Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid 28/16573/2016/00/00 de 29 de octubre de 2019

Cuestión

Impuesto sobre Sociedades. Exclusión del régimen de consolidación fiscal. A02 IS 2008 -individual- e IS 2009/2010 -consolidado-. Se considera que el traslado a España de la residencia fiscal de la sociedad dominante domiciliada en Delaware es simulado, estando dirigido únicamente a deducir gastos por financiación intragrupo en consolidación fiscal con las filiales españolas mediante la compensación de Bases Imponibles Negativas.

Calificación: No vinculante

Normativa

RDLeg 4/2004 Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades

65

67.2.a)

Contestacion

Criterio:

El reclamante subsidiariamente plantea que se considere que opera en España como sociedad holding mediante establecimiento permanente al cual se afectarían las participaciones de las filiales residentes a efectos de poder consolidar (art.62.2.a) TRLIS).Se hace extensible la interpretación que hace el TEAC RG nº 00/02155/2014, de 05/07/2017, si bien al hilo de la procedencia en aplicación de la cláusula antiabuso prevista en el artículo 14.1.h del TRLINR en cuanto a determinar cuándo debe entenderse que la matriz "realiza efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la filial" o "tiene por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales".En el caso concreto, se considera respectivamente que no realiza ninguna actividad económica (no participa en modo alguno en la cadena de valor del negocio en España) ni interviene en la gestión de las participadas (su actuación es servir de vehículo de inversión sin realizar ninguna función de control, dirección o gestión). 

Texto de la Resolución:

PROCEDIMIENTO: 28-16573-2016; 28-16652-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: P EPAñA INC - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ---

DOMICILIO: ... - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación

F. Inter.

F. Entra.

28-16573-2016

08/08/2016

10/08/2016

28-16652-2016

08/08/2016

11/08/2016

 

Contra los siguientes actos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T de Madrid:

 

- Resolución (nº ...15), de 18 de Julio de 2016, acordando la desestimación del Recurso de Reposición interpuesto contra el Acuerdo (N.Reg.Insp: ...01), de 19 de junio de 2015, de liquidación tributaria derivada del Acta de disconformidad A02-...10, correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2009 y 2010, resultado a ingresar 15.402,90, siendo la cuantía de la reclamación 11.508,22 euros correspondientes a la cuota e intereses de 2009 por ser la deuda de mayor importe (número 28-16573-2016).

- Resolución (nº: ...16), de 18 de julio de 2016, acordando la desestimación del Recurso de Reposición interpuesto contra el Acuerdo (N.Reg.Insp.:...02), de 15 de diciembre de 2015,  de imposición de sanciones por infracción tributaria tipificadas en los artículos 195 y 193 de la LGT derivado del mismo acta, con importe total a ingresar de 978.657,72 euros, siendo la cuantía de la reclamación 976.245,50 euros correspondientes a la infracción del artículo 195 LGT del ejercicio 2009 por ser la deuda de mayor importe (número 28-16652-2016).

 

SEGUNDO.-

 Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, que se tramita con el número de referencia número 28-16573-2016, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes. En caso de acumulación la cuantía de la reclamación se corresponde con la de mayor importe de las reclamaciones acumuladas, correspondiendo fijar en éste caso la cuantía de la reclamación acumulada en 976.245,50 euros.

 

TERCERO.-

 Este Tribunal también ha tenido conocimiento de las reclamaciones número 28-16651-2016 y 28-16611-2016 que fueron interpuestas en misma fecha, respectivamente contra las resoluciones acordando la desestimación en reposición de los acuerdos de liquidación y sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2008, también dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T en Madrid, y que derivan del mismo procedimiento inspector seguido con el obligado tributario del que resultan los actos objeto de la presente resolución, a las que se ha acordado no acumular.

 

CUARTO.-

 De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende lo siguiente:

a) Con fecha 01/07/2013, se comunicó a la entidad P ESPAÑA INC, con NIF..., (en adelante, el obligado tributario/reclamante), el inicio de actuaciones de comprobación e investigación, con alcance general, relativas al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2008 y 2009 a 2010.

Con fecha 01/04/2015, se procedió a la incoación de las siguientes Actas de disconformidad:

- Acta de disconformidad, modelo A02 número ...26, relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2008.

- Acta de disconformidad, modelo A02 número ...10, relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2009 y 2010.

Desde el ejercicio 2009, la entidad tributó en régimen de consolidación fiscal como sociedad dominante del Grupo a/09 junto con las siguientes entidades:

ENTIDAD

RAZON SOCIAL

FECHA INCLUSIÓN

FECHA EXCLUSIÓN

Dominante

P EPAÑA INC

01/01/2009

 

Dependiente

LABORATORIOS M SA

01/01/2009

22/07/2010 absorción por X

Dependiente

LABORATORIOS V SL

01/01/2009

 

Dependiente

LABORATORIOS F SL

01/01/2009

 

Dependiente

X P SL (hasta

2010 X G ESPAÑOLES SL)

01/01/2009

 

Dependiente

T API SL

01/01/2009

 

 

Por acuerdo del Inspector-Jefe de fecha 08/05/2014, notificado al interesado el 19/05/2014, el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección se amplió por otros 12 meses conforme a lo establecido en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 y en el artículo 184 del RGAT.

El procedimiento inspector concluyó mediante acuerdo del Inspector-jefe confirmando la propuesta contenida en el acta suscrita en disconformidad, que se entiende notificado por rechazo el 30-06-2015 al no haber accedido a su contenido transcurridos 10 días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas. Tal como se hace constar en el acta y acuerdo, del plazo de duración de las actuaciones no deben ser tenidos en cuenta un total de 167 días por dilaciones no imputables a la Administración tributaria.

b)  El obligado tributario es una sociedad holding americana, constituida en el estado de Delaware (EEUU), integrada originalmente en el grupo internacional T, hasta que éste fue adquirido en 2008 por el grupo internacional X.

Desde 2004 la sociedad era propietaria junto a su matriz T H INC, de diversas filiales españolas dedicadas a la producción y distribución de productos farmacéuticos, concretamente del 100% de la sociedad española LABORATORIOS M SA, que a su vez controlaba el 100% del capital de las sociedades españolas LABORATORIOS F SL y LABORATORIOS V SL. Ese mismo año, el obligado tributario procede a constituir la sociedad española T API SL, ostentado en exclusiva el 100% de las participaciones sociales.

Con motivo de la adquisición del grupo internacional T, por parte del grupo internacional X, tienen lugar una serie de operaciones de reestructuración en España a finales de 2008:

- El 06/11/2008, T H INC aporta al obligado tributario las participaciones que poseía de LABORATORIOS M SA a cambio de una única acción de 0,1 $, que se emite al efecto.

- El 19/11/2008, en documento público, el obligado tributario manifiesta trasladar su dirección efectiva a España, dándose de alta como residente fiscal el 03/12/2008. Declara deudas con entidades del grupo, situadas fuera de España, durante los años objeto de comprobación por los siguientes importes:

2008 de 177 Millones de euros

2009 de 187 Millones de euros

2010 de 190 Millones de euros

Como consecuencia de estas deudas declara gastos por intereses financieros en el Impuesto sobre Sociedades, generando bases imponibles negativas (BINS) a compensar en su declaración consolidada, que ascienden a -2.086.747,14 euros en 2008, -11.685.998,20 euros en 2009 y -12.918.600,47 euros en 2010.

- El 22/12/2008, el obligado tributario vende a su filial, LABORATORIOS M SA, el 100% del capital que ostentaba en su otra filial española, T API SL, por 3.006 euros.

- El 30/12/2008, la sociedad holandesa, X H EUROPE  B.V, aportó a su filial radicada en Antillas Holandesas, X H CURACAO, el 100% de las participaciones de la sociedad española X P ESPAÑA SL, sin contraprestación. Es mismo día, según consta en escritura pública inmediatamente otorgada ante mismo notario, la sociedad de Antillas Holandesas aporta al obligado tributario, igualmente sin contraprestación, el 100% de las participaciones de X P ESPAÑA SL.

A resultas de las operaciones societarias a finales de 2008, y traslado de residencia fiscal, el obligado tributario pasa a ser sociedad dominante en España, al ostentar el 100% de las sociedades X P ESPAÑA SL y LABORATORIOS M SL, siendo esta última a su vez titular del 100% del capital de la sociedades T API SL, LABORATORIOS F SL y LABORATORIOS V SL. A su vez, el obligado tributario pasa a ser propiedad de la sociedad X H CURACAO, filial de X H EUROPE, y en última instancia, controlada por la sociedad israelí X H INDUSTRIES.

c) La regularización tributaria tiene por objeto fijar la residencia fiscal del obligado tributario fuera del territorio de aplicación del impuesto sobre sociedades, y por extensión, la inaplicación del régimen especial de consolidación fiscal con aprovechamiento de los resultados negativos derivados de la financiación intragrupo, concluyendo la Inspección que:

"P ESPAÑA INC es una sociedad americana, constituida en el estado de Delaware, y que declara como residente fiscal en EEUU, no tiene su domicilio social en territorio español y, como ha quedado acreditado no tiene su sede de dirección efectiva en España, por lo que no cumple ninguno de los requisitos establecidos en el artículo 8.1 del TRLIS para ser calificado de residente en España. Por ello, no es calificable como residente en España de acuerdo con el artículo 4.1 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990).

Por tanto, conforme al artículo 7 del TRLIS, P ESPAÑA INC no es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y por las rentas percibidas de fuente española deberá tributar por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.

En virtud de todo lo anterior, no se debió presentar declaración por el Impuesto sobre Sociedades como residente en España."

Con carácter subsidiario a lo anterior, se concluía que no procedía la tributación en el régimen de consolidación fiscal porque no constaba que los acuerdos para la aplicación del régimen de consolidación fiscal hubieran sido adoptados válidamente por todas y cada una de las sociedades que se pretendía- indebidamente- integraran el grupo, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 70 del TRLIS. Concretamente la inspección ha comprobado que:

- en el libro de actas (no legalizado) de P ESPAÑA INC no consta el acuerdo de tributación consolidada.

- las sociedades dependientes (V, M, T y F) no tienen libros de actas.

- los certificados aportados a la AEAT relativos al acuerdo adoptado por T y M, aparecen firmados Ep, en calidad de presidente del Consejo de Administración, la certificación aportada a la AEAT, pese a no constar como tal según las inscripciones en el Registro Mercantil.

- la adopción del acuerdo por X se realiza el 11/12/2008, cuando la entidad no es dependiente ni directa ni indirecta de P ESPAÑA INC que la adquiere con posterioridad.

d) Previamente a la firma de las actas, concretamente el 04/03/2015 y el 20/03/2015, el obligado tributario presentó sendos escritos de alegaciones, que fueron debidamente contestados en el acta.

- En las alegaciones presentadas el 04/03/2015, el obligado tributario planteaba en síntesis, de una parte, la procedencia de las operaciones de endeudamiento afirmando el propio reclamante que:

"P ESPAÑA es en realidad el instrumento o vehículo para la adquisición del grupo T en España por parte de X ESPAÑA que sería la que dirigiría en el futuro el negocio en España".

"...las bases imponibles negativas son fruto del préstamo que se le concedió por parte de W  B.V. (sociedad filial del grupo X) para adquirir el negocio en ESPAÑA y que se produce en julio de 2008 como está acreditado en el procedimiento y hecho que contradice que no ha tenido que endeudarse".

La Inspección indica que la deuda que se refleja por parte del obligado tributario no ha sido contraída por éste para adquirir ningún negocio, ya que desde el año 2007 era propietaria o le fueron aportadas por la matriz gran parte de las participaciones en el capital de las sociedades filiales españolas. Señalando que fue R, una sociedad del grupo internacional X, la que se endeudó con otra sociedad del grupo, W, para adquirir T H USA. Posteriormente realizan una cadena de fusiones en EEUU a través de las cuales hacen llegar a al obligado tributario esa deuda, pero no más activo del que ya tenía.

Según analiza la Inspección, los hitos relevantes en el proceso de generación de aquel pasivo y su ubicación última en España resultan ser los siguientes:

- Constitución de la sociedad  R Ñ CORPORATION, que se inscribe en Delaware el 28/03/2008, por parte de la sociedad X H CURACAO, que aporta 95 millones de dólares.

- Contrato privado de préstamo por el que W  BV, entidad del grupo X residente en Holanda, concede el 21/07/2008 un préstamo a R Ñ CORPORATION por importe de 170.367.300 euros, a devolver el 20/07/2023.

- R Ñ CORPORATION adquiere la sociedad T USA, resultando así adquirido el grupo T por parte del grupo X. A continuación ambas sociedades se fusionan, según certificado emitido por el Estado de Delaware de 22/07/2008, resultando la sociedad X HISPANISH D INC. No hay balances previos a la fusión ni detalle de la misma.

- Según certificado emitido por el Estado de Delaware de 10/11/2008, se fusionan las compañías P ESPAÑA INC y X HISPANISH D INC y en el que se dice que la fusión será efectiva el 12/11/2008. No hay balances previos a la fusión ni detalle de lo que implica la misma. Posteriormente aportaron como balances previos a la fusión de P ESPAÑA INC y X HISPANISH D INC el documento que consta como anexo 1 a la diligencia de 21/11/2013. Se trata de una hoja de papel, sin membrete y sin sello, que recoge dos columnas; una de ellas referida aparentemente al balance a 22/07/2008 de P ESPAÑA INC y la otra al de T H INC a esa misma fecha.

Concluye la Inspección respecto a la fusión anterior que:

 

"Curiosamente, inmediatamente después, el 14/11/2008 se decide "trasladar" la "dirección" de P ESPAÑA INC a España, elevándose a documento público en España esa decisión el 19/11/2008.

Tras esas explicaciones podemos concluir que ni T USA ni P ESPAÑA INC han adquirido nada, ni han realizado nuevas inversiones, ni tienen una nueva fuente de ingresos... únicamente tienen una carga financiera que no tenían sin haber incrementado su activo, y siendo el acreedor una sociedad del grupo.

Tras esas operaciones realizadas y documentadas mediante contratos privados y escuetos certificados registrales de Delaware, donde se dice exactamente que se ha inscrito una fusión, P ESPAÑA INC que no puede deducir en EEUU la carga financiera correspondiente a estos prestamos intragrupo, manifiesta trasladar su residencia fiscal a España y declara en consolidación con sus filiales."

 

Respecto al "traslado" de las funciones de dirección a España, la Inspección reitera lo dicho a lo largo del acta, sin perjuicio de concluir que:

 

"Sobre esto basta añadir, que los ficheros contables relativos al año 2008 se han entregado únicamente a partir de 23 de diciembre de 2008, que obviamente según la propia entidad ha explicado en el año 2008 se realizaron fusiones que afectaron a P ESPAÑA INC, que en numerosas ocasiones la entidad ha tenido que solicitar datos y documentación a EEUU, y que en muchas otras ocasiones no ha sido capaz de aportarlos, que se realizaron importantes disposiciones de fondos desde EEUU por personas distintas a los directores de la entidad, que no se han sabido explicar desde aquí algunos ingresos extraordinarios que y se ha manifestado que correspondían a ingresos extraordinarios obtenidos en EEUU, que se realizan amortizaciones de inmovilizado inmaterial desconocido por los administradores "españoles", que no se sienten obligados por la legislación española....

Por otro lado, la inspección no basa su regularización en la presunción de que la dirección efectiva de P ESPAÑA INC está en EEUU sino en la constatación a través de los hechos puestos de manifiesto en la comprobación de que esta no está en España."

 

De otra parte, el obligado tributario alega reiteradamente que se trata de un caso de doble residencia fiscal, argumentando que:

 

"Al ser una sociedad constituida en EEUU y estar inscrita en EEUU a efectos mercantiles se considera residente en EEUU según la legislación americana y que, sin embargo, en España el hecho sustantivo para calificar una entidad como residente fiscal es en el que se tiene su sede de dirección efectiva, es decir, donde radique la dirección y control del conjunto de sus actividades".

 

A lo que la Inspección indica que, de acuerdo a los hechos y argumentos hasta entonces expuestos, resulta que el obligado tributario no es residente fiscal en España, y que por consiguiente, no se dan los presupuestos para acudir a un acuerdo amistoso con las autoridades de Estados Unidos.

- En las alegaciones presentadas en 20-03-2015, se dice básicamente lo siguiente:

El reclamante procede a señalar los siguientes hechos probatorios relativos a la ubicación en España de su sede de dirección efectiva:

 

1.- El lugar donde se toman las decisiones comerciales están en localidad española.

2.- El lugar donde se realiza la gestión de sociedad está también en localidad española.

3.- El lugar de reunión de los directores y consejeros queda claro que esta en localidad española que es donde reside todo el consejo de administración.

4.- El lugar donde se realizan las actividades económicas objeto del negocio de la entidad es en localidad española.

5.- El lugar donde radica la oficina principal y única es en España.

6.- Su archivo esta también en España a excepción de las obligaciones formales que hay que cumplimentar en USA por radicar en dicho país su domicilio social.

7.- Todos los consejeros y trabajadores son españoles.

8.- No hay trabajadores ni directivos en los Estados Unidos ni en cualquier otro país.

9.- El activo de la sociedad así como sus principales variables económicas están relacionas con España.

10.- La contabilidad se lleva en España en un programa informático español.

 A este respecto la Inspección procede a contestar que:

- El obligado tributario es una sociedad holding y que por tanto carece de actividad comercial.

- Su gestión es escasa, como demuestra la escasez de sus asientos contables y de las actas aportadas.

- El lugar de reunión de los consejeros no consta en las actas, no todos sus consejeros están en localidad española  Ep es de nacionalidad holandesa y con domicilio profesional en Holanda.

- No nos consta ninguna actividad distinta a la tenencia de participaciones, y la contabilización de intereses devengados, alguno de los asientos que se refieren a algo distinto no ha sido explicado ni justificado, o se ha "explicado" tras consultar fuera de España diciendo que corresponde a un ingreso extraordinario en EEUU o que se refiere a una provisión realizada en EEUU....

- Se dice que su única oficina está en España (en realidad en España están las oficinas de su participadas), pero mantiene que su domicilio social está en EEUU por lo que es de suponer que allí tengan una oficina, por otro lado cuando las autoridades americanas requieren a la entidad en EEUU allí la encuentran.

- Se dice que todos los trabajadores son españoles pero en realidad P ESPAÑA no tiene trabajadores en España, tampoco todos sus consejeros son españoles, pero lo más importante sus "consejeros" españoles no toman las decisiones, se dice que no hay directivos en otro país pero los hay: Ep es consejero de la entidad y hay autorizados en cuenta en EEUU que son directores que fueron nombrados en el año 2008 y que siguen realizando operaciones bancarias en el año 2010 de fondos propiedad de P ESPAÑA INC, como son Cw y Ds.

- Es cierto que es propietaria de sociedades españolas, también de sociedades de otros países como Irlanda y Jamaica, pero eso no implica que tenga aquí su sede de dirección efectiva, siempre P ESPAÑA INC fue propietaria de sociedades españolas pero nunca ha tenido aquí ni su domicilio social, ni se ha regido por la legislación española, ni ha tenido aquí su sede de dirección efectiva.

- Se dice que la contabilidad se lleva en España en un programa español, pero se debe llevar otra contabilidad en EEUU ya que se presentan allí balances y la propia entidad manifestó, cuando fue preguntada por una cuenta con un saldo de más de 2 millones de euros, que en EEUU se había revertido el año anterior (diligencia Nº13 de 03/04/14) lo que supone llevar una contabilidad en EEUU.

Para terminar concluyendo la Inspección, en síntesis, que:

 

"... los directores españoles no conocen la situación fiscal en EEUU, pese a que los verdaderos administradores de una entidad holding deberían saber cuál es la situación fiscal de la misma, y deberían conocer, que se está declarando como residente fiscal en dos países a la vez. Así como que si la presentación de impuestos y la declaración en el Registro de Delaware la realizan "profesionales de EEUU", desde luego no son los "directores" españoles, que no conocen la situación fiscal de la entidad en EEUU; ni los trabajadores de P ESPAÑA INC en EEUU, porque no los tienen; ni tampoco P ESPAÑA INC satisface a terceros servicios profesionales; por lo que se entiende que debe haber encargados o responsables de la entidad en EEUU que confeccionen y presenten esas declaraciones, que archiven los documentos y los remitan a las autoridades americanas cuando estas solicitan información y que justifique que la corporación siga teniendo su domicilio social en Delaware."

 

e) Disconforme con el acuerdo de liquidación el obligado tributario presentó recurso de reposición reproduciendo básicamente las mismas alegaciones, no obstante, resulta conveniente señalar sucintamente los siguientes hechos que de acuerdo con la documentación que obra en el expediente se consideran probados, en orden a poder centrar el análisis posterior del Tribunal en aquellas cuestiones que resulten novedosas.

En este sentido es preciso señalar que:

 

- La sociedad sigue operando de acuerdo con las leyes del Estado de Delaware (EEUU), es decir, en su operativa se sigue rigiendo por las leyes mercantiles de EE.UU. sin cumplir con la legislación mercantil española. La sociedad P ESPAÑA INC no se ha inscrito en el Registro mercantil. Tampoco ha inscrito a sus administradores, no cumple con las normas contables españolas, no lleva libros de contabilidad legalizados, no formula ni deposita Cuentas Anuales, no tiene libros de actas legalizados. Dice ser la sociedad dominante en España de un grupo fiscal pero no consolida cuentas contables.

- En sus declaraciones presentadas en EEUU no excluyen ningún ingreso por extraterritorialidad, marcando el NO en la casilla correspondiente, lo que significa que tributan en EEUU por la renta mundial. Además, en las declaraciones presentadas en Estados Unidos consignan como país desde donde se dirige o gestiona su negocio Estados Unidos. No es cierto que no estén declarando como residentes en Estados Unidos. De hecho, en las declaraciones presentadas ante las autoridades americanas indica Estados Unidos como país bajo cuya ley la entidad declarante presenta las declaraciones fiscales como residente. En las declaraciones presentadas solo se hace constar Estados Unidos pero no España.

- No es cierto que las dos decisiones más importantes del grupo en España, como fueron la compra de K España, S.L. y de Q P, S.L. se tomasen por el consejo de administración de P ESPAÑA. Tal y como se refleja en las actas del consejo que obran en el expediente, la adquisición vino impuesta por su matriz. Las actas no reflejan ningún punto del orden del día, ningún debate ni ningún acuerdo que tenga que ver con la estrategia de las compañías o sus filiales, lo que lleva a concluir que las decisiones estratégicas se toman fuera de España y se imponen a los consejeros formales y a las filiales. Por otra parte, es un hecho reseñable que, siendo españoles todos los consejeros en determinados momentos, las actas del consejo se redacten en inglés.

- De la documentación obrante en el expediente no puede tenerse por acreditado que las cuentas del obligado tributario se formulen en España. Los directores que teóricamente dirigen la entidad, que no tiene personal, no saben a que corresponde el intangible declarado y amortizado ni el único ingreso de la entidad reflejado en contabilidad en estos años, y ello a pesar de que la actividad de la entidad debe ser muy escasa por los pocos apuntes contables que se realizan.

- P ESPAÑA INC considera que es extranjero cuando realiza inversiones en España de acuerdo con el Real Decreto 664/1999, de 23 de abril, sobre inversiones extranjeras en España considera que pueden ser sujetos de lainversión extranjera en España.

- En los años comprobados no obtiene rentas en España y, dada su naturaleza de mera tenedora de acciones y participaciones, probablemente no obtenga nunca rentas gravables en España. Sin embargo, aporta cuantiosas bases imponibles negativas al grupo fiscal que tienen su origen, según manifiestan, en unas deudas adquiridas en EEUU con una sociedad del grupo mediante una fusión con otra sociedad del grupo. Esa fusión no le supuso la adquisición de ningún activo.

- En el propio mandato que se da a los directores se señala que deben asegurarse de que la entidad tribute en grupo fiscal. Que esta decisión del supuesto traslado se toma el 14/11/2008, cuando el 12/11/2008 se ha hecho efectiva una fusión en Delaware en virtud de la cual, según han manifestado, el obligado tributario asume deudas millonarias. En EEUU no resultan deducibles los gastos financieros por corresponder a un préstamo otorgado por una entidad del grupo de fuera de EEUU.

-   También debe señalarse que hay autorizados en cuenta en EEUU que son los directores que fueron nombrados en el año 2008 y que siguen realizando operaciones bancarias en el año 2010 de fondos propiedad del obligado tributario (Cw y Ds). A pesar del teórico cambio de directores, se mantienen como autorizados en la cuenta americana (de más de 2 millones y medio de euros) a los que eran directores en 2008. Por otra parte, no todos los miembros del consejo son residentes en España todos los ejercicios. Ep es de nacionalidad holandesa y tiene domicilio profesional en Holanda.

- Se nombra formalmente como directores a los administradores de las filiales en España del grupo multinacional.  Realmente lo que está en España son las oficinas de sus participadas donde se encuentran los consejeros de sus participadas y que formalmente son designados consejeros del obligado tributario. La sociedad tiene su domicilio social en Estados Unidos y cuando las autoridades americanas les requieren en Estados Unidos allí les encuentran. La sociedad no tiene trabajadores en España ni en estados Unidos. En contra de lo alegado, las autoridades americanas no contestan que no haya directivos de esta compañía en Estados Unidos sino que esta sociedad no declara satisfacer retribuciones a directivos, no es lo mismo no satisfacer retribuciones a directivos que no tenerlos.

 

f) Con fecha 17/06/2015, se notificó el acuerdo de inicio y propuesta de imposición de sanción relativo al Impuesto sobre Sociedades de 2008, acuerdo con número de referencia A51 ...31. La propuesta de sanción efectuada por el instructor consistió en imputar al obligado tributario la comisión de infracciones tributarias tipificadas en los artículos 195.1 LGT, concretamente se considera probado que acreditó improcedentemente una base imponible negativa de 6.508.303,36 euros a compensar en ejercicios futuros, y 193.1 LGT por obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo en la cuantía de 12.989,73 correspondiente a las retenciones que le fueron practicadas.

Motivándose, en síntesis, que:

 

"... P ESPAÑA INC entidad perfectamente asesorada, se planificó conscientemente, trasladar "formalmente", que no realmente, la sede de dirección efectiva a España, con la finalidad manifiesta de tributar en consolidación con otras empresas de la multinacional en España. Esta "tributación en España" de P ESPAÑA INC no supone en ningún caso una tributación real, ya que la entidad no tenía rentas gravables, pero lo que se pretendía, declarando indebidamente como residente, es que los gastos financieros que esta entidad había adquirido como consecuencia de operaciones societarias realizadas en Delaware, disminuyeran la "tributación" de otras entidades operativas de la multinacional en España."

 

El acuerdo sancionador confirma la propuesta anterior, no constando presentadas alegaciones, resultando impuestas las siguientes sanciones:

- artículo 195.1 LGT, que se califica como GRAVE, consistente en multa pecuniaria del 15% de la base imponible negativa declarada improcedentemente a nivel de grupo, resultando a pagar 976.245,50 euros.

- artículo 193 LGT, que se califica como GRAVE (base de la sanción superior a 3.000 euros y apreciar ocultación), consistente en multa pecuniaria del 75% (incrementado en perjuicio económico), de las cantidades indebidamente devueltas, resultando a pagar 2.412,22 euros (del importe de la sanción correspondiente a 2010 se deduce la sanción impuesta al amparo del 195.1 LGT de 2009).

g) Disconforme con el acuerdo sancionador anterior el obligado tributario interpuso recurso de reposición, que resultó desestimado, en el cual procedía a alegar, en general, que "no se da el elemento de la tipicidad porque a su juicio P ESPAÑA sí es residente fiscal en España", cuestión a la que la Inspección remite a la contestación dada en sede de la regularización tributaria por estar referida a aquella. Así como que, "no existe culpabilidad en la conducta de P ESPAÑA al no haber incumplido ninguna norma con su actuación", reiterándose la Inspección en los argumentos antes referidos concluyendo que el hecho de reflejar en una declaración ser sujeto pasivo del impuesto sin serlo con las consecuencias fiscales tan relevantes que tiene en un caso como el presente tal declaración ficticia implica de por si un comportamiento doloso que está muy lejos de la ausencia del componente subjetivo que excluye la imposición de sanción

h) Disconforme con las resoluciones anteriores el obligado tributario interpuso sendas reclamaciones económico administrativas ante este Tribunal, que son objeto de la presente resolución.

Con fecha 08/11/2016 se comunicó por este Tribunal la apertura de trámite de audiencia y vista del expediente para formular alegaciones. Con fecha 07/12/2016 presenta alegaciones relativas a los acuerdos impugnados, que serán contestadas a continuación.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

 

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar

- Residencia fiscal en España del obligado tributario: sede de dirección efectiva y actos propios de la Administración

- Conformación grupo fiscal en España por medio de establecimiento permanente (EP)

- Conformidad a Derecho del acuerdo sancionador impugnado

 

CUARTO.-

 El reclamante alega prescripción de los ejercicios 2008 y 2009, en tanto que denuncia que el acuerdo de ampliación del plazo inicial de duración (doce meses) resulta improcedente dado que se acordó  sobre la base de diversas circunstancias que afectan, en su mayor parte, a las entidades filiales de su representada y que en ningún modo pudieron determinar una "especial complejidad" en la comprobación administrativa llevada a cabo con la dominante respecto de la que unicamente se comprobaba la residencia fiscal en España.

El artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), se regula la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, estableciéndose que (el subrayado es añadido):

 

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

(...)"

 

Por su parte, el desarrollo reglamentario lo encontramos en el artículo 184 del RGAT, disponiendo que (el subrayado es añadido):

 

"1. En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se extienda el procedimiento.

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

e) Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

f) Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.

(...)

4. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.

5. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses.

(...)."

 

De los antecedentes que obran en el expediente, se comprueba por este Tribunal que constan incorporadas la notificación relativa a la apreciación de circunstancias a efectos de solicitar la ampliación de plazo, de fecha 11 de abril de 2014,  así como la propuesta de ampliación de plazo dirigida al Inspector-jefe, de 28 de abril de 2014, y el acuerdo de este que la confirma, de 08 de mayo de 2014. Teniendo en cuenta que las actuaciones se iniciaron el 01/07/2013, y que las dilaciones computadas a la fecha de la solicitud de ampliación de plazo suman 83 días, resulta que han transcurrido más 6 meses -dilaciones excluidas- hasta la comunicación de la solicitud de ampliación de plazo, por lo que se considera cumplido el requisito antes señalado en el artículo 184.4 RGAT.

Por otra parte, en orden a verificar la concurrencia de circunstancias de "especial complejidad" es preciso acudir a la motivación de la solicitud de ampliación de plazo, que posteriormente incorpora la propuesta y el acuerdo que la confirma. Concretamente se dice en la solicitud que, tras no haber recibido alegaciones en el plazo de 10 días inmediatos siguientes a su comunicación de la solicitud al obligado tributario, se consideraba necesario proceder a la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de acuerdo con la siguiente motivación (el subrayado es añadido):

 

"1.- La entidad P ESPAÑA INC no presenta a la inspección libros contables, ni de actas, legalizados.

2.- Los ficheros contables correspondientes al ejercicio 2008, presentados a la inspección, se inician el 23/12/2008. Por lo que la inspección no cuenta con fichero contable alguno desde 1/01/2008 a 23/12/2008.

Habiendo participado P ESPAÑA INC en este periodo, según se ha manifestado a la inspección, en una fusión y habiendo recibido diversas aportaciones.

3.-La entidad P ESPAÑA INC no formula ni deposita cuentas anuales. No formula memoria. Manifiesta trasladar su domicilio fiscal a España en diciembre de 2008 y mantener su domicilio social en Delaware.

4.- Las sociedades dependientes no cuentan con libros contables debidamente legalizados.

5.-La sociedad dependiente T API SL no ha depositado las cuentas anuales de los ejercicios 2008,2009 y 2010.

6.- Tres de las sociedades dependientes no tienen libros de actas relativos a los ejercicios comprobados.

7.- P ESPAÑA INC declara ser en 2009 y 2010, la sociedad dominante del grupo de sociedades a/09 un sujeto pasivo que tributa en el régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.

8.- El volumen de operaciones declarado por el GRUPO DE SOCIEDADES n° a/09, en los períodos en comprobación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades es el siguiente:

2009: 137.123.824,05 euros

2010: 165.969.626,73 euros

Siendo el volumen de operaciones del grupo, conforme a lo previsto en el artículo 203 relacionado con el arto 181.1 b) del TR de la Ley de Sociedades Anónimas y el arto 263 relacionado con el arto 257.1 b) del TR de la Ley de Sociedades de Capital, muy superior al requerido para la obligación de auditar cuentas.

9.- Dos sociedades dependientes pertenecientes al Grupo han participado en procesos de agrupación empresarial dentro del período objeto de inspección, en el periodo 2010 la entidad X P, SL absorbe a LABORATORIOS M SA

10.- En los periodos de comprobación el número de empleados del grupo consolidado declarado por las distintas entidades asciende, en total, a 418 empleados fijos en el año 2009 y 360 en el año 2010.

11.- Son numerosas las operaciones con incidencia en la determinación de la obligación tributaria realizadas por el Grupo de Sociedades con entidades vinculadas domiciliadas en, Holanda, Hungría, Israel, EEUU, Holanda, Portugal, Polonia, Croacia, Lituania, República Checa, Francia, Italia. La comprobación de los servicios y operaciones de venta entre estas sociedades vinculadas y las entidades del grupo fiscal, y la valoración de las mismas entraña una gran complejidad.

12.- La entidad dominante del grupo tiene participaciones en sociedades del grupo domiciliadas en Jamaica e Irlanda, a su vez la dominante del grupo es propiedad de una sociedad domiciliada en las Antillas Holandesas, territorio considerado paraíso fiscal hasta enero de 2010.

13.- El grupo fiscal no formula cuentas contables consolidadas hasta 2010, siendo la sociedad que formula estas cuentas, como dominante del Grupo, X P SL. En dicho ejercicio, que es objeto de comprobación, la auditoria no ofrece opinión sobre las cuentas contables consolidadas debido a las limitaciones que señala.

14.- El número de registros en los ficheros aportados durante el periodo de la comprobación en las sociedades dependientes es el siguiente:

 

Tipo de datos

Numero de registros

Fecha inicial

Fecha final

Libro diario

4.578.077

01-01-2009

31-12-2010

Libro diario

2.019.471

01-01-2008

30-06-2010

Libro diario

51.256

02-01-2008

31-12-2010

Libro diario

1.002.420

01-01-2009

31-12-2010

TOTAL

7.651.224

 

 

 

Alguno de estos ficheros ha debido ser entregado por segunda vez a la inspección por errores en los mismos.

El número de registros contables a analizar unido al hecho de que no existen libros legalizados, ni formulación de cuentas anuales por la sociedad dominante, ni cuentas consolidadas del grupo fiscal, que la contabilidad de la dominante no es una contabilidad completa, que manifiesta trasladar su domicilio fiscal a España en diciembre de 2008 presentando declaración por el impuesto sobre sociedades respecto al ejercicio 2008 en España, que los ficheros aportados respecto a las sociedades dependientes cambian el sistema de cuentas utilizado a mediados del ejercicio 2010, que la contabilidad usada a partir de esa fecha no utiliza la numeración de las cuentas del Plan General de Contabilidad, que tampoco se usa el nombre de las cuentas del Plan General de Contabilidad, que se utiliza un plan de cuentas americano y en el que las cuentas y la descripción de los apuntes no está en español, el número elevado de operaciones realizadas con distintas sociedades del grupo situadas fuera de España, las operaciones de restructuración empresarial realizadas, algunas de ellas realizadas fuera de

España cuando la sociedad dominante manifiesta tener su domicilio fiscal fuera de España, hacen extraordinaria y especialmente difícil la comprobación de la situación tributaria del grupo consolidado y de su sociedad dominante P DE ESPAÑA INC."

 

A la vista de los argumentos expuestos, este Tribunal considera debidamente motivada, y acreditada, la concurrencia de causas justificativas para proceder acordar la ampliación de plazo de duración de las actuaciones inspectoras, por lo que se desestiman las alegaciones del reclamante en este punto.

Por otra parte, en cuanto al argumento relativo a que las circunstancias, en su caso, determinantes de la ampliación de plazo se refieren exclusivamente a las entidades filiales, debe señalarse que del examen de la motivación anterior ello simplemente no es cierto, toda vez que, muchas de las incidencias determinantes de la complejidad se refieren exclusivamente al obligado tributario (Ej: apartados 1, 2, 3, 11 y 12 anteriores), y otras tantas refieren a su condición de sociedad dominante/representante del grupo fiscal (Ej: apartados 7, 8, 10, 11, 13 y 14 anteriores).

En relación a la comprobación de entidades que tributen en régimen de consolidación fiscal, el artículo 65 del TRLIS dispone que (el subrayado es añadido):

 

"1.El grupo fiscal tendrá la consideración de sujeto pasivo.

2. La sociedad dominante tendrá la representación del grupo fiscal y estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal.

3. La sociedad dominante y las sociedades dependientes estarán igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual, excepción hecha del pago de la deuda tributaria.

4. Las actuaciones administrativas de comprobación o investigación realizadas frente a la sociedad dominante o frente a cualquier entidad del grupo fiscal, con el conocimiento formal de la sociedad dominante, interrumpirán el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades que afecta al citado grupo fiscal."

 

Por consiguiente, toda actuación administrativa seguida con conocimiento formal de la entidad dominante interrumpe globalmente la prescripción del derecho de la Administración para liquidar el IS del grupo, y por el contrario, las actuaciones que se sigan aisladamente con las entidades dominadas, sin expreso y formal conocimiento de la entidad dominante, carecen de toda virtualidad interruptiva de la prescripción (TS 22-3-99, EDJ 18510)

El artículo 195 del RGAT regula el procedimiento para la comprobación de grupos de consolidación fiscal, disponiendo que (el subrayado es añadido):

 

"1. La comprobación e investigación de la sociedad dominante y del grupo fiscal se realizará en un único procedimiento de inspección, que incluirá la comprobación de las obligaciones tributarias del grupo fiscal y de la sociedad dominante objeto del procedimiento.

2. En cada entidad dependiente que sea objeto de inspección como consecuencia de la comprobación de un grupo fiscal se desarrollará un único procedimiento de inspección. Dicho procedimiento incluirá la comprobación de las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual del Impuesto sobre Sociedades y las demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento e incluirá actuaciones de colaboración respecto de la tributación del grupo por el régimen de consolidación fiscal.

(...)

5. La documentación del procedimiento seguido cerca de cada entidad dependiente se desglosará, a efectos de su tramitación, de la siguiente forma:

a) Un expediente relativo al Impuesto sobre Sociedades, en el que se incluirá la diligencia resumen a que se refiere el artículo 98.3.g) de este reglamento. Dicho expediente se remitirá al órgano que esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación de la sociedad dominante y del grupo fiscal.

b) Otro expediente relativo a las demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento.

6. La documentación del procedimiento seguido cerca de la entidad dominante se desglosará, a efectos de su tramitación, de la siguiente forma:

a) Un expediente relativo al Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal que incluirá las diligencias resumen a que se refiere el apartado anterior.

b) Otro expediente relativo a las demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento."

 

De la regulación anterior, se observa que en relación al Impuesto sobre Sociedades el sujeto pasivo es el grupo de consolidación fiscal, de ahí que, en principio, a las sociedades dependientes no se levanten actas en relación a dicha comprobación -sin perjuico de otros conceptos por los cuales hayan sido también citadas que sean de tributación individual- sino que, simplemente se deja constancia de lo actuado con cada dependiente en una diligencia resumen, a la que se debe acompañar un informe (A04), remitiéndose copia de los mismos y de la documentación relevante al Equipo Coordinador para que este pueda extender las actas pertinentes por la comprobación del grupo.

Es por esto que, hasta en tanto no se acuerde la exclusión del régimen fiscal especial la comprobación seguirá refiriéndose al citado grupo. Lo cual determina que aun cuando con cada una de las entidades dependientes se pueda estar instruyendo su propio procedimiento inspector (que comprenderá las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual del Impuesto sobre Sociedades y las demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento), resulta que las actuaciones de comprobación o investigación seguidas con estas, y con la entidad dominante, se ven afectadas por las incidencias -tales como ampliaciones, extensiones, interrupciones, dilaciones y suspensiones- acordadas en cualesquiera de dichos procedimientos, siempre y cuando, se respete la obligación de comunicar formalmente a la dominante. De ahí que, en este caso, deba desestimarse lo alegado por el reclamante dado que el acuerdo de ampliación se notificó a la dominante y se motivó en base a circunstancias que afectaban tanto al grupo en su conjunto, como a las sociedades dependientes y dominante que lo componen.

Por último, si bien no constituye la razón del rechazo de la pretensión actora, sino todo lo anteriormente razonado, ha de advertirse como colofón que sorprende en este punto que, frente a la fuerte crítica que en esta vía hace ahora la actora acerca de la improcedencia de aquel acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones, no hubiera formulado oposición alguna frente a aquella propuesta del actuario instructor, ni tan siquiera posteriormente, una vez formalizada el acta, ante el Inspector Jefe. Comportamientos cuya falta de razonabilidad no han pasado desapercibidos para la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, que, en sentencia de 22 de diciembre de 2011 (recurso nº 6688/2009), discutiéndose acerca de la procedencia del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, y, no habiéndose formulado por el contribuyente oposición alguna al referido acuerdo ante la inspección, se sostiene por aquella Sala que:

 

"Interesa poner de relieve, en primer término, que cuando el recurrente se le dio audiencia para que alegara lo que tuviera por conveniente sobre la procedencia de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no formuló alegación alguna contra esa ampliación, lo que parece indicar su conformidad con tal circunstancia. Si tal ampliación no era procedente, pudo manifestar su oposición a la ampliación solicitada y tenía obligación de hacerlo, pues no parece razonable callar en vía administrativa sobre la ampliación solicitada, y alegarla después, incluso como causa de anulación del procedimiento, en vía jurisdiccional, olvidando que un comportamiento leal en el procedimiento administrativo constituye un presupuesto de quien formula alegaciones formales en el proceso jurisdiccional. (El dicho del derecho inglés acerca de tener las manos limpias cuando se invoca la equidad es perfectamente aplicable al caso). No parece ser leal la postura de quien preguntado sobre la procedencia de un acto de evidente trascendencia en el procedimiento, no manifiesta, al menos, reservas sobre su validez, para luego, en vía jurisdiccional, sostener que aquello sobre lo que fue preguntado en el procedimiento administrativo es, nada menos, que una causa de anulación del procedimiento.

Por eso, no parece razonable aceptar una alegación contra la ampliación del procedimiento cuando al recurrente se le ofreció la ocasión de hacerlo, y nada alegó contra dicha ampliación".

 

Semejantes consideraciones vierte el Alto Tribunal en la sentencia antes citada de 12 de julio de 2012, manifestando:

 

"Desde otra perspectiva, la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no solo aparece suficientemente justificado, sino que tuvo lugar sin contradicción alguna de la parte interesada, que ni siquiera formuló alegaciones en el trámite conferido al efecto, lo que priva de fundamento al motivo de impugnación examinado que debe ser desestimado, al haber concluido tales actuaciones en el plazo de veinticuatro meses previsto. (...)

Será, pues, su falta de oposición otra de las razones desestimatorias del motivo impugnatorio de la recurrente, pues es relevante el momento en que planteó su impugnación de la ampliación inspectora, que no se produjo cuando se le dio traslado para alegaciones sino que, por primera vez, la planteó ante el TEAC, en vía de revisión de la actuación inspectora, dando lugar a la aplicación de la doctrina de la Sentencia de 11 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 8980/2004 ), que viene a sentar el siguiente criterio (...)."

 

En conclusión, pues, se desestima la pretensión de la reclamante.

 

QUINTO.-

 Como argumento de fondo, el obligado tributario insiste en afirmar que de los hechos resulta acreditado que su sede de dirección efectiva radica en España, de ahí que deba ser considerado residente fiscal en España.

Es preciso comenzar señalando que el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, en adelante el Convenio con EEUU, regula la residencia en los siguientes términos (el subrayado es añadido):

 

"1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en ese Estado.

...

3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona que no sea persona física sea residente de ambos Estados contratantes, las Autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver la cuestión mediante acuerdo amistoso y determinar el modo de aplicación del Convenio a esa persona. Si las Autoridades competentes no pudieran alcanzar un acuerdo, dicha persona no se considerará residente de ninguno de los Estados contratantes, excepto respecto de los pagos a que se refieren los apartados 1 a 4 del artículo 10 (dividendos), al artículo 11 (intereses) y el artículo 12 (cánones), efectuados por esa persona."

 

El apartado 1 del artículo 4 del Convenio con EEUU nos obliga a acudir a la legislación de cada uno de los Estados contratantes para determinar la residencia.

En España, el artículo 8.1 del TRLIS establece:

 

"1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.

b) Que tengan su domicilio social en territorio español.

c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.

A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades. (...)"

 

El Código tributario de los EEUU en el Título 26, Subtítulo F Capítulo 79 provisión 7701 (a) (4) define la condición de doméstica de una "corporación creada y organizada en los Estados Unidos o bajo la ley de los EE.UU o bajo la ley de alguno de sus Estados", en relación con la obligación de tributación por el impuesto de sociedades de los EE.UU. establecida en el Título 26 Capítulo 1, Subcapítulo A, Parte 1, Sección 1.11-1.

España como miembro de la OCDE participa en la elaboración de los Comentarios de la OCDE al Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio y, salvo que establezca una reserva, la Administración se somete a los criterios interpretativos que allí se fijan.

El artículo 4 del modelo de convenio pretende definir la residencia para que los Estados contratantes reconozcan el derecho de uno de ellos a la sujeción plena. En el comentario 22 a dicho artículo la OCDE indica que "no parece adecuado dar importancia a un criterio puramente formal como es la inscripción en un registro" y opta "por la sede de dirección efectiva como criterio de preferencia para las personas distintas de las personas físicas".

En el comentario 24 al citado artículo 4 del Modelo de Convenio la OCDE se define "La sede de la dirección efectiva es el lugar donde se toman de hecho las decisiones comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo el conjunto de las actividades empresariales o profesionales de la entidad". E indica, "Para determinar la sede de dirección efectiva deben considerarse todos los elementos y circunstancias pertinentes." Y señala la conveniencia de hacer un análisis casuístico "para solventar las dificultades que pueda plantear las tecnologías de la comunicación para determinar la sede de dirección efectiva de una sociedad".

Y a continuación el comentario 24 de la OCDE especifica (el subrayado es añadido):

 

"Las autoridades competentes que tengan que aplicar esta disposición para determinar la residencia de una persona jurídica a los efectos del Convenio, tendrán que tener en cuenta diversos factores, tales como dónde se celebran habitualmente las reuniones de su consejo de administración u órgano similar, desde donde realizan habitualmente sus funciones el consejero delegado y los altos ejecutivos, desde donde se realiza la alta gestión cotidiana, donde está situada su oficina central, qué legislación nacional rige su situación jurídica, donde están archivados sus documentos contables y si la determinación de que la persona jurídica es residente de uno de los Estados contratantes pero no del otro, a los efectos del Convenio, pudiera implicar el riesgo de una utilización indebida de sus disposiciones, etc. ".

 

La regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003 (LGT), según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo (que tiene como precedente el artículo 114 de la Ley 230/1963). Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.

El régimen de consolidación fiscal, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 64 y ss del TRLIS que lo regulan, se configura como un régimen de tributación opcional, de ahí que, corresponda al obligado tributario acreditar que reune los requisitos necesarios para su aplicación. Concretamente, que durante los años comprobados radica en España su sede de dirección efectiva, toda vez que, conformidad con el artículo 8.1 TRLIS por remisión del Convenio con EEUU constituye el único punto de conexión que permitiría tenerlo por residente fiscal en nuestro país. 

No obstante, el propio reclamante señala en sus alegaciones a este Tribunal que "el argumentario aquí ofrecido y las pruebas que lo soportan ya fueron aportados tanto en sede de la Inspección, como con ocasión de la interposición del recurso de reposición contra los Acuerdos de Liquidación", reiterando a continuación que:

 

- "La oficina principal y única de P España está en España, (la Inspección) no aporta ninguna prueba sobre la existencia de oficina alguna en EE.UU.

- la mayoría del Consejo (más concretamente, un mínimo de dos tercios del mismo) ha estado compuesta por personas de nacionalidad española y residentes en territorio nacional.

- esta "limitación" al poder del Consejo como pretende la Administración, dicho acuerdo refuerza el poder de dirección, control y gestión.

- el lugar de realización de las operaciones, decisiones comerical y gestión cotidiana  de P España está en España: adquisición del 100% de las acciones de la entidad K España, S.A. por parte de su filial X, o la fusión de Laboratorios M S.A.U. por parte de X.  la Inspección no ha podido acreditar (tampoco en la resolución impugnada) ningún otro lugar en ninguna parte del mundo en el que su representada tome o pueda tomar cualquier decisión,

- la contabilidad de P España se custodia en España. En definitiva, la contabilidad correspondiente a los ejercicios objeto de comprobación, esto es, 2008 a 2010, se ha elaborado en España y se encuentra archivada en localidad española.

- el hecho de que no haya remuneraciones en la entidad deriva de que los directivos de la entidad tenían (y tienen) sus contratos de trabajo en las filiales de su representada,

- Los activos de P España son, principalmente, participaciones en entidades residentes en España: Por último, en cuanto al saldo de tesorería que asciende a 2.637.516,25 euros, debe indicarse que el mismo fue traspasado en el año 2010 a la cuenta que tiene su representada en la entidad bancaria española J, lo que supuso dejar la cuenta americana casi cancelada a efectos prácticos.

- ya se ha demostrado, en los años revisados no hay tributación por rentas en Estados Unidos (lo cual es lógico si se tienen en cuenta los hechos descritos)."

 

A la vista de las alegaciones anteriores, y considerando que el obligado tributario no aporta elementos de prueba adicionales y/o argumentaciones diversas a las formuladas ante la Inspección, este Tribunal no puede tener por acreditado que su sede de dirección efectiva radique en nuestro territorio. Esto es así, por cuanto que más allá de cuestiones meramente formales -las cuales no deben primar a la hora de integrar el concepto jurídico indeterminado de la residencia fiscal internacional según la OCDE- que señala el reclamante, tales como la presentación de declaración censal, residencia de la mayoría de los consejeros, disponibilidad de local, etc... este Tribunal considera que la Inspección ha puesto de manifiesto todo un conjunto de incongruencias, que a la manera de indicios, permiten enervar de manera contundente la realidad defendida por el reclamante, remitiendo a cuanto se ha expuesto al respecto en el Fundamento de Hecho CUARTO anterior.

A mayor abundamiento, baste señalar que el argumento que emplea el contribuyente relativo a que si la Inspección se ha "obstinado" con excluir la residencia fiscal del obligado tributario, ello se debe a la imposibilidad de acreditar que el gasto financiero derivado de la adquisición del grupo T es improcedente. Considera que tal pasivo dimana de la adquisición del negocio español, y que por tanto, debe sufragarse con los beneficios que aquí se generan.

Tal argumento no sólo debe desestimarse por no responder a la realidad de los hechos, si no que pone de manifiesto el móvil del pretendido traslado de residencia  España, y por ende, de la comisión de una infracción tributaria. Esto es así, por cuanto que, tal como se ha expuesto, ni el obligado tributario ni las sociedades dependientes han visto incrementado su activo/negocio en España en modo alguno -grupo T-, siendo precisamente que el pasivo responde a la deuda que un tercero no residente -grupo X- que supuestamente ha incurrido para adquirir dicho negocio, de ahí que sea evidente la falta de correlación con los ingresos. Tal análisis debiera efectuarse en sede del adquirente extranjero a quien se transfieren los beneficios -dividendos- que le genera tal negocio, obedeciendo la ubicación del pasivo en el nivel inferior a los solos efectos de minorar los resultados por los que tributar en la jurisdicción de destino.

 

SEXTO.-

 El reclamante considera aplicable al caso la "doctrina de los actos propios", toda vez que, a su juicio, la Administración Tributaria le ha venido considerando como residente fiscal en sus relaciones y comunicaciones, lo cual deduce a partir de los siguientes hechos:

- Acuerdo de imposición de sanción, de 22 de febrero de 2016, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, modelo 220 - régimen de consolidación fiscal, ejercicio 2013 (referencia ...).

- Requerimiento de información, de 21 de abril de 2016, emitido por el Jefe de Servicio Especial de Grandes Empresas, en el que solicitaba la presentación de las "declaraciones omitidas", toda vez que >.

A la vista de que el reclamante sostiene que la Administración incurre en contradicción con sus propios actos, este Tribunal debe comenzar señalando los requisitos necesarios que la jurisprudencia establece en relación a la aplicación de la referida "doctrina de los actos propios", concretamente la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2014 (STS Recurso de Casación Num 1881/2012) establece en su Fundamento de Derecho TERCERO que:

 

(...)

"Este Tribunal se ha pronunciado sobre la cuestión que centra el presente motivo casacional, véase al efecto la sentencia de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012). En dicha ocasión dijimos que:>.

 

El principio al que se hace referencia es el de "venire contra factum proprium non valet", que constituye una concreción de varios principios jurídicos esenciales, como son los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima. En síntesis supone que una misma y única realidad no puede dar lugar, o no debería de dar, a respuestas contradictorias.  Ahora bien, de acuerdo con la sentencia antes referida, los dos presupuestos, inequívocos y necesarios, que la jurisprudencia viene exigiendo para su aplicación son los siguientes:

a) La existencia del acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, que para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.

b) Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.

Dicho esto, es evidente que no concurren los presupuestos exigidos para poder aplicar la doctrina anterior, toda vez que las actuaciones a que alude el obligado tributario se refieren a años posteriores (ejercicios 2013 y 2016), y por consiguiente, resulta perfectamente posible excluir la residencia fiscal en los años objeto de comprobación (2008, 2009 y 2010), y que en los años siguientes, la situación de hecho sea distinta y permita un pronunciamiento jurídico diverso, por lo que se desestiman las alegaciones.

 

SÉPTIMO.-  El reclamante sostiene que, aun para el caso en que P España sea considerada no residente fiscal en España, se entienda que realiza la gestión de sus participadas (como entidad holding) en España por mediación de un establecimiento permanente de acuerdo con el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Y la consecuencia de ello es que podría seguir siendo considerada entidad dominante de un grupo fiscal conforme a lo dispuesto en el artículo 67.2.a) del TRLIS vigente en los ejercicios comprobados (que permitía -al igual que la norma actual- que un establecimiento permanente de una entidad no residente sea entidad dominante de un grupo fiscal), en base a:

- Sentencia 1475/2016 de 20 de junio de 2016 del Alto Tribunal, la OCDE señala que el mero hecho de que una empresa tenga a su disposición un determinado espacio que se utiliza para actividades de negocios es suficiente para que constituya un "lugar fijo de negocios".

En esta sentencia se concluía de esta forma en un caso en que la entidad no residente actuaba en España (según el Tribunal) a través de una filial española; es decir, la entidad no residente (irlandesa) no tenía en España medios propios, ni humanos ni materiales (no ya administradores o consejeros, sino ni siquiera empleados propios) y el Tribunal entendió que la filial constituía un establecimiento permanente de la matriz porque en su actividad, y a través de los empleados de la propia filial, que era comercial, se vinculaba a la matriz.

Tanto más aún será en el caso que nos ocupa, en el que todos los medios y activos de la sociedad están en España (y, desde luego, no están en ningún otro lado).

En el mismo sentido podemos hacer referencia a la Sentencia del mismo Tribunal 1933/2011 de 18 de junio de 2014, que señala lo siguiente:

"Tampoco ofrece dudas que esas actividades se encuentran centralizadas en España en las instalaciones que tiene Entidad 1 ESPAÑA en Nules. Como revela la documentación obrante en el expediente (circulares remitidas a los clientes con motivo de la reestructuración, etc.), en esas instalaciones radican las oficinas a que los clientes deben seguir dirigiendo sus pedidos, en ellas se reciben los productos, se someten a los procesos pertinentes de transformación, control de calidad, envasado, etc. y desde ellas, así como desde el almacén que tiene Entidad 1 ESPAÑA en el puerto de Valencia, se sirven a los clientes ubicados en España. "

- También puede entenderse que P de España tiene un establecimiento permanente en España en la vertiente de "agente dependiente", por cuanto todas la actividad de la compañía (la gestión de sus participaciones) emana de las decisiones de su órgano de administración que, ya se ha reiterado, está integrado por personas mayoritariamente residentes en España, se reúne en España, etc.

De nuevo, ello es coherente con la jurisprudencia más reciente del Tribunal Supremo. El hecho de que dichos miembros del Consejo dispongan de los poderes que son inherentes a su cargo para obligar a su representada en las actividades correspondientes a su condición de entidad holding supone que cuenta con un establecimiento permanente en España.

 

Es preciso comenzar refireindo al artículo 67 del TRLIS, que en su redacción vigente durante los años comprobados, disponía que (el subrayado es añadido):

 

"1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de esta.

2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Tener alguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado anterior o, en su defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

(...)"

 

El artículo 5 del Convenio con EEUU recoge que se entiende por establecimiento permanente, disponiendo que (el subrayado es añadido):

 

"1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en especial:

a) Las sedes de dirección.

b) Las sucursales.

c) Las oficinas.

d) Las fábricas.

e) Los talleres, y

f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

...

4. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, se considerará que la expresión «establecimiento permanente» no incluye:

a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.

b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.

c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.

d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa.

e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio.

f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), siempre que en conjunto la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

5. No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2, cuando una persona distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al que es de aplicación el apartado 6 actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de todas las actividades que esa persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de este lugar fijo como establecimiento permanente con arreglo a las disposiciones de ese apartado.

6. No se considerará que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.

7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o realice actividades en ese otro Estado (ya sea mediante establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de tales sociedades en establecimiento permanente de la otra.

 

Para la determinación de la existencia de establecimiento permanente en territorio español requiere precisar si la entidad no residente realiza una actividad económica en territorio español. Seguidamente, si  la actividad económica podrá realizarse en España a través de establecimiento permanente en la medida que, como señala el artículo 5 del convenio, toda o parte de esta actividad se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo, o que la entidad actúe en él a través de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad.

No existe en el convenio una definición de actividad económica por lo que en aplicación del artículo 3.2 del convenio, habrá de estarse a lo dispuesto en la normativa interna, disponiendo que (el subrayado es añadido):

 

"Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier término no definido en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente y sin perjuicio de las disposiciones del artículo 26 (procedimiento amistoso), el significado que se le atribuya por la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio."

 

A efectos de calificación de esas rentas y determinar si las rentas generadas por las participaciones en las sociedades residentes en España se derivan de la realización de una actividad económica, resulta aplicable el artículo 13.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de no residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRNR, que indica (el subrayado es añadido):

 

"Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo."

 

Lo que implica remitirnos al concepto de actividad económica, en contraposición al de obtención de rendimientos del capital mobiliario en el Impuesto sobre la renta de las personas físicas, debiendo entender efectuada la referencia anterior a la normativa vigente al tiempo de producirse los hechos que se califican, esto es, a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, que en su artículo 27.1 define que se entiende por rendimientos íntegros de actividades económicas, pudiendo leer:

 

"Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas."

 

Por su parte, el artículo 16.1.c) párrafo 2º y 3º del TRLIRNR, dispone que (el subrayado es añadido):

 

"Se consideran elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto.

Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente cuando éste sea una sucursal registrada en el Registro mercantil y se cumplan los requisitos establecidos reglamentariamente."

 

Y el artículo 1 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, señala que (el subrayado es añadido):

 

"Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye el objeto del establecimiento permanente sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a éste cuando sea una sucursal registrada en el Registro Mercantil y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que dichos activos se reflejen en los estados contables del establecimiento permanente.

b) Tratándose de establecimientos permanentes que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 67 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, puedan considerarse sociedades dominantes, que dicho establecimiento permanente disponga, para dirigir y gestionar esas participaciones, de la correspondiente organización de medios materiales y personales."

 

Por consiguiente, será preciso determinar si efectivamente la sociedad no residente desarrolla una actividad económica, y en su caso, qué parte de la misma se realiza desde España por mediación de un establecimiento permanente, o si por el contrario, se trata simplemente de una entidad tenedora de valores que sirve para canalizar las inversiones extranjeras.

En este sentido, sirva al efecto destacar la resolución del TEAC, nº 00/02155/2014, de 05/07/2017, que si bien al hilo de la procedencia en aplicación de la cláusula antiabuso prevista en el artículo 14.1.h del TRLINR (relativa a la exención de los dividendos repartidos por una filial española a una matriz de la Unión Europea) analiza cuándo debe entenderse que la matriz "realiza efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la filial", o si la matriz "tiene por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales", y su conformidad a a la jurisprudencia comunitaria en cuanto a libertad de movimiento de capitales, señalando en su Fundamento de Derecho TERCERO que (el subrayado es añadido):

 

"A). De acuerdo con lo expuesto en el anterior Fundamento, hemos de analizar, siguiendo el mismo orden del alegato de la entidad reclamante, si la matriz realiza efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la filial.

En este punto, la reclamante señala que el objeto social de la matriz consiste en la inversión, gestión y dirección de participaciones en empresas dedicadas a las infraestructuras, como Entidad 2 o el proyecto ... en Noruega; para ello cuenta con un consejo de administración que toma decisiones sobre inversiones, según las instrucciones y propuestas que recibe de la entidad que la participa al 100% (Entidad 3 Lux).

Por su parte, Entidad 4 lleva a cabo una actividad coincidente con la de su socio único, dedicándose a la gestión y dirección de su participación en Entidad 2, contando con un representante en el consejo de administración de dicha entidad cotizada. Se destaca que el grupo de Entidad 3 Lux únicamente invierte sus fondos en compañías en las que puede obtener el derecho a nombrar un representante en los órganos de administración. En definitiva, la entidad reclamante defiende que tanto Entidad 4 como Entidad 3 Eur y Entidad 3 Lux son gestores cualificados que realizan inversiones empresariales en las que intervienen activamente, participando en la toma de decisiones y realizando una clara actividad empresarial.

Sin embargo, la Inspección considera que el socio único de Entidad 4 SLU (Entidad 3 Eur) no realiza una actividad empresarial, en el sentido de organización por cuenta propia de medios humanos y materiales, o solo de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes y servicios. Además, en lo que hace a la sociedad filial Entidad 4 no se aprecia que tenga actividad económica de ningún tipo, limitándose a cobrar un dividendo de Entidad 2 y a su posterior distribución a la matriz. Por lo tanto, la Inspección niega que en la matriz nos encontremos ante una adecuada organización de medios humanos y materiales para dirigir una participada que no realiza una actividad económica. Así, señala que de hecho Entidad 4 no se deduce el IVA soportado, precisamente porque no tiene derecho a ello al ser una sociedad que no realiza actividad económica, circunstancia aceptada de conformidad con ocasión de la comprobación inspectora efectuada en relación con dicho concepto tributario. 

Realmente, no podemos compartir el argumento de la entidad reclamante, toda vez que con la información suministrada, las rentas obtenidas por la matriz han de calificarse como rentas pasivas, con independencia del mayor o menor volumen de la inversión efectuada. En efecto, no se ha acreditado por parte de la interesada que las entidades luxemburguesas realicen efectiva actividad empresarial: sus activos consisten en la mera titularidad de participaciones en la filial española que, a su vez, es mera poseedora de participaciones en Entidad 2. Por lo tanto, Entidad 4 se limita a ser el instrumento a través del cual se cobran los dividendos procedentes de Entidad 2 con destino a inversores últimos no residentes en la UE (Canadá), por lo que dicha función no encaja en la finalidad perseguida por la Directiva 90/435/CEE. Debemos destacar además que Entidad 4 no cuenta ni con activos fijos ni con trabajadores, esto es, no efectúa un consumo de recursos humanos y materiales que denote la realización de una actividad empresarial o de dirección y gestión de la participación; no tiene reflejadas partidas que pudieran representar a unos medios técnicos, por mínimos que estos fueren, para realizar una función empresarial, ni  conceptos que indiquen remuneraciones a los recursos humanos que, eventualmente, se hubieran podido aplicar a una actividad empresarial o de control. En cuanto a su matriz luxemburguesa, únicamente cabe apreciar en ella una función meramente financiera, invirtiendo fondos de los pensionistas canadienses según las instrucciones recibidas."

(...)

C.) Por último, la reclamante también defiende que su socio único se ha dedicado desde 2008 a la gestión y dirección de Entidad 4 y de Entidad 2, disponiendo para ello de propios medios organizativos materiales y humanos. En esta línea, recuerda que en el momento en que el dividendo fue distribuido, dos consejeros de Entidad 3 Eur eran a su vez consejeros de Entidad 4, de forma que la matriz ejerce efectivamente los derechos y cumple con las obligaciones derivadas de su condición de socio que le permiten gestionar su participación del 5% en Entidad 2, en donde además también ostenta el derecho a nombra un consejero externo con perfil de profesional independiente. Adicionalmente, manifiesta que los consejeros llevan a cabo funciones como monitorizar el rendimiento de las inversiones, gestionar tesorería, llevar libros y registros, etc. Con ello, se demuestra que la matriz dirige y gestiona la sociedad filial y la participación en Entidad 2 mediante la adecuada organización de medios materiales y personales.

Así las cosas, nos encontramos con que una vez puesta de manifiesto por parte de la inspección la precaria estructura con que cuenta no sólo la sociedad matriz sino también el grupo a que pertenece (se cuenta únicamente con una directiva y una oficina para todo el grupo luxemburgués a que pertenece, Entidad 3 Lux), la reclamante alega que la labor de efectiva dirección y gestión se realiza por medio de los consejeros a que se tiene derecho a nombrar en las entidades españolas a consecuencia de los porcentajes de participación poseídos. 

Así las cosas, el tipo de actividad que debe acreditarse en la matriz para acceder a la exención es la efectiva dirección y gestión de la filial, lo que reflejaría que tiene la suficiente sustancia como para acceder a la exención. Sin embargo. en este punto, resultan aplicables todas las consideraciones y conclusiones alcanzadas en el apartado A) del presente Fundamento acerca de la ausencia de actividad económica constatada tanto en matriz como en filial; por lo que en principio difícilmente podrá apreciarse que entre ambas pueda existir una efectiva relación de dirección y gestión, teniendo en cuenta además la comprobada ausencia de medios.

 

En este caso, el reclamante sostiene que la actividad económica que desarrolla, y a la que pretende afectar las participaciones y el pasivo, consiste precisamente en la gestion de sus filiales participadas, esto es, consiste em dirigir las operaciones/negocio en España a través de la sociedad holding. Para lo cual afirma disponer de "agente dependiente" y "lugar fijo de negocio", por cuanto que toda la actividad de la compañía se desarrolla desde la oficina de municipio español donde se reune su consejo de administración, el cual está integrado por personas mayoritariamente residentes en España, señalando como resultado de tal actividad de gestión del negocio español la adquisición del 100% de las acciones de K España, S.A. (Acta de 1 de septiembre de 2010) a un tercero independiente, o los relativos a la transmisión del 100% de las participaciones de Y  API, S.L.

En cuanto a las sentencias que cita el recurrente, este Tribunal no las considera de aplicación al caso. Así pues, en la primera de ellas (STS 1475/2016) se confirma que la entidad matriz irlandesa desarrollaba una parte de su actividad comercial en España por medio de "establecimiento permanente" al considerar que ha habido una "puesta a disposición" de medios humanos y materiales por parte de la sociedad filial española en tanto que "además del uso directo por medio de su personal, la utilización del local por medio de otra entidad que desarrolla, bajo su encargo y dependencia, actividades económicas que constituyen el núcleo esencial del objeto social, esto es, una utilización mediata que sirve al mismo objeto. En la sentencia se recogen las siguientes funciones que realizaba la entidad matriz por mediación de su filial: 1) promoción, venta y captación de cliente, 2) gestión de pedidos y control de recepción y distribución de productos, 3) marketing y publicidad para toda la clientela de Entidad 5 en España, 4) servicio de almacén y logística, 5) servicios de instalación, 6) gestión de cobro para toda la clientela de Entidad 5 en España, y 7) control de solvencia y créditos.

Pues bien, en el caso concreto, al igual que en el caso de la resolución del TEAC antes referida, no ha quedado acreditado que P ESPAÑA desarrolle en España actividad económica alguna -sea con medios propios o de sus filiales- pues se limita a servir de vehículo de inversión de sus socios extranjeros, que por medio de una sucesión de sociedades holding de las que a su vez depende el obligado tributario, les permiten canalizar sus decisiones de adquisición/enajenación de participaciones y cobro de dividendos -con el añadido de haber ubicado en España un pasivo a los solos efectos de rebajar la factura fiscal del grupo internacional- sin que haya quedado constancia de intervención alguna en la gestión o control del negocio subyacente.

Sirva destacar a efectos meramente ilustrativos, por estar referido al ámbito de aplicación de la Sexta Directiva de IVA, el criterio que reiteradamente establecido por el TJUE respecto a las sociedades holding  (cabe citar como Sentencias más relevantes las siguientes: 20/06//1991, Polysar, C-60/90; 22/06/1993, Sofitam, C-333/91; 14/11/2000, Floridienne y Berginvest, C-142/99; 27/09/2001, Cibo Participations, C-16/00; 29/04/2004, EDM, 29/04/2004; 29/10/2009, AB SKF, C-29/08; 06/09/2012, Portugal Telecom, C-496/11) en cuanto a que no se las considera sujeto pasivo del impuesto, y por tanto, que realicen actividad empresarial o profesional a una "sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio".

De los antecedentes de hecho resulta que la actividad de los consejeros de P ESPAÑA se encontraba limitada -de hecho y de derecho- a asegurar la tributación en régimen de consolidación fiscal y llevar a cabo la operaciones de adquisición y reestructuración que desde el extranjero le fueron ordenadas, esto es, sin desarrollo o control del objeto social -producción y distribución de medicamentos- a instancia de la matriz. El hecho de que los administradores de las filiales fuesen también designados como consejeros (nominales) de P DE ESPAÑA, no permite concluir que la actividad económica haya pasado a ser realizada en sede de la matriz mediante establecimiento permanente, pues no ha quedado probado que haya habido cambios en la gestión del negocio tal como venía realzándose antes del pretendido traslado de residencia a España. Habiendo quedado descartado que P DE ESPAÑA realice efectivamente una actividad económica, a mayor abundamiento de cuanto se ha expuesto en el fundamento QUINTO anterior, su absoluta falta de conexión con España se pone de manifiesto en que ni tan siquiera como mera sociedad patrimonial tenedora de participaciones se la puede considerar como residente fiscal puesto que tales decisiones se adoptaban en el extranjero por los administradores de hecho (reales).

Respecto a la segunda sentencia que cita el reclamante (STS nº rec 1933/2011), aun resulta menos equiparable con el supuesto de hecho que aquí se discute, toda vez que el caso a que en el fallo puede leerse que "en efecto, partiendo de la propiedad de las mercancías, que pertenecen ininterrumpidamente a Entidad 1 EUROPE, siendo este un hecho perfectamente acreditado y reconocido de forma reiterada por la sociedad recurrente, resulta constatado que todas las actividades que con relación a dichas mercancías realiza Entidad 1 ESPAÑA, tales como transporte, molturación, control de calidad, depuración, envasado, etc., sin perjuicio de que constituyan la actividad de ésta última sociedad lo que tampoco se discute, se están realizando por cuenta de la sociedad hoy recurrente Entidad 1 EUROPE". Siendo evidente que el modelo de negocio que ahí se describe -matriz que vende sus productos en España asistida por la entidad filial- en nada se corresponde con la actividad de P ESPAÑA.

A mayor abundamiento, es preciso señalar que aun para el caso en que se considerase que dispone de establecimiento permanente en España, desde luego no habría quedado justificada la afectación al mismo del pasivo dimanante de la carga financiera de la que resultan los resultados negativos que se pretende compensar, toda vez que, tal como se ha venido reiterando tal deuda fue generada para la adquisición del grupo T, por consiguiente, si en relación a la propia sociedad P ESPAÑA se planteaba su falta de correlación con los ingresos, en relación a un establecimiento permanente -por cierto, cuestión novedosa en tanto se plantea pro primera vez a este Tribunal- con menor razón podrá entenderse afecto respecto a un negocio del que ya tenía el control previamente.

Es por todo lo anteriormente expuesto, que este Tribunal concluye que P ESPAÑA ni tiene su "sede de dirección" efectiva ni opera en España a través de un "establecimiento permanente" -tanto en su modalidad de "lugar fijo de negocios" como de "agente dependiente"-, de ahí que deban desestimarse sus alegaciones y confirmarse la liquidación tributaria.

 

OCTAVO.-

 Es preciso pronunciarse en relación a la causa de exclusión del régimen de consolidación fiscal que subsidiariamente señala Inspección. Concretamente esta aprecia irregularidades en relación a la adopción de los acuerdos de inclusión de las entidades dependientes en el régimen de consolidación, afirmando que "existen serias dudas de que lo acuerdos se hayan adoptado como exige la ley dado el absoluto incumplimiento por parte de la matriz de sus obligaciones contables y la ausencia de libros de actas, la falta de reflejo de los acuerdos en libros no legalizados, y la falta de nombramiento de algunos de los que certifican esos acuerdos."

El artículo 70 del TRLIS establece en relación a la aplicación del régimen de consolidación fiscal (el subrayado es añadido):

 

"1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las sociedades que deban integrar el grupo fiscal.

2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por la junta de accionistas u órgano equivalente de no tener forma mercantil, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal, y surtirán efectos cuando no hayan sido impugnados o no sean susceptibles de impugnación.

3. Las sociedades que en lo sucesivo se integren en el grupo fiscal deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores, dentro de un plazo que finalizará el día en que concluya el primer período impositivo en el que deban tributar en el régimen de consolidación fiscal.

4. La falta de los acuerdos a los que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el régimen de consolidación fiscal".

 

El artículo 1227 del Código Civil dispone: "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio".

 

La doctrina actualmente seguida por el Tribunal Supremo en la STS de 15 de diciembre de 2010 (recurso de casación unificación de doctrina 86/2006), la STS de 3 de noviembre de 2010 (recurso de casación unificación de doctrina 234/2006) y la STS de 11 de diciembre de 2014 (recurso de casación 2023/2013) establece que la fecha de un documento privado surte efectos frente a terceros no sólo en los supuestos previstos en el artículo 1227 del Código Civil, sino que dicha fecha surtirá efectos frente a terceros siempre que pueda acreditarse su veracidad por cualquier otro medio de prueba admitido en derecho. Por consiguiente, según la actual doctrina jurisprudencial, el artículo 1227 del Código Civil contiene una presunción "iuris tantum" que admite prueba en contrario.

En el presente caso, aun teniendo en cuenta que la carga de la prueba le corresponde al obligado tributario, quien nada ha opuesto a las dudas planteadas por la Inspección, este Tribunal no se aprecia enervada la presunción de veracidad de los certificados aportados. Puesto que si bien es posible que no se hayan observado todas las formalidades exigibles en la adopciones tales acuerdos, tampoco se aprecian motivos sustantivos que permitan entender que los mismos no se han producido. Particularmente, si tal como se ha expuesto hasta ahora, el motivo básico y acreditado del traslado (formal) del domicilio a España se dirige a la consolidación fiscal, siendo que existe una única voluntad rectora común dirigida a hacer efectivo este plan, la cual se ejerce vía participación en el capital X H CURACAO NV que a su vez controla el 100% de todas las sociedades dependientes a través de P DE ESPAÑA INC, y de sus administradores que de acuerdo a sus nombramientos se les apoderó específicamente a tal fin. 

 

NOVENO.-

 En relación acuerdo sancionador (número de referencia A51 ...31), la Inspección apreció la comisión de infracciones tributarias tipificadas en los artículos 195.1 y 193.1 LGT, concretamente se considera probado que en la declaración -consolidada- del Impuesto sobre Sociedades de 2009 acreditó improcedentemente una base imponible negativa de 6.508.303,36 euros a compensar en ejercicios futuros, consistiendo la sanción impuesta en multa pecuniaria proporcional del 15% de la base de sanción, resultando a pagar 976.245,50 euros. Así como, que obtuvo indebidamente las devoluciones derivadas de la normativa tributaria, resultando a pagar 2.412,22 euros (del importe de la sanción correspondiente a 2010 se deduce la sanción impuesta al amparo del 195.1 LGT de 2009).

El acuerdo sancionador confirma la propuesta anterior, no constando presentadas alegaciones, resultando impuestas las siguientes sanciones:

El reclamante reitera ante este Tribunal mismas alegaciones que las formuladas en sede del recurso de reposición frente al acuerdo sancionador, oponiendo falta de tipicidad, insuficiente motivación y ausencia de culpabilidad por interpretación razonable de la norma

Con respecto a la alegación relativa a la falta del elemento objetivo de la infracción tributaria que se le imputa al recurrente, el artículo 195 de la LGT dispone que (el subrayado es añadido):

 

"Artículo 195. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes.

1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.

2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.

3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones."

 

El obligado tributario reproduce mismos argumentos que los formulados frente al acuerdo de liquidación, concretamente se insiste en su condición de residente fiscal en España. Es por esto, que remitimos a cuanto se ha dicho al respecto en los Fundamentos de Derecho anteriores en orden a confirmar la liquidación tributaria, y por consiguiente, su condición de no residente fiscal en España del obligado tributario. La infracción tipificada en el artículo 195 LGT se dirige a evitar al potencial perjuico económico consistente en la compensación futura de bases, cuotas u otras partidas que minoren de manera improcedente el resultado a ingresar, esto es, se sanciona una conducta a título de tentativa. Por consiguiente, es evidente que las bases imponibles negativas declaradas a compensar resultan "improcedentes" por el hecho mismo de la presentación de declaración tributaria, aun sin entrar a su contenido -respecto del cual, a mayor abundamiento, también habría resultado improcedente por falta de correlación con los ingresos del gasto que las genera-, toda vez que, por no ser residente nunca debió haber consignado tales partidas en el impuesto sobre sociedades de 2008 -individual- ni de 2009 y 2010 -consolidado-.

El artículo 193 LGT, regula la Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones, disponiendo que (el subrayado es añadido):

 

"1. Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la infracción.

...

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.

La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.

La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley."

 

Por lo expuesto anteriormente, la obtención de la devolución de los pagos a cuenta del grupo fiscal resulta indebida en la medida en que es consecuencia directa de la improcedente acreditación de BINS negativas en consolidación fiscal, de ahí que igualmente se tenga por acreditado el elemento objetivo. 

 

DÉCIMO.-  En relación a la falta del elemento subjetivo, se refiere a la existencia de culpabilidad, siquiera en grado de negligencia, que debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.

A este respecto, como ha señalado este Tribunal en numerosas resoluciones, la Administración es la que debe probar la culpabilidad del sujeto infractor, sin que sea éste el que deba probar su inocencia y, por ello, en el procedimiento deben cumplirse una serie de garantías. En especial, la resolución sancionadora debe motivarse de forma suficiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 22 y 24 del Reglamento general del régimen sancionador tributario (RGRST), aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador mediante la correspondiente motivación de éste, reiteradas sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid vienen exigiendo, desde hace muchos años, la necesidad de que la resolución sancionadora deba contener mención (mención que debe ser en todo caso suficiente), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción, sino que además debe contener elementos que permitan calibrar el grado de culpabilidad del sujeto infractor respecto de la infracción que se le imputa. No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional así como por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

El TSJ de Madrid, también en reiteradas sentencias, ha manifestado que no basta acudir a fórmulas genéricas, del estilo consistente en expresar que se ha producido el supuesto tipificado en la Ley como infracción, sin que puedan apreciarse causas de exoneración de la responsabilidad, pues en dichos casos no se recogen las pautas de individualización al caso concreto, de modo que carecen de auténtica motivación al no aportar ningún dato que avale la conclusión que sostienen, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que en tales casos no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida, que debe ser anulada y dejada sin efecto, con las consecuencia inherentes a tal declaración.

En el mismo sentido el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que vincula a este TEAR y al resto de la Administración tributaria de acuerdo con los artículos 239.8 y 242.4 de la LGT, en la resolución de 18-02-2016 (00-07036-2015) unifica criterio en el sentido de que la utilización de la expresión "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad" no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora; bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor. El citado TEAC rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio del TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. Así se han manifestado, entre otras, las resoluciones del TEAC de 07-06-2011 (00-01013-2009), 23-01-2014 (00-02318-2011) y 21-05-2015 (00-01564-2012)

En el caso concreto, del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos, pues la motivación que acompaña al acuerdo expresa literalmente, lo siguiente (el subrayado es añadido):

 

"...

P ESPAÑA INC sabía que tributaba como residente fiscal en dos países a la vez, en EEUU y en España, países entre los que existe Convenio para evitar la doble imposición, y no solo lo sabía sino que lo "buscó". La razón por la cual decide declarar ser residente fiscal en España es clara: no le preocupa la doble imposición, sino que lo que busca era la "desimposición" de las rentas obtenidas en la actividad operativa de las filiales de la multinacional en España.

...

Una sociedad holding intermedia, propietaria de sociedades españolas, irlandesas y jamaicanas, no necesita ser dirigida desde España. De hecho, P ESPAÑA INC es propietaria desde 2004 de dos sociedades españolas y es dirigida desde EEUU. En un momento determinado dice que traslada aquí la dirección de sus actividades y "para ello" nombra como directores a los que eran responsables de sus filiales en España. Pero en realidad no es así. La actividad de "propietaria" de las sociedades españolas se ejerce desde fuera de España, como ponen de manifiesto los hechos reflejados en el acta y en el acuerdo de liquidación.

...

Como se deduce de las declaraciones tributarias presentadas en EEUU, allí no son deducibles los gastos financieros por préstamos de otras sociedades del grupo situadas fuera de EEUU, y  P ESPAÑA INC le habían cargado, a través de una fusión, con una importante carga financiera de estas características.

...

El aparente traslado de su dirección se planificó con la única idea de fijar aquí su residencia fiscal, sin que haya cumplido sus obligaciones contables ni de inscripción en el Registro Mercantil, ni se consideren sujetos a la legislación española. Se pretende trasladar la residencia fiscal a España para tributar en grupo fiscal y deducir como gasto unos intereses intragrupo de los que se ha "servido" para rebajar la tributación de los rendimientos obtenidos en España por las sociedades españolas del grupo. Esta idea se visualiza en el propio acuerdo de "traslado" en el que se ordena a los directores que se aseguren de la tributación en grupo fiscal para el ejercicio 2009

...

Estamos ante una sociedad de una multinacional perfectamente asesorada, acostumbrada a distintas legislaciones y complejas operaciones. Así, P ESPAÑA INC se rige por la legislación de Delaware y su dueña, X H CURAÇAO, es una sociedad de Antillas Holandesas considerado paraíso fiscal hasta 27/01/2010, propiedad a su vez de X H EUROPE sociedad holandesa, propiedad a su vez de X H INDUSTRIES sociedad israelí, ultima propietaria del grupo multinacional.

..."

A juicio de este Tribunal, el acuerdo sancionador impugnado se encuentra suficientemente motivado. Esto es así, por cuanto que se imputa al obligado tributario una conducta -dolosa- concreta, consistente en haber simulado trasladar su sede de dirección efectiva a España en orden a obtener una ventaja fiscal indebida consistente en la deducción de gastos financieros improcedentes.

Del pormenorizado relato de los hechos previos, concomitantes y posteriores al traslado de la residencia fiscal a España, no resulta difícil apreciar que el obligado tributario actuaba de acuerdo a un plan, el cual comienza con la improcedente ubicación de la deuda del grupo X en España, cuya falta de justificación resulta patente, no sólo en atención a la artificiosidad y opacidad de las operaciones de reestructuración previas (falta de contabilización, sucintas certificaciones del registro de Delaware, aportaciones sin contraprestación...), si no por carecer del más mínimo sentido económico (el negocio en España -grupo T- que en nada ve incrementado su activo termina abonando la carga financiera derivada de su propia adquisición). Seguido del figurado cambio de sede de dirección efectiva a España mediante el despliegue de todo un abanico de actos y formalidades (actas de manifestaciones y del consejo, declaraciones censales y de impuestos...) a sabiendas de la falta real de sustrato fáctico que las justificase, dado que, ha quedado probado que los "administradores" de derecho españoles nada gestionaban de la sociedad P ESPAÑA, pues ni disponían de los fondos ni tomaban las decisiones. De ahí que no quepa en ese caso apreciar interpretación razonable de la norma, la cual era perfectamente conocida -tal como denota la limitación de poderes conferidos a los "administradores" para asegurar la tributación en régimen de consolidación fiscal- siendo la acreditación improcedente de BINS mediante la fijación simulada de la residencia fiscal doblemente preparatoria del fraude a cometer a futuro, primero consignando tal deuda en el impuesto sobre sociedades individual de 2008 para posteriormente hacerla extensible a las filiales en consolidación fiscal 2009 y 2010,  que conjuntamente con la obtención indebida de devoluciones de pagos a cuenta son conductas imputables a la sociedad "dominante" en tanto que representante del grupo fiscal.

Es doctrina del Tribunal Supremo que las interpretaciones discrepantes deben ser razonadas y razonables, es decir, que esté respaldada aunque sea en grado mínimo por fundamento objetivo, pues en caso contrario bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultarán impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad.

Circunstancia que por lo expuesto no concurre en el presente caso.

Por todo ello éste Tribunal considera que la Inspección califica correctamente a partir de los hechos la conducta como culpable y no exenta de responsabilidad tributaria, alcanzando tal conclusión tras analizar de forma integrada todos los hechos y acontecimientos, imponiendo la sanción consiguiente sin automatismos y previa ponderación del comportamiento habido en la reclamante, no advirtiéndose que la conducta de ésta pueda quedar amparada por causa alguna de exclusión de la responsabilidad

Es por lo anteriormente expuesto que deben desestimarse las alegaciones del reclamante, confirmando la resolución impugnada.

 

DÉCIMO PRIMERO.-  Como recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamación contra el acuerdo de liquidación (número 28-16573-2016) se desestima y que la reclamación contra el acuerdo sancionador (número 28-16652-2016) se desestima, sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.