¿Cómo tributan las percepciones por seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones?

Los seguros colectivos son un instrumento que utilizan muchas empresas para ofrecer a los empleados beneficios sociales dado que este tipo de seguro permite cubrir a varias personas bajo una misma póliza. Múltiples son los beneficios sociales que la empresa pude ofrecer a través de estos seguros, como pueden ser seguros de salud, seguros de vida... pero también seguros que instrumenten compromisos de la empresa con sus empleados en relación con las pensiones.

En cuanto a la fiscalidad de los seguros colectivos que instrumenten compromisos de la empresa con sus empleados en relación con las pensiones, las primas que satisface el empleador serán rendimientos en especie si el empresario se las imputa como tales al trabajador y, en cualquier caso, cuando cubran capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales, tal y como establece el artículo 17.1.f) de la LIPF. Además, la imputación como rendimiento del trabajo al trabajador será obligatoria cuando el importe de la prima exceda de 100.000 euros anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario.

En cuanto a la percepción por parte del trabajador de las rentas derivadas prestaciones cubiertas por el seguro colectivo que instrumente compromisos por pensiones, estas rentas se considerarán rendimientos del trabajo. No obstante, el artículo 7.f) de la LIRPF señala:

«Estarán exentas las siguientes rentas:

f) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas para la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas».

Por tanto, en la medida en que las prestaciones percibidas del seguro colectivo cubran alguna de estas contingencias, las rentas obtenidas estarán exentas de IRPF hasta los límites indicados. En caso de sobrepasar las cuantías máximas recogidas en el artículo 7 de la LIRPF o en el texto legal que lo regule, o no estar incluidas en las mencionadas rentas exentas, tributarán en el IRPF como rendimientos del trabajo por la diferencia entre las percepciones recibidas y las cuantías abonadas. Así, el artículo 17.2 de la LIRPF señala:

«2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

a) Las siguientes prestaciones:

(...)

5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.

Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.

(...)».

En este punto debemos tener en cuenta lo dispuesto en el apartado 2 de la disposición transitoria undécima de la LIRPF que establece:

«2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.

No obstante, los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenios colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación «premios de jubilación» u otras, que consistan en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2».

La posibilidad de aplicación del régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006 significa que a las prestaciones percibidas les resultara de aplicación los porcentajes de reducción establecidos en los artículos 17 y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, cuando se cumplan los requisitos establecidos en dicha Ley y su Reglamento. En este sentido, el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente en 2006 que disponía:

«Artículo 17. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo.

1.?Los rendimientos íntegros se computarán aplicando, en su caso, los porcentajes de reducción a los que se refieren el apartado siguiente o el artículo 94 de esta ley.

2.?Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:

a)?El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.

Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores.

b)?El 40 por ciento de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta ley, excluidas las previstas en el apartado 5.o, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.

c)?Las reducciones previstas en este apartado no se aplicarán a las prestaciones a que se refiere el artículo 16.2.a) de esta ley cuando se perciban en forma de renta, ni a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con el artículo 60 de esta ley.

3.?Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con minusvalía correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 61 de esta ley tendrán derecho a una reducción en este Impuesto de hasta un importe máximo de dos veces el salario mínimo interprofesional.

Tratándose de prestaciones recibidas en forma de capital por las personas con minusvalía correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 61 de esta ley, la reducción prevista en el párrafo b) del apartado anterior será del 50 por ciento, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación».

Por su parte, el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establecía:

«Artículo 94. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro.

1.?A las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5.a de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, les resultará de aplicación el porcentaje de reducción del 40 por ciento:

a)?Cuando se trate de prestaciones por invalidez.

b)?Cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban.

2.?A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5.a de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción:

a)?El 40 por ciento, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente.

b)?El 75 por ciento para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen.

Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

c)?Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se refieren los párrafos a) y b) anteriores.

3.?Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de esta ley».

Sin embargo, respecto de los seguros colectivos, la Dirección General de Tributos se había manifestado en reiteradas consultas (V1133-07 de 30 de mayo de 2007, V1349-08 de 1 de julio de 2008, V1475-11 de 8 de junio de 2011, y V0792-20 de 8 de abril de 2020, entre otras) señalando que:

«La prórroga automática o la renovación periódica de los seguros temporales renovables supone un nuevo seguro, ya que al vencimiento fijado en la póliza el seguro queda extinguido, y en consecuencia, no se mantiene la antigüedad del contrato inicial. En estos contratos de seguro anuales renovables, la prima se consume durante el periodo de cobertura y no existe derecho de rescate».

Por tanto, el criterio de la DGT a efectos prácticos dejaba sin efecto las reducciones a las que hacia mención la disposición transitoria undécima respecto de las percepciones derivadas de seguros colectivos que instrumentasen compromisos de pensiones.

El escenario cambia cuando el Tribunal Supremo, en su sentencia n.º 309/2020, de 3 de marzo, ECLI:ES:TS:2020:795, interpretó que «la renovación anual de la póliza debe ser considerada como una prórroga del contrato de seguro colectivo inicial, que permite mantener su fecha de contratación». Posteriormente, en la sentencia del n.º 545/2020, de 25 de mayo, ECLI:ES:TS:2020:1665,el TS fijó como criterio interpretativo que «a los efectos de la disposición transitoria undécima de la LIRPF, debe entenderse que las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 corresponden a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, cuando, como aquí acaece, la renovación automática anual de la póliza de seguro comporte una novación meramente modificativa que no extinga la relación de seguro ni la reinicie con ocasión de cada renovación, prórroga o alteración».

Este cambio de criterio ha tenido su reflejo en la reciente consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0299-23), de 16 de febrero de 2023, que señala:

«(…)procede modificar el criterio que este Centro Directo ha venido manteniendo en relación con las consecuencias de la prórroga automática o la renovación periódica a efectos de la aplicación de la disposición transitoria undécima, debiendo entenderse que las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 corresponden a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006 cuando la prórroga automática o la renovación periódica de la póliza de seguro comporte una novación meramente modificativa que no extinga la relación de seguro ni la reinicie con ocasión de cada renovación, prórroga o alteración.

En consecuencia, en los supuestos de prórroga automática o renovación periódica de seguros colectivos temporales renovables que instrumenten compromisos por pensiones contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, será de aplicación régimen el transitorio previsto en la disposición transitoria anteriormente transcrita a las prestaciones derivadas de tales seguros cuando, cumpliéndose los restantes requisitos previstos en la citada disposición, los asegurados hubieran sido contratados e incluidos en la póliza con anterioridad a la citada fecha y no se hubiera producido una variación en el compromiso por pensiones u otra modificación contractual que determine la extinción o el reinicio de la relación de seguro».

Así, las cosas, si el contrato suscrito con anterioridad a 20 de enero de 2006 cumple con los requisitos para la aplicación de la disposición transitoria undécima de la LIRPF señalada y si la prórroga automática o renovación periódica de la póliza implica una novación modificativa en los términos señalados por la sentencia 1665/2020 del Tribunal Supremo, resultará de aplicación las reducciones previstas en los artículo 17 y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, antes mencionadas, respecto de aquellas aportaciones realizadas con anterioridad al 20 de enero de 2006.