Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4908-16 de 14 de Noviembre de 2016

Normativa

Ley 11/2009 art. 1, 2, 3, dt 1ª

TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 45

Cuestión

1. Confirmación de que las situaciones transitorias que se producen hasta el ofrecimiento efectivo de las viviendas en alquiler no afectan negativamente al cumplimiento del test de activos previsto en el artículo 3.1 de la Ley 11/2009, y en particular:

1.1. Confirmación de que los anticipos contabilizados por las consultantes como paso previo a la adquisición de la propiedad de las viviendas en el proceso de ejecución hipotecaria pueden considerarse como un activo apto.

1.2. Confirmación de que las viviendas en las que no se tenga aun la posesión, por encontrarse ocupadas sin justo título, pueden considerarse como activo apto, incluso antes de que dicha posesión se haya ganado.

1.3. Confirmación de que las viviendas que necesitan de un periodo transitorio de acondicionamiento y mejora previa a la efectiva comercialización pueden considerarse como activo apto, incluso durante el citado período transitorio.

2. Confirmación de que la bonificación prevista en el artículo 45.I.B).22 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, resulta aplicable a todas las entidades del grupo (incluidas las Sub-Socimis), incluso durante el período transitorio de 2 años previsto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009.

Descripción

La sociedad S es una sociedad anónima española constituida en 2014 cuyo objeto social se corresponde con lo previsto en el artículo 1 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.

Es la dominante de un grupo integrado por tres entidades dependientes (en adelante, Sub-Socimis, y junto con la sociedad S, las consultantes), dedicadas a la adquisición y arrendamiento de los inmuebles adquiridos.

Tanto la sociedad S como las Sub-Socimis han optado por la aplicación del régimen fiscal especial de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI). En concreto, la sociedad S ha optado en su condición de entidad regulada en el artículo 2.1.a) de la Ley 11/2009, mientras que las Sub-Socimis han realizado dicha opción en su condición de entidades reguladas en el artículo 2.1.c) de dicha Ley.

La actividad principal de la sociedad S y las Sub-Socimis consiste en la adquisición de viviendas para su posterior arrendamiento a personas físicas. En general existen dos modos para adquirir dichas viviendas:

- Mediante compraventa con subrogación hipotecaria, en la que las consultantes adquieren la propiedad de la vivienda, asumiendo además la deuda hipotecaria que recae sobre la misma. De este modo el transmitente queda liberado (total o parcialmente según los casos) de su deuda frente a la entidad titular de los derechos de crédito.

- Mediante procedimientos de ejecución hipotecaria, en las que el titular de los derechos de crédito cede el remate a las consultantes, previo abono de una cantidad (precio por la cesión). Como consecuencia de lo anterior, y siempre que no existan otros postores, las viviendas son adjudicadas a las consultantes.

Una vez que las viviendas son adquiridas, las consultantes se dedican de manera activa a la búsqueda de arrendatarios. Dicha gestión se encomienda a una sociedad (el 'servicer'), una entidad especializada en la gestión integral de activos residenciales y que, entre otros recursos, cuenta con un equipo y una página web especializada en la comercialización de viviendas en alquiler. Asimismo, cuando las circunstancias así lo requieren, se conciertan acuerdos específicos con agentes de la propiedad inmobiliaria.

Las consultantes han identificado una serie de situaciones transitorias en las que podría cuestionarse si determinados activos han de computarse como activos aptos a efectos del test de activos previsto en el artículo 3.1 de la Ley 11/2009:

1. Anticipos contabilizados por el grupo como paso previo a la adquisición de la propiedad de las viviendas en el proceso de ejecución hipotecaria.

Como se ha expuesto, existen ocasiones en que las consultantes adquieren las viviendas en el marco de un procedimiento de ejecución hipotecaria. En concreto (y siempre antes de la subasta), la entidad titular de los derechos de crédito garantizado por hipoteca cede el remate a alguna de las consultantes, facultándolas así para resultar adjudicatarias de la vivienda en caso de que la puja quede desierta. De conformidad con las normas reguladoras del proceso de ejecución hipotecaria, resulta necesario que, una vez producida la subasta, tanto el cedente (entidad titular de los derechos de crédito) como el cesionario (las consultantes) acrediten frente al órgano judicial que este último (cesionario) ha satisfecho efectivamente al primero (cedente) el precio de la cesión. Por lo tanto, como condición sine qua non para que se produzca la adjudicación de la vivienda a favor de las consultantes es necesario que dichas entidades hayan realizado el pago efectivo de dicha cantidad.

Esta acreditación ha de producirse necesariamente en el plazo de los 10 días siguientes a la celebración de la subasta. Completado dicho trámite, el secretario judicial realizará las diligencias necesarias para que el juez encargado del procedimiento dicte el decreto de adjudicación, siendo este el documento que tiene efectos traslativos de la propiedad a favor del cesionario. El plazo que transcurre desde el pago del precio de cesión por parte de las consultantes hasta la notificación del decreto de adjudicación varía dependiendo de cada juzgado, pudiendo estimarse de media entre 2 y 3 meses.

Desde un punto de vista contable, las consultantes registran una salida de caja en el momento del pago a la entidad cedente, pero cuya contrapartida no puede corresponderse, transitoriamente, con un bien inmueble, al no haberse adquirido aun formalmente la propiedad sobre la vivienda. Por lo tanto, en el momento del pago, las consultantes registran un anticipo contable, que se corresponde con la adquisición futura de la propiedad de la vivienda, una vez culminado el procedimiento ejecutivo. De este modo, al recibir el decreto de adjudicación, las consultantes proceden a la reclasificación de la cuenta correspondiente a anticipos, dando definitivamente de alta en sus balances la vivienda, como inversión inmobiliaria.

Las adquirentes del bien (las consultantes) no tienen posibilidad alguna de interferir en el procedimiento legal de ejecución hipotecaria. Dichas entidades no estarán facultadas para ceder su posición a un tercero. Es decir, una vez aceptada la cesión y acreditado el pago del precio, el decreto de adjudicación se dictará necesariamente a favor de las consultantes, quienes devendrán propietarias de la vivienda de manera automática, sin que de otro modo las consultantes puedan renunciar a dicho derecho o cederlo a favor de un tercero.

2. Adquisición de la propiedad pero ausencia transitoria de la posesión.

Una vez adquirida la propiedad sobre la vivienda, puede suceder que la posesión sobre la misma no sea pacífica, por encontrarse dicha vivienda ocupada por terceros sin justo título. En estos casos, las consultantes inician las actuaciones necesarias para obtener la posesión, que van desde la adopción de acuerdos con los actuales ocupantes hasta cuando dichos acuerdos no son posibles, el inicio de los procedimientos judiciales pertinentes.

Por lo tanto, en función de los casos, pueden trascurrir períodos en los que las consultantes detenten la plena propiedad del inmueble, reflejándose de este modo a efectos contables, pero sin embargo exista una imposibilidad práctica y transitoria de destinar dicho inmueble al arrendamiento efectivo por no poder disfrutar todavía de la posesión de la vivienda.

3. Propiedad y posesión, pero necesidad de acondicionamiento pre-comercialización.

Por último, una vez adquirida la propiedad y la posesión pacífica de la vivienda, es frecuente que resulte necesario realizar una serie de actuaciones sobre la misma como paso previo a su efectiva comercialización. En concreto, esta fase preparatoria incluirá la catalogación de la vivienda, la realización de obras de acondicionamiento y mejora (pintura, arreglo de desperfectos, sustitución de mobiliario, etc.) y, finalmente, la toma de fotografías y la publicación del correspondiente anuncio en la web del servicer o a través de otros comercializadores. De nuevo se trata de una situación transitoria, de efectos limitados en el tiempo, y cuya duración viene marcada por el tiempo que materialmente sea necesario para cometer todas las actuaciones necesarias.

Contestación

1. El artículo 3 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, regula los requisitos de inversión, estableciendo que:

?1. Las SOCIMI deberán tener invertido, al menos, el 80 por ciento del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición, así como en participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

El valor del activo se determinará según la media de los balances individuales o, en su caso, consolidados trimestrales del ejercicio, pudiendo optar la sociedad para calcular dicho valor por sustituir el valor contable por el de mercado de los elementos integrantes de tales balances, el cual se aplicaría en todos los balances del ejercicio. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedente de la transmisión de dichos inmuebles o participaciones que se haya realizado en el mismo ejercicio o anteriores siempre que, en este último caso, no haya transcurrido el plazo de reinversión a que se refiere el artículo 6 de esta ley.

A efectos de dicho cómputo, si los bienes inmuebles están situados en el extranjero, incluidos los tenidos por las entidades a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán tener naturaleza análoga a los situados en territorio español y deberá existir efectivo intercambio de información tributaria con el país o territorio en el que estén situados, en los términos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.

2. (?)

3. Los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años. A efectos del cómputo se sumará el tiempo que los inmuebles hayan estado ofrecidos en arrendamiento, con un máximo de un año.

El plazo se computará:

a) En el caso de bienes inmuebles que figuren en el patrimonio de la sociedad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, siempre que a dicha fecha el bien se encontrara arrendado u ofrecido en arrendamiento. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En el caso de bienes inmuebles promovidos o adquiridos con posterioridad por la sociedad, desde la fecha en que fueron arrendados u ofrecidos en arrendamiento por primera vez.

(?)?

Por su parte, los apartados 3 y 4 del artículo 2 de la Ley 11/2009 establecen que:

?3. Quedan excluidos de la consideración de bienes inmuebles a los efectos de esta Ley:

a) Los bienes inmuebles de características especiales a efectos catastrales regulados en el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, y,

b) Los bienes inmuebles cuyo uso se ceda a terceros mediante contratos que cumplan los requisitos para ser considerados como de arrendamiento financiero a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

4. Los bienes inmuebles adquiridos lo deberán ser en propiedad. En particular, se entenderá incluida la propiedad resultante de derechos de superficie, vuelo o subedificación, inscritos en el Registro de la Propiedad y durante su vigencia, así como los inmuebles poseídos por la sociedad en virtud de contratos que cumplan los requisitos para ser considerados como de arrendamiento financiero a efectos del Impuesto sobre Sociedades.?

De acuerdo con el apartado 1 del artículo 3 de la Ley 11/2009, las SOCIMI deberán tener invertido, al menos, el 80% del valor del activo en, entre otros, bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento.

En el escrito de consulta se manifiesta que en ocasiones las consultantes adquieren las viviendas en el marco de procedimientos de ejecución hipotecaria, en los que el titular de los derechos de crédito garantizados por hipoteca cede el remate a las consultantes, previo abono de una cantidad (precio por la cesión), facultándolas así para resultar adjudicatarias de la vivienda en caso de que la puja quede desierta.

Las consultantes se plantean si los anticipos contabilizados como paso previo a la adquisición de la propiedad de las viviendas en el proceso de ejecución hipotecaria pueden considerarse como un activo apto a efectos del cómputo del 80% del valor del activo previsto en el apartado 1 del artículo 3 de la Ley 11/2009.

La Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, en su libro III, de la ejecución forzosa y de las medidas cautelares, en su título IV, de la ejecución dineraria, en su capítulo IV, del procedimiento de apremio, en su sección 6ª, de la subasta de bienes inmuebles, en su artículo 655, ámbito de aplicación de esta sección y aplicación supletoria de las disposiciones de la sección anterior, que:

?1. Las normas de esta sección se aplicarán a las subastas de bienes inmuebles y a las de bienes muebles sujetos a un régimen de publicidad registral similar al de aquéllos.

2. En las subastas a que se refiere el apartado anterior serán aplicables las normas de la subasta de bienes muebles, salvo las especialidades que se establecen en los artículos siguientes.?

Así, en la sección anterior, la sección 5ª, de la subasta de bienes muebles, su artículo 647, Requisitos para pujar. Ejecutante licitador, establece que:

?1. Para tomar parte en la subasta los licitadores deberán cumplir los siguientes requisitos:

(?)

2. El ejecutante sólo podrá tomar parte en la subasta cuando existan licitadores, pudiendo mejorar las posturas que se hicieren, sin necesidad de consignar cantidad alguna.

3. Solo el ejecutante o los acreedores posteriores podrán hacer postura reservándose la facultad de ceder el remate a un tercero. La cesión se verificará mediante comparecencia ante el Secretario judicial responsable de la ejecución, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago o consignación del precio del remate, que deberá hacerse constar documentalmente. Igual facultad corresponderá al ejecutante si solicitase, en los casos previstos, la adjudicación del bien o bienes subastados.?

De acuerdo con una interpretación razonable de la norma, en la medida en que el precio de la cesión a que se refiere el escrito de consulta se corresponda inequívocamente con la adquisición posterior de los inmuebles en proceso de ejecución hipotecaria, se deben considerar computables, bajo dicha condición de compromiso inequívoco de adquisición, como activos inmobiliarios, para determinar el cumplimiento del requisito de inversión del 80% en este tipo de activos que establece el apartado 1 del artículo 3 de la Ley 11/2009.

Por otra parte, en el escrito de consulta se manifiesta que una vez adquirida la propiedad sobre la vivienda, puede suceder que la posesión sobre la misma no sea pacífica, por encontrarse ocupada por terceros sin justo título. En estos casos, las consultantes inician las actuaciones necesarias para obtener la posesión, pudiendo trascurrir períodos en los que detentan la plena propiedad del inmueble, reflejándose de este modo a efectos contables, pero sin embargo existe una imposibilidad práctica y transitoria de destinar dicho inmueble al arrendamiento efectivo por no poder disfrutar todavía de la posesión de la vivienda.

Las consultantes se plantean si las viviendas en las que no se tenga aun la posesión, por encontrarse ocupadas sin justo título, pueden considerarse como activo apto, incluso antes de que dicha posesión se haya ganado.

El apartado 4 del artículo 2 de la Ley 11/2009 establece que los bienes inmuebles adquiridos lo deberán ser en propiedad.

Según se manifiesta en el escrito de consulta, la situación descrita en el mismo se plantea una vez adquirida la propiedad de los inmuebles, resultando en tal momento, que no puede efectuarse la posesión sobre los mismos por restar ocupándolos terceros sin justo título. En este sentido, parece razonable considerar que en un supuesto como el planteado, en el que los inmuebles se han adquirido para destinarlos al arrendamiento, pero por causas ajenas a las consultantes los inmuebles están ocupados por terceros sin justo título, de manera que no pueden ser arrendados u ofrecidos en arrendamiento, los mismos deberían computarse como bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento a efectos del requisito del 80% del valor del activo del apartado 1 del artículo 3 de la Ley 11/2009, se entiende que bajo la condición de que finalmente, una vez recuperada la posesión de los inmuebles, estos se destinen al arrendamiento.

Cuestión distinta es que un inmueble en tales condiciones no se consideraría que está arrendado u ofrecido en arrendamiento a efectos del cómputo del plazo de mantenimiento exigido por el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009.

Por último, en el escrito de consulta se manifiesta que una vez adquirida la propiedad y la posesión pacífica de la vivienda, es frecuente que resulte necesario realizar una serie de actuaciones (catalogación de la vivienda, realización de obras de acondicionamiento y mejora) sobre la misma como paso previo a su efectiva comercialización.

Las consultantes se plantean si las viviendas que necesitan de un periodo transitorio de acondicionamiento y mejora previa a la efectiva comercialización pueden considerarse como activo apto, incluso durante el citado período transitorio.

A este respecto, un inmueble que no esté arrendado u ofrecido en arrendamiento por estar siendo objeto de rehabilitación, reforma, acondicionamiento, o mejora para su alquiler posterior puede entenderse una inversión computable a efectos del requisito de inversión previsto en el apartado 1 del artículo 3 de la Ley 11/2009.

Cuestión distinta es que un inmueble en tales condiciones no se consideraría que está arrendado u ofrecido en arrendamiento a efectos del cómputo del plazo de mantenimiento exigido por el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009.

2. El apartado 22 del artículo 45.I.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, introducido por la disposición final segunda de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, y vigente desde el día 28 de octubre de 2009, dispone lo siguiente:

?Artículo 45.

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:

I. (?)

(?)

B) Estarán exentas:

(?)

22. Las operaciones de constitución y aumento de capital de las Sociedades de Inversión en el Mercado Inmobiliario reguladas en la Ley 11/2009, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, así como las aportaciones no dinerarias a dichas sociedades, quedarán exentas en la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Asimismo, gozarán de una bonificación del 95 por ciento de la cuota de este impuesto por la adquisición de viviendas destinadas al arrendamiento y por la adquisición de terrenos para la promoción de viviendas destinadas al arrendamiento, siempre que, en ambos casos, cumplan el requisito específico de mantenimiento establecido en el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009.?

Por otra parte, la Ley 11/2009 determina lo siguiente en sus artículos 1.1, 2.1.a) y c), 3.3 y disposición transitoria primera:

?Artículo 1. Objeto y ámbito de aplicación.

1. La presente Ley tiene por objeto el establecimiento de las especialidades del régimen jurídico de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, (en adelante, SOCIMI).

A los efectos de esta Ley tienen la consideración de SOCIMI aquellas sociedades anónimas cotizadas cuyo objeto social principal sea el establecido en el artículo 2 de la presente Ley y cumplan los demás requisitos establecidos en la misma. Estas sociedades podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley.

(?)?

?Artículo 2. Objeto social de las SOCIMI.

1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:

a) La adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. La actividad de promoción incluye la rehabilitación de edificaciones en los términos establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(?)

c) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en territorio español, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley.

Las entidades a que se refiere esta letra c) no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades. Las participaciones representativas del capital de estas entidades deberán ser nominativas y la totalidad de su capital debe pertenecer a otras SOCIMI o entidades no residentes a que se refiere la letra b) anterior. Tratándose de entidades residentes en territorio español, estas podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial en las condiciones establecidas en el artículo 8 de esta Ley.

(?)?

?Artículo 3. Requisitos de inversión.

(?)

3. Los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años. A efectos del cómputo se sumará el tiempo que los inmuebles hayan estado ofrecidos en arrendamiento, con un máximo de un año.

El plazo se computará:

a) En el caso de bienes inmuebles que figuren en el patrimonio de la sociedad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, siempre que a dicha fecha el bien se encontrara arrendado u ofrecido en arrendamiento. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En el caso de bienes inmuebles promovidos o adquiridos con posterioridad por la sociedad, desde la fecha en que fueron arrendados u ofrecidos en arrendamiento por primera vez.

En el caso de acciones o participaciones en el capital de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán mantenerse en el activo de la sociedad al menos durante tres años desde su adquisición o, en su caso, desde el inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley.?

?Disposición transitoria primera. Opción por la aplicación del régimen fiscal especial.

Podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aun cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen.

El incumplimiento de tal condición supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento. Además, la sociedad estará obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

(?)?

Del apartado 22 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD transcrito, se deduce que son tres los requisitos exigidos para tener derecho a la bonificación del 95 por 100 regulada en su párrafo segundo, aplicable a la adquisición de viviendas y terrenos; uno subjetivo, otro objetivo y el tercero temporal:

1. Requisito subjetivo: Que se trate de Sociedades de Inversión en el Mercado Inmobiliario reguladas en la Ley 11/2009, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.

2. Requisito objetivo: Que, en el caso de adquisición de viviendas, se destinen al arrendamiento, y en el de terrenos, a la promoción de viviendas destinadas al arrendamiento.

3. Requisito temporal: Que se cumpla el requisito de mantenimiento establecido en el artículo 3.3 de la Ley 11/2009.

En cuanto a las cuestiones planteadas por las consultantes, cabe indicar lo siguiente:

Primera: Si la bonificación prevista en el artículo 45.I.B).22 del TRLITPAJD, resulta aplicable a todas las entidades del grupo (incluidas las Sub-Socimis).

El apartado 22 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD determina que tanto la exención regulada en su párrafo primero como la bonificación del 95 por 100 regulada en su párrafo segundo resultarán aplicables a las «Sociedades de Inversión en el Mercado Inmobiliario reguladas en la Ley 11/2009, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario», sin requisito adicional alguno. Por tanto, en virtud del aforismo jurídico ?Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus? (donde la Ley no distingue, tampoco nosotros debemos distinguir), fundado en que si el legislador hubiera querido admitir excepciones, hubiera hecho las salvedades oportunas, no cabe sino concluir que los beneficios fiscales regulados en el referido precepto resultará aplicable a todas las Sociedades de Inversión en el Mercado Inmobiliario reguladas en la Ley 11/2009.

A este respecto, la Dirección General de Tributos ha expuesto ya en diversas resoluciones en contestación a consultas vinculantes ?entre otras, la V1540-16, de 13 de abril de 2016? su criterio sobre el ámbito subjetivo de la Ley 11/2009 y, en concreto, sobre el alcance de lo dispuesto en la letra c) de su artículo 2.1. A continuación se reproduce parcialmente el contenido de la consulta reseñada:

?(?)

Por su parte, el artículo 8 de la Ley 11/2009 establece que:

?1. Las SOCIMI así como las entidades residentes en territorio español a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2, que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley, podrán optar por la aplicación en el Impuesto sobre Sociedades del régimen fiscal especial regulado en esta Ley, el cual también será de aplicación a sus socios.

La opción deberá adoptarse por la junta general de accionistas y deberá comunicarse a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad, antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del período impositivo. La comunicación realizada fuera de este plazo impedirá aplicar este régimen fiscal en dicho período impositivo.

2. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique la renuncia al régimen.

(?)?

De estos preceptos se deduce que la Ley 11/2009 ofrece la posibilidad de optar por el régimen fiscal especial en ella regulado a otro tipo de entidades que no tienen la consideración de Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI), que son las entidades residentes en territorio español a que se refiere la letra c) del apartado 1 de su artículo 2, que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley.

La letra c) del apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009 exige que estas entidades tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley. Estas entidades no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades. Las participaciones representativas de su capital deberán ser nominativas, y la totalidad de su capital debe pertenecer a otras SOCIMI o entidades no residentes a que se refiere la letra b) de este apartado 1 del artículo 2.

Asimismo, tal y como dispone el artículo 8 de la Ley 11/2009, para poder optar por la aplicación del régimen fiscal especial, estas entidades de la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009, han de cumplir los restantes requisitos establecidos en esta Ley. No obstante, se considera que no debe interpretarse que entre tales requisitos para estas entidades se encuentren los de forma social, negociación, capital social mínimo, o denominación.

(?)?

En definitiva, cabe concluir que los beneficios fiscales regulados en el apartado 22 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD resultan aplicables no solo a las sociedades cotizadas reguladas en la Ley 11/2009, sino también a las demás sociedades de inversión reguladas en dicha Ley (el precepto se refiere expresamente a ?Sociedades de Inversión en el Mercado Inmobiliario reguladas en la Ley 11/2009?, no a Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, que es un concepto más restringido).

Segunda: Si la bonificación prevista en el artículo 45.I.B).22 del TRLITPAJD, resulta aplicable durante el período transitorio de dos años previsto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009.

La disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 determina lo siguiente:

?Disposición transitoria primera. Opción por la aplicación del régimen fiscal especial.

Podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aun cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen.

El incumplimiento de tal condición supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento. Además, la sociedad estará obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

(?)?

Del primer párrafo de la disposición transcrita se deduce que una sociedad puede optar por la aplicación del régimen fiscal especial regulado en la Ley 11/2009 incluso cuando no cumpla los requisitos en ella exigidos, siempre que se cumplan en el plazo de los dos años siguientes. A continuación, el párrafo segundo regula las consecuencias del incumplimiento de los requisitos en el plazo exigido: tributación en el Impuesto sobre Sociedades por el régimen general con efectos retroactivos, es decir, en el ejercicio del incumplimiento con ingreso de la parte de cuota no ingresada por haber aplicado el régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

De la regulación contenida en los dos párrafos comentados, parece que el legislador quiso establecer una condición resolutoria de la aplicación del régimen especial, consistente en el incumplimiento de los requisitos fijados por la Ley 11/2009. En este sentido, resulta razonable interpretar esta disposición transitoria conforme a los efectos de las condiciones resolutorias; en este caso, aplicación del régimen especial ?ab initio?, con carácter provisional en tanto en cuanto no se cumplan los requisitos, y, en su caso, cumplida la condición resolutoria ?incumplimiento de los requisitos exigidos?, resolución de los efectos del régimen especial, con ingreso de lo no ingresado por haber aplicado dicho régimen especial.

En cuanto a la consulta formulada ?aplicación de la bonificación del 95 por 100 durante los dos años siguientes al ejercicio de la opción por el régimen especial cuando no se cumplieran los requisitos en dicho momento?, parece razonable aplicar las mismas consideraciones expuestas en el párrafo anterior: aplicación de la bonificación del 95 por 100 desde el momento en que se ejercita la opción por el régimen especial, de modo provisional, a la espera de comprobar si se cumplen todos los requisitos exigidos por la Ley 11/2009 en el plazo requerido, en cuyo caso se consolidarían las bonificaciones en cuestión, o, si se constata el incumplimiento en plazo, resolución de la bonificación, con ingreso de la parte de cuota no ingresada por haber sido aplicada la bonificación; todo ello, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.