Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 30.886 de 23 de Mayo de 2013

Normativa

ART. 10 NF18/1987. ART. 37, 38 y 39 RD828/1995. ART. 26, 184, 186, 188 y 195 NF2/2005.

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamaciones nº:
2011/0956 y 2011/0957.



RESOLUCIÓN Nº 30886


En Donostia-San Sebastián a 23 de mayo de 2013.


La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en las reclamaciones acumuladas números 2011/0956 y 2011/0957, interpuestas contra los siguientes actos:

Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de fecha 5 de octubre de 2011, por los que se practican las liquidaciones provisionales tanto en concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados con número **********, como de intereses de demora con número **********, así como contra la sanción impuesta que deriva de la primera de ellas.



Reclamante:

**********(NIF**********).

Representante:

D.ª**********(NIF**********).



ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 17 de noviembre de 2011 se interpusieron las presentes reclamaciones económico-administrativas contra los actos de referencia, mediante sendos escritos en los que la parte reclamante solicita la anulación de los mismos. Asimismo, solicita la puesta de manifiesto del expediente administrativo al objeto de formular las alegaciones oportunas.

Expone la entidad reclamante que, como consecuencia de un procedimiento de ejecución hipotecaria, el Juzgado de Primera Instancia nº 1 de Donostia procedió a la celebración de la subasta de cuatro inmuebles hipotecados, la cual fue declarada desierta, por lo que la parte actora, aquí reclamante, solicitó la adjudicación de los mismos por 179.400 euros, importe equivalente al 50 por 100 de la valoración de las fincas a efectos de subasta. Señala que dicha solicitud fue admitida por el citado Juzgado, siendo dicho importe el declarado como base imponible en la autoliquidación correspondiente al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la cual considera correctamente efectuada.

A este respecto, manifiesta que el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos aumentó la base imponible declarada, adicionando al precio de valoración de las fincas adjudicadas las cargas preexistentes en el momento de la adjudicación, criterio con el que muestra su disconformidad, ya que el adjudicatario de los inmuebles es el propio acreedor, dándose la confusión de derechos que produce por sí misma la extinción de la deuda, pues el crédito no continúa subsistente ni puede decirse que el adquirente quede subrogado en la responsabilidad de la carga hipotecaria que acompaña a los bienes transmitidos. Es decir, que con la adjudicación al ejecutante acreedor, este se cobra su deuda quedando la misma extinguida, por cuanto considera que hay que entender que el remate se aplica a cancelar el crédito preexistente que el acreedor ejecutante da por pagado, en lugar de con dinero, en especie mediante la adquisición de las fincas que garantizaban el préstamo del que era acreedor.

Por su parte, en el escrito relativo a la sanción, se refiere a la jurisprudencia del Tribunal Supremo en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable. Así, manifiesta que en el presente supuesto es evidente que no ha existido intención infractora ni negligencia alguna, basándose su conducta en una interpretación razonable de la normativa, al tomar como valor de transmisión y por ende, el de la base imponible del impuesto, el valor de adjudicación judicial fijado en subasta.

SEGUNDO.- Con fecha 30 de noviembre de 2011, este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones que nos ocupan, a efectos de su resolución conjunta, en virtud de lo establecido en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

TERCERO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 6 de marzo de 2012 presenta un escrito de alegaciones en el que solicita que se declare la nulidad de las liquidaciones practicadas en concepto de cuota e intereses de demora.

En dicho escrito, tras recoger idénticas manifestaciones a las vertidas en el escrito de interposición de la reclamación número 2011/0956, añade que es notorio que el precio de remate constituye el valor real del bien transmitido, puesto que es consecuencia de un proceso de subasta pública ordenado por la Ley Hipotecaria y judicialmente controlado, que la propia Administración no puede ignorar como verdadero precio de la transmisión realizada, sin que ello constituya una conducta contraria a sus propios hechos. Indica que en este sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en las sentencias de fecha 1 de diciembre de 1993, 5 de octubre de 1995 y 3 de noviembre de 1997. Igualmente, señala que recogiendo el planteamiento del Tribunal Supremo se han pronunciado diversos Tribunales Económico Administrativos Regionales y el Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

Por otra parte, señala que el artículo 39 del Reglamento del Impuesto recoge un supuesto especial de determinación de la base imponible aplicable al caso de las subastas, y al recoger un caso concreto y particular, debe ser este y no otro el aplicable, debiendo ceñirse el organismo liquidador a lo dispuesto en el mismo según su redacción tras la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997.

Finalmente, hace alusión a la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de febrero de 2000 que motiva de la siguiente manera la improcedencia de la comprobación, incluso en el caso de asunción de cargas: «Lo cierto es que la evolución jurisprudencial y la nueva normativa que la asume plasmada en el precepto reglamentario citado se refiere siempre al valor de adquisición marcado por la autoridad, sin admitir excepciones y ello por razones de seguridad jurídica, porque en otro caso la base imponible puede variar notablemente según el momento en que se asuman las cargas preferentes».

CUARTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que, mediante el Auto del Juzgado de 1ª Instancia nº 1 de San Sebastián, de fecha 13 de enero de 2011, dictado en el procedimiento de ejecución hipotecaria nº **********, se adjudicaron a la entidad financiera aquí reclamante cuatro inmuebles sitos en Astigarraga y Oiartzun, por el precio de 179.400 euros, importe equivalente al 50 por 100 de su valoración a efectos de subasta, tras dejarse esta sin efecto por falta de licitadores y haber solicitado el acreedor dicha adjudicación. La demanda de ejecución cursada contra ********** se derivaba del impago de un préstamo con garantía hipotecaria escriturado con fecha 6 de marzo de 2009 ante el notario D. **********.

En relación a la precitada adjudicación hipotecaria, con fecha 10 de marzo de 2011, la entidad reclamante presentó una autoliquidación (modelo 60T) por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la que consigna una base imponible de 179.400 euros y sobre la que aplica un tipo impositivo del 4%, resultando una cuota de 7.176 euros que ingresa.

Con fecha 26 de mayo de 2011, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos envió a la parte reclamante un escrito en el que se le señala que, con objeto de proceder a la liquidación del referido concepto, aporte la acreditación del saldo pendiente a fecha 13 de enero de 2011 de un segundo préstamo garantizado con hipoteca sobre las cuatro fincas ya subastadas, el cual fue escriturado con fecha 31 de mayo de 2007 ante el notario D. **********. Dicho requerimiento fue atendido con fecha 21 de junio de 2011, aportando la entidad reclamante una certificación del Registro de la Propiedad de San Sebastián, según la cual las referidas fincas se encuentran gravadas con hipoteca a favor de ********** para garantizar la apertura de una cuenta de crédito a favor de la sociedad **********, otorgada en la referida escritura pública de 31 de mayo de 2007.

Con fecha 5 de agosto de 2011, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dictó un Acuerdo en el que propone la práctica de una liquidación provisional, al señalar que la base imponible en las transmisiones por adjudicación de bienes en subasta pública es el precio de remate además de las cargas anteriores que el adjudicatario asume y continúan subsistentes. Se indica que el adjudicatario asumió las obligaciones garantizadas por hipotecas anteriores que alcanzaban 575.628 euros, por lo que la base imponible declarada se vería incrementada en dicha cantidad, citando en defensa de dicha tesis numerosos pronunciamientos del Tribunal Económico Central y de diversos Tribunales Superiores de Justicia de varias Comunidades Autónomas. Y por lo que respecta a la cuestión de que el acreedor de las cargas o gravámenes anteriores y el adjudicatario es la misma persona, dando lugar a una confusión de derechos, dicho Acuerdo concluye indicando que «(…) sin embargo, tal y como se recoge en la sentencia del TSJ de Málaga de 9 de julio de 2008, la existencia de cargas para justificar el valor del bien es un hecho objetivo independiente de cuál sea el acreedor de las deudas garantizadas con dicha carga. El valor del bien será el de subasta más la carga, independientemente de que, después resulte que el acreedor adjudicatario es también el acreedor de la carga. Porque vuelto a poner el bien dentro del mercado, está claro que su precio será, al menos, el de subasta más la carga, ya que no parece razonable que la confusión de derechos implique un menor valor en venta posterior del bien, y por ello una merma patrimonial en el titular del bien adjudicado y acreedor anterior».

Finalmente, con fecha 5 de octubre de 2011, ante la ausencia de alegaciones a la propuesta de liquidación provisional, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos practicó las correspondientes liquidaciones provisionales, tanto en concepto de cuota por importe de 38.125,68 euros, como en concepto de intereses de demora por importe de 1.169,86 euros, las cuales han sido impugnadas en la reclamación número 2011/0956. En idéntica fecha, dicha dependencia administrativa elaboró y remitió a la entidad reclamante un Acuerdo de inicio de expediente sancionador con una propuesta de sanción por importe de 11.437,70 euros, sin que al respecto la aquí reclamante presentara alegación alguna en el plazo establecido para ello, por lo que una vez superado dicho plazo se entendió notificada la imposición de la correspondiente sanción en los términos de la propuesta. Contra esta última resolución se interpuso la reclamación identificada con el número 2011/0957.

TERCERO.- La cuestión objeto de debate en la presente reclamación se centra en determinar la base imponible en la adjudicación de unas fincas a la entidad financiera ejecutante, en relación con el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Tal como se ha señalado, mediante el Auto del Juzgado de 1ª Instancia nº 1 de San Sebastián de fecha 13 de enero de 2011, dictado en un procedimiento de ejecución hipotecaria, se adjudicaron a la entidad financiera reclamante cuatro inmuebles. La demanda de ejecución se deriva del impago de un préstamo con garantía hipotecaria escriturado con fecha 6 de marzo de 2009, si bien las referidas fincas responden adicionalmente de una cuenta de crédito escriturada con fecha 31 de mayo de 2007.

En la adjudicación judicial analizada de fecha 13 de enero de 2011, en el Antecedente de Hecho Cuarto se recoge lo siguiente: «Se advirtió en los edictos que todo licitador aceptaba como bastante la titulación existente y que todas las cargas o gravámenes anteriores al crédito del actor continuarían subsistentes, quedando subrogados en la responsabilidad derivada de aquéllos si el remate se adjudicaba a su favor».

Por lo que respecta a la regulación aplicable a la cuestión que nos ocupa, cabe comenzar señalando que el apartado 1 del artículo 10 de la Norma Foral 18/1987, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación con el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas dispone lo siguiente: «La base imponible vendrá determinada por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Su fijación, sin perjuicio de la facultad de la Administración para comprobar su verdadero valor, se llevará a cabo con las reglas contenidas en esta Norma Foral. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca». En idénticos términos se expresa el apartado 1 del artículo 37 del Real Decreto 828/1995, por el que se aprueba el Reglamento de dicho Impuesto, vigente en el momento de la adjudicación mediante subasta que aquí se examina.

Por su parte, el artículo 38 del citado Real Decreto 828/1995 dispone que todas las cargas, merezcan o no la calificación de deducibles, se presumirá que han sido rebajadas por los interesados al fijar el precio y, en consecuencia, se aumentará a este, para determinar el valor declarado, el importe de las cargas que, según el artículo 37 anterior, no tienen la consideración de deducibles, salvo que los contratantes estipulen expresamente la deducción de estas cargas del precio fijado, o el adquirente se reserve parte de este para satisfacer aquellas.

Y a su vez, el artículo 39 de dicha disposición normativa establece que en las transmisiones realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, servirá de base el valor de adquisición. El Tribunal Supremo, a través de su sentencia dictada el 3 de noviembre de 1997 anuló la segunda parte de dicho artículo en la que se establecía lo siguiente: «(…/…) siempre que consista en un precio en dinero marcado por la Ley o determinado por autoridades o funcionarios idóneos para ello. En los demás casos, el valor de adquisición servirá de base cuando el derivado de la comprobación no resulte superior».

En este sentido, tal como señalan tanto la parte reclamante como el propio Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, el Tribunal Supremo, a partir de su sentencia de 1 de diciembre de 1993, viene entendiendo que las subastas judiciales reúnen suficientes condiciones de publicidad, libre concurrencia y transparencia para considerar como valor real de los bienes su precio de adjudicación, no procediendo comprobación administrativa alguna.

Es decir, que a la hora de fijar la base imponible del impuesto que nos ocupa, existe un factor incuestionable en su determinación, cual es el precio de adjudicación de la subasta. Ahora bien, dicho criterio no supone excluir la aplicación de otras disposiciones normativas y reglamentarias para fijar dicha base imponible, ya que en determinadas circunstancias –como es la que concurre en el supuesto que aquí examinamos– no es el único factor a tener en cuenta en su determinación, porque –de conformidad con lo dispuesto en el artículo 38 del mencionado Real Decreto 828/1995– si en los bienes inmuebles adjudicados tras la ejecución judicial subsisten cargas anteriores y/o preferentes que no estén canceladas, ello supone que estas se presumen que han sido rebajadas por los interesados al fijar el precio de la adjudicación, por lo que, en consecuencia, el importe de tales cargas aumentarán el precio de adjudicación a la hora de fijar la base imponible que aquí se cuestiona.

Por tanto, las cargas subsistentes que fueron asumidas por ********** deben sumarse al precio de remate con objeto de determinar la base imponible del concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y todo ello, con independencia de que la doctrina del Tribunal Supremo haya determinado que dicho precio de remate no sea susceptible de comprobación.

A este respecto, si bien existen pronunciamientos contrarios a este criterio de algunos Tribunales de Superiores Justicia –y, por tanto, coincidentes con el defendido por la parte reclamante, que consideran que, en los casos en que subsistan cargas anteriores y/o preferentes que no estén canceladas tras la adjudicación por subasta judicial de los bienes afectados, los importes de tales cargas no deben ser incluidos en la base imponible del impuesto que nos ocupa, por lo que dicha base imponible únicamente estaría conformado por el precio de la adjudicación de tales bienes–, como el del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Granada) de 10 de octubre de 2011 (recurso nº 855/2004) o el del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 12 de abril de 2011 (recurso nº 4300/2008), por citar las más recientes, son mayoritarias las sentencias de otros Tribunales Superiores de Justicia que comparten el criterio expuesto en la presente resolución y, que a su vez, coincide con el expresado por el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos en el acto impugnado en esta instancia, entre las que podemos destacar, entre las más recientes, las siguientes: Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 5 de junio de 2012 (recurso nº 465/2009) y 25 de junio de 2010 (recurso nº 946/2008); Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 30 de marzo de 2012 (recurso nº 15269/2011); Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Valladolid) de 28 de octubre de 2010 (recurso nº 1072/2005), de 26 de mayo de 2010 (recurso nº 1070/2005), de 7 de mayo de 2010 (recurso nº 3452/2004) y 26 de marzo de 2010 (recurso nº 3268/2004); Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 4 de febrero de 2009 (recurso nº 201/2005); o las del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Málaga) de 16 de octubre de 2009 (recurso nº 2022/2001), de 2 de febrero de 2009 (recurso 1598/2002) y de 9 de julio de 2008 (recurso nº 1604/2002), esta última citada y analizada expresamente por el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos en su fundamentación.

La justificación y argumentación del criterio que consideramos que debe ser acogido entendemos que queda perfectamente recogido en los Fundamentos Jurídicos Segundo y Tercero de esta última sentencia, que tiene el siguiente contenido:

«SEGUNDO. El primer motivo se refiere a la posibilidad de alterar el valor dado a la adjudicación mediante la subasta judicial.

Si bien es cierto que el artículo 39 del Reglamento de Impuesto, expresa que 'en las transmisiones realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, servirá de base el valor de adquisición, siempre que consista en un precio en dinero marcado por la ley o determinado por autoridades o funcionarios idóneos para ello. En los demás casos, el valor de adquisición servirá de base cuando el derivado de la comprobación no resulte superior", no es menos cierto, como la parte demandada aduce, que esta regla general tiene una excepción cuando el adquirente asume obligaciones garantizadas con los bienes adjudicados, ya que en este caso el precio pagado no es sólo el de remate y por tanto a este último hay que adjudicarle el importe de dichas obligaciones. El artículo 37 del Reglamento del Impuesto señala que 'La Base Imponible está constituida por el valor real del bien transmitido..., únicamente serán deducibles las cargas que disminuyen el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca'. Por su parte el artículo 38 del Reglamento , establece que 'Todas las cargas, merezcan o no la calificación de deducibles, se presumirá que han sido rebajadas por los interesados, al fijar el precio, y, en consecuencia, se aumentará a éste, para determinar el valor declarado, el importe de las cargas que, según el artículo 37 anterior, no tienen la consideración de deducibles, salvo que los contratantes estipulen expresamente la reducción de estas cargas del precio fijado, o el adquirente se reserve parte de éste para satisfacer aquéllas".

Como afirma la demandante existen cargas hipotecarias, anteriores a la garantía ejecutada, que quedan subsistentes. Este hecho también consta en la resolución recurrida.

Así las cosas, es cierto que con arreglo a la Jurisprudencia cuando existe la completa certeza acerca de la veracidad del importe de la transmisión y de la normalidad de su formación, la identificación de los conceptos «valor real» y «precio auténtico» se impone. Y que la intervención judicial en una adjudicación por subasta ha de considerarse garantía suficiente de la realidad del valor del bien así transmitido y de la innecesariedad, por tanto, de la comprobación administrativa de valores, cuya finalidad no podía ni puede ser otra que la de conocer el verdadero precio cuando existe duda de la certeza de lo manifestado por los obligados tributarios en los correspondientes instrumentos públicos o privados. En este sentido, como ha declarado el Tribunal Supremo en Sentencia de 5 de octubre 1995, en las subastas públicas, el precio de adjudicación es, por imperio de la ley, el valor real, coincidente con el precio cierto o verdadero.

Por otra parte, una transmisión mediante subasta judicial, como tiene asimismo declarado el Tribunal Supremo -vgr. en Sentencias de 3 de noviembre de 1997 y 17 de diciembre de 1997, 19 de noviembre de 1996 y 26 octubre 1995, en la que ratifica el criterio de la de 1 diciembre 1993-, constituye enajenación onerosa de bienes con precio en dinero marcado por la ley o determinado por autoridades o funcionarios idóneos para ello, que ha de constituir, por eso mismo, la base impositiva correspondiente al acto gravado.

Ahora bien, esta doctrina jurisprudencial no supone excluir la aplicación sistemática de otras reglas legales y reglamentarias para determinar el valor de la base imponible como la relativa a los supuestos en que subsistan cargas preferentes que disminuyan el precio del bien, pues dichas reglas con su fundamento legal y reglamentario no hacen diferencias entre el medio por el que se produce la transmisión, y por supuesto tampoco excluyen la posibilidad de que la misma tenga lugar mediante subasta judicial. Por tanto, si en estos casos se hace innecesaria la comprobación de valores administrativa porque -mal o bien- la intervención de la autoridad judicial da fehaciencia al verdadero valor del bien de tal manera que la libre concurrencia de la oferta y aceptación y determinación del citado valor no puede cuestionarse, sin embargo ello no excluye la incidencia posible en dicho valor de ciertos factores, como son la subsistencia de cargas preferentes, en los cuales es preciso aplicar las reglas de determinación de la base imponible contenidas en el artículo 10.1 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre y 38 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por RD 828/1995, de 29 de mayo 1995, con arreglo a las cuales por un lado únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca, regla que se complementa con el artículo 38 de dicho Reglamento a tenor del cual todas las cargas, merezcan o no la calificación de deducibles, se presumirá que han sido rebajadas por los interesados al fijar el precio y, en consecuencia, se aumentará a éste, para determinar el valor declarado, el importe de las cargas que, según el artículo 37 anterior, no tienen la consideración de deducibles, salvo que los contratantes estipulen expresamente la deducción de estas cargas del precio fijado, o el adquirente se reserve parte de éste para satisfacer aquéllas.

Dicho precepto está estableciendo una ficción jurídica o presunción legal que tiene perfecta lógica, según la cual las cargas que disminuyen el valor del precio han sido tomadas en consideración por los interesados a la hora de fijarlo y en consecuencia a la hora de señalar la base imponible deben aumentarse al mismo para determinar dicha base.

En otras palabras, el fundamento de la jurisprudencia que se invoca no es opuesto ni excluye la incidencia de las reglas expuestas que responden a un fundamento o razón de ser compatible con aquél.

Ello supone que si subsisten tras la ejecución judicial mediante auto de adjudicación cargas que tienen la consideración de preferentes y no canceladas, se presume que han sido rebajadas a la hora de adquirir en subasta los bienes embargados y en consecuencia, de acuerdo con aquella presunción debe aumentarse su valor -esto es el importe de la deuda por el que respondían- al precio fijado en este caso por la aprobación del remate y adjudicación, presunción que no significa otra cosa sino que al menos el acreedor adjudicatario estaba dispuesto a responder del importe de esas cargas para poder mantener la adquisición del bien adjudicado.

No debe olvidarse que según la resolución judicial la adjudicación sólo da lugar a la cancelación de la carga por la que se procede y de las posteriores que no tengan la condición de preferentes, pero no de las preferentes y anteriores. Así se deduce de lo dispuesto en el artículo 1512 de la LECiv de 1881, y reglas décima y octava del artículo 131 de la Ley Hipotecaria anterior a su reforma por LECiv 1/2000, textos legales aplicables al caso de autos, conforme a los cuales las cargas y gravámenes anteriores y los preferentes, si los hubiese, al crédito del actor, continuarán subsistentes, entendiéndose que el rematante los acepta y queda subrogado en la responsabilidad de los mismos, sin destinarse a su extinción el precio del remate.

EI valor real del bien en estos casos no es otro que el de adjudicación. Las cargas y obligaciones asumidas por el adjudicatario deben sumarse al valor de adjudicación o precio de remate para la determinación de la base imponible del impuesto, ya que el adjudicatario se subroga en las mismas, y por consiguiente, forman parte de su valor de adquisición. Esa asunción de cargas anteriores y preferentes deben adicionarse al precio de adjudicación para definir el valor real a que se refiere el art. 10 de la Ley del Impuesto.

Lo anterior constituye, pues, una excepción a la aplicación de la doctrina legal iniciada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 1 de diciembre 1993 y consolidada por las sentencias de 1 de marzo y 5 de octubre 1995 y 3 de noviembre 1997, que en resumen dice 'la comprobación administrativa del valor real debe llevarse a cabo cuando la Administración presume que el valor declarado no se corresponde con aquél, pero no cuando dicho valor real viene claro y suficientemente fijado ante la Autoridad judicial o administrativa".

Doctrina incorporada al vigente Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por R.D. 828/95, de 29 de mayo, que en el artículo 39 establece que en las transmisiones realizadas en subastas públicas servirá de base el valor de transmisión, por tanto, queda excluida expresamente la comprobación de valores por los medios del artículo 52 de la Ley General Tributaría.

TERCERO. En efecto, para comprender mejor el razonamiento precedente es necesario también recordar la evolución tanto jurisprudencial como legal que se ha seguido en la materia. Cuyo resumen ser hecho en el fundamento jurídico segundo.

Como premisa fundamental hay que recordar que la sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 1993, había sentado en esta materia una doctrina trascendental al afirmar que ciertamente, la doctrina tradicional ha sido la de disgregar los conceptos del «verdadero valor» del bien transmitido (art. 8.º del Texto Refundido de 6-4-1967 y art. 60 del Reglamento de 15-1-1959) y «precio o contraprestación pagada» por la adquisición del mismo; asignándose al primero y no al segundo el carácter de base imponible del Impuesto que nos ocupa. Para llegar a tal conclusión toma como punto de partida el concepto económico y jurídicamente indeterminado de «valor verdadero» frente al concepto jurídico de «precio» (arts. 1445 a 1450 del Código Civil) y entiende que uno y otro eran, o podían ser, distintos, afirmando que ello llevó, incluso, al legislador pretérito a establecer reglas especiales para los casos de «subasta pública», tanto judicial como administrativa o notarial (arts. 70.2 del Texto Refundido de 1967 y 61.2 del Reglamento de 1959).

Sin embargo, el art. 6º.1 de la Ley de 21-6-1980 abandona aquel concepto de «verdadero valor» y dice que la base imponible vendrá determinada por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, desapareciendo, simultáneamente, aquellas reglas especiales para las subastas públicas. Tal precepto se repite tanto en el Texto Refundido de 30-12-1980 (art. 10, antes y después la modificación operada por la Disposición Adicional Segunda de la Ley de 18-12-1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), como en el Reglamento de 29-12-1981 (art. 10) y en el más reciente Texto Refundido de 24-9-1993 (art. 10), todos los cuales también abandonan aquellas reglas especiales para las subastas.

En economía, la doctrina científica partió de que «el valor de un bien es la facultad que confiere su posesión para conseguir otros bienes a cambio de él» y, superada la primitiva etapa del trueque, los bienes obtenidos a cambio de él, generalmente, no son otra cosa que el dinero. De ahí, que en economía, el verdadero valor de un bien es el precio que está dispuesto el mercado a pagar por él; y, por tanto, también será éste su «valor real».

Pero sucede que, en el ámbito tributario (e, incluso, dentro de los llamados «impuestos sobre el tráfico de bienes») existen hechos imponibles distintos de la obtención de dinero a cambio de cosas, como sucede, por ejemplo, en los impuestos sobre sucesiones; y, de otra parte, es notorio que ciertas manifestaciones de la actividad defraudatoria han discurrido por el cauce de ocultar el verdadero precio. De ahí que la ecuación valor real igual a precio, no haya sido siempre válida, y haya surgido, junto con los anteriores, el concepto de «valor comprobado», como aquel empíricamente asignado por la Administración a través de sus medios de conocimiento y experiencia.

De esta manera, y sin perjuicio de los casos donde el valor real no pueda estar representado por un precio, existen otros donde valor real y precio son una misma cosa y el valor comprobado por la Administración ha de consistir en la determinación del precio que el mercado paga por el bien de que se trate.

Así se refleja en el Impuesto sobre el Valor Añadido, donde la base imponible del Impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo (art. 78.1 de la Ley de 28-12-1992) entre las que se incluyen determinadas enajenaciones de bienes inmuebles (arts. 4.º y 6.º); de donde resulta que si la venta del inmueble estuviera sujeta al IVA quedaría gravada por el importe total de la contraprestación, en tanto que caso de estarlo por Transmisiones Patrimoniales «parece» que puede atribuírsele otro valor real distinto, lo cual no es coherente. Item más: están exentas del IVA las segundas y ulteriores entregas de edificaciones ... cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación (art. 20.1.22) de donde, en principio, quedarían sujetas a Transmisiones Patrimoniales (art. 4.º 4). Sin embargo, cuando el adquirente en estas segundas o ulteriores transmisiones sea un sujeto pasivo del IVA, puede renunciar a esta exención (art. 20.2), en cuyo caso sigue estando sujeto a éste y no a Transmisiones (art. 18 del Texto Refundido de 24-9-1993), con lo que tampoco hay comprobación de valores, ni las consecuencias sobre incrementos patrimoniales que más adelante serán examinadas.

De ahí que haya de concluirse que en las transmisiones patrimoniales onerosas donde exista un precio éste debe equivaler al valor real del bien transmitido, y el valor comprobado por la Administración ha de referirse al precio de mercado que le corresponda.

La sustitución en nuestras leyes del concepto de «verdadero valor» por el de «valor real» (que, económicamente, se corresponde con el precio de mercado), la desaparición de un tratamiento especial para la fijación de la base en las subastas públicas, el señalamiento como base, en un impuesto alternativo al de Transmisiones Patrimoniales como es el IVA, del importe total de la contraprestación y los efectos (sin duda, no queridos por el legislador) que podrían generarse para el enajenante debido a la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos (o, en la actualidad, el art. 14.7 del Texto Refundido de 24-9-1993), llevan a esta Sala a entender que en las enajenaciones onerosas de bienes donde exista un precio en dinero, marcado por la Ley o determinado por Autoridades o funcionarios idóneos para ello, éste será la base impositiva que corresponda al acto gravado.

En el mismo sentido se ha manifestado la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de octubre de 1995 (Sección 2ª de la Sala 3ª), reiterada por la de 5 de diciembre de 1995 y 27 de septiembre de 1996 del mismo Tribunal al señalar con carácter general que en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales el valor real pretende alcanzar y conocer el importe cierto de los actos o contratos gravados dentro del mercado en que se realizan, de manera que, cuando por expresa disposición de la Ley --determinación legal de los precios--, por intervención de la propia Administración como parte contratante, o por transmisión en subasta pública judicial, notarial o administrativa, se tiene la absoluta certeza de la «realidad» de la operación y de su importe, la comprobación de valores carece de sentido porque es inútil, dado que no hay que descubrir precio alguno, ocultado, vinculado o de afección y porque, si la comprobación administrativa tiene por objeto señalar el valor real, es indudable que la subasta pública es una modalidad especial de mercado, y como tal debe ser aceptada. No existe un valor real, entendido éste como un carácter o predicado ontológico de las cosas, en cuanto tal, sino que necesariamente el valor real es una consideración más de las relaciones entre los sujetos y las cosas, en este caso las relaciones de cambio que se producen en la vida económica, como expresión y cuantificación del valor o apreciación que cada una de ellas tienen para los sujetos que desean adquirirlas o transmitirlas; ello lleva a lo que se denomina valor de mercado.

Sin embargo el precio de adjudicación no coincide con la base imponible del impuesto, sino que al mismo hay que sumar las cargas anteriores o preferentes para obtener ésta, tal y como preceptúa el art. 10.1 del Texto Refundido aprobado por R.D.Leg. 1/93, de 24 de septiembre), que establece que 'únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca'. Conclusión que asimismo se deduce del vigente art. 38 del Reglamento del Impuesto aprobado por R.D. 828/1995, de 29 de mayo, cuando dice: Todas las cargas, merezcan o no la calificación de deducibles, se presumirá que han sido rebajadas por los interesados al fijar el precio y, en consecuencia, se aumentará a éste, para determinar el valor declarado, el importe de las cargas que, según el art. 37 anterior, no tienen la consideración de deducibles, salvo que los contratantes estipulen expresamente la deducción de estas cargas del precio fijado, o el adquirente se reserve parte de éste para satisfacer aquéllas.

En resumidas cuentas la base imponible de dicho impuesto viene dada por el valor real de los bienes transmitidos -art. 10 TRTP-, aunque en las transmisiones efectuadas mediando subasta pública, supuesto aplicable al caso, el valor real coincida con el precio de remate o el valor de adjudicación y las cargas y obligaciones asumidas por el
adjudicatario se tengan que sumar al valor de adjudicación o precio de remate para la determinación de la base imponible del impuesto, teniendo en cuenta que el adjudicatario se subroga en la misma, y por consiguiente, forman parte del valor de adquisición.

Así se hace constar en el presente caso en el auto de adjudicación cuando dice de acuerdo con el art. 1512 CC, que las cargas y gravámenes anteriores y preferentes si las hubiera, al crédito del actor, continuarán subsistentes entendiéndose que el rematante los acepta y que queda subrogado en la responsabilidad de los mismos, sin destinarse a su extinción el precio del remate.

El valor de tasación a los efectos de la subasta judicial puede ser considerado como un acto propio del juez para fijar el valor del bien inmueble de acuerdo con la ley, pero sin excluir la posibilidad de la Administración de comprobar el valor de la transmisión. Por consiguiente es correcto a la hora de determinar la base imponible del Impuesto adicionar al precio de remate o de adjudicación, el importe de las cargas, ya que según el art. 38 del RD 828/95 de 29 de mayo, todas las cargas se presumen rebajadas al fijar el precio. En consecuencia debe aumentarse éste a la hora de fijar el valor declarado con el valor de dichas cargas u obligaciones asumidas por el adjudicatario del bien, salvo que conste o se pruebe por la interesada, desvirtuando dicha presunción, que dichas cargas estén extinguidas o dichas obligaciones pagadas (aunque esté pendiente de cancelar en el Registro de la Propiedad la hipoteca constituida sobre el bien para garantizarlas).

Por tanto debemos rechazar el primer argumento impugnatorio y, con él, el relativo a la posible confusión de derechos puesto que la existencia de cargas para justificar el valor del bien es un hecho objetivo independientemente de cuál sea el acreedor de la deudas garantizadas con dicha carga. El valor del bien será el de subasta más la carga, independientemente de que, después resulte que el acreedor adjudicatario es también el acreedor de la carga. Porque vuelto a poner en valor el bien dentro del mercado, está claro que su precio será, al menos, el de subasta más la carga, ya que no parece razonable que la confusión de derechos implique un menor valor en venta posterior del bien y por ello una merma patrimonial en el titular del bien adjudicado y acreedor anterior».

A la vista, asimismo, del contenido de este último párrafo, cuyo razonamiento también compartimos, tampoco puede ser acogida la alegación planteada por la parte reclamante relativa a la supuesta extinción de las cargas subsistentes al coincidir el adjudicatario de los inmuebles con el propio acreedor, por confusión de derechos en la misma persona jurídica.

Por todo lo expuesto, debemos confirmar la actuación del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos respecto a la determinación de la base imponible en relación con el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto que nos ocupa, cuestionado en la presente instancia, y consecuentemente, debemos ratificar la liquidación practicada a la entidad aquí reclamante por dicho concepto.

CUARTO.- Se ha impugnado, asimismo, la liquidación provisional practicada por el concepto de intereses de demora, sin que la parte reclamante haya formulado alegaciones al respecto.

En este sentido, debemos señalar que de lo dispuesto en el artículo 26 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, resulta que el devengo de los intereses de demora se produce de forma automática cuando no se ha efectuado el pago de la totalidad de la cuota tributaria en el plazo correspondiente o el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente, esto es, que su nacimiento depende exclusivamente de la falta de ingreso en plazo de la cuota debida, al ser su naturaleza indemnizatoria por el retraso sufrido en la percepción de unos ingresos debidos.

En el caso concreto que nos ocupa, al haberse determinado improcedentemente la base imponible de la adjudicación judicial de cuatro inmuebles en relación con el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, y resultar posteriormente una cuota a ingresar calculada por importe de 38.125,68 euros, dicha cantidad permaneció en poder de la parte reclamante cuando debió haber permanecido en el de la Administración, lo que supone el devengo de intereses de demora a favor de esta última. Por lo tanto, no cabe sino declarar la conformidad a Derecho de la liquidación impugnada por el concepto de intereses de demora.

QUINTO.- Una vez confirmada la liquidación practicada en concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tal como hemos concluido en el Fundamento de Derecho Tercero de la presente resolución, queda por analizar la procedencia o no de la sanción impuesta que deriva de dicha liquidación.

Al respecto de las infracciones y sanciones tributarias, dispone el artículo 188 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Norma Foral o Ley. El artículo 186 de la misma Norma Foral dispone que serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del artículo 35 que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Normas Forales o en las leyes. Por otro lado, en el apartado 1 del artículo 195 de la misma Norma Foral se determina que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

Así, acudiendo al expediente, resulta que en este caso, como consecuencia de haber realizado incorrectamente la declaración por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al haber consignado una base imponible inferior a la debida, la parte reclamante dejó de ingresar parte de la deuda tributaria que le hubiera correspondido abonar de haber realizado correctamente tal operación, por lo que, de acuerdo con la normativa señalada en el párrafo anterior, cometió una infracción tributaria sancionable.

Sin embargo, alega ante esta instancia, como argumento principal en defensa de su petición de anulación de la sanción impuesta, que en caso de que se actúe al amparo de una interpretación jurídica razonable no existirá culpabilidad, ni por lo tanto infracción tributaria ni posibilidad de aplicar sanción alguna.

En este sentido, la normativa contempla una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Así, se establece en el apartado 2 del artículo 184 de la misma Norma Foral General Tributaria que las acciones u omisiones tipificadas en las Normas Forales o en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en cinco supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario; b) Cuando concurra fuerza mayor; c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma; d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entendiéndose que se da este supuesto cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Y añade el citado artículo que, en particular, se considerará que la actuación realizada se fundamenta en una interpretación razonable de la norma cuando el contribuyente haya actuado de conformidad con:
a´) Las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Foral, o de los Tribunales de lo Contencioso-Administrativo, o con la doctrina emanada de las sentencias del Tribunal Constitucional y con las del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en autos y sentencias respecto de supuestos en los que los hechos y las circunstancias sean sustancialmente iguales.
b´) Los criterios manifestados por la Administración tributaria en:
-Instrucciones contenidas en los modelos y manuales de divulgación para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones;
-en las divulgaciones y comunicaciones a las que se refiere el Artículo 81 de esta Norma Foral;
-o en las contestaciones a consultas tributarias escritas a que se refiere el Artículo 83 de esta Norma Foral, formuladas por otros obligados tributarios, respecto de supuestos en los que los hechos y las circunstancias sean sustancialmente iguales, siempre que dichos criterios no hayan sido modificados.

Y por último existe un último supuesto que no da lugar a responsabilidad por infracción tributaria, recogido bajo la letra e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

De todos los supuestos mencionados, la parte reclamante se refiere al recogido bajo la letra d) para justificar la ausencia de culpabilidad, al considerar que actuó siguiendo un criterio de interpretación de la normativa. En su escrito de alegaciones hace referencia a sentencias del Tribunal Supremo y de diversos Tribunales Económicos Administrativos Regionales, las cuales no contemplan supuestos como el presente en los que subsistan cargas anteriores. Por el contrario, al final de su escrito hace referencia a una sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 11 de febrero de 2000, en la que se analiza un caso que puede considerarse similar al que nos ocupa. En la misma se señala que aun existiendo cargas asumidas, el precio marcado por la autoridad no admite excepciones, porque en otro caso la base imponible puede variar según el momento en que se asuman las cargas preferentes, y plantea la hipótesis de compra del crédito preferente con anterioridad a la subasta. A ello debemos añadir, asimismo, pronunciamientos posteriores en ese mismo sentido de algunos Tribunales Superiores de Justicia –en concreto, y por citar los más recientes, del de Andalucía (Granada) de 10 de octubre de 2011 (recurso nº 855/2004), o del de la Comunidad Valenciana de 12 de abril de 2011 (recurso nº 4300/2008), ya mencionados en el Fundamento de Derecho Tercero de la presente resolución– que avalan el criterio defendido por la parte reclamante.

Pues bien. A la vista de lo expuesto, a pesar de que este Tribunal –por los motivos expresados en el Fundamento de Derecho Tercero de esta resolución, a los que nos remitimos–, no comparte los razonamientos planteados por la parte reclamante en relación con la improcedencia de la liquidación practicada en concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, consideramos, con base en lo expuesto en el párrafo anterior, que la sanción impuesta debe ser anulada porque entendemos que la parte reclamante está exenta de responsabilidad al haber basado su actuación en una interpretación razonable de la norma.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2011/0956 y ESTIMAR la reclamación número 2011/0957, interpuestas por D.ª**********, con NIF **********, en nombre y representación de **********, con NIF **********, confirmando las liquidaciones números ********** y **********, practicadas con fecha 5 de octubre de 2011, respectivamente, en concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en concepto de intereses de demora; y anulando la sanción impuesta que deriva de la primera de ellas.