Fiscalidad de los contratos relacionados con la compraventa inmobiliaria

Cuestiones generales de la tributación de la transmisión por compraventa

La transmisión de un inmueble puede tener repercusión en diferentes impuestos. A continuación los analizaremos, centrándonos solo en aquellos aspectos que puedan resultar de interés para este tipo de transmisión patrimonial.

Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

El IVA es un tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. A estos efectos el artículo 5.1.d) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) considera empresarios o profesionales a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

Por su parte el artículo 20.22º.a) de la LIVA considera exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A estos efectos se entiende por «primera entrega» de viviendas aquellas que se adquieren al promotor cuando la construcción o rehabilitación esté terminada, salvo que las viviendas se hubiesen utilizado de forma continuada por un plazo igual o superior a dos años por personas distintas de los adquirentes.

El vendedor repercutirá el impuesto al adquirente en el precio final de la operación. Y será el vendedor quien deba ingresar, a través de la correspondiente autoliquidación, el impuesto en la AEAT.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0297-10), de 18 de febrero

Asunto: tributación en IVA de la transmisión de un inmueble efectuada por la entidad a la que se han trasladado las competencias de gestión sobre viviendas de protección oficial.

«Por tanto, para resolver si la transmisión de la vivienda que es objeto de consulta está exenta o no del Impuesto hay que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.

Para que se trate de una primera entrega es necesario:

1º) Que la edificación se entregue por el promotor.

2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.

3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

En lo que respecta al primer punto, la edificación va a ser entregada por la Empresa Pública del Suelo de Andalucía, sociedad distinta de la sociedad promotora de la vivienda que fue la Junta de Andalucía.

Pues bien, con independencia de que la propiedad de las viviendas haya sido asignada como patrimonio independiente a la Empresa Pública del Suelo de Andalucía es doctrina asentada en este Centro Directivo el estimar que en las operaciones de cesión de competencias a un nuevo órgano existe puesta a disposición de los inmuebles y por tanto entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido».

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales onerosas y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD)

El ITPAJD es un tributo de naturaleza indirecta que grava las transmisiones patrimoniales onerosas, las operaciones societarias, los actos jurídicos documentados. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado. El ITPAJD es un impuesto cedido a las comunidades autónomas, por lo que las mismas pueden establecer tipos impositivos diferentes, así como beneficios fiscales. En este sentido, debemos señalar que la mayoría de las comunidades han establecido bonificaciones, deducciones o tipos impositivos reducidos para la transmisión de vivienda habitual con determinados requisitos (menores de 36, familias numerosas, viviendas de protección oficial o similares, personas con discapacidad, por ejemplo).

Por lo que se refiere a las transmisiones patrimoniales onerosas se consideran sujetas al impuesto las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, así como la constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas (con las salvedades previstas en la norma del impuesto). No obstante, de conformidad con el artículo 7.5 del Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD) no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» dichas operaciones cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA. 

En relación con los actos jurídicos documentados, el TRLITPAJD prevé tres modalidades de actos jurídicos documentados. No obstante, en este tema solo nos referiremos a los actos jurídicos documentados-documentos notariales. Por dicha modalidad estarán sujetas al impuesto las escrituras, actas y testimonios notariales. Así, las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Respecto a la cuota variable de dicho impuesto, los artículos 30 y 31.2 del TRLITPAJD regulan el hecho imponible y la base imponible de la cuota variable de las primeras copias de las escrituras notariales, en los siguientes términos:

«Artículo 30.

1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa (...)».

«Artículo 31.

(...)2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos (...)».

De la lectura conjunta de ambos preceptos se deriva que el hecho imponible exige la concurrencia de los cuatro requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD:

1. Que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales.

2. Que tengan por objeto cantidad o cosa valuable.

3. Que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.

4. Que no sean actos sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD.

La base imponible será el valor declarado del acto o contrato inscribible en el citado Registro, sin perjuicio de la comprobación administrativa.

El TS en sentencia en recurso n.º 5699/2010, de 25 de abril, ECLI:ES:TS:2013:2200 señala:

«La inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales».

Y en la sentencia del Tribunal Supremo en recurso nº. 4600/2012, de 13 de septiembre, ECLI:ES:TS:2013:4608, se afirma:

«Sentada la existencia de la contradicción, no podemos compartir el criterio que sienta la sentencia impugnada, ya que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico».

Por tanto, la transmisión en documento notarial estará sujeta a la cuota fija y a la cuota variable del ITPAJD en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.

El ITPAJD será liquidado e ingresado por el comprador en la oficina liquidadora de la administración tributaria autonómica que corresponda al lugar donde radique el bien inmueble.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

Se trata de un impuesto de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares.

En el caso de que el transmitente sea persona física y deba tributar por este impuesto, la transmisión del inmueble se debe cuantificar en el IRPF como ganancia o pérdida patrimonial. En este sentido, el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) establece:

«1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».

El importe de la ganancia o pérdida patrimonial generada será la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF.

Por su parte el artículo 35 de la LIRPF dispone:

«1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste».

Por otro lado, el artículo 40 del RIRPF señala que:

«1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación».

Así, para calcular el valor de adquisición se atenderá al valor real de la misma y se añadirá las inversiones y mejoras, así como los gastos y tributos que se abonasen para su adquisición. Pero dicho valor debe minorarse con las amortizaciones que, en su caso, se hayan podido realizar (por ejemplo, cuando se vende un inmueble que ha sido previamente alquilado, y se han realizado las pertinentes amortizaciones del inmueble pro dicho arrendamiento en el IRPF).

Por otro lado, el valor de la transmisión será el que realmente se abone, excepto que este se encuentre por debajo del precio de mercado, en cuyo caso se atenderá a ese último.

Respecto de la compraventa de inmuebles, en el IRPF, en los supuestos previstos y cumpliéndose las condiciones previstas en el artículo de 38 la LIRPF y artículo 41 del RIRPF se podrá aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual.

Impuesto sobre Sociedades (IS)

El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. La base imponible de este impuesto estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. En el método de estimación directa, que será el aplicable cuando la actividad económica consista en la venta de inmuebles, la base imponible se calculará, corrigiendo conforme a lo establecido en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Así, cuando el transmitente sea sujeto pasivo de IS tributará por la ganancia o pérdida que le suponga la transmisión en este impuesto de conformidad con las normas del Código de Comercio corregidas conforme a la LIS.

Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR)

El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en este. Tributarán por este impuesto:

• Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el IRPF.
• Las personas físicas que sean residentes en España por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 9.4 de la LIRPF.
• Las entidades en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero que realice una actividad económica en territorio español, y toda o parte de dicha actividad se desarrolle (de forma continuada o habitual) mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o actúe a través de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad.

Por tanto, cuando el vendedor sea una persona física o entidad englobada en alguno de dichos supuestos deberá tributar por la ganancia o pérdida patrimonial que le suponga la compraventa en el IRNR. En este caso, de conformidad con el artículo 14 del RD 1176/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (RIRNR), el comprador deberá retener e ingresar el 3 %, o efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del IRNR, cuando el vendedor actúe sin mediación de establecimiento permanente.

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza urbana (IIVTNU)

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, conocido popularmente con «plusvalía municipal», es un tributo local de naturaleza directa, que grava el incremento de valor que experimenten los terrenos y que se pone de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos, o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, ya sea por actos inter vivos o mortis causa.

Este impuesto está cedido a los ayuntamientos y se regula en el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL)

En las compraventas será el sujeto pasivo y, por tanto, quien deba tributar por el IIVTNU, el vendedor. Por tanto, el vendedor debe presentar en el plazo de un mes desde que se produce la compraventa, la correspondiente declaración o autoliquidación, en su caso, ante la Administración tributaria que gestione los impuestos municipales del lugar donde radique el inmueble (en ocasiones lo gestiona el propio ayuntamiento, pero las entidades locales podrán delegar en la comunidad autónoma o en otras entidades locales en cuyo territorio estén integradas, las facultades de gestión, liquidación, inspección y recaudación tributarias)

En sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, ECLI:ES:TC:2021:182, se dictaminó la inconstitucionalidad del método de cálculo del IIVTNU. Por ello, con efectos del 25 de noviembre de 2021, se dio una nueva redacción al artículo 107.1 del TRLRHL que regula el hecho imponible de este impuesto, que ahora establece:

«La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un periodo máximo de veinte años, y se determinará, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 5 de este artículo, multiplicando el valor del terreno en el momento del devengo calculado conforme a lo establecido en sus apartados 2 y 3, por el coeficiente que corresponda al periodo de generación conforme a lo previsto en su apartado 4».

Es decir, se tributará aplicando un coeficiente en función de los años que se haya poseído el inmueble al valor del terreno en el momento del devengo (conforme a las reglas establecidas en el artículo 107 del TRLRHL) un coeficiente en función de los años que se haya poseído el inmueble. Sin embargo, el artículo 107.5 del TRLRHL señala que cuando lo solicite el sujeto pasivo y el incremento de valor sea inferior a la base imponible, se tomará como base imponible el importe del incremento de valor. Esto en la práctica supone que no tributarán aquellas transmisiones de inmuebles en las que se ponga de manifiesto no un incremento de valor, sino una pérdida del mismo.

Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI)

No se trata de un impuesto que grave la compraventa, sino que es un impuesto periódico que grava la titularidad de ciertos derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales. Es un impuesto municipal regulado en los artículos 60 a 77 del TRLRHL. 

El hecho imponible de este impuesto es la titularidad de una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos; de un derecho real de superficie; de un derecho real de usufructo y del derecho de propiedad. Debemos señalar que la sujeción al impuesto dependerá de ese orden, es decir, si sobre un inmueble hay usufructo quien tribute por el IBI será el usufructuario y no el propietario.

El devengo de este impuesto, aunque el plazo de pago se establezca habitualmente en fecha distinta, es el 1 de enero de cada año. Por tanto, debe abonar el impuesto quien sea titular del mismo a 1 de enero. De tal forma que el vendedor viene obligado al pago del IBI correspondiente al año en que se realiza la compraventa. Si bien se pueden realizar pactos privados pro los que el comprador asuma ese pago, la administración tributaria girará el impuesto a nombre del vendedor.

En este impuesto es importante destacar que se trata de un tributo de cobro periódico por recibo, por lo que una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan. Por tanto, la Administración tributaria debe notificar el primer año al nuevo propietario, sin que exista obligación de realizar notificación individualizada al contribuyente del impuesto el resto de los ejercicios.

De igual forma, es importante destacar que el artículo 64 del TRLRHL indica:

«En los supuestos de cambio, por cualquier causa, en la titularidad de los derechos que constituyen el hecho imponible de este impuesto, los bienes inmuebles objeto de dichos derechos quedarán afectos al pago de la totalidad de la cuota tributaria, en régimen de responsabilidad subsidiaria, en los términos previstos en la Ley General Tributaria.(...)».

Es decir, que el bien inmueble responde del IBI, de forma que, si el anterior propietario no ha abonado el IBI, responderá el inmueble de dicho pago. Esto en la práctica se traduce en que el comprador se convierte en responsable subsidiario de dicho impuesto.