Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2762-19 de 08 de Octubre de 2019

Normativa

Ley 37/1992 arts. 97 y 164

Normativa

Ley 37/1992 arts. 97 y 164

Cuestión

Si el informe que emite periódicamente la consultante para sus clientes puede ser considerado, por sí mismo, como un documento justificativo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por sus clientes en la adquisición de combustible.

Alternativamente, si el mencionado informe emitido por la consultante pudiera tener la consideración de documento justificativo de las cuotas del impuesto soportadas por los adquirentes de combustible si la consultante suscribiera acuerdos con los proveedores de combustibles para expedir facturas, en su nombre y por su cuenta.

Descripción

La consultante es una sociedad mercantil con sede en el Reino Unido que presta servicios de gestión relacionados con el control del kilometraje y el consumo de combustible efectuado por la flota de vehículos de sus clientes.

Su servicio consiste en un control integral de los trayectos efectuados por los vehículos de sus clientes para lo cual, además, emite una tarjeta de pago con la que los conductores pueden abonar el combustible que adquieren.

De la información obtenida, la consultante emite periódicamente un informe para sus clientes que les permite conocer de forma exacta todos los detalles relacionados con los trayectos efectuados con sus vehículos, así como el importe exacto de combustible adquirido, desglosado entre base imponible, tipo de gravamen y cuota.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido “estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ella efectuadas, consistentes servicios de control del kilometraje y la auditoría del volumen de gasto en combustible de sus clientes, deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

Asimismo, los proveedores de combustible tienen igualmente la condición de empresarios o profesionales y las operaciones de venta de combustible, efectuadas a favor de los clientes de la consultante, deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- De acuerdo con el artículo 164 de la Ley 37/1992:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.

2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

(…).”.

La obligación de los empresarios o profesionales de expedir factura viene desarrollada por el Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) en cuyo artículo 1 se establece que:

“Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 2 del Reglamento de facturación establece que:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

(...).”.

De acuerdo con todo lo anterior, la consultante como sujeto pasivo del impuesto deberá documentar las operaciones efectuadas a favor de sus clientes, consistentes en la consultoría relacionada con el consumo de combustible y el kilometraje, mediante la expedición de una factura que se ajuste a lo establecido en el Reglamento de facturación.

Igualmente, los proveedores de combustible como sujetos pasivos de las entregas de combustible deberán documentar dichas operaciones mediante la expedición de la correspondiente factura que deberá ajustarse asimismo a lo dispuesto en el Reglamento de facturación.

3.- El ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas del Impuesto sobre el Valor Añadido es objeto de regulación en el Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114.

En relación con la función de la factura y el derecho a deducir, de conformidad con el artículo 97 de la Ley 37/1992:

“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(…).”.

El apartado dos del mismo precepto añade que:

“Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.”.

No obstante, los preceptos del Reglamento de facturación son trasposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada en lo que a facturación se refiere por la Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio, la cual prevé, en su considerando 10, que “las facturas deben reflejar entregas o prestaciones reales y debe garantizarse por tanto su autenticidad, integridad y legibilidad. Los controles de gestión pueden utilizarse para establecer pistas de auditoría fiables entre las facturas y las entregas o prestaciones, garantizando de esta forma que cada factura (ya sea en papel o en formato electrónico) cumple estos requisitos.”.

Adicionalmente, el artículo 218 de la Directiva 2006/112/CE señala, respecto del concepto de la factura, que:

“A efectos de la presente Directiva, los Estados miembros aceptarán como factura cualquier documento o mensaje en papel o en forma electrónica que cumpla las condiciones determinadas por el presente capítulo.”.

A la factura hace también referencia la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) que establece, en su artículo 105.1, respecto de los medios de prueba, que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.

En concreto, sobre los medios de prueba, señala el artículo 106 de la Ley 58/2003 que:

“1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

(…)

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

(…).”.

De una interpretación conjunta y sistemática de los referidos artículos 97 y 164 de la Ley 37/1992, así como de los artículos 2, 6 y 7 del Reglamento de facturación que suponen la transposición a nuestro ordenamiento interno de lo establecido en la Directiva 2006/112/CE en materia de facturación, y de los artículos 105 y 106 de la referida Ley 58/2003, General Tributaria, puede concluirse, en primer lugar, que la factura constituye un medio de prueba preferente de la realidad de las operaciones efectuadas por los empresarios y profesionales en ellas documentadas y, por tanto, la información contenida en la misma debe ser veraz y suficiente sin que, a estos efectos exista un modelo específico de factura aunque sí un contenido mínimo que debe respetarse, ya se trate de la factura, o factura simplificada, cuyo contenido debe ajustarse a lo establecido en los artículos 6 o 7 respectivamente, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

De acuerdo con lo anterior, debe señalarse que entre las menciones específicas exigidas por el Reglamento de facturación no se encuentra la denominación específica “factura” o “factura simplificada”, por lo que los documentos que se expidan cualquiera que sea su denominación, tendrá únicamente la consideración de factura a los efectos del impuesto cuando contenga las menciones específicas previstas en los artículos 6 o en su caso, 7 del Reglamento de facturación.

4.- Por tanto, en relación con el valor probatorio que, en su caso, corresponda otorgar al informe de consumo emitido por la consultante debe indicarse que la normativa tributaria configura la factura como un medio de prueba preferente de la realidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas.

De acuerdo con todo lo anterior, debe concluirse que la factura expedida por el proveedor del combustible es el único documento que puede servir, al adquirente del mismo, como justificación de las cuotas soportadas en la adquisición de combustible, sin que la emisión de un informe, como el referido en el escrito de la consulta y emitido por un tercero y al margen del propio proveedor, pueda venir a sustituir ni la expedición de la factura por parte de este último, ni el valor de la factura por este expedida como documento justificativo de las cuotas soportadas del impuesto en la adquisición del combustible.

5.- En cuanto a la posibilidad de que la consultante suscriba acuerdos con los proveedores de combustible en base a los cuales sea la primera la que expida la correspondiente factura en nombre y por cuenta de los segundos, debe indicarse que, de conformidad con el artículo 5 del Reglamento de facturación:

“1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.

(…)

3. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante la contratación de terceros a los que encomienden su expedición.

4. Cuando el destinatario de las operaciones o el tercero que expida las facturas no esté establecido en la Unión Europea, salvo que se encuentre establecido en Canarias, Ceuta o Melilla o en un país con el cual exista un instrumento jurídico relativo a la asistencia mutua con un ámbito de aplicación similar al previsto por la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas, y el Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, únicamente cabrá la expedición de facturas por el destinatario de las operaciones o por terceros previa comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante podrá acordar con los proveedores de combustible la expedición de las facturas que documentan las operaciones de suministro de combustible en cuyo caso dichas facturas deberán ser expedidas observando los requisitos de contenido previstos en el artículo 6 del Reglamento de facturación, antes reproducido, y, en particular, deberá en ellas identificarse al proveedor del combustible con el nombre y apellidos o denominación social completa así como el número de identificación discal con el que hubiera efectuado la operación, debiendo cada factura quedar asimismo identificada mediante el número de la factura y, en su caso, su serie, debiendo ser la numeración correlativa dentro de cada serie.

Así mismo, podrá la consultante expedir, en nombre y por cuenta de los proveedores de combustible, facturas recapitulativas tal y como prevé el artículo 13 del Reglamento del impuesto que establece que:

“1. Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.

2. Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de éstas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

3. En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 75.Uno.8.º de la Ley del Impuesto, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.”.

En cualquier caso, las facturas expedidas en nombre y por cuenta de los proveedores de combustible habrán de ser expedidas de forma que se ajusten a los requisitos mínimos de contenido regulados en los artículos 6 del Reglamento de facturación, para las facturas normales, y el artículo 7 del mismo Reglamento, para las facturas simplificadas.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.