Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2033-15 de 30 de Junio de 2015

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 10, 62, 64, 76, 89 y 124

Cuestión

1. Si la actividad de arrendamiento de locales desarrollada por la entidad consultante tiene la consideración de rama de actividad económica.
Si el hecho de que la mayoría de los inmuebles objeto de la operación de escisión parcial sean alquilados en el seno del grupo mercantil o bien utilizados por la propia sociedad para la actividad importadora de vehículos (para sus oficinas administrativas y depósito de vehículos a comercializar) imposibilita o limita su calificación como rama de actividad.
Si la unidad de negocio descrita constituye una rama de actividad económica.
Si cumple la citada unidad económica para ser considerada actividad económica según la normativa vigente en 2015.
2. Si la operación de escisión parcial descrita puede aplicar el régimen especial de neutralidad fiscal.
3. Indicación de la implicación en los períodos impositivos de las empresas afectadas en la operación de escisión parcial, que tributan en el régimen especial de consolidación fiscal, teniendo en cuenta que las fechas de la inscripción registral de las operaciones no coincidirán con el primer día del año natural ni con el último.
4. Si los motivos expuestos para la posible operación de fusión por absorción que podría realizarse en el futuro serían considerados válidos y si la operación podría acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal.
5. Si la operación de fusión podría entenderse como una operación interna en el marco del régimen de consolidación fiscal evitando el afloramiento de plusvalías que puedan haberse eliminado en consolidación fiscal por operaciones anteriores en las que las entidades que intervienen en la fusión hubieran participado.

Descripción

La entidad consultante forma parte de un grupo mercantil integrado por compañías establecidas en distintos países, cuyos períodos impositivos coinciden con el año natural.
La sociedad matriz del grupo es la sociedad A, que se dedica principalmente al control y gestión de participaciones. Participa al 100% en la entidad consultante.
Desde el ejercicio 2011 la sociedad A como sociedad dominante, junto con sus sociedades dependientes, tributan según el régimen especial de consolidación fiscal.
La entidad consultante desarrolla las siguientes actividades:
- Importación para las Islas Canarias, Ceuta, Melilla y Gibraltar, de vehículos así como de sus piezas de repuesto y accesorios de determinadas marcas. Para esta actividad cuenta con un equipo humano de más de 45 empleados, encargados de forma directa y autónoma de las tareas propias de esa actividad, así como con elementos materiales propios, entre los que se incluyen unas instalaciones físicas independientes.
- Alquiler a terceros de inmuebles (locales industriales) de los que es propietaria. Para esta actividad cuenta con una empleada a jornada completa que lleva a cabo la actividad de gestión de activos inmobiliarios, dos empleados dedicados a mantenimiento y limpieza, y un local independiente en el que se lleva a cabo la gestión de la actividad.
La entidad consultante se ha dotado de un sistema informático capaz de llevar una gestión contable y financiera tanto pormenorizada como global de cada división de negocio. Para el caso concreto de la actividad de arrendamiento de locales de negocio, la aplicación informática permite obtener información detallada de las partidas de ingresos y gastos de cada uno, permitiendo llevar la gestión individual de cada uno de los activos inmobiliarios.
Se plantea acometer una operación de reestructuración de forma que:
- En la entidad consultante permanecerá la actividad de importación de vehículos y sus accesorios y una nueva sociedad española, NewCo, asumirá la actividad de arrendamiento de locales de negocio, llevando su gestión completa, a través de una escisión parcial.
- En un momento posterior, la sociedad holding A, se podría plantear una operación de fusión mediante la que absorbería a NewCo.
La entidad tiene cedidos todos sus inmuebles a terceros pertenecientes al grupo mercantil y también ajenos al grupo mercantil al que pertenece. Los únicos inmuebles que no tiene cedidos en arrendamiento son aquellos que por su naturaleza son de uso propio de la entidad, como los locales usados en su gestión administrativa y en el depósito de los vehículos a comercializar. Estos inmuebles no arrendados pasarían a ser objeto de arrendamiento por parte de la entidad, por lo que el 100% de los activos inmobiliarios cedidos pasarán a estar afectos a la actividad de alquiler de inmuebles. Dentro de la actividad de arrendamiento, la entidad consultante tiene disponible una parcela con un proyecto de urbanización de la misma, con el establecimiento de instalaciones destinadas a la comercialización de vehículos y a la prestación de servicios postventa. Estas instalaciones serían cedidas en alquiler a terceros y gestionadas de forma conjunta con el resto de los activos que componen la actividad de arrendamiento.
Con la nueva estructura se alcanzará la simplificación de la gestión y dirección, la eliminación de costes de estructura y administración, la obtención de un mayor grado de profesionalización de dichas actividades y una optimizada transparencia en el rendimiento económico de cada actividad empresarial, permitiéndose disociar e independizar las decisiones de inversión en cada una de las líneas de negocio, junto con la separación de las contingencias propias de cada una de ellas, de manera que las sociedades del grupo quedarían patrimonialmente organizadas bajo un criterio de estanqueidad de riesgos. Adicionalmente se mejora la presentación de la entidad consultante frente a terceros, mejorando su posicionamiento en el mercado y su capacidad de negociación, en la medida en que se simplifica su estructura, sin que el negocio de importador de vehículos pueda verse condicionado por la marcha de un negocio ajeno e independiente al mismo. Del mismo modo, disponer de un patrimonio inmobiliario en la entidad cabecera del grupo mejoraría de forma considerable su presentación en los mercados, aportando fortaleza e identidad en su actividad económica propia de gestión de participaciones y aportación de apoyo financiero al grupo.
El proceso de reestructuración pretendido (escisión parcial y posible fusión por absorción en un momento temporal futuro) deberá acometerse de forma escalonada en el tiempo. Por otra parte, los contratos de importación de vehículos suscritos entre la entidad consultante y los fabricantes de vehículos contienen cláusulas que impiden la transmisión o subrogación de dicha actividad a otra compañía sin el previo consentimiento de los fabricantes, por lo que esta actividad debe permanecer en la entidad consultante.
Con las mencionadas operaciones no se transmitirían créditos fiscales de unas empresas a otras, ni suponen el aprovechamiento de bases imponibles negativas por ninguna de las partes que intervienen.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En relación con la primera operación planteada en el escrito de consulta, por la que la entidad consultante transmitirá su actividad de arrendamiento de inmuebles a una nueva sociedad NewCo, manteniendo su actividad de importación de vehículos y sus piezas de repuesto y accesorios, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: "Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria".

Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 76.2 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar dos actividades diferenciadas, la actividad de importación de vehículos y sus piezas de repuesto y accesorios y la actividad de arrendamiento de inmuebles. Así, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad de nueva creación NewCo la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad de arrendamiento de inmuebles, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad de importación de vehículos y sus piezas de repuesto y accesorios.

Debe tenerse en cuenta que el concepto de "rama de actividad" no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera "rama de actividad" el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Esto significa que el concepto de "rama de actividad" no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el apartado 1 del artículo 5 de la LIS, y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el párrafo segundo del referido apartado, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deba cumplirse el referido requisito como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dicho requisito en ningún caso viene establecido en la citada Directiva.

Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de "rama de actividad" requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 5 de la LIS.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.

Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad consultante parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios que permiten desarrollar la actividad de arrendamiento de inmuebles, que transmitirá a la sociedad de nueva creación, manteniéndose en la entidad consultante tras la escisión la actividad relativa a la importación de vehículos y sus piezas de repuesto y accesorios que igualmente parece contar con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales, autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite por lo que la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

Por otra parte, del concepto legal de "rama de actividad" se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado o del patrimonio persistente, algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si los bienes inmuebles en los que la consultante desarrolla sus actividades de importación de vehículos y sus piezas de repuesto y accesorios en la actualidad se transmiten a la sociedad beneficiaria de la escisión, estableciéndose contratos que permitan seguir utilizando los inmuebles para sus actividades de importación de vehículos y sus piezas de repuesto y accesorios en condiciones de uso análogas a las que ahora existen.

En cualquier caso, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas permitirían alcanzar la simplificación de la gestión y dirección, la eliminación de costes de estructura y administración, la obtención de un mayor grado de profesionalización de las actividades y una optimizada transparencia en el rendimiento económico de cada actividad empresarial, permitiéndose disociar e independizar las decisiones de inversión en cada una de las líneas de negocio, junto con la separación de las contingencias propias de cada una de ellas, de manera que las sociedades del grupo quedarían patrimonialmente organizadas bajo un criterio de estanqueidad de riesgos. Adicionalmente se mejora la presentación de la entidad consultante frente a terceros, mejorando su posicionamiento en el mercado y su capacidad de negociación, en la medida en que se simplifica su estructura, sin que el negocio de importador de vehículos pueda verse condicionado por la marcha de un negocio ajeno e independiente al mismo. Del mismo modo, disponer de un patrimonio inmobiliario en la entidad cabecera del grupo mejoraría de forma considerable su presentación en los mercados, aportando fortaleza e identidad en su actividad económica propia de gestión de participaciones y aportación de apoyo financiero al grupo. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

Por otra parte, según se manifiesta en el escrito de consulta, la sociedad A como entidad dominante, junto con sus entidades dependientes, entre las que se encuentra la entidad consultante, tributan según el régimen especial de consolidación fiscal, el cual se regula en el capítulo VI del título VII de la LIS.

Asimismo, en el escrito de consulta se manifiesta que las fechas de la inscripción registral de las operaciones planteadas no coincidirán con el primer día del año natural ni con el último.

El artículo 46 de la Ley 3/2009, relativo a la inscripción de la fusión (teniendo en cuenta asimismo que el artículo 73 de dicha Ley, en relación al régimen jurídico de la escisión establece que la escisión se regirá por las normas establecidas para la fusión en esta Ley, con las salvedades contenidas en el capítulo II de su título III), establece que:

"1. La eficacia de la fusión se producirá con la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, con la inscripción de la absorción en el Registro Mercantil competente.

2. Una vez inscrita la fusión se cancelarán los asientos registrales de las sociedades extinguidas."

La realización de las operaciones de reestructuración señaladas (escisión parcial y fusión) no afectarán al grupo de consolidación fiscal, en la medida en que la sociedad A sigue conservando la condición de entidad dominante respecto de otras entidades participadas, siempre que se mantenga el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS.

Por otra parte, la sociedad de nueva creación NewCo, formará parte del grupo fiscal desde su constitución, tal y como señala el artículo 59.1 de la LIS, adoptando el acuerdo correspondiente en los términos señalados en el artículo 61.3 de dicho texto legal.

Respecto a la absorción por la entidad dominante, sociedad A, de la sociedad NewCo entidad dependiente integrada en el grupo fiscal, dado que el requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no es exigible en el supuesto de disolución de la entidad dependiente, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 58.2.c) de la LIS, la misma no quedará excluida del grupo fiscal como consecuencia de su extinción antes de que concluya el período impositivo del grupo fiscal.

En definitiva, dado que todas las entidades que intervienen en las operaciones de reestructuración ya formaban parte del grupo fiscal, no será necesario optar nuevamente por la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal, sin perjuicio de la obligación de comunicar a la Administración Tributaria las variaciones que hayan afectado a la composición del grupo fiscal, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 61.6 de la LIS.

Teniendo en cuenta las obligaciones tributarias que derivan del artículo 56.3 de la LIS, en relación a las declaraciones individuales de las entidades que intervienen en las operaciones de reestructuración, puede indicarse lo siguiente:

El artículo 10.3 de la LIS establece que:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Al respecto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 21ª, operaciones entre empresas del grupo, en su apartado 2.2.2 establece que:

"En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.

(...)"

Por tanto, dado que la norma mercantil en materia contable establece, en una operación de escisión entre empresas del grupo, como fecha a efectos contables de la operación, la correspondiente al inicio del ejercicio en que se aprueba la escisión, la imputación fiscal de las rentas de las operaciones correspondientes a la rama de actividad escindida, se realizará de acuerdo con la referida fecha. De acuerdo con lo anterior, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado artículo 10 de la LIS respecto del criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal, es decir, se acepta fiscalmente la retroacción contable.

Dado que en el supuesto concreto planteado, las rentas derivadas de las operaciones correspondientes a la rama de actividad transmitida realizadas por la sociedad escindida, desde el inicio del ejercicio en que se apruebe la escisión, se imputarán a la sociedad beneficiaria, la base imponible del período impositivo de la entidad consultante en el que se produce la escisión, no incluirá dichas rentas. Por su parte, la sociedad beneficiaria NewCo, deberá presentar la autoliquidación correspondiente a su primer período impositivo (que se extenderá desde su constitución hasta el fin de su ejercicio económico), en los términos previstos en el artículo 124 de la LIS, debiendo integrar en su base imponible las rentas derivadas de las operaciones correspondientes a la rama de actividad recibida realizadas por la entidad escindida que le hayan sido imputadas.

En cuanto a la operación de fusión, que a los efectos de la presente contestación se presumirá que tendrá lugar en un período impositivo posterior al de la operación de escisión (como parece desprenderse de lo manifestado en el escrito de consulta), dado que la norma mercantil en materia contable establece, en las operaciones de fusión entre empresas del grupo, como fecha a efectos contables de la operación, la correspondiente al inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión, la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por la sociedad absorbida que se extingue a causa de la fusión, se realizará de acuerdo con la referida fecha. De acuerdo con lo anterior, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado artículo 10 de la LIS respecto del criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal, es decir, se acepta fiscalmente la retroacción contable.

Dado que en el supuesto concreto planteado, las rentas derivadas de las operaciones realizadas por la sociedad absorbida, desde el inicio del ejercicio en que se apruebe la fusión, se imputarán a la sociedad absorbente, la base imponible del último período impositivo de la entidad absorbida (que concluye con ocasión de la extinción de la sociedad) no incluirá dichas rentas. La autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al último período impositivo deberá presentarse en los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo, (fecha de extinción de la sociedad (artículo 27.2.a) de la LIS) tal y como establece el artículo 124.1 de la LIS.

Por otra parte, en relación a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, el artículo 62 de la LIS establece que:

"1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.

b) Las eliminaciones.

(?)"

A su vez, en relación a las eliminaciones, el artículo 64 de la LIS establece que:

"Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley."

En este sentido, el artículo 42 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, relativo a la eliminación de resultados por operaciones internas, establece que "Se entenderá por operaciones internas las realizadas entre dos sociedades del grupo desde el momento en que ambas sociedades pasaron a formar parte del mismo. (?)".

Según se desprende del artículo 64 de la LIS, de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo, pudiéndose entender por operaciones internas las realizadas entre entidades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.

En este sentido, puede considerarse que la operación de fusión por absorción de NewCo por parte de la sociedad A constituye una operación interna, teniendo en cuenta que el artículo 58 de la LIS, relativo a la definición del grupo fiscal y las entidades dominante y dependiente, establece en su apartado 2.c) que el requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto de la entidad dependiente por la dominante durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

En consecuencia, las rentas generadas con motivo de la operación de fusión citada tanto por la sociedad Newco dependiente como por la sociedad A dominante, y comprendidas en sus respectivas bases imponibles individuales de aplicar el régimen general de tributación, deberán ser objeto de eliminación de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.