Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2361-09 de 22 de Octubre de 2009

Normativa

Código Civil, art. 1555.1º

Cuestión

En la presente consulta se plantean tres cuestiones principales:
1. La obligatoriedad o no del embargo de los créditos por arrendamiento que debe satisfacer la consultante al arrendador.
2. El importe por el que se debe efectuar el embargo, el importe del servicio neto que coincide con la base imponible del IVA, o el importe total pagado (importe del servicio más el IVA repercutido y menos el importe de la retención correspondiente).
3. Si el importe embargado tiene el carácter de deducible a efectos del IVA y del Impuesto sobre sociedades.

Descripción

La consultante ha recibido diligencia de embargo de los créditos arrendaticios que tiene pendientes de pago a favor del arrendador del inmueble en el que tiene su sede social, por una deuda que éste último tiene con la Agencia Tributaria. La oficina de recaudación de la Agencia Tributaria exhorta a la sociedad para que ingrese en el Tesoro el importe de las cuotas mensuales correspondientes al alquiler conforme vayan venciendo hasta cubrir la deuda, pese a que el arrendador no emite factura

Contestación

En la presente consulta se plantean tres cuestiones principales:

1. La obligatoriedad o no del embargo de los créditos por arrendamiento que debe satisfacer la consultante al arrendador.

2. El importe por el que se debe efectuar el embargo el importe del servicio neto que coincide con la base imponible del IVA o el importe total pagado (importe del servicio más el IVA repercutido y menos el importe de la retención correspondiente).

3. Si el importe embargado tiene el carácter de deducible a efectos del IVA y del Impuesto sobre sociedades.

1. La obligatoriedad o no del embargo de los créditos por arrendamiento que debe satisfacer la consultante al arrendador.

Los artículos 167.4 y 170.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), establecen respectivamente que:

"4. Si el obligado tributario no efectuara el pago dentro del plazo al que se refiere el apartado 5 del artículo 62 de esta ley, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio.".

"1. Cada actuación de embargo se documentará en diligencia, que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación.

Efectuado el embargo de los bienes o derechos, la diligencia se notificará al obligado tributario y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado a cabo con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado tributario cuando los bienes embargados sean gananciales y a los condueños o cotitulares de los mismos.".

En su desarrollo el artículo 81.a) del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, (BOE de 2 de septiembre), señala que:

"Cuando se trate de créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo no regulados en el artículo anterior, se procederá como sigue:

a) Si se trata de créditos, efectos y derechos sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago, apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado. Cuando el crédito o derecho embargado haya vencido, la persona o entidad deudora del obligado al pago deberá ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda. En otro caso, el crédito quedará afectado a dicha deuda hasta su vencimiento, si antes no resulta solventada. Si el crédito o derecho conlleva la realización de pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación.".

Por otro lado, los artículos 56 y 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, (BOE de 27 de noviembre), señalan respectivamente que:

"Artículo 56. Ejecutividad.

Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en esta Ley.

Artículo 57. Efectos.

1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.

2. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior.

3. Excepcionalmente, podrá otorgarse eficacia retroactiva a los actos cuando se dicten en sustitución de actos anulados, y, asimismo, cuando produzcan efectos favorables al interesado, siempre que los supuestos de hecho necesarios existieran ya en la fecha a que se retrotraiga la eficacia del acto y ésta no lesione derechos o intereses legítimos de otras personas.".

R>Por lo tanto, de conformidad con los preceptos anteriores, la consultante estará obligada a cumplir con el embargo de los créditos por arrendamiento de acuerdo con las disposiciones de la Ley General Tributaria, Reglamento General de Recaudación y el resto de la normativa legalmente aplicable al ser el acto de la Administración tributaria ejecutivo desde el momento de notificación a la consultante.

2. El importe por el que se debe efectuar el embargo, el importe del servicio neto que coincide con la base imponible del IVA, o el importe total pagado (importe del servicio más el IVA repercutido y menos el importe de la retención correspondiente).

De conformidad con la consulta planteada por el obligado tributario el crédito a embargar se corresponde con la renta o precio del alquiler a satisfacer por el arrendatario. En la medida en que el artículo 1555.1º. del Código Civil señala que:

"El arrendatario está obligado:

1.º A pagar el precio del arrendamiento en los términos convenidos.".

Por tanto, el crédito coincidirá, en principio, con el precio convenido. Sin embargo, esta primera aseveración debe ser completada por el hecho manifestado por la consultante de que el arrendamiento está gravado por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y que la consultante (arrendatario) tiene la obligación de retención sobre las cantidades pagadas al arrendador en concepto de arrendamiento.

En relación al IVA, dando por ciertas las manifestaciones de la consultante, en el sentido de que es una operación gravada que provoca la obligación de repercusión de la cuota del arrendador al arrendatario y el recíproco deber de éste de soportar dicha repercusión, hace que al precio del arrendamiento convenido se le deba añadir la correspondiente cuota repercutida del IVA. En consecuencia, del importe del crédito a embargar formará parte dicha cuota repercutida.

Esta opinión es concordante con la que se pone de manifiesto por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución 3087/2000, de 22 de febrero de 2001 cuyos fundamentos jurídicos tercero y cuarto establecen que:

"TERCERO.- Conforme al artículo párrafos 1 y 3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, "Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por si mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes (...) El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural (...)" El artículo 72 del citado Reglamento añade "El ingreso de las cuotas resultantes de las declaraciones-liquidaciones y la solicitud de las devoluciones a favor del sujeto pasivo se efectuarán en los impresos y en el lugar, forma y plazos que establezca el Ministerio de Economía y Hacienda". De los artículos anteriores se desprende, en general, que la determinación de la deuda tributaria en el Impuesto sobre el Valor Añadido, se realiza a través de las correspondientes declaraciones-liquidaciones que con carácter periódico y a cuenta de la liquidación final se deban presentar.

CUARTO.- En lo que se refiere al caso que nos ocupa, el interesado a la base imponible del impuesto le aplicó el correspondiente tipo de gravamen con lo que calculó la cuota de IVA devengado con relación a una operación aislada que a su vez repercutió a . Sin embargo, esta cuota devengada no es la cantidad que debe de ingresar en el Tesoro, ya que es necesario deducir las cuotas de IVA soportadas, y la diferencia entre ambas es la cantidad a ingresar o en su caso a compensar o a devolver. En consecuencia, si es embargable la parte del crédito correspondiente al IVA repercutido ya que es un componente de la liquidación del impuesto, que se efectuará con posterioridad, pudiendo disponer de dicha cantidad el sujeto pasivo que la percibe libremente, por tanto, al embargar la Administración dicho importe de libre disposición, no supone el embargo de la deuda tributaria a que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria. En definitiva, y en referencia a dicha Diligencia de embargo el recurrente no invoca la concurrencia de defecto alguno que pueda apreciar este Tribunal Económico-Administrativo Central para proceder a su anulación, de aquélla que ha sido dictada de acuerdo con el procedimiento legal y reglamentariamente establecido en expediente ajustado a derecho.".

En este mismo sentido se pronuncia el fundamento jurídico tercero de la Resolución 539/2002 dictada para resolver el correspondiente recurso en unificación de criterio. Esta resolución en el fundamento jurídico citado establece que:

"El embargo del precio del arrendamiento de un local de negocios, tiene la condición de ser un crédito realizable a corto y/o a largo plazo, según la duración del arrendamiento, e incluye evidentemente no sólo la cuantía de la merced arrendaticia propiamente dicha, sino también la cantidad correspondiente al IVA devengado por dicho arrendamiento puesto que es también un crédito que el arrendatario tiene frente al arrendador, pero a juicio de este Tribunal, el ingreso a favor de la Hacienda Pública de la cantidad correspondiente al IVA efectuado por el arrendatario, sólo significa el cumplimento por parte de éste de la orden de embargo que exige efectuar el ingreso de los débitos que el arrendatario pueda tener pendientes para con el obligado tributario y de los que puedan generarse en lo sucesivo, sin que ello exonere al deudor a la Hacienda Pública de efectuar el ingreso del importe del IVA correspondiente al arrendamiento, ya que según se desprende de lo determinado en los artículos 4.dos, 5 y 11.dos.2º, de la Ley 37/1.992, del IVA, la obligación de efectuar el pago del IVA correspondiente al arrendamiento de un local de negocios es inherente a la condición de arrendador del mismo".

Por otro lado, existe, también según manifestaciones de la consultante, una obligación de retener por parte del arrendatario sobre las cantidades abonadas en concepto de precio del arrendamiento al arrendador. Respecto a las retenciones el artículo 23.1 de la LGT señala que:

"1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.

Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.".

Por tanto, esta obligación se configura con carácter independiente y autónomo respecto del resto de las obligaciones tributarias, en especial, destaca el precepto, frente a la obligación tributaria principal. En consecuencia, al ser autónoma e independiente dicha obligación de retención debe cumplirse con independencia de que el mismo obligado a retener (la consultante) este obligado a cumplir con la orden de embargo de la Administración tributaria y, consecuentemente, el importe de la retención no formará parte del crédito embargado, sin perjuicio, de que el destino final de ambas cantidades, el crédito y la retención, sea el mismo, el ingreso en el Tesoro Público.

3. Si el importe embargado tiene el carácter de deducible a efectos del Impuesto sobre sociedades y del IVA.

3.1. En relación al Impuesto sobre sociedades.

PRIMERO.- De acuerdo con el contenido de la consulta, la entidad consultante ha recibido diligencia de embargo de los créditos arrendaticios que tiene pendientes de pago a favor del arrendador del inmueble en el que tienen su domicilio fiscal, por una deuda que éste tiene con la Agencia Tributaria.

En la fecha en la que recibieron la diligencia no había ninguna cantidad pendiente de pago, pero desde la oficina de recaudación de la AEAT, se señala que tienen que ingresar en el Tesoro el importe de las cuotas mensuales correspondientes al alquiler conforme vayan venciendo hasta cubrir la deuda, pese a que el arrendador no entregó ninguna factura.

La entidad consultante se plantea si puede deducirse fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades el importe correspondiente al gasto por alquiler.

SEGUNDO.- En relación al impacto fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades hay que señalar lo siguiente:

El apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, (BOE de 11 y 25 de marzo de 2004), (en adelante TRLIS), establece que: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en este ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.".
El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre (BOE de 20 de Noviembre), recoge en su Primera Parte, el Marco Conceptual de la Contabilidad, concretamente en el punto 3º, los principios contables de aplicación obligatoria entre los cuales se encuentra el principio de devengo, de acuerdo con el cual: "Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.".

A su vez, el punto 5º de dicho Marco Conceptual, bajo la rúbrica "Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales", en su apartado 4 señala que: "se registrarán en el período a que se refieran las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.".

TERCERO.- En relación con la imputación temporal de los ingresos y gastos, el artículo 19 del TRLIS señala lo siguiente:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(..).

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.".

El artículo 133 del TRLIS exige a los sujetos pasivos del impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio.

Efectivamente, y de acuerdo con el artículo 25 del Código de Comercio: "Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las Leyes o disposiciones especiales, un libro de inventarios y cuentas anuales y otro diario.".

De acuerdo con el artículo 30 del Código de Comercio: "Los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años, a partir del último asiento realizado en los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales.".

Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley General Tributaria impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
CUARTO.- De acuerdo con el primer apartado del artículo 105 de la Ley General Tributaria: "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.".

Adicionalmente, el artículo 106 de la Ley General Tributaria, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:

"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de Enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

4. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.".

En relación con la justificación de los gastos, éstos deberán acreditarse prioritariamente mediante factura completa de acuerdo con lo establecido en el artículo 6º del Real Decreto 1496/2003, de 28 de Noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de noviembre).

En el presente caso la entidad consultante había recibido una diligencia de embargo de los créditos arrendaticios que tenía pendientes de pago a favor de un arrendador por la deuda que éste tenía con la Agencia Tributaria., sin que el arrendador le hubiera entregado factura alguna.

El artículo 169 relativo a la "Práctica del embargo de bienes y derechos" de la Ley General Tributaria señala los bienes y derechos susceptibles de embargo entre los que se incluyen los créditos a corto y largo plazo, en concreto:

" (?)
2. Si la Administración y el obligado tributario no hubieran acordado otro orden diferente en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo, se embargarán los bienes del obligado teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y la menor onerosidad de ésta para el obligado.

Si los criterios establecidos en el párrafo anterior fueran de imposible o muy difícil aplicación, los bienes se embargarán por el siguiente orden:
a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.
b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.
c) Sueldos, salarios y pensiones.
d) Bienes inmuebles.
e) Intereses, rentas y frutos de toda especie.
f) Establecimientos mercantiles o industriales.
g) Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.
h) Bienes muebles y semovientes.
i) Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo.
3. A efectos de embargo se entiende que un crédito, efecto, valor o derecho es realizable a corto plazo cuando, en circunstancias normales y a juicio del órgano de recaudación, pueda ser realizado en un plazo no superior a seis meses. Los demás se entienden realizables a largo plazo.".

Por su parte, el artículo 81 del Reglamento General de Recaudación en relación al embargo de créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo establece:

"Cuando se trate de créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo no regulados en el artículo anterior, se procederá como sigue:
a) Si se trata de créditos, efectos y derechos sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago, apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado. Cuando el crédito o derecho embargado haya vencido, la persona o entidad deudora del obligado al pago deberá ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda. En otro caso, el crédito quedará afectado a dicha deuda hasta su vencimiento, si antes no resulta solventada. Si el crédito o derecho conlleva la realización de pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación.
(?)."

De acuerdo con la anterior, la entidad consultante, recibida la diligencia de embargo emitida por la AEAT ingresó en el Tesoro los gastos de alquiler correspondientes a su arrendador en virtud de un imperativo legal recogido en el artículo 169 de la Ley General Tributaria y 81 del Reglamento General de Recaudación anteriormente mencionados. No tratándose, por tanto, de gastos no deducibles del artículo 14 del TRLIS.

En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dichos gastos por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que, únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la LGT anteriormente señalado, y siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS.

Por tanto, los gastos de alquiler satisfechos por la entidad consultante, únicamente constituirán gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación.

3.2. En relación al IVA.

El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 11, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

El apartado segundo ordinal segundo de dicho artículo considera en particular como prestación de servicios los arrendamientos de bienes, industria, negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

El arrendamiento del inmueble que constituye la sede social del consultante es por tanto una operación sujeta y no exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

TERCERO.- El artículo 75 apartado 7º de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto se devengará:

7º.- En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

El artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

CUARTO.- El artículo 88 de la Ley 37/1992 dispone que: "Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(?)

2º La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

(?)

6º Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.".

Por tanto es al arrendador al que le incumbe la obligación de repercutir la cuota devengada del Impuesto, obligación que se cumple mediante la expedición de la correspondiente factura o documento sustitutivo de la misma en los términos recogidos en el Real Decreto 1624/2003 relativo a las obligaciones de facturación de 28 de noviembre (BOE del 29).

QUINTO.- En el supuesto planteado en la consulta, los créditos procedentes del arrendamiento del inmueble son embargados por la Hacienda Pública.

El artículo 81 del Real Decreto 929/2005 de 29 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación relativo al embargo de otros créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo establece que:

"Cuando se trate de créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo no regulados en el artículo anterior, se procederá como sigue:

a)Si se trata de créditos, efectos y derechos sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago, apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado. Cuando el crédito o derecho embargado haya vencido, la persona o entidad deudora del obligado al pago deberá ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda. En otro caso, el crédito quedará afectado a dicha deuda hasta su vencimiento, si antes no resulta solventada. Si el crédito o derecho conlleva la realización de pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación.".

Por tanto, es obligación del arrendatario ingresar dichas cuantías en el Tesoro de acuerdo con lo previsto en la diligencia de embargo.

En cuanto a la cuantía a ingresar el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución 3087/2000 de 22 de febrero de 2001 ha establecido que el importe debe incluir no sólo la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido sino también la parte del crédito correspondiente al IVA repercutido ya que éste último es un componente de la liquidación del impuesto.

De acuerdo con lo anterior, el arrendador, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá repercutir el importe del Impuesto sobre el consultante arrendatario, para lo cual deberá expedir y entregar la correspondiente factura, todo ello con independencia de que, tanto el importe de la renta como el del impuesto que grava la operación, sean entregados a un órgano administrativo o judicial en virtud de un procedimiento de ejecución forzosa.

De igual forma debe indicarse que no procederá la aplicación de la disposición adicional sexta de la Ley del Impuesto, la cual permitiría al arrendatario la expedición de la factura y la auto-repercusión del Impuesto, ya que, siguiendo la citada jurisprudencia del Tribunal Económico Administrativo Central, se produciría una duplicidad en el pago del Impuesto repercutido que grava la operación.

SEXTO.- Con carácter general, debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto solamente resulta procedente de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos por su normativa y, esencialmente, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

El artículo 97 de la ley 37/1992 dispone en su apartado primero lo siguiente:

"Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.".

La factura es pues el documento esencial que permite el ejercicio del derecho a la deducción.

El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: "3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente."

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003 por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, (BOE de 29 de noviembre).

En el caso planteado en la consulta, el proveedor de los servicios de arrendamiento se niega a emitir la correspondiente factura por lo que resultará de aplicación el artículo 24 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, pudiendo la entidad consultante interponer la correspondiente reclamación económico-administrativa.

El artículo 24 del mencionado Reglamento, dispone lo siguiente:

"Se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas o de documentos sustitutivos y demás documentos a que se refiere este reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza.".

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.