Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1439-13 de 25 de Abril de 2013

Normativa

Ley 37/1992, de 28 de diciembre, arts. 20.Uno.18º y 69.Uno

Cuestión

1. La entidad consultante ha causado alta censal en las siguiente actividades: "Alquiler de otros bienes muebles ncop" (epígrafe 859 de la sección 1ª del IAE), "Otros servicios de telecomunicación" (epígrafe 769 de la sección 1ª del IAE) y "Otros servcios independientes ncop" (epígrafe 8499 de la sección 1ª del IAE). El primer encuadramiento se realiza en relación con la actividad de subarrendamiento del terminal TPV físico, siendo el segundo y tercer encuadramiento para el servicio de gestión de cobro realizado por vía electrónica. Si es correcta la declaración censal realizada.

2. Si debe emitir factura de forma independiente por el servicio de subarrendamiento de la Red TPV y por el servicio de gestión de cobro por vía electrónica, o por el contrario, se debería facturar ambos servicios por separado.

3. Las consecuencias en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor añadido de las siguientes operaciones:
Ingresos en las cuentas bancarias de la consultante, correspondientes a las operaciones de cambio emitidas por la sociedad no residente y ejecutadas por la Entidad Financiera Española.
Traspaso de dichos importes a las cuentas bancarias de la sociedad no residente.
Tratamiento de las contraprestaciones recibidas por los servicios de subarrendamiento de la red TPV y de gestión de cobro por vía electrónica.

Descripción

La entidad consultante tiene por objeto social, entre otros, la prestación de servicios por teletransmisión de datos, de telecomunicación por medio de satélites artificiales y otros servicios de telecomunicación.

La actividad que va a desarrollar la consultante consistirá en facilitar a una entidad no residente la integración en la Red TPV que tiene suscrita la consultante con una entidad financiera, para que aquélla realice sus operaciones de cambio de divisa. Asimismo, la consultante le prestará el servicio de gestión de cobro de dichas operaciones.

Las operaciones de cambio de divisa se canalizarán a través de la cuenta de la consultante, la cual detraerá el precio acordado que consistirá en un porcentaje sobre el importe de cada operación.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que "en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por su parte, el artículo 19.1 del TRLIS establece que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

En este sentido, en el marco conceptual del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), define como ingresos: "incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios." En cuanto al reconocimiento de los ingresos, éste tendrá lugar "como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto." Asimismo, en la norma de registro y valoración 14ª del PGC se refiere a los ingresos por ventas y prestaciones de servicios.

De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante retendrá una cantidad como contraprestación por la prestación del servicio de integración en la Red TPV, que la consultante pone a disposición de su cliente, y de gestión de cobro de las operaciones realizadas por la entidad no residente.

En relación con la forma de contabilizar determinadas operaciones realizadas por cuenta de terceros ajenos a la empresa, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en la consulta 1 publicada en el BOICAC nº 19, de diciembre de 1994, señalaba:

"Las operaciones realizadas por una empresa en ejecución de un mandato, o cualquier otra figura similar, no tienen, en principio, influencia en los resultados de la empresa mandataria, sin perjuicio de que si el servicio es retribuido, deberá contabilizarse el ingreso correspondiente.

Por ello, si la empresa realiza actividades por cuenta de otra, ya sea en su nombre o en nombre propio, sólo originará el registro contable de los movimientos de tesorería que pudieran producirse y, en su caso, el de contabilización del ingreso correspondiente a la retribución, ya sea en forma de comisión o cualquier otra figura similar, todo ello sin perjuicio de que si jurídicamente y en determinadas circunstancias pudieran derivarse responsabilidades directas al mandatario como consecuencia de la ejecución del mandato, debería contabilizarse la correspondiente provisión por el riesgo asumido en el desempeño de la actividad.

(?)"

En consecuencia, la consultante percibiría una comisión – la cantidad retenida en sus cuentas- como contraprestación por los servicios prestados que, de conformidad con la normativa contable, debe computar como ingreso de acuerdo con el principio del devengo a efectos de determinar su resultado contable. Dicho ingreso contable formará parte de la base imponible del período, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS, previamente transcritos.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

PRIMERO.- El artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.

"(?)

e) La transmisión de préstamos o créditos.

(?)

j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino."

El servicio de cambio de divisas prestado por la entidad financiera a la sociedad consultante constituye una operación sujeta y exenta del Impuesto en los términos del apartado j) anteriormente transcrito.

La posterior transmisión del importe de la operación a la sociedad no consultante supone una operación sujeta y exenta del Impuesto.

En relación con el servicio prestado por la sociedad consultante consistente en el cobro de una contraprestación por el servicio de gestión de cobro, es preciso destacar lo dispuesto en las letras a) y h) de dicho artículo que disponen que los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro no se encontrarán exentos del Impuesto.

Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto comunitario,"los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

"d) las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

(?)".

Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 26 de junio de 2003 (asunto MKG, C-305/01). En la sentencia citada se establecen varios criterios de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada. Así, dispone el Tribunal:

"66 Dentro de las exenciones, el artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva enumera «las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales».

67 No obstante, de la parte final de dicha disposición se desprende que la Sexta Directiva excluye expresamente de la lista de estas exenciones el «cobro de créditos».

(?)
73 De conformidad con todas las versiones lingüísticas, el cobro de créditos es una excepción a las exenciones enumeradas en el artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva.

(?)

78 Por lo demás, el concepto de «cobro de créditos» se refiere a operaciones financieras claramente delimitadas, destinadas a obtener el pago de una deuda dineraria, cuya naturaleza es muy distinta a la de las exenciones mencionadas en la primera parte del artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva. "

En efecto, de acuerdo con la doctrina del Alto Tribunal de Justicia de la Unión Europea, reiteradamente plasmada por esta Dirección General, las operaciones de gestión de cobro de créditos no participan de la naturaleza financiera de los servicios exentos del artículo 135.1.d) de la Directiva. Se trata de servicios de gestión administrativa y, por tanto, quedan sujetos y no exentos del Impuesto.

Por ultimo, señalar que el servicio de alquiler de gestión de terminales de punto de venta es un servicio sujeto y no exento del Impuesto.

SEGUNDO.- Una vez determinada la naturaleza de las operaciones cuestionadas procede analizar si mismas se localizan en territorio de aplicación del Impuesto.

A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios prestados a la consultante, tales servicios se localizarán de acuerdo con las regla general contenida en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, según el cual:

"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste."

De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados por la consultante no se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto puesto que el destinatario de tales servicios es un empresario o profesional no establecido en dicho territorio, en tal caso, la prestación de tales servicios quedará no sujeta en el territorio de aplicación del Impuesto.

IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo).

El artículo 78 del TRLRHL define el impuesto como "un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto".

El artículo 79.1 del TRLRHL establece que "se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

R>La entidad consultante estará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas en función de las actividades que efectivamente realice y cuando dichas actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre (BOE de 29 de septiembre y 1 y 2 de octubre), aprobó las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.

La Regla 2ª de la Instrucción establece que: "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa."

La Regla 4ª.1 de la Instrucción dispone que "con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa".

La consultante va a facilitar a una sociedad no residente la integración en la red TPV, que a su vez tiene suscrita la consultante con una entidad financiera española. Para ello, se facilitan los medios técnicos necesarios, software, hardware y know how, al objeto de que sus clientes puedan canalizar las operaciones de cambio de divisas a través de la cuenta bancaria de la consultante. A su vez, la consultante realiza la gestión de cobro de dichas operaciones.

Las actividades que va a desarrollar la consultante no se encuentran especificadas en las Tarifas. A este respecto, la Regla 8ª de la citada Instrucción establece que:

"Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.

Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen y tributarán por la cuota asignada a ésta".

Por el servicio de subarrendamiento de los terminales TPV, se clasificará y tributará por el grupo 859, "Alquiler de otros bienes muebles n.c.o.p (sin personal permanente)", de la sección 1ª de las Tarifas.

Por la actividad consistente en prestar servicios de conexión a la red internet, se clasificará y tributará por el grupo 769, "Otros servicios de telecomunicación", de la sección 1ª de las Tarifas.

Por la actividad consistente en la prestación de servicios de gestión de cobro de las operaciones de cambio de divisas, se clasificará y tributará por el epígrafe 849.9, "Otros servicios independientes, n.c.o.p." de la sección 1ª de las Tarifas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.