Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1841-25 de 14 de octubre de 2025

Cuestión

Si puede aplicar en las declaraciones de IRPF de los ejercicios 2022 y 2023, la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, Art. 81 bis.

Descripción

El marido de la consultante, de 81 años y con un grado de discapacidad del 65%, ingresó

en febrero de 2022 en una residencia, lugar donde se empadrona. Su marido y ella convivían

hasta ese momento ellos dos solos, sin que en la casa hubiese ningún ascendiente ni

descendiente. El marido sólo percibía una pensión por incapacidad permanente absoluta

exenta de IRPF, sin tener otra fuente de ingresos, y no presentaba declaración de

IRPF. El único ingreso que ha percibido la consultante es una pensión no contributiva

de jubilación, que empieza a cobrarla a partir de marzo de 2022, y sigue cobrándola

hasta el mes de julio de 2023 inclusive, puesto que su marido fallece el 31 de julio

de 2023. Una vez fallecido su marido ella vive sola.

Contestacion

En primer lugar, se debe aclarar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo

88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han

de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo

establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o

autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias, por lo que

sólo se va a proceder a contestar a su pregunta en relación a si es de aplicación

en su caso la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo,

en relación al ejercicio 2023, y no en relación al ejercicio 2022.

La deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad se encuentra regulada

en el artículo 81 bis de la 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre),

en adelante LIRPF, que ha sido recientemente modificado por la Ley 6/2018, de 3 de

julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (BOE de 4 de julio) con

efectos desde la entrada en vigor de dicha Ley, que establece que:

?1. Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la

cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad

podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:

(?)

d) Por el cónyuge no separado legalmente con discapacidad, siempre que no tenga rentas

anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las

deducciones previstas en las letras a) y b) anteriores, hasta 1.200 euros anuales.

Asimismo podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las deducciones previstas

anteriormente los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales

del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General

y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas

del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores

reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad

Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión

social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado,

siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para

la correspondiente pensión de la Seguridad Social.

Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores

deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su

importe se prorrateará entre ellos por partes iguales, sin perjuicio de lo dispuesto

en el apartado 4 de este artículo.

2. Las deducciones se calcularán de forma proporcional al número de meses en que se

cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 anterior, y

tendrán como límite para cada una de las deducciones, en el caso de los contribuyentes

a que se refiere el primer párrafo del apartado 1 anterior, las cotizaciones y cuotas

totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo.

No obstante, si tuviera derecho a la deducción prevista en las letras a) o b) del

apartado anterior respecto de varios ascendientes o descendientes con discapacidad,

el citado límite se aplicará de forma independiente respecto de cada uno de ellos.

A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por sus

importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder.

3. Se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el abono de

las deducciones de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial

del impuesto.

4. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener derecho

a la práctica de estas deducciones, así como los supuestos en que se pueda solicitar

de forma anticipada su abono.

Asimismo, reglamentariamente se podrán determinar los supuestos de cesión del derecho

a la deducción a otro contribuyente que tenga derecho a su aplicación respecto de

un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa.

En este caso, a efectos del cálculo de la deducción a que se refiere el apartado 2

de este artículo, se tendrá en cuenta de forma conjunta, tanto el número de meses

en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 de

este artículo como las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades

correspondientes a todos los contribuyentes que tuvieran derecho a la deducción.

Se entenderá que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales por esta cesión?.

Mientras que el artículo 60 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ( BOE del día

31), establece lo siguiente en cuanto al procedimiento para la práctica de las deducciones

por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo y su pago anticipado:

?1. Las deducciones reguladas en el artículo 81 bis de la Ley del Impuesto se aplicarán,

para cada contribuyente con derecho a las mismas, proporcionalmente al número de meses

en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 del

citado artículo, y tendrán como límite para cada deducción, las cotizaciones y cuotas

a la Seguridad Social y Mutualidades de carácter alternativo devengadas en cada período

impositivo con posterioridad al momento en que se cumplan tales requisitos.

(?)

A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por sus

importes íntegros sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder.

No resultará de aplicación el citado límite cuando se trate de contribuyentes que

perciban las prestaciones a que se refiere el séptimo párrafo del apartado 1 del artículo

81 bis de la Ley del Impuesto.

2. A efectos del cómputo del número de meses para el cálculo del importe de la deducción

a que se refiere el apartado anterior se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1.ª La determinación de la condición de familia numerosa, del estado civil del contribuyente,

del número de hijos que exceda del número mínimo de hijos exigido para que la familia

haya adquirido la condición de familia numerosa de categoría general o especial y

de la situación de discapacidad, se realizará de acuerdo con su situación el último

día de cada mes.

2.ª El requisito de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad

se entenderá cumplido cuando esta situación se produzca en cualquier día del mes.

Este requisito no será aplicable cuando se trate de contribuyentes que perciban las

prestaciones a que se refiere el séptimo párrafo del apartado 1 del artículo 81 bis

de la Ley del Impuesto.

3.ª Se entenderá cumplido el requisito de percibir las prestaciones a que se refiere

el séptimo párrafo del apartado 1 del artículo 81 bis de la Ley del Impuesto cuando

las mismas se perciban en cualquier día del mes.

(?).?.

Como puede observarse como consecuencia de las modificaciones introducidas por la

Ley 6/2018, se establece un nuevo supuesto de deducción al incluirse al cónyuge no

separado legalmente cuando este sea una persona con discapacidad que dependa económicamente

del contribuyente, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores

a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y

b) del apartado 1 del artículo 81bis.

Dicho lo anterior, es necesario resaltar que para la aplicación de estas deducciones

se requiere en todo caso que los beneficiarios realicen actividad por cuenta propia

o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad

Social o mutualidad, o perciban alguna de las de prestaciones contributivas y asistenciales

del sistema de protección del desempleo o pensiones abonadas por la Seguridad Social,

Clases Pasivas o Mutualidades alternativas. En este caso, partiendo de la premisa

de que la pensión no contributiva de jubilación percibida por la consultante deriva

del Régimen General de la Seguridad Social, estando regulada en los artículos 369

y siguientes del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado

por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre ( BOE de 31 de octubre), se

cumpliría dicho requisito.

En cuanto al requisito exigido de que la persona con discapacidad debe depender económicamente

del otro cónyuge, con unas rentas anuales, excluidas las exentas, no superiores a

8.000 euros, respecto al concepto de renta que aparece en los preceptos arriba señalados,

es el reflejado por parte de este Centro Directivo en la consulta V3250-13, entre

otras, en la que se indica que está constituido:

"Por la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo, capital mobiliario

e inmobiliario, y de actividades económicas), de imputaciones de rentas y de las ganancias

y pérdidas patrimoniales computadas en el año, sin aplicar las reglas de integración

y compensación. Ahora bien, los rendimientos deben computarse por su importe neto,

esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación de las reducciones correspondientes,

salvo en el caso de rendimientos del trabajo, en los que se podrán tener en cuenta

la reducción prevista en el artículo 18 de la LIRPF al aplicarse con carácter previo

a la deducción de gastos.".

De acuerdo con lo anterior, el concepto de rendimiento neto del trabajo que debe tenerse

en cuenta para aplicar el citado límite debe ser el definido en el artículo 19 de

la LIRPF-incluyendo la minoración por aplicación de la reducción del artículo 18 de

la Ley del Impuesto-, quedando, en consecuencia, dicho rendimiento minorado en todos

los gastos del apartado 2 del referido artículo 19, incluido el gasto específico de

2.000 euros de su letra f).

A este respecto, se cumple el requisito exigido de que la persona con discapacidad,

en este caso el marido de la consultante depende económicamente del otro cónyuge (la

consultante), con unas rentas anuales, excluidas las exentas, no superiores a 8.000

euros.

Por otro lado, respecto al requisito de que ?ni genere el derecho a las deducciones

previstas en las letras a) y b)? (deducciones por descendiente o ascendiente con discapacidad,

respectivamente) se debe entender según su literal ?ni genere el derecho?, esto es,

dicho requisito no se refiere a que, por razón de esa persona con discapacidad, un

contribuyente haya aplicado de forma efectiva en su declaración (u obtenido el pago

adelantado) la deducción por descendiente o ascendiente con discapacidad. Basta con

que el cónyuge con discapacidad genere el derecho a un contribuyente a la deducción

prevista en la letra a) o b) del apartado 1 del artículo 81 bis de la LIRPF, para

que no sea posible aplicar la deducción por cónyuge con discapacidad.

En este caso, en el escrito de consulta no se da ninguna información al respecto de

si se cumple o no dicho requisito. De la lectura del mismo parece deducirse que los

dos cónyuges, hasta la fecha en que ingresa el marido de la consultante en una residencia,

vivían ellos dos solos, sin que el domicilio familiar viviese ningún ascendiente ni

descendiente, y, que, a continuación de ingresar a su esposo en una residencia, la

consultante pasa a vivir sola, pero de lo anteriormente expresado no se puede concluir

que se está cumpliendo en su caso dicho requisito.

Como ya se ha explicado, en caso de que el cónyuge con discapacidad (su marido), genere

el derecho a un contribuyente a la deducción prevista en la letra a) o b) del apartado

1 del artículo 81 bis de la LIRPF (deducción por ascendiente con discapacidad a cargo,

o bien la deducción por descendiente con discapacidad a cargo), entonces, al no cumplirse

uno de los requisitos establecidos legalmente, la consultante no podría aplicar la

deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo.

Por el contrario, en caso de que el cónyuge con discapacidad (su marido), no genere

el derecho a un contribuyente a la deducción prevista en la letra a) o b) del apartado

1 del artículo 81 bis de la LIRPF (deducción por ascendiente con discapacidad a cargo,

o bien la deducción por descendiente con discapacidad a cargo), este último requisito

sí que se cumpliría.

En ese caso, habría que tener en cuenta lo establecido en la regla 1ª establecida

en el apartado 2 del artículo 60 bis del Reglamento de IRPF que se acaba de reproducir,

en el caso de que se produzca el fallecimiento de la persona que origina el derecho

a la deducción por cónyuge no separado legamente en un determinado mes de 2023, y

teniendo en cuenta que debe tenerse en cuenta la situación existente en el último

día del mes, el beneficiario sí que tendrá derecho a la aplicación de la deducción

por el mes en el que su cónyuge ha fallecido.

En consecuencia, en la medida en que se cumplieran en su caso todos los requisitos

legales establecidos en el artículo 81.bis.1.d) de la LIRPF, y partiendo de la premisa

de que la pensión no contributiva de jubilación percibida por la consultante deriva

del Régimen General de la Seguridad Social, la consultante, tendría derecho a aplicar

la deducción por cónyuge con discapacidad a cargo en su declaración de IRPF-2023.

Dicha deducción, en ese caso, se aplicaría proporcionalmente al número de meses en

que se cumplieran todos los requisitos exigidos ?en su caso, de acuerdo con la información

contenida en su escrito de consulta, tendría derecho a la deducción por 7 meses del

año, es decir que tendría derecho a los 700 euros anuales correspondientes (100 x

7), pues su marido ha fallecido el 31 de julio de 2023 ?, y sin tener en cuenta los

límites establecidos legalmente en el artículo 81 bis de la LIRPF.

Por último, de la pregunta realizada en su escrito de consulta, parece deducirse que

la consultante puede que no aplicara en la declaración de IRPF-2022 la deducción por

cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo, en caso de que tuviera derecho

a ella por cumplir con todos los requisitos establecidos legalmente (a partir de marzo

de 2022 en que empieza a percibir la pensión no contributiva de jubilación se supone

derivada del Régimen General de la Seguridad Social, hasta 31 de diciembre de dicho

año en que la sigue percibiendo), pero sin que este Centro Directivo haya entrado

a analizar, en ningún caso, si en 2022 la consultante tiene o no derecho a aplicar

dicha deducción en su declaración de IRPF correspondiente. En ese caso, el artículo

120, en sus apartados 3 y 4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

(BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, modificado por la Ley 13/2023 de 24 de

mayo por la que se modifican la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,

en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021,

por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa

en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias (BOE de 25), establece:

?3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado

de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha

autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación

deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación

rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de

la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado

el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés

de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda,

sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses

comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de

la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la

solicitud de rectificación o de la autoliquidación rectificativa.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso

indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos

señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.

No obstante, cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración

del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad a devolver,

se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante

de la rectificación.

4. Cuando lo establezca la normativa propia del tributo, el obligado tributario deberá

presentar una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo normalizado de autoliquidación

que se apruebe conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 98 de esta Ley,

con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada

con anterioridad.?.

A este respecto, la disposición final cuarta del Real Decreto 117/2024, de 30 de enero,

por el que se desarrollan las normas y los procedimientos de diligencia debida en

el ámbito del intercambio automático obligatorio de información comunicada por los

operadores de plataformas, y se modifican el Reglamento General de las actuaciones

y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas

comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real

Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514

del Consejo de 22 de marzo de 2021 por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE

relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas

tributarias, (BOE de 31 de enero), por la cual se modifica el artículo 67 bis del

Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real

Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), relativo a las autoliquidaciones

rectificativas, establece:

?1. Los contribuyentes deberán rectificar, completar o modificar las autoliquidaciones

presentadas por este Impuesto mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa,

utilizando el modelo de declaración aprobado por la persona titular del Ministerio

de Hacienda.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el motivo de la rectificación

del obligado tributario sea exclusivamente la alegación razonada de una eventual vulneración

por la norma aplicada en la autoliquidación previa de los preceptos de otra norma

de rango superior legal, constitucional, de Derecho de la Unión Europea o de un Tratado

o Convenio internacional se podrá instar la rectificación a través del procedimiento

previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,

y desarrollado en los artículos 126 a 128 del Reglamento General de las actuaciones

y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas

comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto

1065/2007, de 27 de julio. Si este motivo concurriese con otros de distinta naturaleza,

por estos últimos el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa.

2. La autoliquidación rectificativa de una autoliquidación previa se podrá presentar

antes de que haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda

tributaria mediante liquidación o el derecho a solicitar la devolución que, en su

caso, proceda. Cuando se presente fuera del plazo de declaración tendrá el carácter

de extemporánea.

3. En la autoliquidación rectificativa constará expresamente esta circunstancia y

la obligación tributaria y período a que se refiere, así como la totalidad de los

datos que deban ser declarados y otros que puedan establecerse en la Orden Ministerial

reguladora del modelo de declaración aprobada por la persona titular del Ministerio

de Hacienda, como los motivos de rectificación. A estos efectos, se incorporarán los

datos incluidos en la autoliquidación presentada con anterioridad que no sean objeto

de modificación, los que sean objeto de modificación y los de nueva inclusión.

4. La autoliquidación rectificativa podrá rectificar, completar o modificar la autoliquidación

presentada con anterioridad. En particular:

a) Cuando de la rectificación efectuada resulte un importe a ingresar superior al

de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver inferior a la anteriormente

autoliquidada se aplicará el régimen previsto para las autoliquidaciones complementarias

en el artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y

su normativa de desarrollo.

b) En los casos no contemplados en la letra anterior, cuando del cálculo efectuado

en la autoliquidación rectificativa resulte una cantidad a devolver, con la presentación

de la autoliquidación rectificativa se entenderá solicitada la devolución, que se

tramitará conforme al régimen del procedimiento previsto en los artículos 124 a 127

de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo,

sin perjuicio de la obligación de abono de intereses de demora conforme a lo establecido

en el apartado 3 del artículo 120 de dicha Ley.

El plazo para efectuar la devolución será de seis meses contados desde la finalización

del plazo reglamentario para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese

concluido, desde la presentación de la autoliquidación rectificativa.

Si con la presentación de la autoliquidación previa se hubiera solicitado una devolución

y ésta no se hubiera efectuado al tiempo de presentar la autoliquidación rectificativa,

con la presentación de esta última se considerará finalizado el procedimiento iniciado

mediante la presentación de la autoliquidación previa.

c) Cuando de la rectificación efectuada resulte una minoración del importe a ingresar

de la autoliquidación previa y no proceda una cantidad a devolver, se mantendrá la

obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la autoliquidación

rectificativa.

Si la deuda resultante de la autoliquidación previa estuviera aplazada o fraccionada,

con la presentación de la autoliquidación rectificativa se entenderá solicitada la

modificación en las condiciones del aplazamiento o fraccionamiento conforme a lo previsto

en el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 52 del Reglamento General de Recaudación,

aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio.

5. La autoliquidación rectificativa no producirá efectos respecto a aquellos elementos

que hayan sido regularizados mediante liquidación definitiva o provisional en los

términos a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 126 del Reglamento General

de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo

de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado

por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, respectivamente.?.

Por otro lado, y en relación con la entrada en vigor, la disposición final undécima

del Real Decreto 117/2024, de 30 de enero (BOE de 31 de enero), establece:

?El presente real decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en

el «Boletín Oficial del Estado».

No obstante:

(?).

d) El apartado doce de la disposición final primera, así como las disposiciones finales

tercera, cuarta, quinta, sexta y séptima entrarán en vigor cuando lo haga la orden

ministerial aprobada por la persona titular del Ministerio de Hacienda por la que

se aprueben los correspondientes modelos de declaración.

(?).?.

Por lo tanto, en tanto en cuanto no haya entrado en vigor la modificación normativa

descrita, se deberá estar a lo dispuesto en los artículos 120 y 221.4 de la LGT, actualmente

en vigor, así como lo dispuesto en los artículos 126 y siguientes del Reglamento General

de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo

de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de

5 de septiembre), en adelante RGAT, Subsección 1ª, Sección 2ª, Capítulo II, Título

IV, que regulan el procedimiento para la rectificación de las autoliquidaciones, debiéndose,

en su caso, en caso de que proceda, rectificar la autoliquidación a través del citado

procedimiento.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.