Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1191-14 de 29 de Abril de 2014

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1º.b), 83.4, y 96.2.

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.

Descripción

La entidad consultante tiene el domicilio legal y fiscal en España y realiza dos actividades diferenciadas, cada una de las cuales viene desarrollándose en locales independientes. La primera de las actividades consiste en la promoción inmobiliaria. Para el desarrollo de esta actividad se encuentra dada de alta en el epígrafe 833.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas, consistente en la promoción de edificaciones. Asimismo, tiene personal que exclusivamente desarrolla tareas encaminadas a promover nuevas construcciones de edificaciones y a la venta de las mismas.

Con estos medios materiales y humanos la sociedad está llevando a cabo dos promociones inmobiliarias.

Por otra parte, la entidad consultante viene desarrollando la actividad de arrendamiento, tanto de viviendas como de locales de negocio. Esta actividad se está desarrollando de forma independiente en dos locales y dispone de personal contratado, a jornada completa exclusivamente para llevar a cabo la elaboración, seguimiento y gestión de los contratos de arrendamiento, tanto de viviendas como de locales. Para el desarrollo de esta actividad de arrendamiento la sociedad está dada de alta en los epígrafes 861.1 y 861.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondientes a las actividades de alquiler de viviendas y alquiler de locales industriales respectivamente. En la actualidad dispone de aproximadamente, 77 viviendas, 36 garajes, 29 trasteros y 10 locales de negocio arrendados, así como un solar arrendado para parking exterior.

De este modo, las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento no sólo se están llevando a cabo en locales separados, sino también con personal diferenciado. Igualmente, la entidad lleva contabilidades diferentes para cada una de las actividades, realizando una imputación de costes en función del destino de los mismos a una u otra actividad. Por otro lado, los inmuebles destinados a la venta están contabilizados como existencias en el balance de la compañía frente a los inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento, que están contabilizados como inmovilizado en el activo de la sociedad.

La sociedad dispone de unas bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2011 y 2012 correspondientes a la actividad de promoción inmobiliaria.

La interesada se plantea la realización de una operación de reestructuración empresarial consistente en la segregación de todos los activos y pasivos necesarios para la realización de la actividad de arrendamiento. Este patrimonio, constituye una rama de actividad que se transmitiría en bloque a una entidad de nueva creación, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad de nueva creación que se atribuirán a los socios en proporción a sus respectivas participaciones con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y en su caso, una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal de dichos valores.

De este modo, la entidad consultante mantendría aquellos activos y pasivos necesarios para la realización de la actividad de promoción inmobiliaria, que constituiría otra rama de actividad.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Dividir el patrimonio de la sociedad en dos patrimonios independientes entre sí, para desvincular el riesgo empresarial derivado del negocio de promoción inmobiliaria de una actividad con menor riesgo empresarial como es el arrendamiento.

-Optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, permitiendo una estructura que permita la gestión descentralizada de los distintos negocios, que pueda ser llevada a cabo por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización, sin que ninguna de las áreas de negocio afecte a las demás, de esta forma quedarán organizadas patrimonialmente bajo un criterio de estanqueidad de riesgos, de modo que se puedan confeccionar estados financieros consolidados separados en cada una de ellas.

-Optimizar la gestión y el funcionamiento de las distintas áreas de negocio, separando riesgos y evitando diferencias de criterio de dirección y gestión.

-Mayor racionalización y mejor organización de los recursos disponibles, lo que permitiría que el riesgo de cada actividad únicamente sería asumido con el patrimonio empresarial afecto a la misma, facilitando la financiación de proyectos de inversión de mayor envergadura que redunden en la creación de un valor añadido para ambas compañías, ahorrando y simplificando estructuras.

-Mayor profesionalización en la gestión de los bienes inmuebles arrendados, permitiendo una gestión personalizada y profesionalizada de su explotación, evitando que los riesgos en el desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria perjudiquen al patrimonio afecto al arrendamiento.

-Concentrar el patrimonio inmobiliario que genera beneficios de forma continuada en el tiempo en una sola sociedad, dotándola de mayor solvencia que le permita acceder a una mayor y mejor financiación incrementando así la solvencia financiera y la capacidad de endeudamiento financiero a los efectos de financiar su crecimiento.

-Atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, con una mayor organización, lo cual se conseguiría diferenciando ante el mercado la imagen de cada uno de los negocios o actividades y permitiendo singularizar inversiones en uno u otro sector.

-Posibilitar la entrada de nuevos socios en nuevas promociones inmobiliarias.

-Posibilitar una mayor viabilidad para cada una de las actividades económicas separando los riesgos inherentes a cada una de ellas.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior."

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: "Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria."

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerados como operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(?)"

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad" de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar dos actividades diferenciadas, la actividad de arrendamiento y la actividad de promoción inmobiliaria.

En relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en adelante LIRPF), establece que "se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

Debe tenerse en cuenta que el concepto de "rama de actividad" no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera "rama de actividad" el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Esto significa que el concepto de "rama de actividad" no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la LIRPF, y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.

Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de "rama de actividad" requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.

Así, en el supuesto concreto planteado, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad la parte de su patrimonio empresarial que constituye la de actividad de arrendamiento de inmuebles, viviendas y locales de negocio, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad de promoción inmobiliaria.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de alquiler de inmuebles) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la actividad de promoción inmobiliaria, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto dispone de los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de cada una de las dos actividades.

Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de dividir el patrimonio de la sociedad en dos patrimonios independientes entre sí, para desvincular el riesgo empresarial derivado del negocio de promoción inmobiliaria de una actividad con menor riesgo empresarial como es el arrendamiento, optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, permitiendo una estructura que permita la gestión descentralizada de los distintos negocios, que pueda ser llevada a cabo por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización, sin que ninguna de las áreas de negocio afecte a las demás, de esta forma quedarán organizadas patrimonialmente bajo un criterio de estanqueidad de riesgos, de modo que se puedan confeccionar estados financieros consolidados separados en cada una de ellas, optimizar la gestión y el funcionamiento de las distintas áreas de negocio, separando riesgos y evitando diferencias de criterio de dirección y gestión, mayor racionalización y mejor organización de los recursos disponibles, lo que permitiría que el riesgo de cada actividad únicamente sería asumido con el patrimonio empresarial afecto a la misma, facilitando la financiación de proyectos de inversión de mayor envergadura que redunden en la creación de un valor añadido para ambas compañías, ahorrando y simplificando estructuras, mayor profesionalización en la gestión de los bienes inmuebles arrendados, permitiendo una gestión personalizada y profesionalizada de su explotación, evitando que los riesgos en el desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria perjudiquen al patrimonio afecto al arrendamiento, concentrar el patrimonio inmobiliario que genera beneficios de forma continuada en el tiempo en una sola sociedad, dotándola de mayor solvencia que le permita acceder a una mayor y mejor financiación incrementando así la solvencia financiera y la capacidad de endeudamiento financiero a los efectos de financiar su crecimiento, atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, con una mayor organización, lo cual se conseguiría diferenciando ante el mercado la imagen de cada uno de los negocios o actividades y permitiendo singularizar inversiones en uno u otro sector, posibilitar la entrada de nuevos socios en nuevas promociones inmobiliarias y posibilitar una mayor viabilidad para cada una de las actividades económicas separando los riesgos inherentes a cada una de ellas. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.