Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3533-20 de 10 de Diciembre de 2020

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 21 y DT 23ª

Cuestión

1. Si resulta de aplicación la deducción por doble imposición a que se refiere la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

2. Si los medios de prueba en poder de la consultante son suficientes para acreditar el derecho a la deducción por doble imposición, teniendo en cuenta que esta información permite el cálculo teórico del importe de la deducción.

3. Si el importe de la ganancia patrimonial que genera el derecho a la deducción debe minorarse en los importes no integrados por las personas físicas transmitentes como consecuencia de la aplicación por parte de éstos de los coeficientes correctores de la inflación.

4. Si, para determinar el dividendo percibido por B de R con derecho a deducción por doble imposición, es necesario hacer una proporción de los dividendos que se corresponden con el negocio de G y los que se corresponden con dividendos de R. En este caso, si es un criterio razonable realizar esta proporción en base al valor de mercado de los activos de G traspasados a R en el proceso de fusión sobre el valor de mercado total de los activos de la entidad resultante de la fusión.

En caso de que este criterio no se considere razonable, cómo debería procederse a realizar esta proporción teniendo en cuenta que no se produjo aumento de capital en R como consecuencia de la fusión.

5. En la medida en que los transmitentes personas físicas han integrado las ganancias patrimoniales en su base del ahorro en diferentes ejercicios y han sido de aplicación distintos tipos de gravamen, si, a los efectos de determinar el importe total de la deducción por doble imposición, debe considerarse el tipo medio de gravamen que se ha aplicado a las ganancias patrimoniales.

6. Si, en relación con el ejercicio que nace el derecho a la deducción, éste debe entenderse producido en el momento en que la consultante tiene la prueba que acredita el derecho al mismo (ejercicio 2017).

7. En el caso de que se entienda que el derecho a la deducción ha nacido en 2017 pero la entidad consultante no ha aplicado deducción alguna sobre los dividendos percibidos de R en este ejercicio, esto no perjudica la aplicación de la deducción a los dividendos obtenidos en ejercicios posteriores (esto es, la entidad consultante puede partir de cero con respecto al cómputo de los dividendos que dan derecho a aplicar la deducción en ejercicios futuros).

Descripción

La entidad B adquirió en diciembre de 2006 la totalidad de las acciones de G a tres socios personas físicas (S1, S2 y S3), residentes en territorio español. La integración de las plusvalías en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se realizó en los ejercicios 2006 a 2010, puesto que se trató de una operación a plazos o con precio aplazado.

Con posterioridad, en mayo de 2007, se acordó aprobar la fusión por absorción de G por parte de una filial de B (R), sobre la que B ostentaba el 100% de participación. Como consecuencia de la operación de fusión, se produjo el traspaso de la totalidad del patrimonio de G sin procederse al aumento de capital social en la entidad absorbente (R), dado que ambas entidades estaban íntegramente participadas por B. Esta operación se acogió al régimen de neutralidad fiscal.

La entidad consultante cuenta con los siguientes medios de prueba respecto de la tributación de las personas físicas transmitentes de G:

-La entidad consultante ha solicitado las declaraciones de IRPF de S1 de los ejercicios relevantes. No obstante, S1 ha fallecido y sus descendientes no han sido capaces de obtener la información requerida.

-La consultante tiene constancia documental de las declaraciones de IRPF de S2 y su cónyuge (casados en régimen de gananciales) donde se detallan los importes obtenidos como consecuencia de la venta de G.

-La consultante ha obtenido la declaración de IRPF de S3 del ejercicio 2008. Adicionalmente, esta persona física ha solicitado el resto de declaraciones a la Administración tributaria pero esta petición ha sido denegada porque dicha Administración no puede certificar datos referidos a obligaciones tributarias respecto de las cuales ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Añadiendo que dichos datos solo pueden facilitarse si son requeridos por un órgano judicial.

Sin perjuicio de lo anterior, la consultante tiene conocimiento de la evolución de los fondos propios, fechas de adquisición y fechas de venta de las acciones transmitidas, por lo que está en disposición de determinar, teóricamente al menos, la tributación que correspondería a la transmisión de las participaciones por cada uno de los socios (considerando la aplicación de los coeficientes correctores de inflación) pero no así de la tributación efectiva.

Contestación

1. La disposición adicional vigésima tercera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece en su apartado 1 que:

“1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.

No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:

a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías prevista en dicho texto refundido.

En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.

b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.

En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.

La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.

Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.

(…).”

El primer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS establece que, con carácter general y siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esa Ley, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo en el supuesto de participaciones adquiridas en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015.

No obstante lo anterior, el segundo párrafo del apartado 1 de la citada disposición establece que no tendrá la consideración de renta el dividendo distribuido que se corresponda con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se materialice en reservas expresas en la entidad participada que son objeto de distribución al socio. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dicho dividendo o participación en beneficios si se prueba que un importe equivalente a tal dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías, o bien que se haya integrado como ganancia patrimonial en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

También se aplicará esta deducción cuando los dividendos percibidos no determinen la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso, como sucede cuando los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición de la participación, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.8 de la norma de registro y valoración 9ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

La deducción que se practique tanto por los dividendos que tengan la consideración de ingresos, pero que no se consideren renta por lo dispuesto en la disposición transcrita, como por los dividendos que no tengan la consideración de ingresos, tendrá como límite la diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título (el sobreprecio pagado).

De acuerdo con el escrito de consulta, la entidad B adquirió el 100% de G a tres personas físicas (S1, S2 y S3) en 2006. Posteriormente, la entidad G fue absorbida por la entidad R, también participada al 100% por la entidad B, fusión que se acogió al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. La presente contestación no entra a analizar la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS a las citadas operaciones, partiéndose del supuesto de que el mismo resultó de aplicación.

A este respecto, la entidad consultante (B) tendrá derecho a aplicar lo dispuesto en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, en el caso de haberse llevado a cabo la operación de fusión indicada en el escrito de consulta, en las mismas condiciones en que hubiera resultado de aplicación de no haberse producido la fusión por absorción de la sociedad G, por aplicación del principio de subrogación previsto tanto en el artículo 90 del TRLIS como en el artículo 84 de la LIS.

Para que resulte de aplicación lo dispuesto en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, la participación debe cumplir los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS. Dicho precepto establece que:

‘’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

(…).”

De los hechos que constan en el escrito de consulta parece deducirse que se cumplirían los requisitos del artículo 21 de la LIS para aplicar la exención tanto a los dividendos procedentes de R (entidad resultante de la fusión) como a los dividendos procedentes de G (en caso de que no se hubiera producido la mencionada fusión). No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, si se prueba que las personas físicas transmitentes previas de las participaciones en G han integrado en sus respectivas bases imponibles un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios con anterioridad a 1 de enero de 2015, la entidad B, perceptora del beneficio generado por la entidad G o por su sucesora R que se corresponda con el sobreprecio pagado a las personas físicas S1, S2 y S3 en el momento de la adquisición en relación con los fondos propios existentes en dicho momento, minorará el valor fiscal de su participación en R por la diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones realizadas por los socios (S1, S2 y S3) a la entidad por cualquier título. Asimismo, la entidad B tendrá una deducción en cuota por el dividendo que no podrá exceder de aplicar al dicho dividendo el tipo de gravamen que corresponde en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las ganancias patrimoniales integradas por los transmitentes previos en la parte especial de base imponible o en la del ahorro.

Esta deducción también resultará de aplicación respecto de los dividendos que se correspondan con resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición de la participación en G y que no se integran en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.

2. En relación con la justificación documental de la tributación efectiva, se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

En consecuencia, este Centro directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la cuestión planteada ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar dicha integración, los cuales serán valorados por la Administración tributaria competente en materia de comprobación.

3. Según se indica en el escrito de consulta, a una parte de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión previa de las participaciones por las personas físicas señaladas, se le aplicó los denominados coeficientes de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. En este caso, deberá probarse que la ganancia patrimonial obtenida fue objeto de integración de manera efectiva en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del transmitente sin que quepa considerar integrada efectivamente en la base imponible aquella parte de la renta que hubiera sido objeto de la aplicación de coeficientes correctores en sede de la persona física transmitente.

Por lo tanto, y tal y como se ha indicado con anterioridad, la deducción regulada en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, apartado primero, se aplicará con carácter parcial, cuando la prueba anteriormente señalada tenga carácter parcial.

Consecuentemente, para determinar el importe de la deducción establecida en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS se aplicará una norma proporcional, determinándose la proporción por el siguiente cociente:

-en el numerador: el importe de la renta positiva que se haya integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta lo expuesto respecto de los coeficientes de abatimiento,

-en el denominador: el importe de la renta positiva total generada en las referidas transmisiones anteriores.

Dicho cociente se aplicará sobre los dividendos o participaciones en beneficios que se correspondan con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de dichas participaciones con los límites y condiciones señalados en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS.

4. Como se ha señalado previamente, la entidad consultante (B) tendrá derecho a aplicar lo dispuesto en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, en las mismas condiciones en que hubiera resultado de aplicación de no haberse producido la fusión por absorción de la sociedad G por R. Por tanto, la deducción sólo podrá aplicarse respecto de los dividendos que procedan de los beneficios generados por el patrimonio que pertenecía a G.

En caso de que no pudiera determinarse cuál de los bloques patrimoniales ha generado los beneficios que se distribuyen, cuestión que deberá acreditar la consultante por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, cabría admitir como criterio razonable una distribución proporcional en función del valor de mercado del patrimonio de G en el momento de la fusión respecto al patrimonio total de la entidad resultante de la fusión (R+G).

5. En la medida en que las acciones de G se adquirieron a tres personas físicas, la deducción prevista en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la base imponible del ahorro. Puesto que los vendedores habrán integrado en sus bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas distintas cantidades correspondientes a las plusvalías por la transmisión de las acciones de G, entre los períodos impositivos 2006 a 2010, será preciso calcular el tipo medio de gravamen que se ha aplicado a dichas plusvalías, teniendo en cuenta el importe integrado y el tipo de gravamen aplicable en cada período impositivo.

6. La deducción prevista en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS tiene por objeto corregir la doble imposición que se produce sobre unos beneficios, objeto de distribución, que ya tributaron, en este caso, en sede de las personas físicas que transmitieron la participación como ganancia patrimonial con ocasión de dicha transmisión.

Por tanto, el derecho a practicar la deducción nace cuando dichos beneficios son distribuidos, sin perjuicio de que para aplicar la deducción se exija como requisito que la entidad que los percibe pruebe que dichos beneficios se han integrado, en este caso, en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

7. Como ya se ha señalado en la respuesta a la pregunta anterior, el derecho a practicar la deducción prevista en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS nace cuando los beneficios son distribuidos. Por tanto, en la medida en que la cuestión planteada por el consultante en este punto parte de la premisa de que el nacimiento del derecho se produce con la obtención de la prueba de la tributación previa, este Centro directivo entiende que no procede contestar dado que no se da el antecedente de hecho planteado.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.