Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0582-17 de 08 de Marzo de 2017

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 20-uno-20º y 22º, 20-dos, 84- Uno-2º g) y 92 y ss-

Cuestión

1.- Tratamiento de la operación de adjudicación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante.

Descripción

La entidad pública consultante ha resultado adjudicataria en subasta judicial de una serie de inmuebles dados en garantía de una deuda como consecuencia de la cesión del remate de los mismos por parte del acreedor hipotecario.

Contestación

1.- La Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), en su artículo 647, apartado 3, según redacción dada por el artículo 1.6 de la Ley 19/2015, de 13 de julio (BOE de 14 de julio), con efectos desde el 15 de octubre de 2015, señala:

“3. Solo el ejecutante o los acreedores posteriores podrán hacer postura reservándose la facultad de ceder el remate a un tercero. La cesión se verificará mediante comparecencia ante el Secretario judicial responsable de la ejecución, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago o consignación del precio del remate, que deberá hacerse constar documentalmente. Igual facultad corresponderá al ejecutante si solicitase, en los casos previstos, la adjudicación del bien o bienes subastados.”.

2.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Por su parte, el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992 establece que tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto, las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, así como quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión a terceros.

En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.

3.- El artículo 8, apartado dos, número 3º, de la Ley 37/1992, establece que tienen la consideración de entrega de bienes las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.

El artículo 11 de la misma norma preceptúa que se entiende por prestación de servicios toda operación sujeta al Impuesto que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

4.- A efectos de la determinación del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones indicadas en el escrito de consulta, debe distinguirse si, en la subasta judicial a que se alude, las posturas de los licitadores se hacen 'en calidad de ceder el remate a un tercero', conforme a lo dispuesto en el artículo 647.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, como parece ser el caso planteado, o si tal cesión del remate se efectúa con posterioridad a la celebración de la subasta.

En el primer caso, se distinguirían a su vez las dos operaciones siguientes:

a) La cesión del remate efectuada mediante precio por el ejecutante (acreedor hipotecario) a un tercero (la entidad consultante). Dicha operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo previsto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, que grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

A estos efectos, según el apartado dos de dicho artículo 4, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones de derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

Por tanto, la cesión del remate objeto de consulta estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo sujeto pasivo el cedente (acreedor ejecutante) y constituyendo la base imponible de esta operación el importe total de la contraprestación que el acreedor hipotecario perciba del tercero cesionario por la transmisión de dicho derecho, es decir, el precio acordado por el remate si satisface un importe adicional al precio acordado en subasta para la adjudicación del bien subastado. En el presente caso, según se deduce del escrito presentado, el precio de remate es cero en tanto que los inmuebles se adjudican al 50 por ciento del valor de tasación conforme establece el artículo 671 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y no se paga al cedente ningún importe adicional.

b) La transmisión del inmueble objeto de subasta judicial efectuada por el propietario al cesionario del remate.

Tal entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si el transmitente es un empresario o profesional y el inmueble forma parte de su patrimonio empresarial o profesional.

En el supuesto de sujeción al impuesto, la referida transmisión podrá estar exenta o no dependiendo de la naturaleza del inmueble objeto de la subasta pudiendo ser de aplicación lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 20º y 22º de la Ley 37/1992 que declara exentas:

“20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.

(…)

22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…).”.

Lo anterior se entiende sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención contenida en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 según el cual

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

Por consiguiente, en el presente caso se estará a la naturaleza de cada inmueble adjudicado para determinar el régimen de tributación que corresponde a cada entrega.

Tratándose de entrega de fincas rústicas o que no tengan la consideración de terrenos edificables conforme a lo previsto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, dicha operación estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que se renuncie a la exención en los términos establecidos en el apartado dos del referido artículo 20.

Por su parte, la transmisión de los terrenos edificables a que se refiere el escrito de consulta estará sujeta y no exenta del Impuesto si tienen la consideración de solares o se dispone de la correspondiente licencia administrativa para edificar.

En relación con la entrega de edificaciones (vivienda y naves industriales), de tener la consideración de segunda entrega conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, la operación estará sujeta y exenta, salvo que, en su caso, se renuncia a la exención según lo establecido en el artículo 20.Dos de dicha Ley.

En el supuesto que la transmisión de los inmuebles estuviera sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta, la base imponible sobre la que se repercutirá el Impuesto en la correspondiente factura será el importe total de la contraprestación que resulte de la adjudicación de cada inmueble en la subasta pública realizada. Que de acuerdo con el contenido de la consulta se corresponde con la parte del importe del crédito que el acreedor hipotecario vería cancelado en relación con los inmuebles adjudicados a la entidad consultante. Esto es, el valor de adjudicación de tales inmuebles.

En relación con el sujeto pasivo de la operación de transmisión de los inmuebles objeto de subasta, será de aplicación el artículo 84, apartado Uno, número 2º, letra e) de la Ley 37/1992 conforme al cual serán sujetos pasivos del Impuesto:

“2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.”.

Por consiguiente, si la entidad consultante, adjudicataria de los inmuebles, actúa en calidad de empresario o profesional en la medida en que vaya a destinar los inmuebles adjudicados al ejercicio de una actividad empresarial o profesional, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo conforme a lo dispuesto en el artículo 84, apartado Uno, número 2º, letra e) de la Ley 37/1992.

5.- En el segundo caso planteado en el párrafo inicial de este apartado 4, es decir, cuando la declaración de voluntad de ceder el remate a un tercero se efectuase con posterioridad a la celebración de la subasta, se produciría una doble transmisión del dominio del inmueble, la efectuada por el propietario al acreedor hipotecario inicial (cedente del remate) y la que este realiza al cesionario del remate.

En cuanto a esta última, resultaría de aplicación, en su caso, las exenciones previstas en el artículo 20, apartado uno, números 20º y 22º, de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la tributación que corresponda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad 'transmisiones patrimoniales onerosas', habida cuenta de lo establecido en el artículo 4, apartado cuatro de la citada Ley 37/1992, salvo en los casos en que se renuncie a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en la forma prevista en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.

6.- Por último, por lo que se refiere al régimen de deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la entidad consultante, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 93 de la Ley del Impuesto, referente a los requisitos subjetivos para el ejercicio del derecho a la deducción con la siguiente redacción:

“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.

No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.

Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.”.

Este nuevo apartado del artículo 93 de la Ley 37/1992, introducido por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), clarifica la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones no sujetas conforme a lo dispuesto en el artículo 7.8º de la Ley del Impuesto, efectuadas por aquellos sujetos pasivos que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Este régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales” constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto Convenio Colectivo de Empresa de CORPORACION DE PRACTICOS (TRAFICO INTERIOR TRIPULANTES)/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.

En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro Directivo (por todas ellas la contestación a la consulta vinculante de 28 de octubre de 2010, nº V2353-10), y son los siguientes:

Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de diciembre).

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.