Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0316-11 de 11 de Febrero de 2011

Normativa

TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 83, 87, 90 y 96.2.

Cuestión

Se plantea:

- Si las operaciones de reestructuración planteadas pueden acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

- Si la sociedad X, tras la absorción de la sociedad 2, se subrogaría en las deducciones por I+D+i, pendientes de aplicación, generadas por la sociedad consultante.

- Si las sociedades 1, 3 y la sociedad X (tras la absorción de la sociedad 2) se subrogarían en el derecho a compensar las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas por la sociedad consultante, y, en su caso, cual sería el criterio para su distribución.

- Si es posible otorgar efectos retroactivos a 1 de enero de 2010 a la operación de escisión total, así como a la fusión de la sociedad 2 por la sociedad X, en el supuesto de que toda la reestructuración se materializase en el ejercicio 2010.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad mercantil con domicilio fiscal en Navarra, sometida a normativa común con arreglo a lo dispuesto en el Convenio Económico con la Comunidad Foral de Navarra. Dicha sociedad participa al 100% en la sociedad X y en otras dos sociedades residentes en España. A su vez, participa al 100% en una sociedad residente en Estados Unidos y mayoritariamente en otras dos sociedades residentes en México.

La entidad consultante, junto a la gestión y tenencia de las mencionadas participaciones, presta servicios de seguridad digital en toda España. Asimismo, encarga a la sociedad X el desarrollo de labores de I+D+i adquiriendo la titularidad de los intangibles desarrollados por X, por lo que en sede de la consultante se han ido generando las correspondientes deducciones por actividades de I+D+i en el Impuesto sobre Sociedades.

A su vez, durante los ejercicios 2003 y 2005 la sociedad consultante generó unas bases imponibles negativas como consecuencia de la comercialización de un producto de seguridad digital, el cual resultó deficitario. Dicho producto fue enajenado en el ejercicio 2006.

Al margen de lo anterior, todas las unidades de negocio desarrolladas por la consultante generaban y generan rendimientos positivos.

Dada la evolución de la actividad empresarial del grupo y la implementación de un plan de expansión, se plantea iniciar un proceso de reestructuración con arreglo al cual será necesaria la creación de más sociedades, debiendo existir una empresa matriz propiamente dicha de la cual dependan las sociedades participadas, plenamente operativas, y desde la que se dirijan las mismas. La sociedad holding, por razones operativas y de racionalidad empresarial y de limitación de responsabilidades no debe ser la entidad con mayor volumen de negocio del grupo.

Para llevar a cabo la reestructuración planteada se llevarían a cabo las siguientes operaciones:

- Escisión total proporcional de la sociedad consultante dividiendo su patrimonio empresarial en tres bloques, cada uno de los cuales se transmitiría a una sociedad de nueva creación, todas ellas residentes en Navarra. En particular, la sociedad 1 recibiría las participaciones mayoritarias en las sociedades del grupo y quedaría sometida a normativa foral. La sociedad 2 recibiría todos los activos intangibles en su día desarrollados por la sociedad X e igualmente quedaría sometida a normativa foral. Por su parte, la sociedad 3 recibiría todos los activos y pasivos afectos a la actividad de prestación de servicios de seguridad digital así como todo el personal relacionado con dicha actividad. Dicha sociedad, dado que la mayor parte de sus operaciones las realizaría en territorio común, quedará sometida a normativa estatal con arreglo a lo dispuesto en el Convenio Económico con Navarra.

- Canje de Valores: la sociedad 1 adquirirá el 100% de las sociedades 2 y 3 entregando nuevas participaciones a los socios de dichas sociedades.

- Fusión de la sociedad 2 (absorbida) por la sociedad X, con la finalidad de concentrar en una sola sociedad la titularidad, el desarrollo y la explotación de los activos intangibles del grupo resultantes de las actividades de I+D+i desarrolladas por X.

La consultante manifiesta que tras las operaciones de reestructuración planteadas, las diferentes unidades de negocio de las distintas sociedades del grupo tienen previsto generar resultados positivos.

Contestación

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en el marco de un proceso de reestructuración del grupo empresarial, se pretende, en primer lugar, realizar una operación de escisión total mediante la cual la sociedad consultante, domiciliada en Navarra pero sometida a normativa común con arreglo a lo dispuesto en los artículos 18 y 19 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, se escinde en tres sociedades de nueva creación 1, 2 y 3.

La sociedad 1, nueva sociedad holding, estará domiciliada en Navarra y sometida a normativa foral. La sociedad 2, beneficiaria de los activos intangibles, estará igualmente domiciliada en Navarra y sometida a normativa foral. La sociedad 3, será beneficiaria de la rama de actividad afecta a la prestación de servicios de seguridad informática. Su domicilio se situará en Navarra aun cuando quedará previsiblemente sometida a normativa común dado el volumen de sus operaciones y el lugar de realización de las mismas atendiendo a lo dispuesto en los artículos 18 y 19 del Convenio Económico.

Tras la operación de escisión planteada, la sociedad X, domiciliada en Navarra y sometida a normativa foral, absorberá a la sociedad 2 con la finalidad de concentrar en una única sociedad la titularidad, el desarrollo y la explotación de los activos intangibles del grupo, resultantes de las actividades de I+D+i desarrolladas por X.

De acuerdo con los hechos anteriormente expuestos y atendiendo a lo dispuesto en los artículos 18 y siguientes del Convenio Económico con Navarra, este Centro Directivo es competente para interpretar la normativa aplicable en territorio común, por lo que únicamente se analizará la operación de escisión total, planteada en primer término, dado que dicha operación quedará sometida al Impuesto sobre Sociedades de normativa común.

Así, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión total la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad "el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (?)."

En los supuestos en que se produce una escisión total, al existir en todo caso, al menos, dos entidades adquirentes, procede la aplicación del apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, cuando la atribución de participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión a los socios de la entidad escindida se realice en proporción distinta a su participación en ésta última, circunstancia que requiere que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad.

Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Finalmente, la aplicación del régimen fiscal especial requiere tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS en virtud del cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se señala que la operación de escisión total se ha proyectado como primera operación en el marco de un proceso de reestructuración más amplio, con arreglo al cual será necesaria la creación de más sociedades, debiendo existir una empresa matriz, propiamente dicha, de la cual dependerán las sociedades participadas, plenamente operativas, y desde la que se dirijan las mismas. La sociedad holding, por razones operativas y de racionalidad empresarial y de limitación de responsabilidades debe dejar de ser la entidad con mayor volumen de negocio del grupo.

Adicionalmente, de los hechos manifestados en el escrito de consulta se observa la existencia de unas bases imponibles negativas pendientes de compensar en sede de la sociedad consultante, así como de unos créditos fiscales (deducciones por I+D+i) pendientes de aplicar. Al respecto, la consultante manifiesta que las bases imponibles negativas, procedían de la comercialización de un producto, durante los ejercicios 2003 a 2005, que resultó ser deficitario, el cual fue finalmente enajenado en el ejercicio 2006, generando desde entonces, todas las unidades de negocio rendimientos positivos. A su vez, manifiesta que las mencionadas bases imponibles negativas pendientes de compensar son de escasa cuantía y que, tras las operaciones de reestructuración planteadas, todas las unidades de negocio de todas las sociedades del grupo generarán rendimientos positivos. No existen datos acerca de la cuantía de las deducciones por actividades de I+D+i pendientes de aplicar.

En virtud de todo lo anterior, los motivos alegados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.

Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar y a las deducciones por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológicas pendientes de aplicar, generadas en sede de la consultante, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

2. (?)

3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.

(?)
"
En consecuencia, procederá la subrogación de las entidades beneficiarias de la escisión total en el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes a la fecha de la operación de escisión, procedentes de la entidad extinguida. La distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado. Dado que en el supuesto concreto planteado, las bases imponibles negativas proceden de la actividad de prestación de servicios de seguridad digital deberán atribuirse a la sociedad 3, beneficiaria de la correspondiente rama de actividad.

Puesto que, atendiendo a los hechos manifestados en el escrito de consulta, la sociedad 3 quedará previsiblemente sometida a normativa común, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 18 y 19 del Convenio Económico con Navarra, la compensación de las mencionadas bases negativas quedará sometida a las limitaciones previstas en el artículo 90.3 del TRLIS previamente transcrito.

Por su parte, las deducciones por actividades de I+D+i pendientes de aplicar en sede de la consultante, deberán atribuirse a la sociedad 2, beneficiaria de los activos intangibles encargados a la sociedad X. Dado que la sociedad 2 quedará sometida a normativa foral, la aplicación de dichas deducciones se realizará, en todo caso, con arreglo a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades aplicable en Navarra, no siendo competente, este Centro Directivo, para la interpretación de la misma.

Finalmente, en el escrito de consulta se señala que la operación de escisión total se pretende realizar con efectos contables retroactivos a partir de 1 de enero de 2010 en el supuesto de que la operación de restructuración se materializase en el año 2010.

Al respecto, el artículo 91 del TRLIS establece que "las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles."

Mercantilmente, el artículo 73.1 de la Ley 3/2009 establece que:

"1. La escisión se regirá por las normas establecidas para la fusión en esta Ley, con las salvedades contenidas en este Capítulo, entendiendo que las referencias a la sociedad resultante de la fusión equivalen a referencias a las sociedades beneficiarias de la escisión."

Por su parte, el artículo 31 de dicho texto legal señala que el proyecto común de fusión contendrá, al menos, entre otras, la siguiente mención "la fecha a partir de la cual la fusión tendrá efectos contables de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad."

Al respecto, cabe traer a colación lo dispuesto en la consulta nº 8- BOICAC 80/2009- dictada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, relativa a la interpretación de este Instituto sobre la fecha de efectos contables de una fusión a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, está incluida en la respuesta a la consulta 1 publicada en el Boletín del ICAC (BOICAC) nº 75, de septiembre de 2008, con arreglo a la cual:

"En las conclusiones recogidas en el apartado 4 de la citada respuesta se aclara que: "en el caso de fusiones entre empresas del grupo, desde una perspectiva económica, no existe impedimento para que las sociedades puedan pactar una fecha de eficacia contable de la fusión anterior a la fecha en la que ésta se apruebe o inscriba (y siempre que sea posterior al momento en que dichas empresas formen parte del grupo), considerando siempre el límite del inicio del ejercicio (cuando el ejercicio coincide con el año natural, el 1 de enero), porque el carácter anual de las cuentas obligará en cualquier caso a las sociedades intervinientes a formular sus cuentas anuales en los tres primeros meses del ejercicio siguiente."

En virtud de lo anterior, puesto que la operación de escisión total proyectada en el escrito de consulta se llevaría a cabo en el ejercicio 2010, el día 1 de enero de 2010 podría tomarse como fecha de referencia, teniendo dicha fecha los efectos previstos en el artículo 91 del TRLIS, respecto del criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal. Ello supondrá que las nuevas sociedades beneficiarias de la escisión, deberán incluir en su base imponible las rentas generadas en las operaciones realizadas por la entidad consultante desde 1 de enero de 2010 hasta su extinción (fecha de inscripción de la escritura de escisión en el Registro Mercantil).

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.