Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid 28/15849/2021/00/00 de 28 de julio de 2022

Cuestión

IRPF. Gastos derivados del uso y mantenimiento de vehículos afectos a la actividad. Determinación de "vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías".

Calificación: No vinculante

Normativa

Ley 58/2003 General Tributaria LGT

12

3.1

Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF

29

RD 439/2007 IRPF Reglamento Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

22.4.a)

Contestacion

Criterio:

Se considera, siguiendo la Resolución del TEAR de Cataluña de 22/11/2013 (reclamaciones acumuladas 43/00798/2010 y 43/00998/2010) y en contra del criterio de la DGT (por ejemplo, Consulta V1962-19), que la mención de "vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías" que efectúa el art. 22.4.a del RIRPF resulta aplicable a los vehículos mixtos que se usan para el transporte de útiles, materiales y herramientas de otras actividades empresariales.

Texto de la Resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA PRIMERA

FECHA: 28 de julio de 2022

 

PROCEDIMIENTO: 28-15849-2021

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 08/08/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 02/08/2021 contra acuerdo de liquidación (Nº de liquidación: A28...34 ) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2019 , siendo la cuantía de la reclamación de 1.747,63 euros.

SEGUNDO.- La Oficina gestora practicó liquidación provisional regularizando el rendimiento neto de la actividad económica declarado conforme a lo dispuesto en los artículos 28, 29 y 30 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF). En concreto, la liquidación provisional viene motivada en la inadmisión de una serie de gastos como deducibles para la determinación de los rendimientos netos de la actividad:

- Gastos de telefonía móvil.

- Gastos asociados a dos vehículos mixtos.

TERCERO.- No conforme, el reclamante, como profesional dado de alta en el epígrafe 504.1 "Instalaciones eléctricas en general" de la Sección 1ª de la Tarifa del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), interpone la presenta reclamación en la que alega, en síntesis, que todos los gastos corresponden en exclusiva a su actividad, que están a su nombre y que se encuentran correlacionados con sus ingresos. Solicita por tanto, que se reconozca su derecho a la deducibilidad de los gastos declarados con respecto a su actividad profesional en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) en el señalado ejercicio.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

- Procedencia de la deducibilidad de determinados gastos declarados por el sujeto pasivo para la determinación del rendimiento neto de su actividad económica.

TERCERO.- En cuanto al fondo de la regularización que se impugna, se debe comenzar efectuando una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa, en este caso simplificada, como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

La normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (Ley del IRPF) y en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF). Así, el art. 28.1 de la Ley del IRPF establece como regla general que:

"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva."

Por ello, debe acudirse a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de la actividad desarrollada y, en cuanto concierne a la presente reclamación, determinar los requisitos de deducibilidad del gasto, sin perjuicio de las normas específicas aplicables en el IRPF respecto de la afectación de los elementos patrimoniales y la deducibilidad específica de gastos relacionados con tales elementos. En consecuencia, los mismos requisitos que se exijan para la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades tienen que exigirse respecto de la deducibilidad de aquéllos en el ámbito de las actividades económicas en IRPF.

Pues bien, el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, vigente hasta 31/12/2014, y Ley de 5 de marzo 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a partir de 01/01/2015) establece que:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

En concreto, el art. 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se está remitiendo tanto al Código de Comercio, como a las leyes reguladoras de las sociedades de capital (Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, vigente desde el 01/09/2010 -anteriormente reguladas en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1564/1989 y en la Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada), como al Plan General de Contabilidad (aprobado mediante Real Decreto 1514/2007). Asimismo, alude a los desarrollos sectoriales aprobados mediante las correspondientes Órdenes Ministeriales y las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

En interpretación de las normas citadas, el Tribunal Económico Administrativo Central, en diversas resoluciones, valga por todas ellas la Resolución de 18 de septiembre de 2018 (RG 00-08979-2015), ha establecido que, para que sean admisibles como partidas deducibles, los gastos deben cumplir los siguientes requisitos:

Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta.

En este mismo sentido se pronuncian los diversos tribunales de justicia. A título de ejemplo, la sentencia de la Audiencia Nacional de 30/04/2018 (nº de recurso 49/2015) se remite a otras previas del Tribunal Supremo que inciden en lo mismo, señalando, dicha sentencia, en su Fundamento de Derecho Cuarto lo siguiente:

"CUARTO.- Antes de abordar los motivos restantes sobre la deducibilidad de los gastos cuestionados, se impone recordar la Jurisprudencia del Alto Tribunal sobre esta cuestión.

Es evidente, que la carga de la prueba recae sobre la actora, según el artículo 150.1 de la L.G.T . tal como deriva de las SSTS de 7 de julio de 2011, RC 97/2008 , FJ4, 19 de octubre de 2011, RC 4478/2007, FJ3 y 12 de julio de 2012, RC 1356/2009 .

Por su parte la STS de 28 de septiembre de 2012, RC 6508/2009 , FJ9, señala que corresponde al sujeto pasivo acreditar la realidad de un pago o gasto, sino cuando menos su correlación con los ingresos, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades. De igual manera las SSTS de 11 de abril de 2013, RC 2414/2010 , FJ3 y STS de 17 de abril de 2013, RC 1836/2010 , FJ3.

La STS de 21 de junio de 2013, RC 863/2011 , FJ4, destaca también la necesidad de acreditar la realidad de los gastos deducibles y su vinculación con el objeto empresarial.

Finalmente, en la STS de 24 de diciembre de 2012, RCUD 88/2009 , FJ3, se señala que el concepto de gasto deducible va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose imputar a la base imponible el ejercicio de su procedencia."

A este respecto, y de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia citada, en el presente caso, por tanto, hemos de analizar el referido requisito de la efectividad del gasto, que supone que el gasto además de estar contabilizado se justifique, justificación que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos. El artículo 105 de la LGT en consonancia con el artículo 217 de la LEC, dispone que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". La distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba, en aplicación de la cual, siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como la correlación con sus ingresos, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos, siendo el interesado quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados. No puede, en consecuencia, admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto y por ese sólo hecho, es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible puesto que, si exigida la justificación de la concurrencia de los requisitos de deducibilidad (desde una justificación documental adecuada hasta la correlación con sus ingresos), dicha acreditación no es realizada, la carga probatoria sigue correspondiendo al interesado.

CUARTO.- Refiriéndonos en primer lugar a los gastos regularizados de telefonía móvil, la Oficina Gestora los ha considerado no deducibles al entender que no se ha probado la utilización exclusiva del correspondiente elemento patrimonial, manifestando el reclamante que el teléfono móvil se emplea de forma exclusiva para el desarrollo de la actividad, aportando como prueba la existencia de una segunda línea de móvil a su nombre, pretendidamente exclusiva para su uso en la esfera privada.

En este punto, debe hacerse referencia a que se trata este de un elemento patrimonial indivisible, y como tal, el gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley 35/2006 (LIRPF) y 22 del Real Decreto 439/2007 (Reglamento del IRPF). En aplicación de la citada normativa, corresponde a la parte interesada acreditar que el citado teléfono está afecto de forma exclusiva al ejercicio de la actividad o que, aunque se use en la esfera personal del contribuyente, esta utilización es accesoria y notoriamente irrelevante, definiendo el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF la utilización de los elementos para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante cuando el uso personal es en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de dicha actividad.

Así, cabe probar el uso efectuado en el ámbito profesional, identificando las llamadas a clientes y/o proveedores en el horario de desarrollo de la actividad, la no recepción de llamadas fuera de dicho horario o mediante cualquier otra medio de prueba que permita acreditar sin lugar a dudas la vinculación exclusiva de dicho elemento al desarrollo de la actividad, circunstancia que no concurre en el caso que nos ocupa, pues compartiendo este Tribunal el argumento sostenido por la Administración, la existencia de tener dos líneas de móvil no constituye una prueba definitiva sobre la utilización exclusiva para fines empresariales de una de ellas.

La dificultad de su prueba y de su separación de otros gastos de igual naturaleza efectuados en la esfera privada, exige que el profesional disponga de algún procedimiento o sistema que dé lugar a las necesarias pruebas para acreditar ante la Administración tributaria que los gastos, además de reales, corresponden inequívocamente a la actividad realizada. Lo que no cabe es disponer sólo de los justificantes del gasto y no de la demostración de que dicho gasto obedeció a la necesidad profesional.

A mayor abundamiento, a esta cuestión se refiere la Sentencia del TSJ de Madrid 620/2018, de 18 de diciembre de 2018 (rec. 332/2017), donde en su FD Cuarto dispone lo siguiente:

"No se acepta como deducible el gasto de teléfono. Tal como establecen los arts. 29.2 de la Ley 35/2006, del IRPF (EDL 2006/298871) y el art 22.3 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por RD.439/2007, no pueden entenderse afectos a una actividad económica aquellos elementos que se utilicen simultáneamente para dichas actividades y para necesidades privadas, con 2 excepciones: cuando se trate de bienes divisibles y cuando la utilización para necesidades privadas, sea accesoria y notoriamente irrelevante, esto es, que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. En el caso del uso del teléfono, salvo prueba en contrario de que todas las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad (ya que dados los usos y costumbres actuales el teléfono es utilizado de forma continua para necesidades privadas) se entiende que dicho activo, no se utiliza se forma exclusiva y sólo para la actividad, simultaneando por tanto su uso para necesidades privadas."

Por tanto, dado que la deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado en el caso que nos ocupa, deben desestimarse en este punto las pretensiones del reclamante.

QUINTO.- Respecto a los gastos objeto de regularización derivados del uso y mantenimiento de los vehículos con matrícula ... y matrícula ..., para que los mismos pudiesen tener la consideración de deducibles en los términos del artículo 29 de la LIRPF, habrá de determinarse en primer lugar si los vehículos en cuestión se encuentran afectos a la actividad desarrollada por el recurrente.

Así, el artículo 22 del Reglamento del IRPF regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep."

En este punto, la Oficina gestora fundamenta la consideración como no deducibles de los referidos gastos en que, a su juicio, el obligado tributario no acredita que los vehículos sean utilizados de forma única y exclusiva para fines profesionales o empresariales, estimándolos por tanto como bienes no afectos, acreditación que estima necesaria al entender que la actividad que desarrolla el contribuyente "Instalaciones eléctricas en general", no se encuentra amparada en ninguna de las excepciones contempladas en el artículo 22.4 del RIRPF.

Manifiesta el reclamante, por contra, que los vehículos son utilizados de manera habitual para el transporte de material y herramientas para las obras y reparaciones que realiza en el desarrollo de su actividad, sin que en ningún caso se empleen para necesidades privadas, por lo que considera se trata de un supuesto amparado por la excepción prevista en la letra a) del apartado 4 del referido artículo 22 del RIRPF. Aporta como prueba de tales extremos fotografías y diversa documentación correspondiente tanto a los vehículos citados como a vehículos turismo de uso particular.

Este Tribunal ha de pronunciarse, por tanto, en primer lugar, acerca de si los vehículos objeto de controversia pueden considerarse o no como "vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías", tal y como pretende el reclamante, debiendo estarse en primer término a lo señalado en el Anexo de la Ley de Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial. Según lo dispuesto en el citado Anexo, el furgón PEUGEOT BOXER, matrícula ..., y la furgoneta CITROEN BERLINGO 1.9, matrícula ..., se corresponderían con el concepto de vehículo mixto, definido como aquel "automóvil especialmente dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de nueve, incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante la adición de asientos".

No obstante, el referido artículo 22.4.a) del RIRPF no se refiere a los "vehículos mixtos" utilizados en cualquier actividad empresarial o profesional, sino que añade una condición o cualidad a los mismos al señalar que deben ser "destinados al transporte de mercancías".

La Ley 16/1987, de 30 de de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres, su artículo 63.1.b) nos define este tipo de transporte:

"1. Por razón de su objeto los transportes pueden ser:

(...)

b) De mercancías, cuando estén dedicados a realizar desplazamientos de mercancías, en vehículos construidos y acondicionados para tal fin."

En este caso, resulta acreditado a tenor del expediente que la actividad desarrollada por el sujeto pasivo es la de electricista. Cabe plantearse, por tanto, si resultaría de aplicación dicho precepto a los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

La Dirección General de Tributos en numerosas consultas ha interpretado la letra a) del referido artículo 22.4 del Reglamento considerando que el concepto de mercancías abarca exclusivamente a aquella que constituye el objeto de la actividad del empresario. Así en la consulta de 20 de diciembre de 2007, número V2740/2007 se señala:

"En cuanto a estos últimos, y más concretamente en lo referido a los vehículos mixtos de transporte de mercancías, es criterio de esta Dirección General que por transporte de mercancías debe entenderse el transporte de bienes objeto de comercio («genero vendible», «cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta», «cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación»).

De acuerdo con lo anterior, sólo los vehículos que tengan la consideración de vehículos mixtos de acuerdo con la legislación sobre Tráfico y Circulación de Vehículos y que se destinen efectivamente al transporte de mercancías, en los términos indicados, podrán beneficiarse de la presunción de la afectación total al desarrollo de la actividad.

Dicha consideración no es extensible a los vehículos mixtos que se usan para el transporte de materiales y herramientas de otras actividades empresariales, lo que determinará que sólo se presuma para los correspondientes vehículos la afectación a la actividad empresarial o profesional en el porcentaje del 50 por ciento, sin perjuicio de que el empresario o profesional pueda acreditar, por los medios admisibles en derecho, la afectación total que le permita deducir todo el importe de la cuota soportada en su adquisición.

En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada."

Este Tribunal Regional discrepa, sin embargo, de dicha interpretación. En este sentido, debe tenerse en cuenta que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de la LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.

Por el contrario, las contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (DGT) del Ministerio de Hacienda no vinculan a los Tribunales Económico-Administrativos. El TEAC ha señalado en diversas resoluciones de la misma fecha 10-09-2015 (RG 00-04185-2014, RG 00-04454-2014 y RG 00-06331-2013, todas en unificación de criterio), que las contestaciones de la citada DGT a las consultas no vinculan a los Tribunales Económico-administrativos, como está previsto expresamente en el artículo 89.1 párrafo tercero de la LGT, lo que encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar.

SEXTO.- En primer lugar, debe señalarse que ni la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni su Reglamento, definen expresamente qué debe entenderse por "vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías", remitiéndose dichas normas, respecto al concepto de vehículo, a la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, tal y como se ha indicado. En este sentido dicha norma cuando alude al concepto de vehículos de mercancías atiende a un concepto amplio, no restringido al concepto que se deriva del diccionario de la Real Academia Española de la Lengua que define las mercancías como: «Todo género vendible», «cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta».

Así, el artículo 12 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3.º del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."

El artículo 3.1 del Código Civil establece, por su parte, que:

"Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas."

A este respecto, en una interpretación teleológica de la norma, cabe destacar que la previsión que contempla el precepto examinado no deja de tener como finalidad la de excepcionar determinados grupos de vehículos de la regla general, permitiendo una deducibilidad íntegra a aquellas actividades que requieren inexcusablemente de la existencia de un vehículo para el transporte, sea del género vendible o sea de los útiles, herramientas y materiales necesarios para su desarrollo, sin supeditar dicha deducción a los requisitos que son exigibles a otras actividades en las que la necesidad de un vehículo puede resultar más discutible.

Comparte en este punto este Tribunal el criterio seguido por el Tribunal Económico-Administrativo de Cataluña, en su Resolución 43/00798/2010, de 22 de noviembre de 2013, que reitera el expresado en su Resolución de 25 de marzo de 2011 (R.G 17/600/2007), según el cual "se interpreta que el concepto de transporte de mercancías es aplicable tanto al género vendible (existencia) como al instrumental (herramientas, útiles, etc.)".

En el presente caso, el reclamante realiza una actividad de instalaciones eléctricas, lo que necesariamente ha de implicar de forma lógica el transporte de las correspondientes herramientas, útiles, ropa de trabajo y materiales, así como de los productos obtenidos, mediante la utilización de los correspondientes vehículos. Y, teniendo en cuenta que los vehículos mixtos para el transporte de mercancías se encuentran entre las excepciones contempladas en el apartado 4 del artículo 22 anteriormente citado, los vehículos de tales características deberán entenderse afectos exclusivamente a la actividad económica desarrollada.

En los mencionados vehículos del reclamante, el furgón PEUGEOT BOXER, matrícula ..., y la furgoneta CITROEN BERLINGO 1.9, matrícula ..., concurre, por tanto, la presunción de exclusividad de su utilización en actividades empresariales por lo que, salvo prueba en contrario por parte de la Administración que, en este caso, se limita a negar la condición de gasto deducible por no tratarse de un vehículo exclusivamente afecto sin realizar comprobación alguna, se presume su afectación total y su completa deducibilidad.

Como consecuencia de lo expuesto, procede anular la regularización practicada en este extremo.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.