Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1187-13 de 09 de Abril de 2013

Normativa

Ley 37/1992, arts. 68.Tres, 84.Uno y 164.Uno

Cuestión

1.- ¿Es posible obtener un segundo NIF para la segunda actividad?
2.- ¿Es necesario incluir el NIF del destinatario particular en las facturas que se emitan por las entregas de bienes dentro del desarrollo de la segunda actividad (ventas a distancia)?

Descripción

El consultante, según sus manifestaciones, es una entidad no residente que realiza dos tipos de actividades en España.

La primera actividad que venía desarrollando era de servicios de logística y almacenamiento a través de un almacén situado en territorio español. Dicho almacén tiene la consideración fiscal de establecimiento permanente a efectos de éstas actividades y tiene asignado el correspondiente NIF como entidad no residente con establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

La segunda actividad que se ha iniciado recientemente es la de ventas de mercancías que previamente han sido remitidas desde un almacén sito en Alemania que se acogen al régimen de ventas a distancia del IVA. Estas ventas se consideran realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto optando por la tributación en España al superar el umbral establecido por la normativa legalmente aplicable.

Contestación

1. ¿Es posible obtener un segundo NIF para la segunda actividad?

La disposición adicional sexta.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, establece que:

"1. Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

Este número de identificación fiscal será facilitado por la Administración General del Estado, de oficio o a instancia del interesado.

Reglamentariamente se regulará el procedimiento de asignación y revocación, la composición del número de identificación fiscal y la forma en que deberá utilizarse en las relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.".

Asimismo, los apartados 2 y 3 del artículo 8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, disponen, respectivamente, que:

"2. (…).

Cada establecimiento permanente se identificará con una denominación específica que, en cualquier caso, comprenderá una referencia a la persona o entidad no residente de la que dependa y un número de identificación fiscal propio e independiente del asignado, en su caso, a esta última y la referencia catastral del inmueble donde esté situado el establecimiento permanente.

3. En el caso de que una persona o entidad no residente opere en territorio español por sí misma y por medio de uno o varios establecimientos permanentes, la inclusión en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberá realizarse tanto por la persona o entidad no residente como por sus establecimientos permanentes.

En todas estas inclusiones, además de los datos exigidos con carácter general en este reglamento, se comunicarán los relacionados en el apartado 1 de este artículo referentes a la persona o entidad no residente.

Asimismo, cada establecimiento permanente se identificará e indicará la clase de establecimiento que constituya de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior y la referencia catastral del inmueble.".

Conforme a los preceptos anteriores, la consultante no residente debe identificarse tanto en su consideración de persona o entidad no residente como por su actuación a través de establecimiento permanente.

En este sentido, los artículos 4 y 5 de la Orden EHA/451/2008, de 20 de febrero, por la que se regula la composición del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, (BOE del 26), señalan, respectivamente, que:

"Artículo 4.- Clave de entidad extranjera

Para las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de la nacionalidad española, el número de identificación fiscal comenzará con la letra N, que indicará su carácter de entidad extranjera.".

"Artículo 5.- Clave de establecimiento permanente de una entidad no residente en España

1. (…).

2. Para los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, el número de identificación fiscal comenzará con la letra W, que indicará su carácter de establecimiento permanente de entidad no residente en territorio español.".

Por lo tanto, en el caso objeto de la consulta, la entidad deberá disponer de dos NIF. Un NIF como persona o entidad no residente que desarrolla la actividad incluida dentro del régimen de ventas a distancia del IVA que comenzará con la letra "N" y otro NIF para identificar el establecimiento permanente a través del cual desarrolla los servicios de logística y almacenamiento que ira encabezado con la letra "W".

2. ¿Es necesario incluir el NIF del destinatario particular en las facturas que se emitan por las entregas de bienes dentro del desarrollo de la segunda actividad (ventas a distancia)?

El artículo 68, apartado Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula el régimen particular de ventas a distancia disponiendo lo siguiente:

"Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:

1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.

2º. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.

3º. Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2º de esta Ley.

b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2º del presente artículo.

c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

4º. Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 35.000 euros

Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.

También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos.".

El artículo 84, apartado Uno de la misma Ley, establece que serán sujetos pasivos del Impuesto:

"1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2. º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

(…)

b') Cuando se trate de entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.".

El artículo 164, apartado uno de la Ley 37/1992 establece como obligaciones de los sujetos pasivos, lo siguiente:

"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

R>2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad".

En consecuencia, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas procedentes de ventas a distancia efectuadas por un empresario establecido en otro Estado miembro distinto del Reino de España, siempre que el transporte sea por cuenta del vendedor, que los destinatarios sean particulares o personas previstas en el citado artículo 68.Tres de la Ley 37/1992, y que el total de entregas efectuadas en nuestro territorio de aplicación supere el importe de 35.000 euros; o que, sin superarlo, haya optado el empresario, en su país de origen, por la tributación en destino de todas las ventas que realice.

El desarrollo reglamentario del artículo 164, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se establece el deber de "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente", se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), en vigor desde 1 de enero de 2013, que ha venido a reemplazar al Reglamento anterior, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

El artículo 6.1.d) del mencionado Reglamento, relativo al contenido de las facturas, dispone lo siguiente:

"1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

(…)

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.

3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.

(…).".

De conformidad con este precepto la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario de una operación, atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, no será obligatoria en una operación de venta a distancia realizada sin la intervención de un establecimiento permanente, en el territorio español de aplicación del Impuesto, cuando el destinatario sea un consumidor final que no actúe como sujeto pasivo del impuesto.

Respecto a lo que debe entenderse por intervención del establecimiento permanente distinto de la sede de actividad, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 53 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo), conforme al cual:

"1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga

2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.

Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.

No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.".

Por su parte, el artículo 54 del Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el Impuesto, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.

Por tanto, si la operación de ventas a distancia se realiza por el sujeto pasivo sin utilizar los medios técnicos y humanos de su establecimiento permanente en el territorio español de aplicación del impuesto, para las operaciones inherentes a la realización de la entrega de esos bienes en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega, se considerarán realizadas sin la intervención del establecimiento permanente.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.