Las sociedades civiles y el Impuesto sobre Sociedades: ¿otra vuelta de tuerca?

Las sociedades civiles son una figura que, ya de por sí, genera no poca confusión, puesto que se trata de una entidad que, según los casos, puede tener personalidad jurídica o no y puede tener objeto mercantil o no. 

Así las cosas, desde enero de 2016, las sociedades civiles pasaron a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades en determinados casos, según se cumpliesen en ellas dos requisitos, aparentemente claros, pero que todavía siguen generando ciertas dudas en su aplicación práctica: tener personalidad jurídica y objeto mercantil. Y, sobre esta base es sobre la que incide, precisamente, el reciente Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, que modifica la LIS y la LIRPF con efectos desde el 1 de enero de 2022 para introducir un supuesto excepcional en el que las entidades en régimen de atribución de rentas (como serían las sociedades civiles que no cumplan los dos requisitos anteriores o las comunidades de bienes) serán contribuyentes por el IS con respecto a una parte de sus rendimientos. 

A pesar de todo, conviene tener en cuenta que esta previsión resultará de aplicación en casos bastante contados, puesto que exige la concurrencia de unos requisitos estrictos y específicos. No afectará a la inmensa mayoría de las sociedades civiles en régimen de atribución de rentas (o, en general, entidades en régimen de atribución de rentas); pero, aun así, debe tomarse en consideración de ahora en adelante. Por esa razón, a continuación, expondremos cómo queda la tributación de las sociedades civiles tras la modificación introducida. 

¿Qué son las sociedades civiles?

La sociedad civil se define en el artículo 1665 del Código Civil como aquel contrato por medio del cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias. Su objeto puede ser civil o mercantil, caso en que podrán revestir todas las formas reconocidas por el Código de Comercio, resultándoles de aplicación sus normas en cuanto no se opongan a las del Código Civil. 

Debe tener un objeto lícito y establecerse en interés común de los socios, sin que con carácter general se exijan formalidades específicas para su constitución, más allá de la necesidad de que se otorgue escritura pública cuando se aporten bienes inmuebles o derechos reales. 

Por otra parte, son sociedades que pueden tener personalidad jurídica o no, tal y como se desprende del artículo 1669 del CC, que dispone lo siguiente:

«No tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros.

Esta clase de sociedades se regirá por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes».

Así las cosas, la sociedad civil tendrá personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos, circunstancia que requerirá la voluntad de la sociedad de actuar frente a terceros como una entidad. Por lo demás, se trata de una figura que puede darse en la práctica con cierta habitualidad, y cuyo régimen suele plantear ciertas dudas, en especial en cuanto a su tributación.

¿Tributan en el IS las sociedades civiles?

Según el artículo 7.1.a) de la LIS, desde el 1 de enero de 2016, serán contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, cuando tengan su residencia en territorio español, «las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil». 

Por lo tanto, a los efectos del IS se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y personalidad jurídica, que tendrán que contribuir por dicho impuesto, lo que plantearía dos cuestiones:

• ¿En qué casos se considera que una sociedad civil adquiere personalidad jurídica a los efectos del IS?
• ¿Qué se ha de entender por objeto mercantil?

La Dirección General de Tributos dio respuesta a ambas preguntas, por ejemplo, en la consulta vinculante (V2016-21) de 6 de julio de 2021, donde señaló:

«(...) de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que, para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.

Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil».

En este sentido, conviene tener presente que, a estos efectos y según criterio ratificado por Tributos, se considerarán como actividades de carácter profesional las desarrolladas por las sociedades civiles profesionales constituidas al amparo de la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales. Así, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3216-16) de 11 de julio de 2016, apunta lo siguiente:

«Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.

La entidad consultante es una sociedad civil que desarrolla una actividad de carácter profesional excluida del ámbito mercantil, en la medida en que está sometida a la Ley 2/2007, de sociedades profesionales. Por tanto, no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. En consecuencia, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial establecido en la sección 2ª del título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio».

Por lo tanto, y como regla general, puede afirmarse que para que las sociedades civiles sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, habrán de reunir dos condiciones:

• Tener personalidad jurídica.
• Tener objeto mercantil.

Fuera de tales supuestos, tributarán como entidades en régimen de atribución de rentas. Es decir, los rendimientos que obtengan se atribuirán a sus socios, que serán quienes deban tributar por ellos (en el IRPF, si se tratase de personas jurídicas, o bien en el IS, si fuesen personas jurídicas contribuyentes de tal impuesto); según se desprende de los artículos 8.3 y 87 y siguientes de la LIRPF, así como del artículo 6 de la LIS.

Artículo 8.3 de la LIRPF

«3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley».

Artículo 87 de la LIRPF

«1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.

2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.

3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades, a excepción de lo dispuesto en el apartado 12 del artículo 15 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades».

Artículo 88 de la LIRPF

«Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos».

Artículo 6 de la LIS

«1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, a excepción de lo dispuesto en el apartado 12 del artículo 15 bis de esta Ley».

Sin embargo, con respecto a las normas ahora apuntadas, debe hacerse notar algo muy relevante y de actualidad, que se refiere a la excepción introducida en el último inciso del artículo 87.3 de la LIRPF y del artículo 6.2 de la LIS, que determina la tributación en el IS de las entidades en régimen de atribución de rentas (como serían las sociedades civiles sin personalidad jurídica o sin objeto mercantil) por algunas de sus rentas y en los términos que prevé el artículo 15 bis.12 de la LIS. Se trata de una previsión incorporada por el Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, con efectos desde 1 de enero de 2022, que también fue el que introdujo el nuevo apartado 12 al artículo 15 bis de la LIS, relativo a esta cuestión, renumerando los anteriores apartados 12 y 13 como 13 y 14, respectivamente.

La novedad introducida por el Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre: tributación excepcional por el IS de las entidades en régimen de atribución de rentas por algunas de sus rentas en ciertos casos

Tanto el artículo 87.3 de la LIRPF como el artículo 6.2 de la LIS fueron modificados por el Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, con efectos desde el 1 de enero de 2022, en el sentido de introducir como supuesto de tributación en el IS de las entidades en régimen de atribución de rentas: el mencionado en el artículo 15 bis.12 de la LIS. 

Tal reforma vino dada por la transposición al derecho español de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, cuyo artículo 9 bis regula el supuesto de las asimetrías híbridas invertidas, obligando a los Estados miembros a tratar fiscalmente como residentes a las entidades fiscalmente transparentes que sean consideradas por la legislación de los países de residencia de sus partícipes mayoritarios como entidades sujetas a imposición personal sobre la renta para evitar una situación de asimetría híbrida en la que ciertas rentas no tributen en ningún país o territorio (ni en sede de las entidades en régimen de atribución de rentas ni en sede de sus partícipes ni de la entidad pagadora de dichas rentas).

Así las cosas, a través de las modificaciones introducidas en la LIS y la LIRPF, y con el objeto de que las entidades en régimen de atribución de rentas situadas en territorio español no den lugar a la asimetría híbrida ahora referida, se convertirán en contribuyentes del IS cuando se den las condiciones y con respecto a las rentas que recoge el nuevo apartado 12 del artículo 15 bis de la LIS. Es decir, cuando concurran las siguientes circunstancias:

• Que una o varias entidades integrantes de la entidad en régimen de atribución de rentas y vinculadas entre sí en el sentido del artículo 15 bis.13 de la LIS, participen directa o indirectamente en cualquier día del año, en (alternativamente):
  • El capital.
  • Los fondos propios.
  • Los resultados.
  • Los derechos de voto en un porcentaje igual o superior al 50 %.
• Que tales entidades que integran la entidad en régimen de atribución de rentas sean residentes en países o territorios que califiquen a la entidad en régimen de atribución de rentas como contribuyente por un impuesto personal sobre la renta.

A estos efectos, la referencia a personas o entidades vinculadas comprende, según el apartado 13 del artículo 15 bis de la LIS:

• Las personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS.
• Una entidad que ostente, directa o indirectamente, una participación de, al menos, un 25 % en los derechos de voto del contribuyente o tenga derecho a percibir, al menos, un 25 % de los beneficios del mismo, o en la que el contribuyente ostente dichas participaciones o derechos.
• La persona o entidad sobre la que el contribuyente actúe conjuntamente con otra persona o entidad respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital de aquella, o la persona o entidad que actúe conjuntamente con otra respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital del contribuyente. A estos efectos, el contribuyente o, en el segundo supuesto, la persona o entidad, será tratado como el titular de una participación en relación con todos los derechos de voto o la propiedad del capital de la entidad o del contribuyente, respectivamente, que sean propiedad de la otra persona o entidad.
• Una entidad en cuya gestión el contribuyente tenga una influencia significativa o una entidad que tenga una influencia significativa en la gestión del contribuyente. A estos efectos, se considera que existe influencia significativa cuando se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de otra entidad, sin llegar a tener el control ni el control conjunto de la misma.

Pues bien, cuando concurran los requisitos apuntados, la entidad en régimen de atribución de rentas tributará por sus rentas del siguiente modo:

• En el IS, en calidad de contribuyente, por las siguientes rentas positivas que corresponda atribuir a todos los partícipes residentes en países o territorios que consideren a la entidad en atribución de rentas como contribuyente por imposición personal sobre la renta, coincidiendo el período impositivo con el año natural en que se obtengan las rentas:
  • Rentas obtenidas en territorio español que estén sujetas y exentas de tributación en el IRNR.
  • Rentas de fuente extranjera que no estén sujetas o estén exentas de tributación por un impuesto exigido por el país o territorio de la entidad o entidades pagadoras de tales rentas.
• El resto de las rentas que obtenga se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes y tributarán de acuerdo con lo dispuesto en la sección 2.ª del título X de la LIRPF.

A su vez, el preámbulo del Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, aclara que las entidades que deban aplicar lo que señala este nuevo apartado del artículo 15 bis de la LIS, estarán obligadas al cumplimiento de las obligaciones contables y registrales que corresponda al método de determinación de sus rentas, incluidas las que tributan según el IS. 

Como cláusula de cierre, no puede olvidarse lo que prevé el apartado 14 del artículo 15 bis de la LIS, que excluye de aplicación lo contenido en los anteriores apartados del precepto en aquellos supuestos en los que la asimetría híbrida se deba a que el beneficiario esté exento del impuesto, se produzca en el marco de una operación o transacción que se base en un instrumento o contrato financiero sujeto a un régimen tributario especial, ni cuando la diferencia en el valor imputado se deba a diferencias de valoración, incluidas las derivadas de la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas.