Si en el estado de alarma dejo de cobrar el alquiler, ¿tengo que seguir ingresando el IVA?

La ansiada moratoria en el pago de los alquileres ha llegado con la publicación del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, pero ha dejado fuera a los arrendatarios de locales de negocio. El Real Decreto tan solo contempla medidas para las personas arrendatarias de vivienda habitual en situación de vulnerabilidad económica a causa del COVID-19. 

Por lo tanto, a todos los autónomos y empresas que han tenido que cerrar no les queda más remedio que negociar condiciones con los propietarios, esto teniendo en cuenta que los arrendamientos de locales de negocios están sujetos a IRPF o Sociedades, pero también al Impuesto sobre el Valor añadido.  La normativa de cada tributo es distinta, por lo que no cabe pensar que si no se cobra, no hay nada que declarar. 

• Efectos de un plazo de carencia en el IVA

Los propietarios de locales arrendados tienen la obligación de seguir ingresando el IVA, aún cuando condonen la renta al inquilino. Tal como establece la Resolución Vinculante de la Dirección General de Tributos, V1047-14 de 14 de Abril de 2014, y de conformidad con el artículo 75.Uno.7º de la LIVA , se devengará el Impuesto:

"7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

(…)". De acuerdo con lo expuesto, sólo en el caso de que formal y expresamente se cancele la relación contractual arrendaticia del local objeto de consulta, se dejará de devengar el Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, en tanto no se cancele plenamente la relación arrendaticia, en su caso, mediante el cumplimiento por sentencia judicial y desahucio del local, se seguirá devengando el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al arrendamiento del mismo y, por tanto, deberá procederse a su declaración en el modelo 303 en los plazos previstos en la normativa del Impuesto, no pudiendo aplazarse su declaración e ingreso al momento de su cobro".

En los contratos de arrendamiento se especifica, por lo general, la renta anual, puntualizando que la misma será exigible en periodos mensuales, por lo tanto, se está estableciendo un devengo periódico que no admite ningún motivo de exención más allá del deshaucio. Funcionaría del mismo modo que una factura, que obliga a declarar e ingresar el impuesto aún cuando éste no se haya ingresado (excepto para aquéllos que se acojan al criterio de caja del IVA). 

Por lo tanto, una moratoria en el pago del alquiler sería contraproducente para el arrendador de un inmueble. Si llega a un acuerdo con el inquilino para modificar las opciones de pago, reduciendo el importe temporalmente para luego repercutir esas cantidades de manera proporcional en mensualidades sucesivas, podrá resarcirse de las cantidades ingresadas porque las cobrará, pero más adelante. Si acepta una condonación del alquiler, tendrá que ingresar el IVA de unas cantidades que no ha cobrado y no va a cobrar. 

En la Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0164-16 de 19 de Enero de 2016, se asienta también que la condonación de las mensualidades por parte del arrendador no implica la paralización de las obligaciones fiscales derivadas de la relación contractual. Si el contrato de arrendamiento no se modifica y esta vigente, el propietario deberá emitir factura mensual con el IVA repercutido. A su vez el arrendatario estaría eximido de su obligación de retener al condicionarse la práctica de la retención al abono de la renta de la que se detrae. 

• Efectos de un plazo de carencia en el IRPF

Por otro lado, hay que tener en cuenta que la carencia en el cobro tampoco es equivalente en el IRPF a no tener nada que declarar. Como podemos ver en la Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0714-17 de 17 de Marzo de 2017, el tratamiento de la misma se establece en los artículos 6.5, 40.1 y 85.1 de LIRPF. 

- Artículo 6.5. “Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.

- Artículo 40.1. “La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario”.

- Artículo 85.1. “En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna”.

Conforme con los preceptos citados, al efectuarse la cesión del inmueble por unos meses de contrato de forma gratuita, el arrendador no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí debería efectuar por el tiempo en que se extiende esa gratuidad la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que nos encontraríamos en presencia de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario (esto teniendo en cuenta que el arrendamiento del inmueble no suponga la realización de una actividad económica para el arrendador).

• Efectos del impago de la renta de forma unilateral por el arrendatario

En caso de que el arrendatario no satisfaga la renta de forma unilateral, sin existir acuerdo entre partes, tanto la normativa del IRPF / Sociedades como la del IVA, contemplan mecanismos de resarcimiento para el propietario. 

a) Recuperación del IVA 

El artículo 80 de la Ley 37/1992, prevé la modificación de la base imponible del impuesto, (lo que implica la emisión de facturas rectificativas negativas por los importes no cobrados) por tres causas:

- la resolución del contrato (artículo 80.dos),

- que con posterioridad al devengo de la operación se haya dictado auto de declaración de concurso (artículo 80.tres) y,

- que el impago de las cuotas repercutidas que determine que los créditos correspondientes a las mismas sean total o parcialmente incobrables (artículo 80.cuatro).

El arrendamiento de un inmueble es una operación de suministro o de tracto sucesivo, en la cual el Impuesto se devenga según resulta exigible la parte de precio que comprenda cada percepción. En estos términos, las prestaciones correspondientes a pagos exigibles no satisfechos darán lugar a la modificación de la base imponible del Impuesto. En caso de que se produzca la resolución del contrato ni exista auto de declaración de concurso, es posible rectificar las facturas a medida que el crédito adquiera la consideración de incobrable. Esto podrá hacerse una vez hayan tanscurrido seis meses del vencimiento de cada una de las mensualidades, siempre y cuando: 

- El destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

- Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

Resultará suficiente instar el cobro de uno de las mensualidades mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.

La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses exigido para considerar el crédito como incobrable y debe comunicarse al destinatario y a la Agencia Tributaria (artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre). La comunicación fehaciente al destinatario es imprescindible para poder modificar la base imponible.

"La acreditación de la remisión de la correspondiente factura rectificativa por parte del arrendador podrá efectuarse remitiendo la citada factura mediante un burofax con copia certificada sin que, a dichos efectos, sea preciso acreditar la recepción de dicho burofax por el destinatario, pues dicho precepto lo que exige es la acreditación de la remisión, no de su aceptación por el destinatario".

"Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

Cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.".

b) Imputación como gasto en el IRPF (y provisión en Sociedades)

La normativa del IRPF contempla la deducción de saldos de dudoso cobro, lo que implicaría declarar las cantidades no cobradas en el total de percepciones por arrendamientos pero su inclusión como gasto deducible, lo que va a generar un efecto neutro de esas cuantías.

En virtud del art. 23.1.a.3º LIRPF puede deducir del rendimiento neto “los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente”.

En este sentido, el art. 13 e) RIRPF determina que tendrán la consideración de gasto deducible los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada.

Se entenderá cumplido este requisito:

1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.

2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

A este respecto, la Dirección General de Tributos, en la Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2287-17 de 08 de Septiembre de 2017 concluye que:

- Se deberán imputar en el ejercicio (...) como rendimiento íntegro del capital inmobiliario, las cantidades correspondientes al arrendamiento, incluso aunque no hayan sido percibidas.

- Del rendimiento íntegro computado es posible deducir como gasto los saldos de dudoso cobro una vez transcurrido el plazo de seis meses exigido reglamentariamente.

- En el caso de que la deuda fuera cobrada posteriormente a su deducción como gasto, deberá computar el ingreso en el año en que se produzca dicho cobro.

- Los gastos ocasionados por la demanda de desahucio se deducirán en el periodo impositivo en que se satisfagan.

En cuanto al Impuesto sobre Sociedades, la normativa es similar, pues permite provisionar los créditos no cobrados, lo que es equivalente a reconocer las cantidades como gasto. La persona jurídica podrá deducir como gasto las pérdidas generadas como consecuencia del impago de su inquilino, siempre y cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias, tal y como establece el artículo 13.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades:

- Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

- Que el deudor esté declarado en situación de concurso de acreedores.

- Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

- Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.