Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0318-21 de 22 de Febrero de 2021

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-c, 77, 81, 89-2 y DA2ª

TRLRHL RD Legislativo 2/2004 arts. 104 a 110

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-c, 77, 81, 89-2 y DA2ª

TRLRHL RD Legislativo 2/2004 arts. 104 a 110

Cuestión

Si se entienden incluidas en el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuantas contingencias fiscales se derivan de la extinción de las entidades del grupo como consecuencia de la operación planteada, por el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Descripción

La entidad consultante A forma parte de un grupo de entidades, siendo la consultante la entidad matriz que interviene en varias entidades, y estas a su vez intervienen en la entidad consultante. Así, la entidad A participa en el 100% del capital social de las entidades B, C, D y E. Por su parte, la titularidad de las participaciones de la entidad A corresponde a las siguientes personas y entidades: - a la persona física PF1 en un 60,12%; - a la persona física PF2 en un 0,01%; - a la entidad B en un 9,78%; - a la entidad C en un 5,76%; - a la entidad D en un 14,49%; - y a la entidad E en un 9,84%.

En este contexto, se plantea llevar a cabo una operación de fusión por absorción en la que se traspase en bloque y por sucesión universal la totalidad del patrimonio de las entidades B, C, D y E a la entidad A, sin que ello implique aumento de capital por tratarse de una absorción de entidad íntegramente participada.

Aunque a nivel societario las participaciones y acciones están cruzadas de forma compleja, las actividades de todas las entidades del grupo tienen un objeto social similar, por lo que según el escrito de consulta, a nivel operativo en referencia a la actividad económica, el procedimiento no requiere ningún cambio.

La operación proyectada persigue conseguir una reorganización de las actividades y el patrimonio de las entidades intervinientes, logrando una más eficiente gestión de sus activos y una distribución más racional del patrimonio y de las actividades. Asimismo, se facilitarán las labores administrativas y reducirán los costes de gestión al alinearse los negocios en una sola entidad, racionalizando y ahorrando costes mercantiles, resultando en una simplificación de las tareas administrativas. Además, se reducen costes financieros y posibles riesgos operativos que pudieran derivarse de ser entidades jurídicas independientes.

De este modo, se pretende evitar la duplicidad en los gastos de administración, reducir las obligaciones formales, contables y fiscales globales, así como permitir una gestión única que permita unificar la toma de decisiones e implementar los procesos productivos con mayor eficiencia.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Respecto a la operación de fusión por absorción planteada, el artículo 76.1 de la LIS establece que:

“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:

(…)

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.

(…).”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

En el escrito de la consulta se manifiesta que la consultante va a llevar a cabo una fusión por absorción mediante la absorción de las entidades B, C, D y E, íntegramente participadas por ella, por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril y cumple, además, lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Por otro lado, el artículo 77 de la LIS, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:

“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. (...).”

La tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la LIS. Así:

“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

(...).

2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.

(...).”

De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de conseguir una reorganización de las actividades y el patrimonio de las entidades intervinientes, logrando una más eficiente gestión de sus activos y una distribución más racional del patrimonio y de las actividades. Asimismo, se facilitarán las labores administrativas y reducirán los costes de gestión al alinearse los negocios en una sola entidad, racionalizando y ahorrando costes mercantiles, resultando en una simplificación de las tareas administrativas. Además, se reducen costes financieros y posibles riesgos operativos que pudieran derivarse de ser entidades jurídicas independientes.

De este modo, se pretende evitar la duplicidad en los gastos de administración, reducir las obligaciones formales, contables y fiscales globales, así como permitir una gestión única que permita unificar la toma de decisiones e implementar los procesos productivos con mayor eficiencia.

Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.

Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que en la operación de fusión por absorción concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo sujetos pasivos del impuesto las sociedades transmitentes, es decir, las sociedades absorbidas.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.