Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1380-13 de 23 de Abril de 2013

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83, 90 y 96

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.

Descripción

La entidad consultante realiza la actividad económica de comercio al por mayor de materiales de construcción, figurando en el IAE mediante alta en el epígrafe 617.4.

Esa entidad ostenta la titularidad de una nave industrial, donde viene desarrollando la actividad industrial, y además ostenta varios apartamentos en la playa los cuales tiene cedidos en arrendamiento a particulares.

Se pretende efectuar una operación de reestructuración empresarial procediendo a la escisión total de la entidad, creando tres entidades mercantiles, la primera con la titularidad del negocio de comercialización de materiales de construcción, la segunda con la titularidad de la nave industrial en la que se ejerce dicho negocio y la tercera con la titularidad de los apartamentos en la playa destinados a ser cedidos en arrendamiento a particulares.

Los socios de la sociedad beneficiaria de la escisión total, recibirán un número proporcional de acciones respecto sus respectivas participaciones sociales.

La sociedad que pretende realizar esta operación tiene bases imponibles negativas a compensar, que se adjudicarán a la sociedad de nueva creación titular del negocio de comercialización de materiales de construcción.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Separar el patrimonio de la sociedad con el fin de reducir el riesgo empresarial y de adaptar la estructura empresarial a la diferente consideración del patrimonio de la entidad escindida.

-Dejar de agrupar elementos afectos a una actividad empresarial con otros que generan beneficios por su mera tenencia, y separar el inmueble susceptible de ser utilizado en su actividad fabril de los restantes inmuebles que no pueden tener dicho destino.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: "Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde."

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.

Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(...)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de separar el patrimonio de la sociedad de la actividad de la sociedad con el fin de reducir el riesgo empresarial y de adaptar la estructura empresarial a la diferente consideración del patrimonio de la entidad escindida, dejando de agrupar elementos afectos a una actividad empresarial con otros que generan beneficios por su mera tenencia, y separando dentro de estos últimos el inmueble susceptible de ser utilizado en su actividad fabril de los restantes inmuebles que no pueden tener dicho destino. El hecho de que la entidad escindida cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no implica, por sí mismo, la exclusión de la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que dichas bases negativas serán adjudicadas a la entidad beneficiaria de la actividad económica que las hubiese generado, por lo que cabría considerar que la operación de escisión total proyectada no parece incrementar, por sí misma, la posibilidad de compensar de manera efectiva dichas bases imponibles negativas, y, por tanto, no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles pendientes de compensar. En definitiva, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos, a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.

Por último, en el escrito de consulta se señala que la sociedad consultante (escindida) tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar que se adjudicarán a la sociedad de nueva creación. Al respecto, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:

"3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.

En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad, en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio."

En los casos de escisión total, las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad extinguida podrán ser compensadas por las entidades adquirentes en los términos establecidos en dicho precepto. En este caso, la distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado. En el supuesto concreto analizado, las bases imponibles negativas generadas en sede de la entidad escindida se atribuirán a la sociedad beneficiaria, titular del negocio de comercialización de materiales de construcción. En la medida en que la actividad de comercialización de materiales de construcción hubiera generado dichas bases imponibles negativas, la adjudicación de las mismas a la entidad beneficiaria del citado negocio se entenderá correctamente realizada.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.