Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1065-13 de 02 de Abril de 2013

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 27, 28, 35 y 37; RIRPF, RD 439/2007, artículo 40.

Cuestión

Cómo debe calcularse el valor de adquisición del fondo de comercio transmitido en la venta de la farmacia; si deben tenerse en cuenta a dichos efectos las amortizaciones practicadas sobre el fondo de comercio originado en 1991, y si debe computarse una amortización mínima.
Base imponible en la que debe integrarse la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del fondo de comercio y si puede compensarse con pérdidas procedentes de la venta de acciones.

Descripción

La consultante adquirió en 1991 una oficina de farmacia, surgiendo en su adquisición un fondo de comercio. En 2012 ha vendido dicha farmacia, correspondiendo parte del precio obtenido en la venta al fondo de comercio de la farmacia.

Contestación

El análisis de la tributación de la transmisión de la oficina de farmacia requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado. Por lo que respecta a las primeras, la transmisión supondrá la obtención de un rendimiento íntegro de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
En cuanto al inmovilizado, tanto material como intangible, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la Ley del Impuesto, según el cual "para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo".
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial generada será la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes.
A estos efectos, el artículo 35.3 establece que, en las transmisiones a título oneroso, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
El artículo 37.1.n) de la Ley del Impuesto establece, dentro de las reglas especiales de valoración, que:
"n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor".
Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), señala que:
"1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación".
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el importe real por el que se efectúe la enajenación, siempre que no sea inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso se tomaría éste, y el valor contable del elemento del inmovilizado material o intangible transmitido, actualizado, en el caso de inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes de corrección monetarios previstos para el Impuesto sobre Sociedades, por tratarse de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión, que se aplicarán sobre el importe real por el que hubieran sido adquiridos, atendiendo al año en que se hubiera satisfecho, y sobre las amortizaciones atendiendo al año al que correspondan. En cuanto al inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio puesto de manifiesto en la transmisión onerosa, considerando como tal al conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga, en la medida en que no se correspondan con activos identificables, que son transmitidos junto con el resto de elementos que conforman el negocio de farmacia, la ganancia patrimonial correspondiente a su transmisión vendrá dada, no existiendo pasivos asumidos por la transmisión, por la diferencia entre el precio de venta del negocio de farmacia y la suma de los valores de mercado identificables de los activos individuales transmitidos (existencias, local, mobiliario y enseres, etcétera).
No obstante, en casos como el planteado en la consulta, en que como consecuencia de la adquisición onerosa previa del negocio transmitido hubiera surgido un fondo de comercio que reuniera los requisitos para su consideración fiscal como inmovilizado intangible, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a su transmisión habrá que disminuir o incrementar, respectivamente, la cantidad que resulte de acuerdo con las reglas establecidas en el párrafo anterior, en el importe del valor de adquisición del fondo de comercio.
Para el cálculo de dicho valor de adquisición, debe tenerse en cuenta el antes reproducido artículo 40 del Reglamento del Impuesto, que establece que dicho valor es el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima, considerando como tal la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
No obstante, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008, la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (BOE de 5 de julio), establece un nuevo tratamiento fiscal del fondo de comercio como consecuencia de las modificaciones contables producidas en la normativa mercantil, señalando la exposición de motivos de dicha Ley que "?se seguirá depreciando a efectos fiscales aun cuando a efectos contables no se amortice y, por tanto, no se registre ningún gasto por este concepto."
Como consecuencia de lo anterior, la citada Ley 16/2007 modifica el apartado 4 del artículo 11 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), suprimiendo la deducibilidad de las dotaciones para la amortización del fondo de comercio, sustituyéndose dicha amortización en el apartado 6 del artículo 12 del TRLIS, por la deducibilidad del precio de adquisición correspondiente al fondo de comercio.
Dicha regulación es de aplicación al caso consultado, en virtud del artículo 28.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en ese artículo, en el artículo 30 de esa Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 para la estimación objetiva.
El apartado 6 del artículo 12 del TRLIS queda redactado en los siguientes términos:
"6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio."
De acuerdo con lo establecido en el reproducido artículo 40 del Reglamento del Impuesto y el artículo 12.6 del TRLIS, que establece, como antes se reflejó, que "Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio", a efectos de calcular el valor de adquisición del fondo de comercio originado en 1991 con la adquisición de la oficina de farmacia que ahora se transmite, habrá que minorar dicho valor en los siguientes importes:
- Las dotaciones a la amortización del fondo de comercio que hubieran sido deducidas por la consultante, correspondientes a los ejercicios 1991 a 2007.
- Las deducciones efectuadas por la consultante sobre el precio de adquisición del fondo de comercio desde el ejercicio 2008 hasta el momento de la venta.
Debe tenerse en cuenta que no se establece ni en la actual normativa ni en la anterior un importe mínimo de dotación a la amortización o de deducción del precio de adquisición del fondo de comercio, por lo que habrá que estar a las cantidades efectivamente deducidas por dichos conceptos.
Por último, la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del fondo de comercio, se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto, pudiendo compensarse con pérdidas procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro –como las procedentes de la venta de acciones- obtenidas en ese ejercicio o en ejercicios anteriores que se encuentren pendientes de compensar, teniendo en cuenta que la posibilidad de compensación se extiende al ejercicio en que se obtienen y a los cuatro siguientes.
No obstante, debe tenerse en cuenta que el artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre) ha modificado el artículo 48 de la Ley del Impuesto.
En virtud de dicho modificación, a partir de 1 de enero de 2013 se integran en la base imponible general del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas -junto con las ganancias y pérdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales- las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieran permanecido menos de un año en el patrimonio del contribuyente, que antes de la referida modificación se integraban en la base imponible del ahorro, si bien la consultante no precisa la antigüedad de las acciones vendidas ni el momento de su venta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.