Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2924-20 de 29 de Septiembre de 2020

Normativa

LIRPF 35/2006, Arts. 27.1, DA 4ª

RIRPF RD 439/2007, Art.7

LIVA 37/1992, Arts. 78.uno, 130.uno.

Cuestión

1ª Tratamiento y tributación de la ayuda o subvención percibida.

2ª Posibilidad, en caso de que se aplique la disposición adicional cuarta de la Ley 35/2006, de aplicar como gastos de la actividad los gastos facturados por la empresa que presta los servicios, tanto en el IRPF como en el IVA.

Descripción

El consultante ha percibido una ayuda para la prevención de daños a los bosques para la realización de tareas de poda, clareo y tratamiento de restos de labores de mejora en una finca de su propiedad en la que desarrolla una actividad ganadera, que determina el rendimiento neto por el método de estimación directa y tributa por el régimen general del IVA.

Las tareas se realizarán por una empresa y serán abonadas por el consultante. A su vez, esta empresa abonará al consultante por la madera obtenida de dicha poda.

Contestación

1.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La ayuda o subvención percibida, en la medida en que persigue la realización de tareas de poda, clareo y tratamiento de restos de labores de mejora de una finca rústica afecta a una actividad ganadera, tiene en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la calificación de rendimientos de actividades económicas, conforme lo dispuesto en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que dispone:

“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

En cuanto a la imputación temporal de la subvención, el artículo 14.1.b) de la LIRPF dispone que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.

Por aplicación de lo establecido en los artículos 10 y 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), a falta de normas específicas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, resulta de aplicación la Norma de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos, que establece su imputación a resultados en función de la finalidad para la que se concede la subvención.

Si las ayudas se aplican a compensar gastos del ejercicio o la pérdida de ingresos, tendrán el tratamiento de subvenciones corrientes: ingresos del ejercicio.

Por el contrario, las destinadas a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual se tratarán como subvenciones de capital: imputación en la misma medida en que se amorticen las inversiones o se produzcan los gastos realizados con cargo a las mismas. No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención.

Por tanto, como la subvención o ayuda percibida tiene como finalidad la compensación de gastos del ejercicio tendrá el carácter de subvención corriente.

Por tanto, la subvención deberá imputarse en el período impositivo que comprenda la fecha de la resolución concesionaria definitiva de la misma, es decir, cuando se reconozca en firme la concesión de la subvención y se cuantifique la misma.

No obstante, si el consultante hubiese optado por el criterio de cobros y pagos, en los términos previstos en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), que establece la opción de utilizar el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de rendimientos de actividades económicas, la subvención deberá imputarse en el periodo o los períodos impositivos en que se produzca el correspondiente cobro de la misma.

Por lo que se refiere a la aplicación de la disposición adicional cuarta de la LIRPF, la regulación de esta establece:

“No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las subvenciones concedidas a quienes exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobadas por la Administración forestal competente, siempre que el período de producción medio, según la especie de que se trate, determinado en cada caso por la Administración forestal competente, sea igual o superior a 20 años.”.

De los datos aportados en el escrito de consulta, no se puede establecer si la ayuda percibida estaría exonerada del IRPF por aplicación de esta disposición adicional, pues se desconoce si se cumplen los requisitos exigidos en la misma.

Ahora bien, con independencia de que sea de aplicación o no esta disposición, el gasto derivado de la realización de los trabajos de poda tendrá la consideración de gasto deducible de la actividad, siempre que los mismos quedan acreditados y justificados documentalmente.

Por otra parte, las cantidades percibidas de la madera obtenida en la poda, tendrán la consideración de ingresos de la actividad.

2.- Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- En relación con la subvención pública percibida por el consultante para llevar a cabo las tareas de prevención de daños a los bosques, destinada a cubrir los costes de la misma, según parece deducirse del escrito de consulta, será necesario determinar si constituyen la contraprestación de los servicios que va a realizar la consultante.

A estos efectos, en el número 3º del apartado Uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), dispone que forman parte de la base imponible:

“3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:

a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.

(…).”

El concepto de “subvención vinculada al precio” ha generado desde los orígenes de la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones a la explotación o las indemnizaciones. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), como máximo intérprete de la legislación comunitaria, ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación con el controvertido concepto de las subvenciones vinculadas al precio, entre otras, cabe destacar las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00), 16 de junio de 2002 (Asunto C-353/00), y cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004 (dictadas en los asuntos C-495/01, C-381/01, C-144/02 y C-463/02).

Así, en la sentencia del Tribunal de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00, Office des produits wallons, OPW) se venía a discernir el concepto de “subvenciones directamente vinculadas al precio” debiendo interpretarse en el sentido de incluir únicamente aquellas subvenciones que constituyan la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador de los servicios, correspondiendo al órgano judicial competente comprobar, sobre la base de los elementos de hecho que se sometan a su consideración, si la subvención constituye o no tal contraprestación.

No obstante, con fecha 15 de julio de 2004 y basándose en las conclusiones de la sentencia de noviembre de 2001, el Tribunal dictó dos sentencias en las que, con motivo de las ayudas concedidas por el FEOGA a la venta de forrajes, venía a aclarar el concepto de “subvención vinculada al precio”. Dichas sentencias se derivaban de los asuntos C-381/01 y C-144/02.

En dichas sentencias el Tribunal ha señalado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva (actual artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE), parte de que el fundamento para la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto es someter al mismo la totalidad del valor de los bienes o de las prestaciones de servicios, evitando de este modo que el pago de una subvención implique una menor recaudación.

Al mismo tiempo, dicho Tribunal señala cuáles son los requisitos que deben cumplirse para que la subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio. Tales requisitos son los siguientes:

1. Que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada.

2. Que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario.

3. Que la contraprestación que representa la subvención sea, como mínimo, determinable.

De los anteriores requisitos cabe concluir, como hace el Tribunal, que el concepto de «subvenciones directamente vinculadas al precio», en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador.

Segundo.- No obstante, esta doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha de completarse con la sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or SARL, en el asunto C-151/13, en el que se analiza si las cantidades percibidas por una residencia geriátrica del seguro de enfermedad de los residentes dependientes (RPMD, en adelante), que se establecen como una suma a tanto alzado por los cuidados efectuados a los mismos, deben tener la consideración de la contraprestación de sus servicios y, por tanto, formar parte de la base imponible de sus operaciones y quedar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En efecto, el Tribunal en la sentencia Rayon d’Or argumenta que lo trascendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar. La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia de este vínculo directo.

En un segundo plano, menos determinante, se sitúa el hecho que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice necesariamente una entrega de bienes o una prestación de servicios específica y determinada. De esta forma, bastará ahora reconocer la existencia de esa relación directa entre el servicio prestado y las cantidades percibidas como contraprestación del mismo.

A estos efectos, los apartados 37 y 38 de la sentencia, añaden lo siguiente:

“37. Por consiguiente, el que las prestaciones de servicios dispensadas, en el litigio principal, a los residentes no estén definidas a priori ni sean individualizadas y el que la remuneración se abone en forma de una cantidad a tanto alzado tampoco puede afectar al vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida, cuyo importe se determina a priori y siguiendo criterios establecidos.

38. Habida cuenta de las consideraciones precedentes, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 11, parte A, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 73 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que un pago a tanto alzado, como la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal, constituye la contrapartida de las prestaciones de cuidados llevadas a cabo a título oneroso por una RPMD en beneficio de sus residentes y, en este concepto, está incluido en el ámbito de aplicación del IVA.(...).”.

En consecuencia, ha de concluirse que lo relevante para la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.

De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que la subvención concedida a la consultante tiene por finalidad financiar la realización de una serie de labores sobre la finca propiedad del consultante que tienen como objeto prevenir la protección y conservación de bosques, fincas forestales, prevención de incendios etc., no constituyendo la contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios que efectúe la consultante a las entidades concedentes de la citada ayuda (Unión Europea y Ministerio de Agricultura, Ganadería y Pesca) o bien a un tercero, por lo que la misma no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En concreto, del escrito de consulta, no parece deducirse que la citada ayuda comunitaria se encuentre vinculada con las ulteriores ventas de madera a la empresa encargada de efectuar las laboras de poda y clareo de los bosques afectados ni que el importe de la ayuda se determine en función del número de unidades entregadas a la citada empresa sino que, de acuerdo con la información suministrada, su importe se establece en función de la extensión del terreno del consultante sobre el que se va a llevar a cabo cada una de la tareas de tratamiento de bosques.

Cabe destacar que este Centro directivo se manifestó en la contestación vinculante de 23 de noviembre de 2017, consulta V3058-17, relativa a la percepción por una asociación sin ánimo de lucro cuyo fin es la protección y conservación de bosques, fincas forestales, prevención de incendios etc., de determinadas ayudas procedentes de la Unión Europea:

“Esta Dirección General no puede pronunciarse con más precisión dado que el escrito de consulta no aporta información sobre la naturaleza de las operaciones realizadas por la consultante en el marco del Proyecto LIFE “Mix for Change”, pero si la Comunidad Europea no adquiere a la Asociación bienes o servicios en provecho propio de los cuales pueda considerarse consumidora, constituyendo los importes que la Comunidad entrega a dicha asociación subvenciones otorgadas por la primera a la segunda en el cumplimiento de sus funciones de fomento de la conservación y defensa del medio ambiente. Los compromisos que asume la consultante frente a la Comunidad son simplemente la manifestación para este caso concreto de las medidas que en relación con toda subvención pública se establecen para garantizar el cumplimiento de los fines que con su otorgamiento se pretenden conseguir.

Al no existir operación sujeta al Impuesto realizada por la consultante en favor de la Comunidad, resulta evidente que no cabe tampoco aplicar a tal operación inexistente las exenciones previstas en el Acuerdo entre el Reino de España y la Comisión Europea para el desarrollo del Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas en el Reino de España.”

En consecuencia, la ayuda obtenida por el consultante para la prevención de daños a los bosques no constituye la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tercero.- Por lo que respecta a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con motivo de las labores de tratamiento de los terrenos propiedad del consultante y efectuadas por un tercero, hay que tener en cuenta que, de acuerdo con la información suministrada, el consultante desarrolla su actividad ganadera en régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo anterior implica que no será de aplicación la limitación a la deducibilidad de las cuotas soportadas prevista en el artículo 130.Uno de la Ley del Impuesto, sino que dichas cuotas soportadas podrán deducirse de acuerdo con los requisitos y limitaciones generales previstos por el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

Por tanto, cumpliéndose los requisitos señalados, y toda vez que el destinatario de los citados servicios de poda y clareo de bosques es titular de una explotación ganadera, y por tanto, actúa en la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas del Impuesto repercutidas por los proveedores de los citados servicios serían deducibles.

Cuarto.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.

Por otro lado, el artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992, determina la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento, entre otras, a las siguientes prestaciones de servicios:

“3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.

Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”.

El precepto anteriormente transcrito exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a determinadas prestaciones de servicios:

1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto.

2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación.

3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto.

De acuerdo con lo expuesto, los servicios que se presten a empresarios titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, que dichos empresarios destinen al desarrollo de tales explotaciones, que se encuentren entre los enumerados en el primer párrafo del número 3º del apartado uno, 2 del artículo 91 de la Ley 37/1992 y que no consistan en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 10 por ciento previsto en dicho precepto.

No concurriendo lo anterior, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento las prestaciones de servicios a que se refiere el escrito de consulta.

Quinto.- Por último, en lo que respecta a la entrega de la madera, propiedad del consultante, a la empresa que va a efectuar las operaciones de limpieza de bosques, cabe destacar que no será de aplicación el régimen de compensaciones propios del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca previsto en el artículo 130.Tres de la Ley del Impuesto, ya que el consultante tributa en régimen general.

De acuerdo con lo anterior, cuando las operaciones de entrega de madera o leña objeto de consulta no tributen por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, se gravarán por dicho tributo al tipo impositivo general del 21 por ciento por no resultar de aplicación ninguno de los supuestos a los que se aplica el tipo reducido.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria