Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 33.740 de 21 de Septiembre de 2017

Normativa

ART. 7, 8, 10 y 50 NF18/1987. ART. 100, 147 NF2/2005. ART. 45, 47 y 51 DF31/2010.

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamación nº:
2015/0700.



RESOLUCIÓN Nº 33740


En Donostia/San Sebastián a 21 de septiembre de 2017.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en la reclamación número 2015/0700, interpuesta contra el siguiente acto administrativo:

Acuerdo de liquidación adoptado el 29 de julio de 2015 por la Subdirectora General de Inspección por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, correspondiente al Acta de disconformidad nº **********.


Reclamante:

**********(NIF**********).

Representante:

D.**********(NIF**********).


ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 30 de septiembre de 2015 se interpuso la reclamación de referencia, mediante escrito en el que la entidad reclamante muestra su disconformidad con el acto impugnado y solicita la puesta de manifiesto del expediente con el fin de formular las alegaciones que considere oportunas y, en su caso, proponer las pruebas pertinentes.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 26 de febrero de 2016 presentó escrito de alegaciones en el que solicita la anulación del Acuerdo de referencia que se impugna en la presente instancia.

Así, tras indicar que la citada liquidación exigida por la Administración tributaria proviene de su consideración de que, por las compras de oro a particulares que realiza por importe de 4.946.252,26 euros en el periodo comprendido entre el 1 de septiembre de 2012 y el 30 de septiembre de 2014, debe proceder a su declaración e ingreso por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, manifiesta su disconformidad con tres cuestiones principales.

La primera se refiere a que considera que no debe presentar autoliquidaciones por dicho impuesto y concepto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.5 de la Norma Foral 18/1987 reguladora del mencionado impuesto, porque en las operaciones de compraventa de oro, el comprador o adquirente es el sujeto pasivo del impuesto, y en este caso se trata de un empresario, ya que realiza habitualmente adquisiciones de objetos y metales preciosos, y efectúa anuncios en ese sentido mediante circulares, periódicos, carteles o rótulos expuestos al público, lo cual da idea de la habitualidad de sus operaciones en esta actividad económica.

Explica, concretamente, que tras dicha adquisición procede a realizar una primera merma separando sus componentes y después lo vende a una empresa que se dedica a comprar dichos metales, pero no las joyas en sí mismas, sino el residuo del metal o metales que contengan, para lo cual subcontrata el servicio de otra mercantil para recibir en depósito el metal y para efectuar un posterior análisis y transformación en un producto semielaborado (segunda merma), y que, una vez realizado este proceso, el destinatario confecciona un certificado que les remite y, en caso de acuerdo, se perfecciona la transacción.

Y tras indicar que, por tanto, actúa a modo de intermediario en las adquisiciones realizadas de metales preciosos, puesto que lo adquirido a un particular en el ámbito de su actividad empresarial es destinado a una posterior transformación y/o destrucción, considera que su actividad en ningún caso debería estar sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que las joyas inicialmente adquiridas a nivel particular no vuelven en sí mismas a la cadena comercial y el citado impuesto es ajeno y queda al margen de todas las operaciones que integran el tráfico empresarial, típico y habitual.

Señala que la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996 ya delimitó claramente lo que consideraba qué era un acto típico y habitual del tráfico mercantil, consistente en agrupar y aplicar coordinadamente los factores productivos, pronunciándose al respecto a favor de la no sujeción de tales operaciones al concepto de transmisiones patrimoniales. Y añade que, en contra de lo manifestado por la Subdirección de Inspección de la Hacienda Foral guipuzcoana, sí que existen al respecto otros pronunciamientos posteriores emitidos por el propio Tribunal Supremo en la misma línea, como las de fecha 13 de noviembre de 2014 (recurso nº 2801/2014), y 15 y 16 de diciembre de 2011 (recursos para unificación de doctrina números 19/2009 y 5/2009 respectivamente), por lo que sí que hay doctrina respecto de la no sujeción de las adquisiciones de oro a particulares por empresarios o profesionales al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

La segunda alegación se refiere a las dilaciones imputables computadas que han sido reflejadas en diligencia, que según la Subdirección de Inspección en su Acuerdo de liquidación asciende a 146 días y se detallan en cuatro determinados periodos. Considera, sin embargo que solo le es imputable un total de 33 días. Y de ellos, por un lado, un primer periodo de 26 días (que comprende desde el 14 de mayo de 2014 hasta el 9 de junio de 2014), pero no el resto porque, tal como ha señalado el Tribunal Supremo en su sentencia de 29 de junio de 2002, no puede computarse como dilación imputable al contribuyente aquella que derive del cumplimiento tardío de peticiones de información o documentales que sean poco claras, inconcretas o insuficientemente precisas y, por otro lado, un periodo de 7 días (que comprende desde el 1 de marzo de 2015 hasta el 7 de marzo de 2015), señalando que no le es imputable ninguna otra dilación por diversos motivos que vienen originados a consecuencia de la inacción de la propia actuaria, entre las que se encuentra el hecho de que no están recogidas en diligencia y no se indica la existencia de tales dilaciones y las consecuencias de ello.

Considera, por tanto, que si desde que se inició el procedimiento de comprobación tributaria (16 de abril de 2014), hasta la notificación del Acuerdo de liquidación (31 de agosto de 2015), han transcurrido un total de 501 días, y que en ese periodo solamente se han producido un total de 33 días de dilaciones imputables al obligado tributario, el cálculo de los intereses de demora realizado por la Administración tributaria es erróneo a la vista de lo establecido en el artículo 147.3 de la Norma Foral 2/2005.

La tercera alegación se refiere a la incorrecta aplicación del periodo de liquidación para dichas operaciones de adquisición de oro y otros metales preciosos a particulares que se incluyen en el acta, por cuanto que se trata de operaciones aglutinadas mensualmente y ello es contrario a Derecho porque la normativa tributaria dispone al respecto que el devengo de cada operación se produce el día que se lleva a cabo en cada caso la operación que se pretende gravar, por lo que debería practicarse una liquidación por cada operación y atendiendo en cada caso concreto a su fecha de devengo.

TERCERO.- Con fecha 9 de noviembre de 2016 la parte reclamante presentó un nuevo escrito cuya finalidad es informar a este Tribunal que, con fecha 20 de octubre de 2016, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en resolución de unificación de criterio nº 02568/2016, considera que la transmisión de oro de particulares a empresarios no esta sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modificando así el criterio adoptado por el propio TEAC en resolución de recurso de alzada extraordinario para la unificación de criterio 00/5459/2013 de fecha 8 de abril de 2014, en el que la Inspección tributaria se basó para proceder a emitir la liquidación impugnada. Y a la vista de ello considera, además de adjuntar dicha resolución, que siendo el TEAC el órgano de la Administración encargado de fijar los criterios vinculantes para todos los órganos administrativos estatales y autonómicos, debe estimarse la presente reclamación en cumplimiento de dicha doctrina.

CUARTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que el 16 de abril de 2014 la Subdirección General de Inspección notificó a la entidad aquí reclamante el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general, en relación con el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades (periodo 04/07/2012 – 31/12/2012), solicitándose su comparecencia por sí o por medio de representante legal o apoderado el día 13 de mayo de 2014 en las oficinas de la citada dependencia administrativa.

Con fecha 12 de noviembre de 2014 la Subdirección de Inspección notificó a la entidad aquí reclamante la ampliación de las actuaciones al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (periodo 01/09/2012 – 30/09/2014) con un alcance de carácter general. Asimismo, se solicitó la aportación de una copia en soporte magnético de los libros de contabilidad correspondientes al ejercicio 2013 y el periodo comprendido entre el 01-01-2014 y 30-09-2014. Todo ello queda recogido en la diligencia nº 11 emitida el 21 de noviembre de 2014, al igual que la solicitud de nueva documentación concretada en dicha diligencia a aportar para la próxima comparecencia.

Con fecha 23 de enero de 2015 se emitió la correspondiente diligencia para hacer constar que se pone de manifiesto el expediente al compareciente concediéndosele un plazo de quince días naturales para que manifieste sus alegaciones en relación con las propuestas de actas que se entregan anexas. Tales propuestas de liquidación se refieren, además de al Impuesto sobre Sociedades por el periodo señalado en el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el periodo anteriormente indicado (ejercicio 2013 y 2014 hasta el 30 de septiembre).

El resultado de las actuaciones se recoge, en lo que respecta a este último impuesto, en el acta de disconformidad número **********, incoada el 23 de febrero de 2015. En la misma figura la propuesta de liquidación que se concreta en un importe a ingresar de 213.058,58 euros, de los que 197.850,09 euros provienen en concepto de cuota del impuesto, y 15.208,49 euros en concepto de intereses de demora.

Figura, asimismo, que con fecha 6 de marzo de 2015 la entidad aquí reclamante presentó escrito de alegaciones contra el acta de disconformidad, en el que formula alegaciones similares a las expuestas en la presente instancia en lo que a cuestiones de fondo se refiere.

Mediante el Acuerdo de liquidación, adoptado el 29 de julio de 2015 por la Subdirectora General de Inspección, en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, vinculado al Acta de disconformidad nº **********, son desestimadas las alegaciones planteadas y, en consecuencia, se confirma la regularización propuesta en dicho Acta de disconformidad.

TERCERO.- A la vista de las alegaciones formuladas por la parte reclamante, son varias las cuestiones que plantea en esta instancia. La primera es de carácter formal y se refiere a las dilaciones de 146 días que le han sido imputadas a la parte reclamante en el Acuerdo que impugna cuando considera que únicamente han sido de 33 días. Al hilo de dicha cuestión, considera que el cálculo de los intereses de demora realizado por la Administración es erróneo a la vista de lo establecido por el artículo 147.3 de la Norma Foral 2/2005.

Sin embargo, dado que en esta alegación no se cuestionan aspectos que afecten con carácter general a la liquidación practicada, sino únicamente a la cuantía de los intereses de demora que se deriva de la cuota, vamos a proceder a abordar en primer lugar las cuestiones de fondo relativas a la procedencia o no de la citada cuota.

CUARTO.- En cuanto a las citadas cuestiones de fondo, considera la entidad aquí reclamante, en primer lugar, que por la actividad que lleva a cabo de compra de oro y de otros metales preciosos a particulares, no debe presentar autoliquidaciones por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por considerar que tales operaciones no se encuentran sujetas al citado Impuesto en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Para ello se ampara en la Sentencia dictada el 18 de enero de 1996 por el Tribunal Supremo, y otras posteriores de fechas 15 y 16 de diciembre de 2011, acompañadas asimismo por un Auto del propio Tribunal Supremo de fecha 13 de noviembre de 2014, así como de una Resolución de unificación de criterio emitida por el Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 20 de octubre de 2016.

Por lo tanto, lo que se cuestiona en la presente instancia es si la adquisición a particulares de oro y otros metales preciosos por parte de la entidad aquí reclamante, dentro de su actividad económica y empresarial, debe sujetarse o no a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto de referencia.

Pues bien, hemos de indicar a este respecto, que el artículo 7.1.a) de la Norma Foral 18/1987, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece que "Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas." Por lo tanto, las operaciones que nos ocupan se encuentran comprendidas objetivamente dentro del hecho imponible del impuesto.

No obstante, el artículo 7.5 de la misma Norma Foral 18/1987 señala en su primer párrafo que "No estarán sujetas al concepto de 'transmisiones patrimoniales onerosas', regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido." Aquí radica el principal motivo de discrepancia, puesto que, en resumen, mientras la parte reclamante considera que este precepto ampara la no sujeción al impuesto que nos ocupa de las operaciones que realiza de compra de oro y joyas por ser el sujeto pasivo empresario que actúa en el ámbito de su actividad habitual, la Inspección considera que no excluye su sujeción al no realizarse las transmisiones por empresarios en el ejercicio de su actividad.

El primer argumento de la parte reclamante es que su postura viene avalada por la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18 de enero de 1996, criterio que confirman las sentencias del mismo Tribunal Supremo de fechas 15 y 16 de diciembre de 2011. Es cierto que la primera sentencia se pronuncia en el sentido defendido por la parte reclamante, pero, sin embargo, a nuestro entender las otras sentencias que se indican no confirman el contenido de la primera, y aunque expresamente no rebaten a aquella, su contenido y argumentos llevan más bien a la tesis defendida por la Administración, y que este Tribunal también ha asumido anteriormente en la Resolución 31826 de fecha 27 de noviembre de 2014.

Así, desde un punto de vista puramente conceptual y desde la óptica del impuesto que nos ocupa, se desprende de la sentencia de fecha 18 de enero de 1996 que la transmisión de un bien o derecho solo se sujetará al impuesto cuando el transmitente es un particular y el adquirente es otro particular o, en su caso, un empresario que actúa al margen de su actividad empresarial. Sin embargo, de las sentencias de fechas 15 y 16 de diciembre de 2011 del Tribunal Supremo (recursos de casación para unificación de doctrina 19/2009 y 5/2009), y también de su sentencia de fecha 10 de diciembre de 2009 (recurso nº 16/2008), lo que se desprende en relación a dicha cuestión es que, con carácter general e independientemente de la condición del adquirente (sea empresario o particular), si el transmitente es un particular la operación se sujetará al impuesto que nos ocupa. Es decir, que en estas últimas sentencias se confirma la sujeción al impuesto que nos ocupa para todos los casos en que el transmitente es un particular (una persona no empresaria o profesional), aunque el adquirente sea empresario o profesional, lo cual supone, en aplicación al supuesto que aquí se examina, la sujeción al impuesto de referencia.

A este respecto, entendemos muy ilustrativo el contenido del Fundamento de Derecho Quinto de las dos sentencias dictadas en diciembre de 2011, que reproducíamos y se recoge también el las sentencias que luego se citan, por lo que nos remitimos a su contenido.

Podemos añadir en este mismo sentido dos cuestiones adicionales. Por un lado, la propia redacción de los párrafos siguientes del artículo 7.5 de la Norma Foral 18/1987 denotan que la interpretación de este apartado requiere acudir a la condición del transmitente de los bienes, al referirse a las "entregas de bienes", concepto que proviene del Impuesto sobre el Valor Añadido y que ineludiblemente nos vincula con quien realiza la entrega, con el transmitente. Por otro, en referencia a la alegada particularidad de la actividad de compra-venta de oro y metales preciosos, debe señalarse que el legislador, cuando ha considerado que la particularidad de la actividad requería que no se gravara por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ha recogido las pertinentes exenciones, como ocurre en el caso de los apartados 18 y 19 del artículo 41.I.B de la repetida Norma Foral 18/1987. El primero se refiere al supuesto de las transmisiones de edificaciones a las empresas que realicen habitualmente las operaciones de arrendamiento financiero, y el segundo a las transmisiones de vehículos usados, cuando el adquirente sea un empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos, supuestos ambos en los que el adquirente es un empresario y que serían superfluos si la interpretación que preconiza la parte reclamante fuera correcta.

Por todo ello, tampoco podemos compartir la afirmación de la parte reclamante cuando señala que confirma su pretensión el Auto del Tribunal Supremo de fecha 13 de noviembre de 2014, porque en dicho Auto lo que se indica es que considera que existe doctrina legal fijada sobre la cuestión que se plantea en la presente instancia con base en la sentencia de18 de enero de 1996 y reiterada en las sentencias del propio Tribunal Supremo de fechas 15 y 16 de diciembre de 2011, cuando la doctrina que resulta de ellas no es coincidente, como se acaba de indicar.

Finalmente, por lo que se refiere a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 20 de octubre de 2016, que no vincula a este Tribunal sino a los tribunales regionales dependientes de la Administración del Estado, es evidente, a la vista de su contenido, que el motivo del cambio de su criterio no se produce por razones de fondo, puesto que, tras dejar claro en su Fundamento Jurídico Tercero que "la primera hipótesis que se ha contemplado es la del mantenimiento de nuestro criterio, pues nos reiteramos en lo que entendemos jurídicamente procedente y acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo", señala que cambia para evitar consecuencias en contra de la Administración, por cuanto buena parte de los Tribunales Superiores de Justicia se sienten vinculados por el ya citado Auto del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2014, y en consecuencia con ello la estimación de los recursos contenciosos conllevaría la condena en costas a la Administración.

QUINTO.- Relacionado con lo señalado en el Fundamento precedente, debemos destacar que son varios los tribunales de justicia que han realizado una interpretación en línea con la expuesta anteriormente, como son el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en sus sentencias de 16 de noviembre de 2016 (recurso 15060/2016), 23 de noviembre de 2016 (recurso 15711/2015), 7 de diciembre de 2016 (recurso 15191/2016) y 28 de junio de 2017 (recurso 15439/2016); el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en sentencias como la de 6 de abril de 2017 (recurso 208/2016); o el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha en sentencia de 18 de octubre de 2016 (recurso 455/2016).

No obstante, debemos destacar entre todos estos pronunciamientos recientes, por la incidencia directa en nuestros planteamientos, las últimas sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco sobre esta cuestión, como las sentencias de fechas 13 de octubre de 2016 (recurso nº 55/2016), 28 de septiembre de 2016 (recurso 638/2015) y 13 de septiembre de 2016 (recurso nº 553/2015), en las que se resuelven de forma idéntica y uniforme las cuestiones de fondo que se plantean en la presente instancia, y si bien se refieren a la normativa vizcaína del impuesto de referencia, debe señalarse que es perfectamente aplicable a la normativa guipuzcoana en lo que aquí interesa. Criterio que ha seguido reiterando en las sentencias de 7 de noviembre de 2016 (recurso 32/2016), 27 de marzo de 2017 (recurso 474/2016) y de 16 de mayo de 2017 (recurso 214/2017).

Como muestra de ello, la sentencia citada en primer lugar analiza estas cuestiones que nos ocupan en sus Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto, en los siguientes términos:

«TERCERO.- Los motivos en que se sustenta la disconformidad del recurrente con la sujeción al ITP en la modalidad de transmisiones onerosas de las compras de oro y otros metales, y los correlativos de oposición de la Diputación Foral de Bizkaia, sin sustanciales diferencias en el desarrollo argumental de los primeros, han sido examinados por esta Sala en sentencias recientes atendiendo a una doble perspectiva: la delimitación legal de los ámbitos de aplicación del ITP-AJD y del IVA y la doctrina legal marcada por la sentencia de 18-01-1996 y posteriores.
La regla general de no sujeción al ITP-AJD de las entregas de bienes sujetas al IVA tiene excepciones; por lo tanto, hay supuestos de doble sujeción (artículos 4.Cuatro de la Norma Foral 7/1994 y 9.5 de la Norma Foral 1/2011).
En cambio, no pueden admitirse supuestos de operaciones de entrega de bienes (salvo las de insignificante cuantía) que no estén sujetas ni al ITP-onerosas ni al IVA, incluidos los regímenes especiales de este último tributo, cumplidos -claro está- los requisitos de sujeción a una u otra de esas figuras impositivas (v.g. la sentencia del TS de 22-10-2002).
El artículo 9.5 de la Norma Foral 1/2001 de 24 de marzo del ITP-AJD dispone la no sujeción a ese Impuesto de las operaciones enumeradas, realizadas en el ejercicio de las actividades empresarial o profesional y, en todo caso, cuando constituyan entregas de bienes sujetas al IVA.
Esa cláusula adicional no respalda la interpretación de la recurrente sobre el sentido biunívoco (empresario o profesional como vendedor o como comprador) de la primera exclusión) ya que su razón no es extender el régimen de no sujeción a las transmisiones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de esas actividades (lo cual sería ocioso dados los términos de la primera regla de no sujeción) sino a modo de cláusula de cierre dejar fuera del ámbito de aplicación del ITP-onerosas cualquier entrega de bienes sujeta al IVA, realizada o no por empresarios o profesionales, ya que también hay operaciones (de adquisición) realizadas por particulares que están sujetas al IVA.
Pero aun de admitir la interpretación que hace la recurrente de la antedicha cláusula ('-..y, en todo caso,-') también resultaría ociosa, porque si el empresario o profesional interviene como vendedor, la transmisión del bien está sujeta al IVA de acuerdo a la Ley de ese impuesto.

CUARTO.- En razón a la identidad de motivos señalada en el apartado anterior reproducimos los fundamentos de la sentencia dictada el 13 de Septiembre de 2016 en el Recurso 553/2015 (Ponente: Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA):

'SEGUNDO.- No es posible proceder al examen de la cuestión que es objeto de controversia sin prestar atención a la afirmada existencia de una doctrina legal emanada del Tribunal Supremo, que es aspecto que ha venido priorizando el debate y condicionando las posiciones contrarias de distintos Tribunales del este orden jurisdiccional y de la propia doctrina económico-administrativa en los últimos años.
Se asume para ello como concepto muy básico de doctrina legal o, si se prefiere, de jurisprudencia sobre una materia o cuestión jurídica de controversia, la resultante de la concurrencia de varias Sentencias de una determinada Sala del Tribunal Supremo que han resuelto de manera reiterada y coincidente uno de tales puntos, con el alcance que el artículo 1.6 del Código Civil le atribuye como fuente complementaria del ordenamiento jurídico.
En el presente caso, y por las razones que a continuación van a desgranarse, el criterio de esta Sala es que, aunque la invocada STS de 18 de Enero de 1.996, llegase a la conclusión de que las compras de oro, plata, latino y de joyería 'no están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales', no es posible concluir que esa solución constituya un criterio consolidado y constante de la jurisprudencia.
Desde la óptica de la parte recurrente resultarían esenciales a tal fin las Sentencias del TS (Sala Tercera, Sección Segunda) de 15 y 16 de Diciembre de 2.011, (ROJ: STS 9172/2011) Recurso nº 19/2009, y (ROJ: STS 9101/2011) Recurso nº 5/2009), en que cree ver la corroboración de dicho criterio, pero se incurre con ello en una notable desfiguración del contenido y sentido de tales resoluciones y del tipo de Casación en que se dictan, para acomodarlas a lo que en modo alguno dicen ni adoctrinan, por lo que, desde nuestro punto de vista, carecen de relevancia en orden a ratificar y consolidar el criterio de la primera -que ni siquiera es acogida ni valorada como sentencia de contraste- en orden a resolver una cuestión distinta que, por demás, el Tribunal Supremo decide finalmente en claves que, -en última instancia y como luego veremos-, abonan la perspectiva contraria a las tesis del presente recurso, en tanto formulan una interpretación del artículo 9.5 de la Norma Foral (7.5 del TR) que desvirtúa los planteamientos que en torno a él formula la parte recurrente.
Trascribe primero en efecto el TS en dichas Sentencias lo que la Sala del TSJ de Aragón en origen sostenía:
'Con su argumentación la recurrente olvida, sin duda interesadamente, algo que el TEARA pone de manifiesto con meridiana claridad: que el artículo 7.1 del Texto Refundido del ITP considera sujetas a este impuesto: 'A) Las transmisiones onerosas por 'actos intervivos' de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas', en tanto que el artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, dispone: 'Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados', con las excepciones que en el mismo precepto se contemplan, en ninguna de las cuales encaja la transmisión de inmuebles como la que aquí nos ocupa, preceptos que no son contradictorios sino que con ellos el legislador trata de delimitar el campo de actuación de cada uno de los impuestos, impidiendo que, sobre la base de que las transmisiones onerosas como la que aquí se contempla están sujetas a tributación, no lo estén a su vez al ITP y al IVA, presupuesto a partir del cual ha de analizarse y se comprende lo establecido el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP cuando dice: 'No estarán sujetas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas, (...) las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicio sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido'.
De ahí que, tal como concluye el TEARA, al no estar la transmisión de autos sujeta al IVA, por no tratarse de una entrega de bienes por empresario en el ejercicio de su actividad empresarial (en este caso quien entrega es un particular) está sujeta al ITP, con independencia de que quien reciba sea empresario, pues esta condición ha de concurrir para estar en el ámbito del IVA y no del ITP en el transmitente, según deriva del artículo 4.Cuatro de su Ley reguladora, ya que los preceptos del ITP han de entenderse en concordancia con los del IVA.
Esta conclusión, en fin, no contradice la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 2002, por cuanto la misma, al sentar que 'la no sujeción al IVA no comporta 'per se' la sujeción al ITP', no quiere decir que la operación no quede sujeta a ninguno de los impuestos, como en realidad pretende la recurrente, sino que requiere que, según las reglas del ITP, la operación pueda subsumirse en su propio hecho imponible.
Así, la misma sentencia, en el párrafo siguiente al en que realiza aquella afirmación, continua razonando que 'deducida... la no sujeción del supuesto de autos al IVA, la conclusión inmediata, a tenor de las circunstancias conformadoras del caso, es que la operación cuestionada queda abiertamente enfrentada a la aplicación del Real Decreto Legislativo 3050/1980 y entra de lleno en el marco del hecho imponible del ITP, modalidad transmisiones onerosas, tanto desde un análisis positivo del contenido del artículo 7.1.A) del citado Texto como desde la delimitación negativa dimanante el apartado 5 de ese mismo artículo...'.
Aplicado ello a este caso, en el que la única diferencia es que allí se trataba de la transmisión intervivos en bloque del patrimonio empresarial (no sujeta al IVA), en tanto aquí de la transmisión intervivos por un particular (no empresario) de una finca de su propiedad y, por tanto, operación tampoco sujeta al IVA, determina que el impuesto al que queda sujeta es el ITP; y ello, no por el solo hecho de haber quedado fuera del ámbito del IVA, sino por tratarse de operación que, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1.A ) del Texto Refundido regulador del ITP y en el artículo 7.5 del mismo Texto, dado que por lo razonado antes la condición de empresario ha de concurrir necesariamente en el transmitente para quedar excluido del ITP, la transmisión en cuestión es perfectamente subsumible en el hecho imponible propio de este último Impuesto'.
Si nos atenemos seguidamente a lo que las SSTS de referencia indicaban con respecto a la propia STS de 18 de Diciembre de 1.996 en el F.J. Cuarto, era del siguiente tenor:
'Frente al alegato de la recurrente hay que decir, en primer lugar, que en el presente caso, las Sentencias de contraste que se aportan corresponden a supuestos en los que no concurren las identidades exigidas.
En efecto, la Sentencia que se aporta dictada por el Tribunal Supremo el 18 de enero de 1996 se refiere a un supuesto en el que se debatía el régimen durante los años 1982 a 1986 (sólo el último de ellos afectado por la normativa del IVA) desde el punto de vista de la imposición indirecta de las compras a particulares de objetos de oro, plata, platino y joyería, que son bienes muy diferentes a los inmuebles, no sólo por su naturaleza, sino por su regulación, pues es sabido que la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido contiene numerosas disposiciones que se refieren específicamente al régimen de la compra de inmuebles, diferente al del resto de los bienes (véase, por ejemplo, el artículo 20.Uno de la Ley del IVA, cuyos complejos apartados 20 a 22 regulan específicamente las exenciones en caso de entrega de inmuebles).
Así pues, con independencia del carácter aislado de la sentencia del Tribunal Supremo invocada por la recurrente, no podemos soslayar que la misma se refiere a un tipo de artículos (chatarra, oro, plata, platino y joyería) que están sujetos a un régimen especial de tributación, lo que demuestra la singularidad del caso, que nada tiene que ver con el que nos ocupa. Además, en dicha sentencia se admite expresamente la sujeción al ITP de las transmisiones de inmuebles efectuadas por particulares.
(....) Por lo tanto, cuando se trata de delimitar si una operación de adquisición de bienes está sujeta al IVA, a Transmisiones Patrimoniales o a ninguno de los dos Tributos (como para este caso sostiene la recurrente) lo primero que hay que saber es de qué tipo de bien estamos hablando y si tiene una serie de normas específicas.
Habiéndose demostrado que el oro, la chatarra y los inmuebles están sujetos a regímenes diferentes,
Se está, por tanto ante una sentencia aislada que se refiere a un supuesto sin identidad con el enjuiciado, y que queda fuera del marco del recurso de Casación para la Unificación de Doctrina de que se trata, con lo que resulta plenamente inconsistente sostener que los argumentos instrumentales que emplease en 2.011 el Tribunal Supremo para excluirla de contrastado examen, puedan paradójicamente suponer la consolidación de una doctrina legal que ni se examina ni se valora, y ello por el solo hecho de que el Alto Tribunal, en coherencia con los parámetros del recurso que resolvía, no censurase ni rectificase tal precedente.
Debe tenerse en cuenta que el referido recurso para la unificación de doctrina, lejos de equipararse a la casación ordinaria, ha tenido una caracterización muy precisa en nuestro ordenamiento procesal.
Así, tomando palabras, entre las ultimas, de la STS de Sala de lo C-A, Sección Tercera, de 26 de julio de 2016 (ROJ: STS 3827/2016) en Recurso nº 3954/2015: 'El recurso de casación para la unificación de la doctrina procede cuando 'respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación, y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones substancialmente iguales, se hubiese llegado a pronunciamientos distintos' (artículo 96 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ). Por ello, la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de hechos, fundamentos y pretensiones, y, como señala, entre otras muchas, la sentencia de esta Sala de 20 de julio de 2010 (casación para unificación de doctrina 311/2009) '(...) no cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico. Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta....'.
Por último, y en la medida en que la concurrencia de doctrina legal favorable culmina en el alegato actor con la mención al ATS de 13 de Noviembre de 2.014, en que con ocasión de inadmitir recurso en Interés de ley promovido por la Junta de Andalucía, la Sección Primera (admisión) daría por vigente la doctrina de aquella Sentencia de 18 de enero de 1996 , -consta copia a los folios 188 a 190-, es parecer plenamente respetuoso de esta Sala que ese pronunciamiento, por su propia naturaleza procesal e interlocutoria, no alcanza efectos externos vinculantes fuera del procedimiento en que se emitió, ni incide materialmente en la formación de jurisprudencia sobre la cuestión. Se alude a esa doctrina en un apartado final abundatorio o de obiter dictum sobre las razones de la inadmisión que la declara como existente, pero consideramos que no cabe reconocer en esa expresión formal, por explícita que resulte, el mecanismo de producción de la doctrina legal vinculante.
Aunque finalmente deduzca consecuencias distintas, esta misma conclusión de ausencia de jurisprudencia sobre el tema litigioso es también la que ha acogido, -al margen de los precedentes horizontales ya citados-, la Sentencia de la Sala de lo C-A de Galicia del 23 de marzo de 2016 (ROJ: STSJ GAL 1897/2016) en Recurso nº 15436/2015, al decir que; 'El Letrado del Estado, no ayuno de razón, sostiene que la citada sentencia no crea jurisprudencia por cuanto es única y, a mayor abundamiento cita la sentencia del mismo Tribunal de fecha de 16.12.11 (....).
Y añade después como respuesta a esa situación -que esta Sala no comparte- que; 'De ello se colige que, si bien el Alto Tribunal reconoce que la sentencia es única no corrige ni se desdice de lo allí expuesto sino que se limita a puntualizar la especialidad y peculiaridad que caracteriza el supuesto concreto de las adquisiciones de metales preciosos en el ámbito empresarial de la joyería, peculiaridad que justificaría un tratamiento específico que constituiría una excepción a la adquisición de otros bienes que realizan los empresarios a particulares.
Es por ello por lo que no podemos acoger los argumentos tanto de la Abogacía del Estado como de la defensa de la Xunta de Galicia, toda vez que el criterio autorizado de la sentencia del Tribunal Supremo, pese a no constituir, en rigor, jurisprudencia, no ha sido modificado por el Tribunal quien en resoluciones posteriores, como la citada, se ha limitado a subrayar la especialidad de aquél criterio -por referirse a una actividad empresarial específica como es la de la joyería- pero sin corregir ni modificar el criterio sentado en la citada sentencia de 18 de enero de 1996'.
La doctrina legal no puede entenderse formulada de manera implícita y negativa, según entendemos, por el hecho de que una sentencia aislada no haya sido luego explícitamente corregida por la misma Sala del Tribunal Supremo en cualquier ocasión y al margen de todo cauce procesal indicado e idóneo para hacerlo.

TERCERO.- Respecto de la interpretación que la parte recurrente propugna del artículo 9.5 de la Norma Foral del tributo, concordante con el artículo 7.5 del TR del ITP y AJD aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1993, esta Sala se inclina en cambio por acoger la que se deriva de contrario del acuerdo del TEA Foral recurrido en base a las fuentes y citas que efectúa (Consultas Vinculantes de la DGT; Resolución del TEAC de 8 de abril de 2.014 de Unificación de Criterio, y algunas Salas de lo C-A de ámbito autonómico).
Ya hemos anticipado más arriba que incluso de las propias Sentencias del Tribunal Supremo de 15 y 16 de diciembre de 2.011 arriba glosadas, apreciadas con el suficiente grado de abstracción y alcance sistemático, se colige sin el menor esfuerzo dicha opción.
Así, en su F.J. Quinto, vienen a concluir que:
'Aun admitiendo que se diese identidad objetiva entre los dos casos en comparación, la cuestión objeto del recurso es determinar si la compra de un inmueble por un empresario a quien no lo es está sujeta al ITP o a ningún impuesto indirecto.
Para resolver esta cuestión, debe acudirse a la normativa que regula la imposición indirecta y que sujeta bien al IVA, bien al ITP, las transmisiones de bienes inmuebles. Con carácter general, el elemento que determina la sujeción previa a uno u otro impuesto es la condición del transmitente y su forma de actuación. Si se trata de un empresario o profesional que actúa en ejercicio de su actividad, la transmisión inmobiliaria se encontrará sujeta a IVA y, en caso contrario, a TPO.
En este caso, siendo el transmitente un particular, la transmisión está sujeta al ITP, conforme a lo que prevé con carácter general el artículo 7.1.a) que dispone que están sujetas a dicho Impuesto 'las transmisiones onerosas por actos intervivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas'.
Precisamente para dejar bien claro que en los casos en los que el transmitente es un empresario que actúa en el ejercicio de su actividad, tales operaciones no están sujetas al ITP, el artículo 7.5 del Texto Refundido que regula dicho Tributo dice que 'no estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el presente título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido'.
Para defender su tesis, la recurrente emplea un argumento que parte de una premisa falsa consistente en que lo importante para que se aplique el artículo 7.5 es que en las operaciones enumeradas anteriormente (considerando como tal operación la compraventa) intervenga un empresario. Sin embargo, no es eso lo que dice la norma que se refiere a 'las operaciones enumeradas anteriormente', que no son otras que las definidas en dicho artículo 7, y que en el presente supuesto es la genérica del apartado 1.A) (transmisión onerosa por acto intervivos).
Es decir, cuando la transmisión la realice un empresario, la operación se sujetará al IVA si se cumplen el resto de requisitos, y cuando la realice un particular, como sucede en este caso, la operación se sujeta al ITP, sin que puedan considerarse bajo ningún concepto como expresiones de idéntico significado la 'realización de una transmisión' con la 'intervención en una compraventa'.
Pero no sólo el criterio literal de interpretación de la norma abona la tesis de las Administraciones que han conocido de este asunto, sino también el lógico y el finalista, pues no es razonable ni existe argumento de política fiscal alguno que justifique que precisamente en estas operaciones no se pague ni IVA ni ITP, conduciendo la interpretación esgrimida de contrario a la contravención de los principios de generalidad y de igualdad del sistema tributario (artículo 31.1 de la Constitución).
La conclusión de que el análisis de la operación, en el ámbito tributario, debe realizarse desde el punto de vista del transmitente se confirma también por la definición que del respectivo hecho imponible se contiene en los artículos 1°.a ) y 4°.1 y 2.a ) y b) de la Ley 37/1992 del IVA que grava hechos imponibles iguales, pero subjetivamente diversos a los del ITP.
Consecuentemente, la no sujeción al ITP sólo alcanza a los casos en que el empresario realiza la transmisión, pero no a las adquisiciones que el comerciante realiza de particulares'.

Por tanto, las Sentencias examinadas, cuando en su fase final barajan la hipótesis subsidiaria de que las Sentencias opuestas pudieran ofrecer una posibilidad de contraste que inicialmente no se había considerado, reafirman en todo caso una premisa general abiertamente contraria a lo que la sociedad mercantil recurrente defiende en este proceso, y que equivaldría igualmente a sostener que basta con que en la operación intervenga un empresario o profesional, -aunque lo sea como adquirente de los bienes trasmitidos-, para que el ITP quede al margen (e igualmente el IVA, precisamente por ser adquirente). De este modo el TS lo que ratifica es el criterio de las Sentencias de la Sala de la C. A. de Aragón, y no así el que pudiera basarse genéricamente en esas eventuales Sentencias de contraste.
En suma, el criterio de delimitación entre ambas figuras no es el que defiende la firma social recurrente en este proceso, y lo que en el fondo propone la parte accionante es una excepcional –y carente de toda base legislativa-, inversión de roles y sujetos que lleve a la desgravación tributaria para el caso concreto de esas operaciones de venta, de manera tal que, como en algunos supuestos regulados para el IVA sucede, coloque al empresario adquirente de los bienes o servicios en la posición activa y determinante de la sujeción aun cuando el transmitente sea un particular. (Artículo 84.Uno LIVA).
Sin embargo, el ITP no engloba en su seno dos figuras diferenciadas y de régimen distinto respecto de la trasmisión de muebles y la de inmuebles, sino que, como se acaba de reafirmar, grava, 'las transmisiones onerosas por actos intervivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas'.
De otra parte, aunque no falten en el desarrollo de la controversia alusiones a los regímenes especiales del IVA como afectantes a las ventas de oro a empresarios revendedores, el que está regulado en la LIVA 37/1992, es el llamado 'Régimen especial del oro de inversión ' introducido por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, y que conforme al artículo 140 actualmente vigente, toma por objeto: (1º) Los lingotes o láminas de oro de ley igual o superior a 995 milésimas y cuyo peso se ajuste a lo dispuesto en el apartado noveno del anexo de esta Ley , y (2º) Las monedas de oro que reúnan determinados requisitos muy precisos.
Respecto de dicho objeto, y solo de él, el artículo 140 bis consagra un régimen de exenciones, -que necesariamente presupone la sujeción de las operaciones al IVA-, que es susceptible de ser renunciado, -artículo 140 ter-, siempre que el transmitente se dedique con habitualidad a la realización de actividades de producción de oro de inversión o de transformación de oro que no sea de inversión en oro de inversión y siempre que la entrega tenga por objeto oro de inversión resultante de las actividades citadas, y asimismo, que el adquirente sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.
Queda a la vista que ese régimen no se refiere en medida alguna a operaciones o transmisiones por particulares de objetos que contengan oro a las empresas que, como la recurrente, se dedican a revenderlo a quien posteriormente vaya a generar ese oro de inversión, y transmisiones aquellas que hasta en la lógica argumental de la parte recurrente, son ajenas al IVA, y, en todo caso, al oro de inversión ya configurado según la definición legal.
Mención requiere igualmente el artículo 96 LIVA respecto de exclusiones y restricciones del derecho a deducir, cuando rechaza la de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. Es decir, que al margen de lo que se va a indicar a continuación sobre el principio de neutralidad, en ningún caso, ni siquiera en el ámbito del IVA, tendría cauce la queja que formula la sociedad mercantil recurrente respecto a la imposibilidad de deducir la hipotética cuota efectiva o residual soportada por la compra de tales objetos.
En consecuencia, la transmisión se sitúa en el ámbito del ITP en la medida en que la determinación del sujeto que realiza la operación de venta concluye en que se trata de particulares que no actúan en el ejercicio de su actividad empresarial, y en que, -nadie lo sostiene-, no se encuentra sujeta al IVA.
La perspectiva de la quiebra de la neutralidad impositiva predicable del IVA que la parte recurrente destaca tampoco aparece meridiana ni justificativa de que se produzca la exoneración de gravamen de tales operaciones tal y como hemos visto que el Tribunal Supremo rechazaba. No cabe decir que el empresario que adquiere materias primas u objetos de particulares soporte IVA alguno que no pueda luego deducir y las alusiones a un IVA 'residual' no ofrecen más que un sentido económico e hipotético que no se ajusta a moldes jurídico-tributarios. Cierto es que el ITP que soporta el empresario adquirente no resulta deducible, pero ello no es sino natural consecuencia de que el ciclo de recuperación de la materia prima o metal de que se trata no se inicia por la simple compra hecha a particulares, cuyas operaciones o entregas no forman fiscalmente parte de esa introducción en el circuito empresarial de producción de oro de inversión, siempre al margen de decisiones legislativas que pudieran arbitrar una alternativa específica ante la previsible repercusión vía precios que la aplicación del ITP conllevaría y sus efectos sobre un mercado sensible como el del oro. En suma, que se aprecie que no opera el mecanismo de la deducción propia del IVA y que 'no se pretende neutralidad fiscal', como dice el TEAC, no significa ni que se reconozca una doble imposición ni la infracción de dicho principio de neutralidad allí donde es aplicable.'»

Pues bien, hemos de indicar que este Tribunal suscribe plenamente las consideraciones contenidas en la sentencia que acabamos de transcribir parcialmente, por lo que no cabe acoger, en consecuencia, las alegaciones formuladas por la parte reclamante en lo que a tales cuestiones se refiere.

SEXTO.- La siguiente alegación se refiere a que la parte reclamante considera incorrecta la agrupación de operaciones sujetas al impuesto que nos ocupa, porque la normativa de dicho impuesto dispone al respecto que se practique una liquidación por cada operación y atendiendo en cada caso concreto a su fecha de devengo, dado que el devengo de cada operación se fija en el día en que la misma se produce.

Sobre esta cuestión debemos comenzar destacando que, en el caso que nos ocupa, concurre una circunstancia muy relevante que condiciona la actuación de la Administración, como es la inexistencia de declaraciones presentadas por la parte reclamante de tales operaciones, tal como establece el artículo 50 de la Norma Foral 18/1987, reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuando, tal como hemos concluido en el Fundamento de Derecho anterior, las citadas operaciones se consideran sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de dicho impuesto y, por tanto, debieron ser declaradas por la parte reclamante.

Pues bien, en este caso ha sido la Inspección de tributos quien, a resultas de sus actuaciones de comprobación e investigación que han conllevado la elaboración del correspondiente acta, ha señalado las operaciones sujetas coincidentes con las operaciones recogidas por la parte reclamante en la documentación aportada, limitándose a recoger en el Acta los importes allí señalados como base imponible del impuesto, a la que ha aplicado el tipo impositivo. El hecho de realizarse en una única liquidación, aun cuando en los documentos de la Inspección se detallan los importes concretos considerados por periodos y según los establecimientos de la actividad, se ajusta a la previsión establecida en el artículo 51 del Decreto Foral 31/2010, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en cuyos apartados 4 y 5 se señalan los diversos supuestos en que es posible agrupar las liquidaciones, incluyendo expresamente los casos de tributos de devengo instantáneo y declaración única.

Así lo señala el Acuerdo de liquidación, donde se indica, tras transcribir los apartados señalados en el párrafo precedente, lo siguiente:

«En el ITP y AJD, concretamente en el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, el devengo se produce el día en que se realizó el acto o contrato gravado. Como ha señalado el obligado tributario, las operaciones se devengan y se gravan operación por operación ya que es un tributo sin periodo impositivo.
En consecuencia, en virtud de lo establecido en el artículo 51.5 del Reglamento de Inspección se podrá formalizar una única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación.
La propuesta de liquidación contenida en el acta distingue el importe de cuota que corresponde a cada mes y los intereses se calculan a partir de la finalización del plazo voluntario de cada cuota mensual. El acta recoge el importe total de las compras mensuales
En el acta se parte de las compras mensuales, porque la información facilitada por el obligado tributario se refiere al importe de las compras mensuales, respetando la información facilitada en la contabilidad aportada por el obligado tributario y, en cualquier caso, al haber considerado que todas las compras del mes se han devengado el último día del mes, la forma de cálculo mensual ha resultado favorable al obligado tributario en lo que respecta al cálculo de los intereses de demora.
La actuación tal y como se ha realizado, no ha causado indefensión ni perjuicio alguno al obligado tributario y además de estar permitido en el artículo 51.5 del Reglamento de Inspección, no es más que la expresión del principio de economía procesal según el cual la actuación de la Administración debe desarrollarse con arreglo a normas de economía, celeridad y eficacia.»

Cabe añadir a ello que la parte reclamante no especifica, ni mucho menos acredita, que la agrupación indicada le produzca algún perjuicio por tal actuación.

A esta cuestión se ha referido también el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en la antes citada sentencia de fecha 27 de marzo de 2017 (recurso número 474/2016), en cuyo fundamento jurídico quinto resuelve esta cuestión:

«QUINTO.- El ultimo fundamento impugnatorio se refiere al período de liquidación aplicado, pues, de acuerdo con el artículo 65.1.a) de la NFITP y AJD y arts. 26, 28 y 29 de su Reglamento, -D.F 63/2.011, de 29 de Marzo-, debería practicarse operación por operación, que se devenga el día en que la trasmisión se produce, formulándose la autoliquidación en los treinta días siguientes, sin existir al día de hoy un modelo de liquidación anual. Se añade que la existencia de los libros registro diligenciados en Comisaría a que alude el TEAF, en que se reflejarían todas las operaciones no permite la acumulación de hechos pues, en caso contrario, 'se estará creando una nueva figura tributaria'. -f. 64 de los autos-.
Opone la representación de la DFB que ninguna normativa le exige a la Administración practicar numerosas liquidaciones de escasa cuantía, sin que esa acumulación le origine indefensión al sujeto pasivo que es quien precisamente aporta la información que se tiene en cuenta para la práctica de la regularización por parte de la Inspección. Tampoco afecta a la prescripción, al tomarse cuotas devengadas a partir de 22 de marzo de 2.010.
Lo que esta Sala concluye es que no puede confundirse la circunstancia de que la Inspección haya acumulado las numerosas operaciones de los años regularizados con que se esté ante un tributo periódico y devengo anual, que el ITPO no es, y la circunstancia de que se hayan formalizado cuatro liquidaciones anuales resulta irrelevante por no comportar diferencia alguna con una eventual liquidación diferencial o con una múltiple y acumulativa que abarcase todo el periodo no prescrito, pues ello en modo alguno desdice que la liquidación administrativa se produzca operación por operación y no por bases de devengo periódico tomadas como tales.
De otra parte, que se encuentre prevista reglamentariamente la fórmula de autoliquidación por parte del sujeto pasivo, no supone que la Inspección de Tributos pueda ni tenga el deber de emitir tantas liquidaciones como el contribuyente haya omitido, pues la regularización tributaria presupone la comprobación de la situación de conjunto del sujeto pasivo y la emisión de una propuesta de regularización y liquidación, de manera que como indica el artículo 178.1º del Real Decreto 1.065/2007, de 27 de Julio, que regula tales procedimientos de gestión e inspección, 'Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y periodos impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial en los términos del artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.'
Por su parte, el artículo 173.3 señala que 'En relación con cada obligación tributaria podrá extenderse una única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos comprobados'. Es decir, que ningún óbice concurre para que la Inspección pueda acumular hechos imponibles singulares bien por periodos anuales, bien incluso por un único lapso total abarcado por la regularización, y, retomando el ejemplo que expone la parte recurrente, no cuenta con fundamento que un Acta de la Inspección no pudiese legítimamente reflejar la regularización relativa a cuatro operaciones de venta de inmuebles que un sujeto pasivo hubiese realizado en el seno de un mismo año, o en sucesivos.»

En consecuencia con lo expuesto tampoco es posible acoger, a juicio de este Tribunal, las alegaciones examinadas en el presente Fundamento de Derecho.

SÉPTIMO.- Llegados a este punto, una vez confirmada la procedencia de la liquidación en lo que a la cuota del impuesto que nos ocupa se refiere, llega el turno de abordar la cuestión de las dilaciones que se plantea en esta instancia, con la incidencia que predica la parte reclamante en la determinación de los intereses de demora.

En concreto, la reclamante cuestiona el cálculo de los intereses de demora que se efectúa en el Acuerdo de liquidación impugnado, en el que, según indica, no se ha tenido en cuenta lo previsto en el apartado 3 del artículo 147 de la Norma Foral General Tributaria. Alega a este respecto que desde la notificación del inicio del procedimiento hasta su notificación transcurrieron un total de 501 días, y que aunque según la Administración existen 146 días de dilaciones imputables al obligado tributario, las dilaciones realmente imputables al obligado tributario son de 33 días, por lo que se ha superado el plazo de doce meses establecido por la normativa y, en consecuencia, no procede la exigencia de intereses de demora por el periodo que excedió el plazo (103 días). Sin embargo, prosigue, en el Acuerdo de liquidación se computa la totalidad de los días transcurridos hasta la fecha de su emisión, lo que supone un cálculo contrario a lo previsto en el citado artículo 147.

Debemos comenzar señalando que el apartado 1 del artículo 147 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, dispone, en su apartado 1, que las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo; que se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas; que a efectos de entender cumplidas la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 100 de esta Norma Foral; y que podrá ampliarse dicho plazo por otro periodo que no podrá exceder de doce meses. Y dispone en su apartado 3 que el incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

El referido apartado 2 del artículo 100 establece que los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución. Y dispone el apartado 4 del mismo artículo que, a su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Administración tributaria dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el contribuyente en los casos en que se considere procedente; que las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas, no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado; y que a efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.

A la vista de lo expuesto, resulta necesario analizar las dilaciones que cuestiona la parte reclamante, puesto que en caso de ser admitidas sus alegaciones, la duración del procedimiento habría superado los doce meses previstos en el artículo 147 y, en consecuencia, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 de dicho precepto, tal circunstancia tendría incidencia para la determinación de los intereses de demora.

OCTAVO.- Comenzando con el análisis, como hemos dejado constancia en el fundamento de derecho segundo, el inicio de las actuaciones inspectoras se notificó el 16 de abril de 2014, por lo que, teniendo en cuenta que las liquidaciones resultantes de las mismas se notificaron el 31 de agosto de 2015, es evidente que entre ambas fechas han transcurrido más de doce meses. Ahora bien, esto no implica que haya habido un incumplimiento del plazo, dado que, atendiendo a lo previsto en el artículo 100.2 de la Norma Foral General Tributaria, para el cómputo del plazo no deben incluirse ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente ni las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, y resulta que, según consta en el acta y en el Acuerdo por el que se dicta el acto de liquidación, durante el procedimiento se han producido dilaciones no imputables a la Administración tributaria por un total de 146 días.

Reproducimos a continuación los datos que a este respecto se reflejan en el Acuerdo impugnado:

«La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 16/04/2014 y en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias:
Existen las siguientes dilaciones imputables al obligado tributario:



En el transcurso del procedimiento el obligado tributario ha solicitado en dos ocasiones mediante correo electrónico el aplazamiento de las visitas acordadas.
Por otro lado, en la citación de inicio se solicitó aportase copia de los libros de contabilidad correspondientes a 2012, no habiéndose aportado esta documentación en su totalidad hasta el 29 de julio de 2012, generándose unas dilaciones imputables a ********** SL por un total de 68 días.
Así mismo, a solicitud de esta Inspección, el 21 de noviembre de 2014 se manifestó que se aportaban los libros de caja de los ejercicios 2013 y 2014, este último hasta el 30 de septiembre. Sin embargo, al examinar la documentación se constata que no se aportó en relación al establecimiento de Beasain las operaciones correspondientes al periodo comprendido entre el 23 de julio y el 30 de septiembre de 2014.
Por último, el obligado tributario presentó un escrito solicitando la ampliación del plazo de alegaciones al acta por un plazo de 7 días naturales adicionales, plazo que le fue concedido advirtiendo que constituía dilación imputable al obligado tributario.
Con todo, el total de días computables por las dilaciones imputables al obligado tributario se eleva a 146 días.»

Asimismo, en el fundamento de derecho segundo del Acuerdo impugnado se trata el tema del cómputo del plazo en los siguientes términos:
«SEGUNDO.- En primer lugar, señalar que a pesar de no haberse incluido en el apartado de las alegaciones, en el apartado tercero de los antecedentes de hecho del escrito presentado realiza un cómputo de las dilaciones imputables al obligado tributario diferente al señalado en el acta.
Concretamente, considera que el total de dilaciones debe ascender 26 días y no 139 como detalla la actuaria, a los que habría que añadir los 7 días solicitados de ampliación del plazo de presentación de las alegaciones.
El representante del obligado tributario entiende que la dilación motivada por un retraso en la aportación de documentación debe computarse desde el 23/05/14 hasta el 05/06/14 y no hasta el 29/07/14 como computa la actuaria. Tampoco tiene en cuenta la segunda dilación por retraso en la aportación de documentación de 62 días computada por la actuaria desde 22/11/2014 a 22/01/2015. Se limita a citar las diligencias firmadas indicando que no existen dilaciones imputables al obligado tributario pero no indica el motivo de disconformidad con el cómputo efectuado por la actuaria.
A pesar de ello, advertida la citada discrepancia, se ha procedido a revisar las dilaciones computadas en el acta y que no computa el obligado tributario:
La actuaria en el acta ha computado una dilación de 68 días, desde 23/05/14 hasta 29/07/14, por retraso en la aportación de documentación, en base a lo siguiente:
En la citación de inicio del expediente de comprobación e investigación se señaló el día 13/05/2014 para dar comienzo a las actuaciones inspectoras y se requirió que para la citada fecha aportase, entre otra documentación, los libros contables del ejercicio 2012.
En la primera visita, retrasada a solicitud del obligado tributario, celebrada el día 22/05/14, el obligado tributario aportó un CD que contenía la contabilidad de 2012 en formato PDF y se solicitó la misma en formato texto. Con respecto a la contabilidad aportada manifestó que no coincidía con la información declarada en el Impuesto sobre Sociedades, ya que se incluía una factura emitida y compras que no habían sido tenidas en cuenta en la declaración debido a que el asesor fue recibiendo nuevas facturas con posterioridad a la fecha de presentación de la declaración.
El 29-05-14 el obligado tributario remitió mediante un correo electrónico el diario de la contabilidad de 2012 en formato excell. Comprobado que las contabilidades aportadas en distintos formatos no coinciden, en diligencia de 20-06-14, el obligado tributario manifiesta que la contabilidad aportada en formato excell recoge la situación inicialmente declarada en el Impuesto sobre Sociedades. En dicha visita, se hizo constar que la contabilidad presentada carecía de asiento de regularización y de cierre del ejercicio, solicitando su aportación. Aportados los mismos en visita de 17-07-14 se observa la existencia de diferencias en los saldos de las cuentas bancarias aportadas y los saldos de cierre aportados. Manifiesta que se debe a los asientos contabilizados con posterioridad a la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades. Finalmente se solicita la aportación del libro diario completo que recoja todas las operaciones realizadas en 2012, el cual se aporta en la visita de 29-07-2014.
De todo lo anterior se ha dejado constancia en las diligencias suscritas por el obligado tributario en las fechas señaladas.
La comprobación realizada alcanza al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012 con carácter general, y según señaló el propio obligado tributario la declaración presentada partía de una contabilidad incompleta.
A juicio de la inspección, la aportación completa de la contabilidad es una documentación necesaria en el ámbito del objeto de la comprobación y, en consecuencia, procede que el tiempo de retraso en su aportación sea considerado una dilación imputable al interesado ya que su falta de aportación impedía la comprobación objeto de las actuaciones.
Así mismo, se ha computado una dilación de 62 días, desde 22/11/14 hasta 22/01/14, por retraso en la aportación de documentación, en base a lo siguiente:
El día 12/11/14 se comunicó al obligado tributario la ampliación de las actuaciones al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados del periodo comprendido entre el 01/09/12 y 30/09/14 y en la comunicación se requirió la aportación de los libros de caja correspondientes al periodo 2013 y hasta el 30 de septiembre de 2014.
En la siguiente visita de 21/11/14 el obligado tributario aportó 22 libros manifestando que correspondían a los libros de caja del periodo solicitado. Sin embargo, al examinar la documentación se constata que el libro de caja del establecimiento de Beasain está incompleto ya que no recoge las operaciones realizadas a partir de 23/07/2014. Se solicitó por teléfono al obligado tributario la documentación pendiente, la cual fue completada en un fichero excell remitido el 22/01/14.
Todo lo anterior se ha hecho constar en las diligencias suscritas por el obligado tributario en las fechas señaladas.
En el curso de las actuaciones, al comprobar que las compras de oro y plata por el obligado tributario se habían efectuado en su totalidad a particulares, se amplió el ámbito de la comprobación al ITP y AJD.
A juicio de la inspección, la aportación de los libros de caja en los que se registran las compras efectuadas por los distintos establecimientos es una documentación necesaria en el ámbito del objeto de la comprobación y, en consecuencia, procede que el tiempo de retraso en su aportación completa sea considerado una dilación imputable al interesado ya que su falta de aportación impedía la comprobación objeto de las actuaciones. Por lo tanto, se estima correcto el cómputo de las dilaciones efectuadas en el acta.
Por último, el obligado tributario presentó un escrito solicitando la ampliación del plazo de alegaciones al acta por un plazo de 7 días naturales adicionales, plazo que le fue concedido advirtiendo que constituía dilación imputable al obligado tributario.
Con todo, el total de días computables por las dilaciones imputables al obligado tributario se eleva a 146 días.»

Alega la reclamante en esta instancia que la diferencia entre las dilaciones consideradas por la Inspección y las que ella considera ni siquiera están recogidas en diligencia de constancia de hechos; que de conformidad con los altos Tribunales no constituye dilación imputable al contribuyente la no recogida en diligencia, y que, a mayor abundamiento, cuando la Inspección solicita la aportación de cierta documentación y esta no se aporta, la dilación no comienza en la fecha en que se solicita la documentación, sino desde el día siguiente a la fecha en que vence el plazo concedido para aportarla.

En tal sentido, sostiene que los días de dilaciones a ella imputables son en total 33 días: por un lado, los 26 días correspondientes al periodo comprendido entre el 13 de mayo y el 9 de junio de 2014; y por otro, los 7 días comprendidos entre el 28 de febrero y el 7 de marzo de 2015. Alega al respecto que se encuentra recogido en la diligencia nº 2, de fecha 9 de junio de 2014, que se da cumplimiento al requerimiento efectuado por la Inspección de fecha 22 de mayo de 2014, ya que se adjunta el diario de la contabilidad en formato Excel; que cuestión bien distinta es que la Inspección considere que la documentación en formato Excel adjuntada adolecía de incongruencias respecto a lo declarado en el Impuesto sobre Sociedades, pero no que no se había aportado; y que, de hecho, en las posteriores diligencias no se hace mención a dilación imputable alguna referente a esta cuestión.

A la vista de lo expuesto, la discusión se centra en el periodo comprendido entre el 9 de junio de 2014 y el 29 de julio de 2014 que la Inspección ha considerado dilación imputable al obligado tributario por el retraso en aportar la contabilidad requerida desde el inicio de las actuaciones, por lo que examinaremos a continuación las actuaciones realizadas durante el procedimiento inspector y documentadas en las correspondientes comunicaciones y diligencias desde el inicio de las actuaciones hasta el 29 de julio de 2014 en relación con dicha documentación requerida.

En el anexo de petición de documentación adjunto a la citación de inicio de actuaciones consta, en la letra A) de la documentación justificativa a presentar: «Copia en soporte magnético de los libros de contabilidad correspondientes al ejercicio 2012». En la diligencia nº 1, de fecha 22 de mayo de 2014, la actuaria hace constar a este respecto:
«c) El compareciente aporta contenida en 1 CD, según manifiesta, la siguiente documentación solicitada:
* Copia de los libros de contabilidad correspondientes al ejercicio 2012, en lenguaje PDF. (…). Se solicita para la próxima comparecencia aporte la documentación presentada en formato ASCII.
El compareciente manifiesta que en el Libro Diario aportado no coincide con las cifras presentadas en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012. La diferencia consiste en una factura emitida por importe de 62.300,66 euros que no se había incluido en el modelo 200. Del mismo modo faltan compras (…).
(…)
Preguntado acerca de si esta copia se corresponde con lo libros legalizados, el compareciente manifiesta que las cuentas del ejercicio 2012 no se han presentado en el Registro Mercantil.»

En la siguiente cita, fechada el 9 de junio de 2014 y documentada en la diligencia nº 2, la actuaria hace constar:
«b) Con fecha 29 de mayo de 2014 se recibió un correo electrónico adjuntando los movimientos de las cuentas en entidades financieras que quedaron pendientes el 22 de mayo y el diario de contabilidad en formato excel.»

En la diligencia nº 3, de fecha 20 de junio de 2014, la actuaria hace constar:
«d) Revisada la contabilidad presentada en formato PDF el 22 de mayo de 2014, se observa que en el asiento Nº 1340 de fecha 31 de diciembre de 2013 establece unas existencias finales por importe de 254.404,67 euros. Sin embargo, revistado el fichero en formato excell "Ingresos y Gastos presentados en IS 2012" se señala un stock de mercaderías a 31-12-2013 que se valora en 109.914,67 y que está recogido en el asiento número 790. El compareciente manifiesta que en el excell se recoge la situación a fecha de presentación del Impuesto sobre Sociedades de 2012 en el que se recogen las cifras correspondientes a la información que se disponía en ese momento. Tras la presentación del Impuesto sobre Sociedades en julio de 2013, el administrador y las empleadas de ********** SL siguen aportando documentación y el compareciente manifiesta que él la continúa contabilizando.
Se solicita para la próxima comparecencia aporte el Libro de Inventario y el inventario final de ejercicio correspondiente a 2012.
e) Examinada la contabilidad presentada no constan el asiento de regularización ni de cierre del ejercicio. Se solicita para la próxima comparecencia aporte los mismos.»

En la diligencia siguiente nº 4, de fecha 17 de julio de 2014, la actuaria hace constar:
«b) En la anterior comparecencia se solicitó aportase el Libro de Inventario y el inventario final del ejercicio correspondiente a 2012 (…)
A la solicitud de los libros de inventario el compareciente manifiesta que no lo llevan y que recogen la información en los citados libros de Caja en los que anotan también los pesos y los importes abonados.
c) (…)
d) En la visita del pasado 20 de junio se solicitó aportase el asiento de regularización de cierre del ejercicio dado que en la contabilidad aportada no constaba. El compareciente aporta el mismo en formato papel recogiendo el asiento 1532 la regularización y en el 1533 el cierre.
e) (…)
f) Examinada la contabilidad aportada por el obligado tributario se observa en las cuentas bancarias se han realizado disposiciones que se han recogido en la contabilidad en las siguientes cuentas:
(…)
Comparando el asiento de cierre presentado en el día de hoy, se observa que los saldos que presentan estas cuatro cuentas son distintos a los que figuran en el Balance de Situación presentado el 22 de mayo de 2014. A este respecto el compareciente manifiesta que cree que habrán ido a Caja.
A la pregunta de cómo puede ser que figuren cifras distintas en el Balance de Situación presentado el 22 de mayo y el asiento de cierre presentado, el compareciente manifiesta que el cierre que aporta hoy corresponde a una copia que ha realizado de la contabilidad presentada el día 22 de mayo de 2014 en la que ha seguido contabilizando los movimientos de las cuentas bancarias señaladas anteriormente.
Se solicita para la próxima comparecencia aporte el diario recogiendo todas las operaciones realizadas en el ejercicio 2012.
También se solicita aporte libros originales de Caja de los distintos establecimientos correspondientes al ejercicio 2012 y si dispone la información contenida en los mismos recogida en un fichero en lenguaje informático, se solicita la aporte también.»

Y en la diligencia nº 5, de fecha 29 de julio de 2014, la actuaria hace constar:
«c) En la anterior visita se solicitó aportase el libro Diario correspondiente al ejercicio 2012 recogiendo todas las operaciones realizadas en el citado periodo. El compareciente aporta un CD en el que manifiesta se contiene el diario correspondiente a 2012 completo. El compareciente manifiesta que ha incluido también en el mismo el fichero Excel que se aportó en la anterior visita en formato papel y que consiste en el inventario a 31-12-2012 del obligado tributario.
d) En la anterior comparecencia se solicitó aportase los libros originales de Caja (…). A este respecto el compareciente aporta 12 libros en formato papel que corresponden según manifiesta a 11 tiendas.»

A la vista del contenido de las citadas diligencias, y atendiendo a la normativa aplicable, este Tribunal considera que no cabe computar como dilación imputable a la reclamante la totalidad del periodo de 68 días comprendidos entre el 23 de mayo de 2014 y el 29 de julio de 2014.

Como hemos dejado constancia anteriormente, el artículo 100 de la Norma Foral General Tributaria establece en su apartado 4, en relación con el cómputo del plazo de duración de los procedimientos, que «las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas, no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado». Y sobre la necesidad de la advertencia de que el requerimiento no ha sido debidamente cumplimentado cabe citar la sentencia del Tribunal Supremo, de 14 de octubre de 2013 (Rec. 5464/2011), que resuelve que no ha lugar al recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 22 de septiembre de 2011 por la Audiencia Nacional, la cual confirma en sus propios términos. En dicha sentencia se analiza un caso en el que se aportó documentación contable requerida por la Administración, sin que esta indicase en el momento en que se aportó que no estaba completa, y lo hizo diez meses después; y en el que la Administración General del Estado argumenta lo siguiente en contra del criterio aplicado en la sentencia de instancia: «la presentación parcial no cumplimenta el requerimiento, que fue del todo y no de una parte, y, por su propia naturaleza, el interesado sabe que no ha presentado todo, pues se trata de una constatación meramente material que no puede desconocer. Por ello, no resulta correcto el razonamiento de la sentencia en el sentido que la aportación parcial creaba la creencia de que el requerimiento estaba cumplido.»

Pues bien, el Tribunal Supremo se pronuncia en el fundamento de derecho segundo de la sentencia en lo siguientes términos:
«Se ha de recordar, según enfatiza en esta sede la compañía recurrida, que, con arreglo al artículo 31. bis. 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, «las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado». Por consiguiente, lleva toda la razón la Audiencia Nacional cuando considera que el requerimiento inicialmente realizado el 6 de abril de 2005 fue debidamente cumplimentado por (…), S.L., en el siguiente día 18, en que presentó hojas impresas por ordenador de las cuentas de mayor del ejercicio 2001, sin que la Administración, como le obligaba tal precepto, le advirtiera de su carácter incompleto.
No compartimos el razonamiento de que este último carácter era directamente apreciable por el obligado tributario, al tratarse de un mero dato de hecho. Quien pide la documentación es la Inspección y ella es quien sabe qué es lo que quiere y para qué lo quiere, de modo que, si presentada la documentación nada dice sobre su falta de completitud, no le es exigible al inspeccionado que aventure un juicio que la propia Administración no ha llevado a cabo. Por ello, el mencionado precepto reglamentario exige de la Inspección que advierta al interesado de que el requerimiento no ha sido debidamente atendido, lo que en el caso enjuiciado no aconteció hasta el 20 de febrero de 2006, siendo aportadas las hojas que faltaban el 13 de marzo siguiente.»

En el caso que nos ocupa la Inspección ha considerado que hasta el 29 de julio de 2014 no se ha cumplimentado debidamente el requerimiento de documentación que efectuó en la citación de inicio y por ello computa como dilación imputable al obligado tributario el tiempo transcurrido hasta dicho día, y señala en el Acuerdo impugnado que de todo ello se ha dejado constancia en las diligencias suscritas por el obligado tributario. No obstante, aunque en las diligencias consta lo que se indica en el Acuerdo, lo cierto es que en ninguna de ellas consta la advertencia expresa al obligado tributario de que el requerimiento inicialmente realizado respecto a la contabilidad no se cumplimentase debidamente.

Así, aunque lo que se recoge en la diligencia nº 1 es que el compareciente aporta contenida en un CD, "según manifiesta", la contabilidad, se constata asismismo en la diligencia que nada indica la actuaria de que considere que lo requerido en el anexo de la citación de inicio sobre contabilidad no se haya completado. Y ello a diferencia de lo que sucede con lo requerido en el mismo anexo sobre cuentas bancarias, al respecto de lo cual la actuaria sí advierte expresamente, cuando en la letra d) de dicha diligencia hace constar lo siguiente:
«d) El compareciente no ha aportado los movimientos de las siguientes cuentas, y manifiesta que las aportará en la siguiente comparecencia:
(…)
Se le reitera para que aporte la documentación no aportada en la siguiente comparecencia. El plazo transcurrido hasta el día de hoy se considera una dilación imputable al obligado tributario, a tenor de lo establecido en el artículo 100 punto 4 de la Norma Foral 2/2005 (…) y que no se computará a los efectos del plazo de conclusión de las actuaciones previsto en el artículo 147 de la citada norma.»

Es cierto que, como señala la Inspección en el Acuerdo impugnado, la actuaria efectúa en las diligencias de fecha 20 de junio de 2014 y 17 de julio de 2014 –esto es, a diferencia del caso analizado en la sentencia mencionada, en un plazo corto desde la entrega inicial del CD que contiene la contabilidad–, sendas solicitudes de documentación contable que, dado que lo que al inicio solicitó eran los libros de contabilidad, podría entenderse que el obligado triubutario debió aportar en la primera visita. No obstante, a juicio de este Tribunal, dicha constatación no es suficiente en este caso para considerar una dilación imputable al obligado tributario desde el inicio, además de por la falta la advertencia expresa exigida por la normativa y por la jurisprudencia, por las circunstancias que concurren en este caso.

Así, según consta en el expediente, a lo largo del procedimiento se aportaron varias contabilidades, en las que además la Inspección aprecia anomalías sustanciales; e incluso, después de haberse presentado la declaración del Impuesto sobre Sociedades se continuó contabilizando al recibir nueva documentación. Es por ello que este Tribunal considera, en el sentido alegado por la reclamante, que en este caso podría decirse que lo que no estaba cumplimentado debidamente en la fecha de la primera diligencia, no era tanto el requerimiento en sí, sino la contabilidad; y es esta circunstancia la que motiva los requerimientos posteriores de la actuaria para que se aporte el asiento de regularización y el de cierre, así como el diario completo. Así se deduce también, a juicio de este Tribunal, de los términos en que están redactadas las diligencias, en las que, sin indicar que se trata de documentación que debió aportarse al inicio, se hace constar que «revisada la contabilidad presentada» y apreciadas las incongruencias que se detallan, «se solicita para la próxima comparecencia». Y puede constatarse que en las siguientes comparecencias se dio respuesta a las solicitudes efectuadas.

A la vista de todo lo expuesto, a juicio de este Tribunal respecto al periodo aquí examinado, las dilaciones imputables a la parte reclamante únicamente se han producido desde el 13 de mayo de 2014 hasta el 9 de junio de 2014, esto es, por un total de 26 días, tal como ha alegado la misma.

NOVENO.- Se plantea asimismo la discusión acerca de la dilación imputable a la parte aquí reclamante por el periodo comprendido entre el 22 de noviembre de 2014 y el 22 de enero de 2015.

En relación a esta cuestión se indica en el Acuerdo de liquidación antes reproducido que el 21 de noviembre de 2014 la parte reclamante manifestó que aportaba los libros de caja de los ejercicios 2013 y 2014 (este último ejercicio hasta el 30 de septiembre), pero que tras el examen del mismo por la Inspección se constata que no se aportaron las operaciones correspondientes al periodo comprendido entre el 23 de julio y 30 de septiembre de 2014 de la tienda de ********** hasta el 22 de enero de 2015, lo cual supone una dilación de 62 días.

La parte reclamante, por su parte, considera que la dilación que se le pretende imputar no es tal porque todo viene originado, a su juicio, por la inacción de la propia actuaria, sin que conste recogido en ninguna diligencia la existencia de retraso alguno, ni comunicación alguna sobre dicha cuestión y, menos aún, mención alguna acerca de las consecuencias que pudieran derivar por la concurrencia de tal circunstancia.

Teniendo presente lo señalado en el Fundamento de Derecho anterior acerca de la cuestión que ahora examinamos, vamos a proceder al análisis de la documentación referida a la misma.

Así, tenemos que consta al respecto en la Diligencia nº 12, emitida el 21 de noviembre de 2014, que con fecha 12 de noviembre de 2014 le fue comunicado al representante de la entidad aquí reclamante la ampliación de las actuaciones «que se llevan a cabo en el procedimiento de comprobación e investigación iniciado por el impuesto sobre Sociedades del 2012, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD del periodo comprendido entre el 01-09-2012 y 30-09-2014, con un alcance de carácter general» y que «En la citada comunicación se solicitó aportase copia en soporte magnético de los libros de contabilidad correspondientes al ejercicio 2013 y el periodo comprendido entre el 01-01-2014 y 30-09-2014, y libros de Caja correspondientes al citado periodo. Al respecto el compareciente aporta 22 libros que según manifiesta corresponden a los libros de caja del obligado tributario correspondientes al ejercicio 2013 y el 2014, hasta el 30 de septiembre. También aporta un CD en el (que) manifiesta aporta la contabilidad del ejercicio 2013 y el diario del ejercicio 2014 hasta el 30-09-2014.»

También se señala en dicha diligencia, que «Se solicita para la próxima visita aporte los libros de Registro de asientos de compraventa de joyas y metales preciosos, diligenciados por el Departamento de interior del Gobierno Vasco, correspondientes al ejercicio 2013 y el periodo comprendido entre el 01-01-2014 y 30-09-2014.» Consta igualmente que la siguiente visita quedó establecida para el 5 de diciembre de 2014.

En la diligencia nº 13, emitida el 5 de diciembre de 2014, se indica al respecto que «En la visita anterior se manifestó que se aportaron en soporte magnético los libros de contabilidad correspondientes al ejercicio 2013 y el periodo comprendido entre el 01-01-2014 y 30-09-2014, y libros de Caja correspondientes al citado periodo. Examinada esta documentación se observa que las compras de oro y plata recogidas en el libro de caja de 2014 no están recogidas en su totalidad en la contabilidad presentada». Se señala también que «Se solicitó aportase los libros de Registro de asientos de compraventa de joyas y metales preciosos, diligenciados por el Departamento de interior del Gobierno Vasco, correspondientes al ejercicio 2013 y el periodo comprendido entre el 01-01-2014 y 30-09-2014. En el correo electrónico de fecha 4 de diciembre citado anteriormente se señala que no cuenta con los mismos, sino que se trata de contratos y que su traslado requiere una furgoneta.»

En relación a esta última cuestión se indica en ese correo electrónico de fecha 4 de diciembre de 2014 remitido por la parte reclamante a la actuaria que «Respecto a los libros de la ertzaina, como te comenté ayer por teléfono, solo tienen 2 meses de libros de la ertzaina, el resto son contratos por cada compra realizada, lo que conlleva abundante documentación para el traslado de la cual haría falta una furgoneta. Me comentas si finalmente la necesitas.»

La siguiente comparecencia de la parte reclamante se produjo el 19 de diciembre de 2014, tal como queda reflejado en la Diligencia nº 14, emitida al efecto, sin que en la misma se constate mención alguna respecto a dicha cuestión.

Es, finalmente, tal como se refleja en la Diligencia nº 15, emitida el 23 de enero de 2015, cuando se señala que «Revisada la documentación aportada el 21 de noviembre de 2014, no se presentó el libro de caja del establecimiento sito en ********** completo, ya que en el mismo no se recogen las operaciones realizadas a partir del 23 de julio de 2014. Con ese motivo se solicitó por teléfono al compareciente que aportase la documentación pendiente. Jose Javier Albizu Lopez, representante del obligado tributario remitió el 22 de enero de 2015, un fichero Excel en el que se recogen las cifras correspondientes a los contratos de compra de joyas y metales preciosos firmados en ********** en el ejercicio 2014. Se adjunta el mismo a esta diligencia.»

Siendo este último el motivo por el que se le imputa la dilación a la parte reclamante que aquí se examina, cabe indicar al respecto que se le requirieron los libros de caja y que los mismos fueron aportados, como se recoge en la Diligencia nº 13, emitida el 5 de diciembre de 2014. Cuestión diferente es que uno de esos libros no estuviera actualizado, pero una vez verificado que faltaba en el libro un periodo de los requeridos y solicitada su aportación, fue remitida en un fichero Excel, tal como se recoge en la Diligencia nº 15, que la actuaria consideró suficiente, en el que se incluían no solamente las cifras de los contratos referidos a dicho periodo y tienda, sino de todas las tiendas y por el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2014 y 30 de septiembre de 2014. Por lo tanto, no puede achacársele la tardanza de la puesta a disposición de dicha información en manos de la actuaria desde el 22 de noviembre de 2014, sino a lo sumo desde el momento en que se le requirió dicha específica información por teléfono. Sin embargo, no consta en el expediente en qué momento concreto se solicitó telefónicamente la citada información documental, por lo que no puede cuantificarse ninguna dilación imputable a la parte reclamante por el periodo examinado en este Fundamento de Derecho.

Resta añadir que no hay discrepancia en el periodo correspondiente a la ampliación del plazo de alegaciones al acta, fruto de la solicitud de la parte reclamante, que supone 7 días imputables a dicha parte.

En definitiva, las dilaciones que debieron ser computadas quedan reducidas a 33 días, tal y como solicita la parte reclamante.

DÉCIMO.- La consecuencia de todo lo expuesto hasta el momento es que la duración de las actuaciones inspectoras excedió del plazo de doce meses establecido por la normativa, considerando los 33 días de dilaciones imputables a la parte reclamante. Ello supone la aplicación de lo establecido en el antes señalado artículo 147.3 de la Norma Foral General Tributaria, que excluye la aplicación de intereses de demora por el periodo que exceda del referido plazo de duración de las actuaciones, por lo que debe ser rectificada la liquidación practicada para tener en consideración esta cuestión. Así, el periodo de liquidación deberá calcular los intereses de demora tomando como fecha final la resultante de adicionar los 33 días de dilaciones imputables a la parte reclamante al periodo de doce meses de actuaciones inspectoras, considerando que el inicio del procedimiento se notificó el 16 de abril de 2014.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación número 2015/0700 interpuesta por D.**********, NIF**********, en nombre y representación de **********, con NIF **********, anulando el Acuerdo de liquidación adoptado el 29 de julio de 2015 por la Subdirectora General de Inspección por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, correspondiente al Acta de disconformidad nº **********, y ordenando proceder conforme a lo señalado en el Fundamento de Derecho Décimo de la presente resolución.