Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2420-15 de 30 de Julio de 2015

Normativa

Ley 37/1992 art. 26 y 24 . Real Decreto 1065/2007 art. 2 y 25

Cuestión

Se pregunta por la consultante si tiene obligación de solicitar el número de identificación fiscal a la Administración española a efectos de identificarse en otro Estado Miembro así como solicitar su inclusión en el Registro de Operadores Intracomunitarios. Adicionalmente, en relación al intercambio de información con fines estadísticos, cuestiona si tiene obligación de presentar la declaración. INTRASTAT.

Descripción

Persona física que adquiere mercancías sujetas a impuestos especiales que se encuentran almacenados, en régimen suspensivo, en depósitos fiscales en países de la Unión Europea para posteriormente transportarlos a otro depósito fiscal sito en territorio español manteniendo su condición fiscal hasta que son transmitidos por la consultante en dicho territorio a clientes españoles que ultiman dicho régimen y despachan a consumo la mercancía.

Contestación

1º) Respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido:

1.- A las adquisiciones comunitarias exentas hace referencia el artículo 26 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) que establece en su apartado Uno que:

"Estarán exentas del impuesto:

Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de esta Ley.".

Por su parte, el artículo 24 de la Ley del impuesto establece respecto del depósito distinto del aduanero que:

"Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(?)

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

(?)

A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto del aduanero será el definido en el anexo de la misma, al que sólo podrán vincularse los bienes que sean objeto de los Impuestos Especiales.".

Establece el punto Quinto del ANEXO de la Ley del impuesto que:

"Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:

Definición del régimen:

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

(?).".

De conformidad con lo anterior, las adquisiciones de bienes objeto de los impuestos especiales que se encuentran en régimen suspensivo y que son objeto de un transporte o expedición desde otro Estado Miembro con destino al territorio de aplicación del impuesto constituyen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas y exentas del impuesto en virtud del artículo 26 de la Ley del impuesto.

La realización de adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al impuesto determina la obligación de la consultante a solicitar el alta en el registro de operadores intracomunitarios. Así lo señala el artículo 3.3 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre) que dispone que:

"3. El Registro de operadores intracomunitarios estará formado por las personas o entidades que tengan asignado el número de identificación fiscal regulado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 25 de este reglamento y que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:

a) Las personas o entidades que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo.

(?).".

Respecto del número de identificación fiscal a efectos del impuesto señala el artículo 25 del mismo texto normativo que:

. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias a las que se refiere el apartado 2, el número de identificación será el definido de acuerdo con lo establecido en este reglamento, al que se antepondrá el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2.

Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios, en la forma prevista para la declaración de alta o modificación de datos censales. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá denegar la asignación de este número en los supuestos comprendidos en los artículo 24.1 y 146.1.b) de este reglamento. Si la Agencia Estatal de Administración Tributaria no hubiera resuelto en un plazo de tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número solicitado.

2. El número de identificación fiscal definido en el apartado anterior se asignará a las siguientes personas o entidades:

a) Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.
(?).".

Debe aquí recordarse que los artículo 40 y 41 la Directiva 2006/112, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establecen, respecto de la localización de las adquisiciones intracomunitaria de bienes, que:

"Artículo 40

Se considerará que la adquisición intracomunitaria de bienes se ha efectuado en el lugar donde se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquirente.

Artículo 41

Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 40, tendrá la consideración de lugar de adquisición intracomunitaria de bienes contemplada en el inciso i) de la letra b) del apartado 1 del artículo 2, el territorio del Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del IVA con el cual el adquiriente ha efectuado esta adquisición, en la medida en que el adquiriente no acredite que dicha adquisición ha quedado sujeta al IVA conforme a lo dispuesto en el artículo 40.

Si en aplicación del artículo 40, la adquisición está gravada por el IVA en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los bienes, habiéndolo sido también en aplicación de lo establecido en el párrafo primero, la base imponible debe reducirse en la cantidad procedente en el Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del IVA con el que el adquiriente ha efectuado esta adquisición.".

Adicionalmente, el artículo 138.1 de la Directiva del impuesto determina la exención de las entregas intracomunitarias de bienes de la siguiente manera:

"Artículo 138

1.  Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes."

Por último, exige la Directiva del impuesto, en su artículo 214, la asignación por los Estados miembros de un número de identificación a efectos del impuesto a las siguientes personas:

"Artículo 214

1.  Los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para que las personas siguientes sean identificadas con un número individual:

a) todos aquellos sujetos pasivos, a excepción de los previstos en el apartado 2 del artículo 9, que efectúen en su territorio respectivo entregas de bienes o prestaciones de servicios que les confieran derecho a deducción y que no sean entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que el deudor del IVA sea exclusivamente el destinatario, de conformidad con los artículos 194 a 197 y con el artículo 199;

b) los sujetos pasivos o las personas jurídicas que no sean sujetos pasivos que efectúen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA de conformidad con la letra b) del apartado 1 del artículo 2 o que hayan ejercitado la opción prevista en el apartado 3 del artículo 3 de someter al IVA sus adquisiciones intracomunitarias;

(?).".

La combinación de los anteriores artículos impone de forma armonizada en todos los Estados miembros que el mecanismo por el que se rigen las adquisiciones intracomunitarias de bienes implique una entrega exenta, en el Estado miembro de origen de la expedición o transporte de las mercancías y, en segundo lugar, la sujeción de la operación bien en el Estado miembro en el que se encuentren los bienes en el momento de la llegada del transporte o en aquél en que el adquirente haya obtenido el número de identificación fiscal a efectos del impuesto.

Así, en cuanto a la cuestión de si la consultante debe o no disponer de un número de identificación fiscal a efectos del IVA para la realización de las adquisiciones descritas de bienes que son transportados de depósito fiscal a depósito fiscal, debe responderse afirmativamente, es necesario que la consultante figure de alta en el registro de operadores intracomunitarios y obtenga un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2º) Respecto de las obligaciones de suministro de información a efectos de INTRASTAT:

2.- Dado que los bienes que pretenden ser adquiridos son objeto de los impuestos especiales de fabricación, conviene en primer lugar recordar que la responsabilidad sobre los bienes en régimen suspensivo corresponde al depositario autorizado, resultando irrelevante quien sea el propietario de dichos bienes; a la salida del segundo depósito fiscal con ultimación del régimen suspensivo se producirá el devengo [art. 7.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 28 de diciembre)] y el titular del depósito, en su condición de sujeto pasivo (art. 8.1.a) de la Ley), repercutirá el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes o, en su caso, sobre aquel para el que realiza la operación (art. 14.1 y 14.2 de la Ley).

Como los bienes son enviados desde un depósito fiscal situado en un Estado miembro a otro depósito fiscal situado en el ámbito territorial interno, el envío será en régimen suspensivo; en todo caso, corresponde al titular del depósito fiscal sito en el Estado miembro de origen cumplimentar el documento administrativo electrónico conforme a su normativa nacional de transposición de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE y conforme a las instrucciones contenidas en el Reglamento (CE) nº 684/2009 de la Comisión, de 24 de julio de 2009, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2008/118/CE del Consejo en lo que respecta a los procedimientos informatizados aplicables a la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo.

También le corresponde, en este caso, al depositario autorizado establecido en el ámbito territorial interno el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio); esto es:

R>"?los receptores de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que hayan circulado en régimen suspensivo, procedentes del ámbito territorial comunitario no interno, estarán obligados a presentar, ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria, una notificación de recepción que cumpla los siguientes requisitos:

a. Deberá presentarse tan pronto como se reciban los productos y, en todo caso, dentro de los cinco días hábiles siguientes a la terminación de la circulación. Este plazo podrá ampliarse exclusivamente en los casos en que, previamente justificados, sean autorizados por la oficina gestora.

b. Deberá presentarse a través de un sistema informatizado que cumpla las instrucciones contenidas en el Reglamento (CE) n.º 684/2009 y en las disposiciones complementarias que se establezcan.".

3.- Respeto de las cuestiones planteadas en relación con las obligaciones de suministrar información en el marco de Intrastat, debe indicarse que el sistema Intrastat es un sistema permanente de recogida de datos estadísticos, cuyo objeto es la realización de las estadísticas de los intercambios de bienes entre los Estados miembros.

En efecto, el Reglamento (CE) nº 638/2004 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de marzo de 2004, sobre las estadísticas comunitarias de intercambios de bienes entre Estados miembros y por el que se deroga el Reglamento (CEE) nº 3330/91 del Consejo establece en su artículo 5.1 que:

"Con vistas al suministro de información estadística sobre expediciones y llegadas de mercancías comunitarias que no sean objeto de un documento administrativo único con fines aduaneros o fiscales, se utilizará un sistema específico de recogida de datos, en lo sucesivo denominado Sistema Intrastat.".

A su vez, el artículo 11 del referido Reglamento establece la confidencialidad de la información estadística requerida por el sistema Intrastat.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se refiere a las consultas tributarias escritas que puedan formular los obligados tributarios respecto del régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Como ya se señaló antes, por definición, el sistema Intrastat se aplica a la estadística del comercio intracomunitario, consiste en una recogida de datos estadísticos y tiene por objeto la realización de estadísticas de intercambios de bienes entre los Estados miembros sin que ni su regulación ni los obligados a suministrar esta información tengan naturaleza tributaria. Por tanto, las consultas formuladas acerca de este sistema de recogida de datos no pueden ser calificadas como tributarias.

Es el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Avda. Llano Castellano, 17. 28034 Madrid) la responsable del control y gestión del mencionado sistema estadístico.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.