Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1872-16 de 27 de Abril de 2016

Normativa

LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1 y 89.2

Cuestión

1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

2º) Si la operación de fusión no pudiera acogerse al régimen especial citado, los elementos deberían valorarse por su valor normal de mercado y tributar la diferencia, en sede de la entidad absorbente o en la medida en que la entidad consultante y la entidad N tributan dentro de un Grupo de Consolidación Fiscal, tendría el trato de una operación interna que no generaría resultados tributables.

3º) Si el diferimiento de tributación en sede de la entidad I, por la aportación no dineraria del 50% del capital realizada a la entidad consultante como entidad beneficiaria, con la operación de fusión daría lugar a un ajuste extracontable en sede de la entidad consultante que revierta al ajuste extracontable negativo que realizó la entidad I en su Impuesto sobre Sociedades.

4º) En el caso de que no debería revertir el ajuste extracontable negativo que realizó I, cuándo debería revertir dicho ajuste en sede de la entidad beneficiaria consultante y en sede de la entidad aportante I.

5º) Si en caso de que el precio pagado por la entidad consultante en las participaciones de N se transforme en mayor valor de algunas participaciones en entidades y otra parte en Fondo de Comercio, si éste sería deducible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.

6º) Si la fusión por absorción de N pondría final al período impositivo de la entidad N dentro del Grupo de Consolidación fiscal, en concreto, si saldría dicha sociedad del Grupo de Consolidación o se integrarían sus resultados hasta el último día como propios en la suma de las bases imponibles individuales a los efectos de obtener la base imponible consolidada.

7º) Como tributaría la operación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido teniendo en cuenta que la entidad consultante participa en el 100% de la entidad N, y ésta última al 100% en el capital de sus participadas que explotan instalaciones de producción de energía fotovoltaica cuyo valor es más del 50% del valor de su activo.

8º) Como tributaría la operación en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su caso si sería de aplicación el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.

Descripción

La entidad consultante es una entidad que se dedica principalmente a la tenencia y mantenimiento de instalaciones, así como a la prestación de servicios de apoyo a la gestión. En este sentido, la entidad consultante está dada de alta en los siguientes epígrafes:

-Otras producciones de energía.
-Instalaciones eléctricas en general.
-Instalaciones de frío y calor.
-Servicios financieros y contables.

La entidad consultante cuenta con 8 trabajadores que realizan las diversas actividades que forma el objeto social de la compañía. Por otro lado, la entidad N es una entidad Holding que detenta participaciones en otras entidades residentes y no residentes y a las que tiene concedidos determinados préstamos, siendo las participaciones y los préstamos prácticamente la totalidad del activo de la entidad.

En este sentido, prácticamente la totalidad de las entidades participadas por N, son sociedades que explotan plantas de generación de energía fotovoltaica propias en España e Italia. Asimismo, los préstamos que tiene N concedidos a sus participadas tienen como destino financiar la construcción de las plantas fotovoltaicas de las participadas. Por su parte, la entidad N ha obtenido los fondos para financiar a sus dependientes de entidades financieras terceras ajenas al Grupo.

La entidad consultante y la entidad N junto con otras entidades, tributan desde el ejercicio 2012 en el Impuesto sobre Sociedades bajo el régimen especial de consolidación fiscal, la entidad dependiente es la entidad N y la dominante es la entidad consultante.

La entidad consultante adquirió la participación en N a través de una compra del 50% de su capital en 2009, y mediante una aportación no dineraria del restante 50% realizada en 2011 por uno de los accionistas de la entidad consultante, la sociedad I.

Como contraprestación de la aportación no dineraria del 50% de N, la entidad consultante realizó una ampliación de capital con prima de emisión. La mencionada aportación se acogió al régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social. Por tanto, al acogerse la operación de aportación no dineraria al régimen especial, la entidad I no integró en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la renta derivada de la operación de aportación no dineraria del 50% del capital social de N a la entidad consultante.

En la actualidad, la entidad consultante está valorando la posibilidad de realizar una fusión por absorción de la entidad N. Las entidades consultante y N disponen de bases imponibles pendientes de compensación. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Agrupar en su patrimonio la totalidad de las entidades participadas, tanto nacionales como extranjeras.

-Realizar con sus propios medios una gestión activa de las entidades participadas ya que cuenta con una estructura de medios materiales y humanos superior a la que tiene la entidad N.

-Concentrar la financiación y los riesgos bancarios en una entidad como la entidad consultante que dispone de ingresos recurrentes propios y no depende exclusivamente de la marcha de sus filiales como es el caso de la entidad N. Este hecho podría mejorar el acceso a la financiación bancaria.

-Conseguir economías de escala en los gastos de gestión de la entidad N, que serían asumidos por la entidad consultante, tales como alquileres, auditorías, asesores.

-Eliminar las cuentas intragrupo entre la entidad consultante y la entidad N que pueden ser de difícil cobro.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

R>El artículo 76.1 de la LIS establece lo siguiente:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil de acuerdo con las exigencias de la Ley 3/2009, todo ello según lo establecido en el artículo 76.1 de la LIS, la fusión podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de agrupar en su patrimonio la totalidad de las entidades participadas, tanto nacionales como extranjeras, realizar con sus propios medios una gestión activa de las entidades participadas ya que cuenta con una estructura de medios materiales y humanos superior a la que tiene la entidad N, concentrar la financiación y los riesgos bancarios en una entidad como la entidad consultante que dispone de ingresos recurrentes propios y no depende exclusivamente de la marcha de sus filiales como es el caso de la entidad N. Este hecho podría mejorar el acceso a la financiación bancaria, conseguir economías de escala en los gastos de gestión de la entidad N, que serían asumidos por la entidad consultante, tales como alquileres, auditorías, asesores y eliminar las cuentas intragrupo entre la entidad consultante y la entidad N que pueden ser de difícil cobro. Asimismo, se indica que ambas entidades, absorbente y absorbida, tienen bases imponibles negativas pendientes de compensación, sin que se indique si las mismas se han generado durante la vigencia del régimen de consolidación fiscal o se han generado con anterioridad a la tributación bajo esta modalidad.

En este punto, debe traerse a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Foggia – Sociedade Gestora de Participacoes Sociais SA (asunto Convenio Colectivo de Empresa de F.C.C. MEDIO AMBIENTE, S.A. (PERSONAL DE RECOGIDA DE CARROS)/10) y la doctrina emanada de este Centro Directivo.

El supuesto planteado en el escrito de consulta se basa en una operación de fusión de dos entidades, en la que una de ellas ejerce las funciones de entidad holding. La operación de reestructuración se realiza con la finalidad de agrupar en su patrimonio la totalidad de las entidades participadas, realizar una gestión activa unitaria de las entidades participadas, concentrar la financiación y los riesgos bancarios y conseguir economías de escala en los gastos de gestión. Se desconoce si esta entidad absorbente, en la práctica, realiza algún tipo de actividad económica sustancial al margen de ser una entidad holding. Sin poner en duda la existencia de estos motivos económicos inherentes a la propia operación de fusión, lo cierto es que la operación de fusión puede, adicionalmente, conllevar una ventaja fiscal, como es, en este caso, el aprovechamiento de unas bases imponibles negativas existentes en la entidad absorbente mediante la fusión de la entidad absorbida, bases imponibles cuya compensación pudiera estar dificultada con carácter previo a la fusión, de haberse generado antes de la pertenencia de esta entidad a un grupo fiscal y en caso de tener la consultante la condición de holding.

Tal y como se establece en la referida sentencia y como ha venido siendo interpretado por parte de este Centro Directivo, una operación de fusión como la señalada puede tener un efecto positivo en términos de ahorro de costes, aun cuando la entidad holding no tenga actividad alguna, siendo posible, por tanto, aplicar el régimen fiscal especial de reestructuración empresarial. No obstante, cuando estos motivos económicos van acompañados, como es el caso planteado, de una minoración en la carga tributaria de la entidad T que realiza una actividad económica al fusionarse con una entidad holding titular de dichas bases, y cuyo aprovechamiento pudiera estar dificultado con carácter previo a la fusión, cabe plantearse si este último efecto es preponderante respecto del ahorro de costes, de manera que la mera existencia de un ahorro de costes o la simplificación de la estructura no pueden considerarse sistemáticamente como motivos válidos a los efectos de realizar una operación de reestructuración, sin tener en cuenta otros objetivos de la operación señalada, y más en particular, las ventajas fiscales, puesto que ello dejaría sin efecto la norma antielusión de la Directiva 2009/133/CE y el artículo 89.2 de la LIS, al ser esos motivos económicos intrínsecos a la propia operación de fusión.

En esa circunstancia, tal y como señala el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la amplitud de la ventaja fiscal en relación con el ahorro de costes en caso de que éste fuera puramente marginal, pueden constituir una presunción de que la operación no es económicamente válida, lo que corresponde determinar a las autoridades nacionales. En concreto, el Tribunal de Justicia declara que "el artículo 11, apartado 1, letra a) de la Directiva 90/434/CEE?. debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una operación de fusión entre dos sociedades de un mismo grupo, puede constituir una presunción de que dicha operación no se ha realizado por motivos económicos válidos en el sentido de dicha disposición, el hecho de que, en la fecha de la operación de fusión, la sociedad absorbida no ejerza ninguna actividad, no posea ninguna participación financiera y sólo transfiera a la sociedad absorbente pérdidas fiscales de importe elevado y origen indeterminado, aun cuando dicha operación tenga un efecto positivo en términos de ahorro de costes estructurales para dicho grupo?" Por tanto, en caso de que la finalidad principal de la operación sea facilitar el aprovechamiento de las bases imponibles negativas, esta operación no podría acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS.

2º) En el supuesto de no proceder de aplicación el régimen fiscal especial los elementos patrimoniales obtenidos por la entidad adquirente se valorarán fiscalmente por su valor de mercado, generándose la correspondiente renta en la entidad absorbida por diferencia entre el valor de mercado del patrimonio transmitido y su valor contable, de acuerdo con lo previsto en el artículo 17 de la LIS, todo ello en el régimen individual de tributación.

No obstante, en la medida en que las entidades consultante y N forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal, la renta generada en la entidad absorbida tendrá la consideración de operación interna, debiendo ser objeto de eliminación de acuerdo con el artículo 64 de la LIS.

3º y 4º) Respecto a la reversión del ajuste extracontable negativo realizado en su día por la entidad I con ocasión de la operación de aportación, deberá estarse a la procedencia o no de la aplicación del régimen fiscal y al valor contable que tengan los elementos patrimoniales. A estos efectos, el artículo 20 de la LIS señala:

"Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas de la siguiente manera:

a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o un gasto.

b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.

c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.

d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en los párrafos anteriores."

La entidad consultante e I deberán integrar y revertir el ajuste efectuado en los términos señalados en el artículo 20 de la LIS, en función del tipo de elemento patrimonial de que se trate.

5º) Plantea el consultante, si, en caso de que una parte del precio pagado por la entidad consultante en las participaciones de N se transforme en mayor valor de algunas participaciones en entidades y otra parte en Fondo de Comercio, si éste sería deducible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.

R>En caso de que proceda de aplicación el régimen fiscal especial, el artículo 78 de la LIS, en lo que se refiere a la valoración fiscal de los bienes adquiridos, establece que:

"1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.

(..).
3. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor que proceda de acuerdo con el artículo 17 de esta Ley".

De acuerdo con el artículo transcrito, los bienes y derechos adquiridos por la sociedad beneficiaria de la fusión se han de valorar a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, corregidos en el importe de las rentas que hayan tributado con ocasión de la operación, como es el supuesto de renuncia.

Ello significa que, aun cuando la contabilidad refleje un fondo de comercio, consecuencia de la valoración del negocio por su valor razonable, dicho fondo de comercio no tiene valor fiscal en aplicación de las reglas señaladas en el artículo 78 de la LIS, por lo que no podrá ser objeto de deducción fiscal, sin perjuicio de que, en su caso, pudiera proceder de aplicación la disposición transitoria vigésima séptima.

En caso de no proceder de aplicación el régimen fiscal especial, la fusión determina que los bienes recibidos se valoren por su valor de mercado, de acuerdo con el artículo 17 de la LIS, por lo que tanto el mayor valor de las participaciones como el fondo de comercio que pudiera surgir tendrían efectos fiscales.

6º). Finalmente, plantea la consultante cuáles serían las consecuencias de la Fusión en relación con el Grupo de Consolidación Fiscal y la entidad N, en concreto si esta entidad saldría del Grupo de Consolidación o se integrarían sus resultados hasta el último día como propios de las bases imponibles individuales a los efectos de obtener la base imponible consolidada.

En lo que se refiere a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VI del título VII de la LIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:

En cuanto al régimen de consolidación fiscal hay que destacar que el artículo 58 de la LIS establece:

1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

(?)

2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.

El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.

El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.

f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.

(?)

6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscalÂ'Â'.

r lo tanto no se extingue el grupo fiscal por la absorción de una sociedad dependiente N por parte de la entidad dominante consultante, por cuanto el grupo seguirá estando compuesto por las entidades A y las entidades dependientes de la absorbida N. En cuanto a la incorporación de resultados por operaciones internas, deberá tenerse en cuenta si procede o no la aplicación del régimen fiscal especial.

En caso de que se aplique el régimen fiscal especial, se producirá la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias, de manera que, por aplicación del artículo 84.2 de la LIS, las incorporaciones se realizarán en los mismos términos que se hubieran realizado por parte de la entidad absorbida.

En caso de no proceder de aplicación el régimen fiscal especial, se deberán incorporar todas las incorporaciones por eliminaciones pendientes.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

En relación con esta operación, hay que tener en cuenta lo dispuesto en las letras a), b), c) y d) del apartado uno del artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) que establecen que "a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo".

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario

(?)"

El apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 20 de junio de 1991 (asunto C-60/90) ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tiene derecho a deducir, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio. Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Directiva comunitaria reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El mismo Tribunal, en su sentencia de 6 de abril de 1995 (asunto C-4/94) ha señalado que para proceder a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios, tales bienes o servicios "deberán estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto", señalando además que "a este respecto, es indiferente la finalidad última que el sujeto pasivo pretenda alcanzar". En este sentido, la sentencia de 22 de junio de 1993 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-333/91) señala que "el derecho a la deducción debe aplicarse de tal forma que, en la medida de lo posible, su ámbito de aplicación corresponda a la esfera de las actividades profesionales del sujeto pasivo" señalando además que "al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA". En su sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto C-80/95), el Tribunal de Justicia ha abundado en estas consideraciones, entendiendo que "la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien" y que "la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mimas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo".

Del escrito de consulta parece deducirse que la entidad holding realiza una gestión de sus participaciones por lo que, en tal caso, tendría la condición de empresario o profesional y la operación, en principio, podría quedar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.

Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992 que dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:

"No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.".

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, "clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.".

Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto Convenio Colectivo de Sector de LAVANDERIAS INDUSTRIALES Las Palmas/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente

- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;

Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que "quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

(?)

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.".

R>Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente.

Así, en el caso de la operación de fusión planteada parece deducirse que la entidad adquirente ya realizaba la gestión de las participaciones de la entidad absorbida, por lo que, en tal caso, podría concluirse que la misma constituye una mera cesión de bienes o derechos, y, por tanto, la transmisión de los mismos quedaría sujeta al Impuesto debiendo tributar cada elemento transmitido en el proceso de fusión de acuerdo con las normas generales del Impuesto.

IMPUESTO SOBRE EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

1.- Aplicación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:

El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:

"1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[?]

2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración".

El artículo 21 del mismo texto determina que "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.".

Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

"10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.".

Por tanto, conforme a la normativa expuesta pueden darse dos posibilidades:

Primera: Que la operación planteada tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en los artículos 76 y siguientes de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores.

Dicha calificación conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.

Segunda: Que la operación planteada no tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 19.2, lo cual no implica la tributación por la modalidad de operaciones societarias, dado que de resultar sujeta la operación en virtud del apartado 1 del artículo 19 en virtud de la constitución o ampliación de capital que se pudiera producir con ocasión de la fusión, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones.

1.- Aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores

El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV-, en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012), establece lo siguiente:

«Artículo 108.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:

a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

R>c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
(?)".

Conforme al nuevo artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):

Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).

Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV).

La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:

1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.

2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).

3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).
En el supuesto planteado, al tratarse de una operación de fusión por absorción, en principio, no concurre el primero de los requisitos citados pues al tratarse de una operación de fusión por absorción no se produce transmisión de valores sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida a la absorbente que, en contraprestación, entregará a los socios de la absorbida una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.

Ahora bien, si podría resultar posible su aplicación en caso de que en el activo de dicho patrimonio se incluyeran valores en los que concurrieran las circunstancias exigidas en el apartado 2 de dicho precepto. Sin embargo, dado que en el escrito de consulta no se aportan datos suficientes que permitan conocer la composición del patrimonio de la entidad y efectuar un análisis que permita determinar la posible concurrencia de los requisitos exigidos en dicho apartado..

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.