **********, S.A. y su filial **********, S.A.:
- Compraventa: Banco **********, S.A. coloca el inmueble en una sociedad dependiente **********, S.A. de la que es titular en un 97,85%
- Ampliación de capital de la dependiente **********, S.A.: Banco **********, S.A. suscribe el 99,62% de las nuevas acciones, financiando la operación anterior.
Estas operaciones no pueden considerarse como una renovación de activos sino un simple desplazamiento de activos entre ellas, de forma que Banco **********, S.A. sigue manteniendo el control y la toma de decisiones sobre el inmueble, financiando la compra del inmueble por la dependiente. Estos negocios, observados desde una perspectiva de grupo mercantil, no constituyen reinversión de sus activos.
6º) La operación de venta se efectúa en un momento de necesidad para **********, S.A., esto es, justo 15 días antes de que finalice el plazo para efectuar la reinversión de importantes cantidades y cuyo incumplimiento conllevaría el pago de importantes impuestos acogidos a exención hacía 3 años y los consiguientes intereses.
Entiende la Inspección que los motivos señalados por el obligado tributario no tienen la suficiente relevancia para la realización de los negocios objeto de este informe. Y considera que la razón fundamental fue la de evitar integrar en la cuota del Impuesto sobre Sociedades de 2004 de la dependiente **********, S.A. una cantidad de 1.000.000,00€ por falta de reinversión.»

Por último, en cuanto al elemento normativo, que se concreta en la actuación al amparo de normas dictadas con distinta finalidad, se indica que la Inspección califica los artículos 1445 y ss. del Código Civil y los artículos 151 y ss. del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, así como el primer párrafo del apartado 1 del artículo 22 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, como normas de cobertura; que queda constatado que la utilización o aplicación de las mismas no responde a su finalidad específica, sino que se trata de una norma que el sujeto pasivo utiliza en su literalidad infringiendo su espíritu con el propósito de eludir la obligación de tributar, al amparar la revalorización de activos afectos a una actividad sin coste o carga fiscal, y utilizar los traslados de activos dentro del grupo como materialización de reinversiones. Se centra a continuación el análisis en el artículo 22 de la Norma Foral 7/1996, para indicar que el objetivo de la exención por reinversión es eliminar las trabas fiscales a la renovación de los equipos industriales y que, sin embargo, en este caso ha sido utilizada para obtener materializaciones y para aflorar plusvalías sin carga tributaria. Y se concluye que la tributación de la forma pretendida por los obligados tributarios llevaría al absurdo de aceptar la inoperancia y falta de efectividad de la tributación establecida en el ordenamiento tributario para las plusvalías obtenidas por sociedades que cuentan con una mínima estructura de grupo, ya que con traspasar activos a una sociedad participada al 100% procederían a sortear permanentemente la tributación que corresponde a esta clase de rentas.

OCTAVO.- La reclamante, después de las consideraciones generales, efectúa lo que denomina un planteamiento general de la cuestión en el presente expediente, para lo cual comienza señalando que, si bien son dos los negocios declarados en fraude de ley, a su juicio, es realmente una única la operación que debe ser objeto de análisis, que es la compra del local sito en Pamplona, puesto que los efectos que la ampliación de capital hayan podido causar a Banco**********, S.A. (materialización de su compromiso de reinversión) es una operación que no le atañe a ella. Añade en este sentido que la ampliación de capital no ha sido utilizada por ella, sino por el Banco, para el cumplimiento del requisito de materialización, por lo que será en sede de este donde, en su caso, deba analizarse la procedencia de dicha operación como elemento válido para cumplir con el compromiso de materialización. Y deja claro que «en estas alegaciones se ignorarán los efectos que la operación de ampliación de capital pudieran haber tenido en Banco **********, S.A.»

Pues bien, antes de continuar con lo alegado por la reclamante no podemos dejar de destacar, en primer lugar, lo que, a juicio de este Tribunal, constituye una contradicción en su planteamiento, puesto que, si bien a los efectos de intentar demostrar la inexistencia de fraude de ley, deja fuera la ampliación de capital porque, en su caso, afectaría a Banco **********, a la hora de defender la existencia de motivos económicos distintos del fiscal en la operación de compra del local por ella realizada, como luego veremos, se refiere a los motivos económicos del Banco.

Por otro lado, tenemos que indicar que, además de resultar contradictorio, consideramos que no puede ser tenido en cuenta este planteamiento de partida de la reclamante de que solo debe ser objeto de análisis una operación –la de compraventa del inmueble–, porque es el conjunto de las dos operaciones –la compraventa y la ampliación de capital– el que es declarado realizado en fraude de ley, y porque, a juicio de este Tribunal, lo determinante en este caso es la apreciación de las operaciones realizadas en su conjunto, puesto que si la única operación que se hubiera realizado fuera la de compra de local al Banco, el resultado final obtenido no habría sido el mismo. En este supuesto podría hablarse, en su caso, de "transmisión del compromiso de materialización" o "ampliación del plazo de reinversión", puesto que ahora sería Banco ********** el que, de optar por dejar exenta la renta generada en la transmisión a la reclamante del local de Pamplona, asumiría el compromiso de reinvertir. Sin embargo, al realizar prácticamente simultáneamente ambas operaciones y, en cualquier caso, haberse configurado, como hemos visto, de forma conjunta, no suponen para el Banco ningún perjuicio tributario, puesto que con la suscripción de la ampliación efectuada para financiar la compraventa entiende cumplido el requisito de reinversión de la renta derivada de dicha compraventa.

El que sean varias las operaciones analizadas en su conjunto las que se declaren realizadas en fraude de ley ha sido apreciado también por la jurisprudencia, como hemos podido ver en el Fundamento de Derecho Sexto. Así, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco 108/2007, que claramente dice que «el fraude de ley puede integrarse por un acto, negocio o hecho o por una sucesión de ellos que, en conjunto, provoquen (…)»; y también en la sentencia 285/2011 del mismo Tribunal, de 2 de mayo, cuando dice que «esta contraposición, economía de opción vs fraude de ley ha de resolverse atendiendo (…) al conjunto de operaciones realizadas». Y podemos citar igualmente la sentencia 4777/2007 de la Audiencia Nacional, de 12 de noviembre, en la que señala: «cuando la Administración dicta el acto administrativo impugnado no es consecuencia de una operación de escisión como acto aislado considerado, la Administración declara el fraude de ley y practica la liquidación del Impuesto de Sociedades tras un procedimiento instruido en el que se analizan y pormenorizan todas las actuaciones llevadas a cabo y que constituyen una operación en fraude de ley.»

Y como se constata a lo largo del expediente, así se ha considerado en este caso, como se ve claramente en el apartado del Acuerdo en el que se trata el elemento objetivo, cuando en la página 7 se afirma que «ambas operaciones, realizadas entre dominante y dependiente, únicamente han supuesto un cambio en la localización de un inmueble de la dominante en la dependiente, habiéndose financiado la operación por parte de la dominante». Y la misma idea la encontramos en el apartado dedicado al elemento subjetivo, cuando en la página 19, al rebatir o dar respuesta a los motivos económicos alegados, se dice lo siguiente: «En cuanto a la operación de ampliación de capital de ********** S.A. efectuada, según señala, para evitar financiación ajena, en realidad no viene sino a confirmar que se trata de una operación realizada para complementar la operación de compraventa del local de Pamplona. Las dos operaciones se realizan en un transcurso de 5 meses, por unos importes similares, de forma que colocan el inmueble de Pamplona en la dependiente que tiene necesidades de inversión, y financiando el propio Banco su transmisión. De esta forma se consigue compensar los efectos financieros entre dominante y dependiente.»

Lo recogido en el párrafo precedente rebate asimismo lo alegado por la reclamante acerca de que, en todo caso, la operación de ampliación debe analizarse aisladamente en sede de Banco ********** por haberse utilizado por esta para el compromiso de materialización, puesto que tal compromiso está originado precisamente por la transmisión a la reclamante del local de Pamplona y es evidente que, de no haberse llevada a cabo esta, no tendría el compromiso de materialización que el Banco ha considerado cumplido con la suscripción de la ampliación de capital.

A este respecto hay que hacer referencia también a las circunstancias concurrentes en este caso, puesto que no podemos olvidar que, tanto en la compraventa como en la ampliación de capital, son partes intervinientes la reclamante y Banco **********, S.A.; que Banco **********, S.A. tiene una participación en la reclamante superior al 97%, por lo que es evidente su intervención en ambas decisiones; y que el local objeto de compraventa venía siendo utilizado por Banco **********, S.A. y sigue utilizándolo tras la venta, para lo cual ha tenido que arrendarlo a la reclamante; todo lo cual supone, a juicio de este Tribunal, una evidente planificación que engloba las dos operaciones señaladas y alcanza a las dos partes de ambas, la compradora y la vendedora en la compraventa, y la que amplía el capital y la que lo suscribe en la ampliación de capital.

Por lo tanto, teniendo en cuenta que las operaciones de compraventa del local y posterior ampliación de capital deben ser consideradas en su conjunto, y aplicando la jurisprudencia referida anteriormente, no podemos sino concluir que compartimos lo resuelto en el Acuerdo del Director General de Hacienda en cuanto a que tales operaciones fueron realizadas en fraude de ley, y ello porque, a la vista de las circunstancias concurrentes puestas de manifiesto en el expediente –que hemos reproducido en el Fundamento de Derecho anterior y a las que nos referiremos también más adelante–, el principal motivo, si no el único, para llevarlas a cabo ha sido el fiscal, y la reclamante no ha aportado ninguna documentación que acredite la existencia de los motivos distintos del tributario que se limita a alegar y, en cualquier caso, no se consideran relevantes en comparación con el resultado fiscal obtenido, que sí ha sido constatado en el expediente.

En este sentido, podemos referirnos nuevamente a la antes mencionada sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 28 de mayo de 2007, en la que señala que el perjuicio económico para la Administración resulta incuestionable a la vista del importe total de las liquidaciones practicadas, que la existencia de fraude de ley no aparece desvirtuada por las explicaciones dadas por la recurrente, que no se aprecia en las operaciones de reducción y aumento simultáneo de capital otra finalidad que la de un reparto de reservas, y que todo ello lleva a descartar el carácter de economía de opción, porque «mal puede hablarse de una economía de opción admitida por el ordenamiento fiscal cuando no se ha querido el resultado propio y típico de las operaciones de reducción y ampliación de capital, sino una elusión fiscal».

NOVENO.- La reclamante, partiendo erróneamente por tanto de que el análisis debe referirse únicamente a la operación de compra del local, alega que uno de los requisitos necesarios para que concurra fraude de ley es el empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas con el fin de evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, y que sin embargo, en este caso, se trata de una operación de compraventa de un inmueble, que es la operación más directa y común que se puede realizar para el cambio de titularidad del inmueble. Argumenta a continuación acerca de que con dicha operación ha cumplido la literalidad de la norma y además su actuación no se ha alejado de la finalidad y el espíritu del artículo 22 de la Norma Foral 7/1996, para terminar reiterando la idea de que en este caso no podemos hablar de la artificiosidad que exige la normativa, puesto que no existe una manera más directa de materializar un compromiso de reinversión que una compraventa, a lo que añade que, en contra de lo considerado en el Acuerdo del Director General de Hacienda, el único motivo de dicha operación no ha sido la elusión del tributo, sino que existen razones económicas relevantes que lo justifican, las cuales la Inspección y el propio Director han querido ignorar.

En cuanto a lo que alega la reclamante de que en este caso no se han empleado formas jurídicas insólitas y desproporcionadas, dado que la compraventa de un inmueble es la operación más directa y común que se puede realizar para el cambio de titularidad, tenemos que indicar que se trata de una afirmación a la que, aislada de todas las demás circunstancias puestas de manifiesto en el expediente, nada hay que objetar. No obstante, además de recordar que son dos operaciones analizadas en su conjunto las declaradas en fraude de ley, debe matizarse que lo que se está cuestionando, en principio, no es la utilización de la figura de la compraventa para llevar a cabo un cambio de titularidad, sino que este cambio de titularidad obedezca a un fin distinto al de eludir el pago del impuesto al que, de otra manera, la reclamante debería haber hecho frente, dado que cuando se lleva a cabo estaba a punto de expirar el plazo otorgado por la normativa para reinvertir. Y ya hemos adelantado que, teniendo en cuenta todas las circunstancias concurrentes, incluido el hecho determinante de la ampliación de capital, y la documentación obrante en el expediente, no se aprecia ninguna otra razón para llevarlo a cabo.

A mayor abundamiento, podríamos decir que, dada la proximidad de fechas, la coincidencia de las partes intervinientes y lo alegado sobre la suscripción de la ampliación como financiación de la compra del inmueble, lo que se ha instrumentado a través de una compraventa no es sino una aportación no dineraria como contraprestación de la suscripción de la ampliación de capital. Y ello porque, si bien, como dice la reclamante, la operación "más directa y común" para tal cambio de titularidad es la compraventa, ya ha quedado claro que son dos las operaciones a analizar en su conjunto, y puesto que tal compraventa se financió, no mediante un préstamo, sino, como reconoce la propia reclamante, mediante la ampliación de capital, la operación "más directa y común" hubiera sido la aportación no dineraria en la suscripción de la ampliación de capital.

La conclusión anterior se corrobora si tenemos en cuenta una circunstancia relativa a otros movimientos bancarios registrados con un día de diferencia respecto a las operaciones que nos ocupan y que, a juicio de este Tribunal, es importante. Así, puede comprobarse en el expediente que, en la misma cuenta bancaria en la que se registran en 2004 el cargo con fecha 28 de enero por el pago del local de Pamplona y el abono con fecha 3 de junio por el cobro de la suscripción, figuran con fecha 27 de enero y 4 de junio un abono y un cargo, respectivamente, por importe de 4.000.000 de euros, importe cuyo origen y destino, según documentación adjunta a diligencia de 24 de septiembre de 2010, resulta ser una cuenta de crédito abierta en el Banco **********. Hay que añadir que, según se deduce de los movimientos de la cuenta en la que se registran los cargos y abonos referidos, de no haberse obtenido los 4.000.000 de la cuenta de crédito, no existía saldo suficiente para hacer frente al pago de 4.949.720 euros por la compra del local de Pamplona.

Por lo tanto, en cualquier caso, aunque se hubieran acreditado los motivos alegados para llevar a cabo el cambio de titularidad, se consideraría igualmente que las operaciones en cuestión fueron realizadas en fraude de ley, al haberse efectuado las operaciones mediante lo que la reclamante denomina el "empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas", porque la operativa utilizada lo ha sido con el fin de eludir el tributo. En efecto, si se hubiera efectuado el cambio de titularidad a través de una aportación no dineraria en la ampliación de capital, no le habría servido a la reclamante para materializar la reinversión. Debe destacarse asimismo que, si lo que quería el Banco era financiar la operación de compra efectuada por la reclamante, bien podía haber realizado un préstamo, pero resulta que, de hacerlo así, tampoco le hubiera servido al Banco para materializar la reinversión por la transmisión del local.

DÉCIMO.- Por lo que respecta a las razones económicas de las operaciones en cuestión hemos de comenzar indicando que la reclamante se limita básicamente a reproducir lo que alegó en escrito presentado el 15 de octubre de 2010 ante el inicio del expediente de fraude de ley, puesto que únicamente añade algunos comentarios sobre lo apreciado en el Acuerdo en relación con sus alegaciones, y la idea de que «la Diputación Foral de Gipuzkoa, en todo negocio jurídico en el que hay una menor tributación de la que desea, parece que está decidida a buscar la existencia de un fraude de ley tributaria» que, según indica, ya apunta la Audiencia Nacional, para el caso de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en sus recientes sentencias de fechas 16 de febrero de 2011 (recurso nº 320/2007) y 9 de marzo de 2011 (110/2008).

Comenzando por la última idea apuntada, tenemos que indicar que no podemos compartir la apreciación de la reclamante de que las contundentes afirmaciones de la Audiencia Nacional sean perfectamente aplicables al caso y hagan disipar cualquier duda sobre la no existencia de fraude de ley tributaria en la adquisición del inmueble (sigue con su planteamiento erróneo de negocio único). Y ello porque, además de que las operaciones que se analizan en las sentencias invocadas nada tienen que ver con las que ahora nos ocupan, es evidente que, teniendo en cuenta los elementos que configuran el fraude de ley, cada caso debe ser analizado atendiendo a sus circunstancias particulares, y este análisis corresponde en primer lugar al órgano competente para declarar el fraude de ley y posteriormente, en su caso, al Tribunal que conozca el correspondiente recurso o reclamación. Así, resulta que en el caso analizado por la Audiencia Nacional, ésta se refiere a las «explicaciones abrumadoramente ofrecidas por la sociedad recurrente», apreciación que en el caso que nos ocupa, a juicio de este Tribunal, no puede hacerse a la vista de todas las circunstancias que concurren y a las que a continuación nos referiremos.

La propia reclamante viene a reconocer que no alega nada nuevo en esta instancia, cuando expone que ya en el transcurso de las actuaciones de comprobación e investigación manifestó, sobre los motivos que le llevaron a realizar la adquisición del local, que dicha operación se había realizado dentro de un proceso estratégico que estaba iniciando Banco **********, S.A. de ampliación de su red de oficinas mediante el alquiler o adquisición de nuevos locales, así como de rediseño de la estrategia inmobiliaria de todo el grupo; que con este objetivo se decidió agrupar los inmuebles más representativos de Banco **********, S.A. en una de las sociedades dependientes y, asimismo, canalizar a través de dicha sociedad las adquisiciones de inmuebles que, en su caso, fueran necesarias para la expansión de la actividad; y que en ese momento se pensó en **********, S. A., ya que se dedicaba a la explotación de locales en alquiler de Banco **********, S.A. y era, además, titular de los inmuebles en los que estaban instaladas algunas de las oficinas más representativas del Banco.

Se refiere asimismo a las aclaraciones efectuadas por el Banco a requerimiento de la Inspección, el cual indicó que las ventajas que ofrecía el traspaso de los inmuebles a la filial eran las siguientes:
Facilidad a futuro, y en determinadas circunstancias, para la transmisión de la entidad o de los inmuebles sin riesgo reputacional.
Poder cumplir los requisitos de diversificación de carteras, posibilitando a determinados clientes la inversión en el mercado inmobiliario, con cierta garantía de seguridad al ser el propio Banco **********, S.A. el inquilino de los locales.
Apertura a una posible financiación por terceros de posibles operaciones inmobiliarias en un futuro.
E indica a continuación que las razones expuestas nunca convencieron a la Inspección, que se limitó desde un primer momento a realizar juicios de valor categóricos sobre su falta de relevancia, y que si la Inspección considera que las ventajas no son lo suficientemente relevantes, menos son aun los inconvenientes que encuentra la Administración para contrarrestar las ventajas indicadas (gastos…) pues resultan gastos poco relevantes.

También reitera lo alegado acerca de la decisión de abandonar la estrategia, al señalar que no resta ni un ápice a los motivos económicos planteados con la estrategia inicialmente prevista; que fue debida a una nueva decisión empresarial, derivada de la nueva coyuntura empresarial y, en concreto, por la incertidumbre que se empezaba a vivir con la regulación de las nuevas normas internacionales de contabilidad y en especial con la nueva Circular del Banco de España (circular 4/2004); que con la aprobación de esta al final del año 2004 se permitió que en determinadas circunstancias las entidades financieras pudieran actualizar el valor de sus activos; y que se consideró que las ventajas que ofrecía la revalorización, con la mejora de los ratios de solvencia que exigía Basilea, era una mejor alternativa a los beneficios que se obtendría del traspaso de los inmuebles a **********, S.A. Y lo mismo sucede con lo alegado sobre la brevedad de la estrategia, que justifica en la evolución de la economía, del sector y de la normativa.

En cuanto a que no exista prueba documental de lo alegado, reitera asimismo que se debe a que la estrategia de reorganización sólo se estaba gestando, y añade que los razonamientos del Acuerdo para no considerarlo justificación suficiente son meras especulaciones que no encuentran sustento alguno en la normativa y son un ejemplo más de la actitud mantenida por la Inspección y el propio Director General de Hacienda, que se limitan a negar reiteradamente como válido cualquier razonamiento suyo e ignora