Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0144-26 de 27 de enero de 2026

Cuestión

1. Repercusión en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios vendedores de la operación de compraventa de las motocicletas. 2. Repercusión en el Impuesto sobre Sociedades de la adquisición, valoración de los activos -motocicletas -adquiridas y posibles ventas futuras. 3. Adecuación de en qué epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas debe encajarse la actividad en la sociedad A. 4. Calificación fiscal de la operación de compraventa (art 13 y sig . LGT). Adecuación de la operación de compraventa proyectada, desde el punto de vista fiscal, considerando la relación vinculada entre la sociedad compradora y los socios vendedores, para el fin que se pretende desarrollar, como una actividad económica en la sociedad A, la colección de motocicletas de colección descrita en esta consulta.

Normativa

LIRPF Ley 35/2006 arts. 33-1, 33-5, 34, 35 y 41

LIS Ley 27/2014 arts. 17 y 18

TRLRHL RD Leg 2/2004 arts. 78-1 y 79-1

Descripción

PF1 y PF2 son los socios de la entidad consultante A y no desarrollan a título personal

ninguna actividad económica. La participación de los socios en la sociedad A es la

siguiente:

PF2: 90,84%

PF1: 9,16%

Las participaciones son privativas de cada socio.

Además, PF1 y PF2 son administradores solidarios de la sociedad consultante A.

La sociedad A tiene por objeto social la adquisición o promoción de fincas urbanas

para su explotación en régimen de arrendamiento (no financiero).

El patrimonio de A está compuesto fundamentalmente por inmuebles destinados todos

al arrendamiento teniendo arrendados prácticamente la totalidad, salvo baja de algún

inquilino y mientras es ocupado por otro, ya que se pone de forma inmediata en el

mercado. La gran mayoría de los inmuebles arrendados son locales industriales y alguna

vivienda.

El número medio de personas empleadas es de seis personas, habiendo de manera continuada

cuatro personas empleadas con contrato laboral y a jornada completa.

Los administradores de la sociedad perciben una retribución por sus funciones de gestión

y dirección que aprueba cada año la Junta General de la Sociedad de acuerdo con la

previsión de sus Estatutos.

La consultante manifiesta en su escrito de consulta que la sociedad A no es una sociedad

patrimonial.

La sociedad A no tiene una política de reparto de dividendos. De hecho, no ha repartido

dividendos en más de los últimos 20 años. En los últimos ejercicios la sociedad se

ha acogido a la aplicación de la reserva de capitalización, manteniendo el no reparto

de dividendos.

La sociedad está considerando proceder a ampliar su objeto social con la finalidad

de desarrollar nuevas actividades que permitan la posibilidad de obtención de ingresos.

En concreto, y como una primera actividad nueva, por las circunstancias que a continuación

se exponen, se va a acordar con carácter previo la ampliación del objeto social a

la actividad de compra y venta de bienes muebles para el desarrollo de la actividad

de compra y venta de motocicletas clásicas y modelos de motocicletas de series limitadas

para coleccionistas y aficionados a estos bienes.

La actividad de compraventa de motocicletas proyectada para A no incluye la compraventa

de motocicletas con la finalidad de su puesta en circulación, por lo que las motocicletas

objeto de la actividad carecen de permiso de circulación, con la única excepción de

tener que darlas de alta para tener que hacer algún trámite en Tráfico. Dependiendo

de las circunstancias de la adquisición algunas no tienen matricula y otra sí la tienen,

pero, en cualquier caso, el valor que se busca en el vehículo es su valor de colección

o ser una serie limitada que puede tomar un valor por su conservación sin kilometraje

con el paso del tiempo, que es valor distinto de su simple utilidad como medio de

transporte.

Las motos objeto de la actividad se almacenarán en A en un lugar habilitado para su

exposición y no se utilizan como medio de transporte.

El motivo de inicio de esta actividad es que los socios, personas físicas, de la consultante

empezaron, por afición, la adquisición puntual de motocicletas singulares o de colección,

en las condiciones expuestas, de inexistencia de permiso de circulación e incluso

sin matricula y en definitiva no habilitadas para circular. En la actualidad se ha

ido incrementando el número de unidades de motocicletas hasta el punto de que la gestión

de las mismas sobrepasa de alguna manera la naturaleza de afición a las motos de colección

indicadas ya que se hace necesario la disposición de locales y medios de conservación

que exceden los que había cuando se comenzó como una simple afición. En el momento

de realizar la consulta existen a nombre de los socios 112 motos de estas características

adquiridas en el mercado a terceros no vinculados y siendo la mayoría del socio PF2

y el resto del otro socio PF1. Las compras de las motocicletas por los socios se han

ido realizando en el tiempo a lo largo de varios años anteriores.

Considerando que el volumen o número de unidades alcanzado y que los actuales propietarios

no disponen de local para su almacenamiento y considerando que el desarrollo y conservación

de la colección inicial es más propio de la sociedad A, ya que tiene más medios, personal

y locales para la conservación y exposición de las motos y para desarrollo de una

actividad aumentando o mejorando las unidades adquiridas y gestionando la publicidad

de la actividad, se está considerado proceder a la venta de todas las motos actualmente

propiedad de los socios, a favor de la sociedad A.

En relación con la nueva actividad de compraventa de motocicletas descrita a desarrollar

por la sociedad A se ha considerado encuadrarla en las siguientes actividades:

- En relación con su clasificación en la CNAE, se ha considerado su inclusión en la

siguiente actividad clasificada: 47.79 Comercio al por menor de artículos de segunda

mano en establecimientos especializados

- Y en relación con su encuadramiento en la correspondiente actividad del IAE, se

ha considerado las siguientes alternativas:

Grupo 615. Comercio al por mayor de artículos de consumo duradero. Epígrafe 615.1

"Comercio al por mayor de vehículos, motocicletas, bicicletas y sus accesorios". Este

epígrafe comprende el comercio al por mayor de vehículos automóviles, camiones, autocares,

remolques, motocicletas, bicicletas, etc.; así como sus repuestos, componentes y accesorios.

O bien Epígrafe 619.9 "Comercio al por mayor de otros productos n.c.o.p.". Este epígrafe

comprende el comercio al por mayor de productos no especificados en los epígrafes

anteriores del grupo "Otro comercio al por mayor no especificado en los grupos 612

al 618" (619).

La consultante está considerando realizar, previsiblemente en el ejercicio 2025 una

compraventa de las motocicletas, de las características indicadas en los hechos anteriores,

actualmente propiedad de los socios PF1 y PF2 a la sociedad A la cual, con carácter

previo ampliará su objeto social y se dará de alta de la nueva actividad.

El precio de la compraventa será el mejor que pueda ajustarse al precio de mercado

de las motocicletas en el momento de la compraventa. Para fijar el precio de mercado

se partirá del precio de mercado de la compra, ya que todas las motos han sido adquiridas

por los socios en el mercado a terceros no vinculados y atendiendo a precios de oferta

y demanda puestos en internet o por cualquier otro medio, disponiendo de los justificantes

de compra y de pago. Sobre el precio de mercado de adquisición se realizará el mejor

ajuste posible con los datos disponibles de la evolución de los precios de las motos

para fijar el precio de la compraventa de las motocicletas de cada uno de los socios

a la sociedad vinculada A en la fecha en la que se realice la compraventa teniendo

en consideración la valoración de la normativa fiscal en materia de operaciones vinculadas.

La sociedad A tiene proyectado contabilizar la compra como un activo disponible para

la venta a largo plazo. Estando previsto la ampliación de los activos con la adquisición

de más unidades. La sociedad procederá a su mantenimiento y conservación y se tendrán

en exposición, con publicidad, en un local habilitado para ello en espera de posibles

operaciones de compraventa atendiendo a la situación del mercado. No está prevista

una venta a corto plazo en ningún caso, salvo por motivos de la mejor gestión de los

activos de las que resulte mejor deshacerse de algún activo en particular, que puedan

resultar menos rentable, para adquirir otros de mayor proyección en su valor. No se

aplicarán amortizaciones en estos activos, manteniendo su valor de adquisición hasta

el momento en el que se produzca una transmisión futura, que se valorará por el precio

de la compraventa en ese momento.

Contestacion

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

En primer lugar, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 88.1 de la

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual:

?1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto

al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda?.

Conforme a lo anterior, cabe señalar que este Centro Directivo no es competente para

contestar cuestiones de índole contable.

Sentado lo anterior, afirma el escrito de consulta que la operación que se va a realizar

es la compra por la entidad consultante, sociedad A, de unas motocicletas a sus socios

únicos, PF1 y PF2 (y administradores solidarios de A), cuyos porcentajes de participación

en la misma son del 9,16% y 90,84% respectivamente. En este sentido, los artículos

17 y 18 de la ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante,

LIS) establecen lo siguiente:

Artículo 17

?1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos

en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos

en esta Ley.

No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor

razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas

y ganancias, sin perjuicio de lo señalado en la letra l) del artículo 15 de esta Ley,

o mientras no deban imputarse a una cuenta de reservas si así lo establece una norma

legal o reglamentaria. El importe de las revalorizaciones contables no se integrará

en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales

o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias.

El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un

mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados

(?)?

Artículo 18

?1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán

por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado

por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de

libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la

retribución por el ejercicio de sus funciones.

(?)

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea

directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios

o partícipes, consejeros o administradores.

(?)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de

los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior

al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los

de hecho

(?)

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes

métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o

servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un

bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas

o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso,

las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades

de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste

de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares

con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o

entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera

preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las

particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien

o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares

con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o

entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera

preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las

particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o

entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte

del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio

que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades

independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas

con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas

o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones

idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea

preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las

particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias,

la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y

el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros

métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio

de libre competencia.?

De acuerdo con lo anterior, en la medida en que PF2 tiene una participación superior

al 25% en la sociedad A, y tanto PF2 como PF1 son administradores solidarios de dicha

entidad, ambos están vinculados con la mismas en los términos dispuestos en el artículo

18.2 letras a) b) y c) de la LIS, debiendo, en consecuencia, valorar la operación

efectuada por su valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1

del artículo 18 de la LIS.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge

en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF),

donde se establece que ?son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en

el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión

de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen

como rendimientos?.

En la medida en que las motocicletas que van a vender los consultantes constituyen

elementos de su patrimonio personal ?no proviniendo del desarrollo de ninguna actividad

económica?, su venta dará lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales por diferencia

entre los valores de adquisición y de transmisión ?de acuerdo con lo dispuesto en

el artículo 34 de la LIRPF?, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes.

A estos efectos, el artículo 35 de la LIRPF establece lo siguiente:

?1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los

gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran

sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en

el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese

efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra

b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre

que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste?.

En el caso de que el cálculo realizado en aplicación de los preceptos anteriormente

citados resultase una pérdida patrimonial (circunstancia improbable al tratarse de

motocicletas singulares y de colección), el criterio que viene manteniendo este Centro

(consultas nº V1967-10, V3286-13 y V1939-15) ?en base a lo previsto en la letra b)

del artículo 33.5 de la LIRPF, donde se establece que ?no se computarán como pérdidas

patrimoniales las debidas al consumo?? es que al tratarse de bienes de consumo duradero

no procederá computar una pérdida patrimonial en la medida en que la pérdida de valor

venga dada por su utilización normal.

En lo que respecta a la justificación documental de la fecha y del valor adquisición

de las motocicletas, el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria, dispone que ?en los procedimientos tributarios serán de aplicación las

normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en

la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca

otra cosa?.

Por tanto, los consultantes podrán acreditar por los medios de prueba admitidos en

Derecho el valor y la fecha de adquisición de las motos, siendo los órganos de gestión

e inspección tributaria a quienes corresponderá ?en el ejercicio de sus funciones

y a efectos de la liquidación del impuesto? la valoración de las pruebas que se aporten

como elementos suficientes para determinar tales circunstancias, circunstancias que

de no entenderse acreditadas comportaría el no tenerlas en cuenta a efectos de determinar

el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pudieran obtener por la

venta de tales motos.

Por último, en relación con el valor de transmisión, al tratarse de una operación

entre personas vinculadas, según lo previsto en el artículo 41 de la LIRPF, la valoración

de las motocicletas transmitidas se efectuará por su valor de mercado, entendiéndose

por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes.

IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula en los artículos 78 a 91 del texto

refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales ( en adelante TRLRHL), aprobado

por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real Decreto Legislativo

1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción

del citado impuesto.

Según el artículo 78, apartado 1, del TRLRHL: ?El Impuesto sobre Actividades Económicas

es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por

el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales

o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas

en las tarifas del impuesto.?.

La regla 2ª de la Instrucción dispone que: ?El mero ejercicio de cualquier actividad

económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra

actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas,

dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de

contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra

cosa.?.

En el artículo 79, apartado 1, del TRLRHL se establece que ?Se considera que una actividad

se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación

por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos,

con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.?.

La regla 3ª de la Instrucción señala, en los apartados 2, 3 y 4, cuándo una actividad

económica se considera actividad empresarial, profesional o artística:

?2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto,

las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección

1.ª de las Tarifas.

3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección

2.ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona

jurídica o una entidad de las previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria

ejerza una actividad clasificada en la sección 2.ª de las Tarifas, deberá matricularse

y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección 1.ª de aquéllas.

4. Tienen la consideración de actividades artísticas las clasificadas en la Sección

3.ª de las Tarifas.?.

La regla 4ª de la Instrucción estipula en el apartado 1 que ?Con carácter general,

el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para

el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en

las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.?.

Por su parte, la letra C) del apartado 2 de la citada regla 4ª de la Instrucción dispone

que:

?C) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio

al por mayor faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación

de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera comercio al por

mayor el realizado con:

a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.

b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser

integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el

contrato. A estos efectos, se considerarán como tales empresas las que se dedican

a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales.

c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.

(?).

Asimismo, para que el comercio se considere al por mayor bastará con que se ejecuten

transacciones o remisiones, aunque sea sin disponer de almacén o establecimiento,

o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores o en almacén ajeno en

calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.?.

La misma regla 4ª de la Instrucción, en el apartado 2, letra D), define el concepto

de comercio al por menor en los siguientes términos:

?D) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio

al por menor faculta para la importación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera comercio al por menor

el efectuado para el uso o consumo directo. Igual consideración tendrá el que con

el mismo destino se realice sin almacén o establecimiento, siendo suficiente que se

efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores,

o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.

Para el ejercicio de las actividades a las que se refiere la presente letra, así como

para el desarrollo de las facultades que en la misma se regulan, los sujetos pasivos

podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público. En todo caso, la superficie

de los referidos almacenes o depósitos se computará a efectos de lo dispuesto en la

letra F) del apartado 1 de la Regla 14.ª?.

Por tanto, en aplicación de todo lo expuesto anteriormente, la actividad de compraventa

de motocicletas es una actividad de comercio que, siguiendo lo establecido en el apartado

2, letras C) y D), de la regla 4ª de la Instrucción, se podrá calificar como de comercio

al por mayor o de comercio al por menor.

Así, si la actividad consistiera en la venta al por mayor de motocicletas, la consultante

deberá darse de alta en el epígrafe 615.1, ?Comercio al por mayor de vehículos, motocicletas,

bicicletas y sus accesorios?, de la sección primera de las Tarifas. El alta en dicha

rúbrica de comercio al por mayor faculta, de acuerdo con la letra C del apartado 2

de la citada regla 4ª, para el comercio al por menor de los mismos artículos en el

mismo establecimiento donde se realice la venta al por mayor.

Por otro lado, si la actividad se tratara de la venta al por menor de motocicletas

y no se realizara la venta al por mayor, o cuando, realizándose esta, se llevaran

a cabo en locales distintos, la consultante deberá causar alta en el epígrafe 654.1,

?Comercio al por menor de vehículos terrestres?, de la sección primera de las Tarifas.

LEY GENERAL TRIBUTARIA

El artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, en adelante LGT, dispone:

?Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del

hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los

interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar

a su validez.?

El Tribunal Supremo, en su Sentencia 234/2023, 23 de Febrero de 2023, recoge la siguiente

jurisprudencia al hilo de la no intercambiabilidad de las potestades de calificación,

conflicto en la aplicación de normas tributarias, y simulación (FJ 5º):

?La doctrina jurisprudencial sobre la potestad de calificación y su delimitación de

las figuras de simulación y conflicto de normas tributarias.

Nuestra jurisprudencia actual sobre la no intercambiabilidad de las potestades de

calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias y simulación, reguladas

en los art.13,15y16LGT, se contiene en las sentencias de 2 de julio de 2020 (rec.cas.1429/2018)

y de 22 de julio de 2020 (rec.cas.1074/2020), en las que se hace una exposición de

las diferencias entre estas tres figuras y la ilicitud de operar actuaciones de declaración

de simulación o de conflicto de aplicación de normas tributarias (art. 15LGT) bajo

la apariencia de una simple "calificación" delart. 13LGT.

Se dijo en el FJ TERCERO de la sentencia de 2 de julio de 2020:

"[...] Breve referencia a las figuras aquí concernidas: calificación, conflicto en

la aplicación de la norma y simulación.

· Hemos de partir de una circunstancia esencial: en la sentencia dictada por la Sala

de Granada que es objeto de la presente casación se dan por probados los hechos más

arriba relatados, esto es, que no hay cuatro empresarios, sino uno solo para el que

trabajan los otros tres, que emiten facturas para JOSÉ ORDOÑO, SL como falsos autónomos.

La existencia de una realidad distinta de la que aparentemente realizan las personas

concernidas (específicamente, una "actividad económica única" y no cuatro) no es,

pues, cuestión controvertida en casación (ni podía serlo, dado su carácter fáctico).

· Lo que debe resolverse es, de esta forma, algo estrictamente jurídico, concretamente

si la Administración Tributaria puede -exclusivamente con los mimbres que pone a su

disposición elartículo 13de laLey General Tributariay por entender que lo efectivamente

realizado es algo distinto de lo aparente- considerar como real una actividad diferente

de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes

a la nueva realidad que se declara, consistentes en las que expresa muy bien el auto

de admisión: (i) desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas

físicas, (ii) atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor

añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica

que aquéllas y (iii) recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por

las mencionadas personas físicas.

· Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza

la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control

del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con

trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.

Como hemos visto, según elartículo 13de laLey General Tributaria, las obligaciones

tributarias se exigirán "con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio

realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran

dado".

· La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación

de la norma tributaria (artículo 15de laLey General Tributaria), que existe, según

dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho

imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los

que concurran las siguientes circunstancias:

· que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos

o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos

del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios

usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en elartículo

15de laLey General Tributariase exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera

correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales

obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

· Por último, en la simulación (artículo 16de laLey General Tributaria),"el hecho

imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido

que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente

acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente

tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia

de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe

causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente

no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe

otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte

de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente

no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación

de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual

conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el

negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un

acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto

en una norma que no es la que propiamente le corresponde.Lo que integra el fraude

es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'),

pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto

('norma defraudada').

· Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto

de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo-

la Administración tributaria.De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer

lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede

o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de

conformidad con el precepto contenido en elartículo 13de laLey General Tributaria.

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica,

el intérprete habría de analizar, aplicando elartículo 16de laLey General Tributaria,

si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no

al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente

queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (elartículo 15de laLey General Tributaria) sólo

sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde

luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las

partes.[...]".

Como consecuencia de la distinta naturaleza y régimen jurídico que comportan las distintas

figuras examinadas, el criterio interpretativo fijado en esas sentencias se expresa

en el FJ CUARTO de laSTS de 2 de julio de 2020:

"[...] CUATRO.Criterio interpretativo de esta sentencia y respuesta a la cuestión

suscitada en el auto de admisión.

· Como señalamos más arriba, en el supuesto que ahora analizamos la Administración

ha considerado suficientes las potestades que le otorga elartículo 13de laLey General

Tributariapara (i) convertir en relación laboral el vínculo empresarial aparente entre

tres personas y una sociedad mercantil, (ii) considerar como una actividad empresarial

única la realizada por la empresa dedicada a las instalaciones eléctricas y ficticia

la efectuada por las otras tres personas físicas y, finalmente, (iii) imputar las

rentas obtenidas -tanto en sede de la sociedad, como en sede de las personas naturales-

de manera distinta a como ellas lo hicieron en sus respectivos impuestos directos

o indirectos.

[...] 2.Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita

y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera

libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos

en cada una de ellas.No son, en definitiva, intercambiables.

Pretender que la "calificación" tributaria permite una actuación como la que nos ocupa

sería tanto como otorgar al precepto contenido en elartículo 13de laLey General Tributariaun

poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria

la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la

simulación.

Dicho de otro modo, la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos

en los artículos15y16de laLey General Tributariaprácticamente en ningún caso, pues

le bastaría con "calificar" las situaciones de hecho que encontrara en la práctica

y "ajustarlas" a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad

calificadora (recordemos, solo de los "actos, hechos o negocios") sería prácticamente

absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable.

· Y habría un argumento más, en absoluto baladí: en el ámbito tributario, la cuestión

de distinguir entre calificación (o "recalificación", como en realidad ha sucedido

aquí) y simulación -sea esta absoluta o relativa- puede adquirir una importancia capital

si la contemplamos desde la perspectiva del Derecho sancionador.

Y es que una cuestión de calificación podría quedar amparada -o al menos así podría

defenderse- por la ausencia de negligencia o por una interpretación razonable de la

norma a fin de excluir la existencia de infracción tributaria; pero ello no sería

posible cuando de la simulación se trata en la que, incluso, cabría pensar en que

la ocultación propia de la simulación podría actuar como circunstancia de agravación.De

esta manera, una distinción que pudiera -aparentemente- parecer inocua puede tener

unos efectos absolutamente relevantes nada menos que en el ámbito del derecho sancionador.

· En definitiva, si las instituciones -como las aquí analizadas- no son de libre uso,

sino que deben

ser utilizadas en los términos legalmente previstos y si, en el caso, las potestades

previstas en elartículo 13de laLey General Tributariano eran suficientes para la regularización

llevada a efecto, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión

en el sentido siguiente (que, lógicamente, está apegado a la situación fáctica contemplada

en autos):

En un caso como el que nos ocupa, no es posible, con sustento en elartículo 13de laLey

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la Inspección de los tributos

pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas,

atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas

y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas,

por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía

a esa sociedad, bajo la dirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar

como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas.[...]".?

El Alto Tribunal también matiza en el FJ 6º:

?(?) La calificación de los hechos imponibles, ya se ha dicho, es una operación consistente

en determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa

que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia

de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado.Por tanto es una operación

de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases

estrictamente jurídicas. (?)?

En consecuencia, la calificación fiscal de la compraventa constituye una operación

de subsunción de una realidad en el presupuesto de hecho de una norma jurídica, que

corresponde realizar en primer término al obligado tributario, conforme a la naturaleza

jurídica del hecho, acto o negocio llevado a cabo. Todo ello sin perjuicio de que

la Administración tributaria, en el ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión

y control del tributo, y dentro de los límites derivados del principio de no intercambiabilidad

de potestades, señalado por el Tribunal Supremo, pueda determinar la verdadera naturaleza

jurídica del hecho con relevancia tributaria, al margen de la forma y denominación

adoptada por las partes.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la

consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran

tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada,

de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de

comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas,

simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.